BiblB_2013_012 НДС стандартные и нестандартные

Содержание
Нормативные документы
l
l
l
l
l
l
l
l
l
l
Стр. 092
Постановление КМУ от 29.12.10 г. № 1246 «Об утверждении Порядка
ведения Единого реестра налоговых накладных»
Стр. 095
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 21.12.12 г. № 1177
«Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно
отдельных вопросов составления сводной налоговой накладной»
Стр. 098
Письмо ГНАУ от 20.01.11 г. № 1390/7/16-1517-01 «О возможности отказа от
льгот по НДС»
Стр. 099
Письмо Государственной таможенной службы Украины от 06.02.13 г. №
12/2-12.2/490 «Об обложении НДС импорта программной продукции»
Стр. 100
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 25.02.13 г. №
2787/6/15-3115 «Относительно льготного обложения НДС поставки
программной продукции»
Стр. 101
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 06.12.12 г. №
6709/0/61-12/15-1415 «НДС-льгота при поставке программной продукции»
Стр. 101
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 26.03.13 г. №
4670/6/15-33-15 «Относительно НДС-льготы по программной продукции»
Стр. 102
Письмо Государственной таможенной службы Украины от 27.07.01 г. №
3/24-3743-ЕП «О контроле за перемещением товаров, работ, услуг»
Стр. 103
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 09.09.11 г. №
14/7/15-3417-04 «Об исправлении ошибок в отчетности по НДС»
Стр. 105
Письмо ГНАУ от 23.03.11 г. № 8073/7/16-1617 «Относительно вопросов
администрирования налога на добавленную стоимость»
Консультации
l
l
l
l
l
Стр. 089
Финансовая ответственность плательщиков НДС
Стр. 005
Место поставки товаров и услуг и база налогообложения
Стр. 008
Транспортное экспедирование и НДС
Стр. 014
Услуги нерезидента на территории Украины: нюансы налогообложения
Стр. 015
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-12 «НДС: стандартные и нестандартные практичес... Стр.1
l
l
l
l
l
l
l
l
l
l
l
l
l
l
l
База обложения НДС: решение нестандартных ситуаций
Стр. 019
Возврат товара: нюансы перерасчета НДС
Стр. 023
Сводная налоговая накладная: проблемные вопросы
Стр. 027
Распределение НДС
Стр. 030
Импорт товара: нюансы оформления и учет НДС
Стр. 036
Расчеты бюджетными средствами
Стр. 040
IТ-льгота по НДС: применять или не применять – вот в чем вопрос
Стр. 047
Нюансы «туристического» НДС
Стр. 054
Совместная деятельность и НДС
Стр. 057
НДС по договору управления имуществом
Стр. 060
Учет НДС на предприятиях ЖКХ
Стр. 064
НДС и перерабатывающие предприятия
Стр. 068
Исправление ошибок в НДС-отчетности
Стр. 075
Исправление ошибок в приложениях к декларации по НДС
Стр. 083
Обжалование результатов проверки
Стр. 086
Признание сделок ничтожными: правовые аспекты
Обложка
l
l
l
l
Стр. 001о
Практическое руководство «НДС: стандартные и нестандартные
практические ситуации»
Стр. 002о
Подписка на бухгалтерское издание «Баланс»
Стр. 003о
Практическое руководство № 13 «Трудовые отношения и оплата труда:
практические рекомендации на каждый день», Практическое руководство №
14 «Энциклопедия ответственности для субъектов хозяйствования»
Стр. 004о
Будьте первыми! Заказывайте практическое руководство № 15 «Кредиты,
займы, финансовая и материальная помощь» уже сейчас!
Выходные данные
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-12 «НДС: стандартные и нестандартные практичес... Стр.2
l
Стр. 112
Выходные данные
Справочная информация
l
l
Стр. 109
Перечень документов
Стр. 002
Аннотация
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-12 «НДС: стандартные и нестандартные практичес... Стр.3
АННОТАЦИЯ
ББК 65.9(2)
Н 23
Постоянные изменения законодательства в отношении НДС уже стали традицией, поэтому
бухгалтеру трудно уследить за всеми новшествами, да и старые нормы тоже необходимо
держать в памяти. Кроме того, НДС уделяют пристальное внимание контролирующие органы,
причем каждая ошибка грозит финансовыми или административными санкциями.
Чтобы помочь бухгалтеру легко ориентироваться в огромном потоке информации, мы
подготовили практическое руководство «НДС: стандартные и нестандартные
практические ситуации», в котором в удобной и доступной форме изложена разнообразная
информация по этому налогу.
Таблицы-подсказки пригодятся в случае:
·
определения места поставки товаров (услуг) и базы налогообложения операций
поставки товаров (услуг) как в общих случаях, так и в нестандартных ситуациях;
·
осуществления операций в рамках транспортно-экспедиторской деятельности;
·
получения услуг от нерезидента на территории Украины.
Предложенные нами решения проблемных вопросов можно применить в ситуациях,
которые чаще всего возникают на практике и связаны:
·
c возвратом товаров;
·
оформлением сводной налоговой накладной;
·
распределением налогового кредита по НДС.
Принять единственно правильное решение помогут рассмотренные в издании нюансы учета
НДС в отдельных видах деятельности, в частности:
·
в IT-отрасли;
·
в рамках договора о совместной деятельности и договора управления имуществом;
·
в сфере
предприятиях.
ЖКХ,
туристической
деятельности,
а
также
на
перерабатывающих
В практическом руководстве мы расскажем, как исправить ошибки, допущенные при
заполнении отчетности по НДС, какая ответственность предусмотрена для плательщиков
НДС и как грамотно обжаловать уведомление-решение налоговых органов.
Нормативно-правовые документы, на основании которых подготовлены консультационные
материалы, представлены по состоянию на 11 июня 2013 года.
Это издание станет надежным помощником бухгалтера. Изложенная в нем информация
будет полезна также руководителям предприятий, юристам, предпринимателям, студентам
экономических вузов и слушателям бухгалтерских курсов.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ!
В целях экономии полезной площади практического руководства названия всех
нормативных документов, на которые делаются ссылки в консультациях, даются
в сокращенном виде. Полностью названия документов с их реквизитами приведены
в перечне, опубликованном в конце издания.
Практическое руководство «НДС: стандартные и нестандартные практические ситуации»
серии «Библиотека «Баланс»
Подписные индексы Укрпочты: 40697 – рус. яз., 74679 – укр. яз.
Днепропетровск: ООО «Баланс-Клуб», 2013, 112 с.
Татьяна ОЛЕКСЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
МЕСТО ПОСТАВКИ ТОВАРОВ И УСЛУГ И БАЗА
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В целях определения НДС-обязательств немаловажное значение имеет место поставки
товаров и услуг, от которого во многих случаях зависит решение о порядке налогообложения.
Кроме того, для принятия такого решения необходимо знать базу налогообложения, которую
не всегда можно определить исходя из норм НК. Без проблем определить место поставки и
базу обложения НДС вам поможет наша таблица-подсказка, в которой рассмотрены
наиболее часто встречающиеся хозяйственные операции.
№
п/п
1
1
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
Место поставки
(согласно НК)
2
3
Товары
Поставка товаров. Общее правило Фактическое
(применяется для всех поставок
местонахождение
товаров, если НК не предусмотрено товаров на момент их
иное)
поставки (пп. «а»
п. 186.1)
Товары перевозятся или
Место, где товары
пересылаются продавцом,
находятся на момент их
покупателем или третьим лицом
перевозки или
пересылки (пп. «б» п.
186.1)
Товары собираются, монтируются
Место, где фактически
или устанавливаются (с
производится сборка,
испытанием или без него)
монтаж или установка
продавцом или от его имени
(пп. «в» п. 186.1)
Поставка товаров осуществляется
Пункт отправки
для потребления на борту морских пассажирского
и воздушных судов или в поездах
транспортного средства
на участке пассажирской перевозки (пп. 186.1.1)
в пределах таможенной территории
Украины
Экспорт товаров*
–
Импорт товаров
–
Операция
1.6
Поставка товаров согласно
договорам комиссии
2
Поставка услуг. Общее правило
(применяется для всех поставок
услуг, если НК не предусмотрено
иное)
2.1
Поставка услуг, связанных
с недвижимым имуществом:
– услуги агентств недвижимости
– услуги по подготовке
и проведению строительных работ
– другие услуги по
Фактическое
местонахождение
товаров на момент их
поставки
(пп. «а» п. 186.1)
Услуги
Место регистрации
поставщика (п. 186.4)
Фактическое
местонахождение
недвижимого имущества
(пп. 186.2.2)
База налогообложения
(согласно НК)
4
Договорная (контрактная)
стоимость товаров, но не
ниже обычных цен,
определенных
в соответствии со ст. 39
(п. 188.1)
Договорная стоимость, но
не ниже таможенной
стоимости (п. 190.1)
Договорная стоимость
товаров, но не ниже
обычных цен
Договорная (контрактная)
стоимость услуг, но не
ниже обычных цен,
определенных в
соответствии со ст. 39
(п. 188.1)
Договорная (контрактная)
стоимость услуг, но не
ниже обычных цен (п.
188.1)
местонахождению недвижимого
имущества, в т. ч. строящегося
* Операции по экспорту товаров (сопутствующих услуг) облагаются по ставке 0 % (пп. 195.1.1 НК).
При этом база налогообложения отражается во всей НДС-документации (в налоговой накладной,
реестре выданных и полученных налоговых накладных и декларации по НДС).
2.2 Поставка услуг, связанных
с движимым имуществом:
– услуги по проведению экспертизы
Договорная (контрактная)
Место фактической
и оценки движимого имущества
стоимость услуг, но не
поставки услуг
ниже обычных цен (п.
– услуги по выполнению ремонтных (пп. 186.2.1)
188.1)
работ и переработке сырья, а также
другие работы и услуги, связанные
с движимым имуществом
– предоставление в аренду (лизинг) Место, в котором
Операции по передаче
движимого имущества, кроме
получатель услуг
имущества в лизинг
транспортных средств и банковских зарегистрирован как
(аренду), кроме передачи
сейфов
субъект хозяйствования в финансовый лизинг
или – в случае
и возврата имущества
отсутствия такого места из аренды, не являются
– место постоянного или объектом налогообложения
преобладающего его
проживания (п. 186.3)
(пп. 196.1.2)
2.3 Услуги, связанные с перевозкой
пассажиров и грузов, в т. ч.
с поставкой продуктов и напитков,
предназначенных для потребления Место фактического
Договорная стоимость
предоставления услуг
услуги, но не ниже обычных
2.4 Вспомогательные услуги
(пп. 186.2.1)
цен (п. 188.1)
в транспортной деятельности
(погрузка, разгрузка, перегрузка,
складская обработка товаров
и другие аналогичные виды услуг
2.5 Международные перевозки:
– перевозчик – резидент
Место регистрации
Стоимость услуг перевозки,
поставщика услуг
но не ниже обычных цен,
(п. 186.4)
если операция подпадает
под налогообложение*
– перевозчик – нерезидент
Место поставки услуг
Отсутствует объект
нерезидента
налогообложения**
определено за
пределами территории
Украины (п. 186.4)
2.6 Транзитные перевозки:
– перевозчик – резидент
Место регистрации
Поставки услуг по
поставщика услуг
перевозке (перемещению)
(п. 186.4)
пассажиров и грузов
транзитом через
таможенную территорию
Украины, а также поставка
услуг, связанных с такой
перевозкой
(перемещением),
освобождены от
налогообложения (п. 197.8)
– перевозчик – нерезидент
Место поставки услуг
Отсутствует объект
нерезидента
налогообложения
определено за
пределами территории
Украины (п. 186.4)
2.7 Экспедиторские услуги:
– заказчик – резидент
Место регистрации
Стоимость услуги,
получателя услуги
определенная исходя
(п. 186.3)
из обычной цены
– заказчик – нерезидент
2.8
Место поставки услуг
за пределами
территории Украины (п.
186.4)
Место фактического
предоставления услуг
(пп. 186.2.3)
Объект налогообложения
не возникает
Услуги в сфере культуры,
Договорная (контрактная)
искусства, образования, науки,
стоимость услуг, но не
спорта, развлечений или других
ниже обычных цен,
подобных услуг, включая услуги
определенных в
организаторов деятельности
соответствии со ст. 39
в указанных сферах и услуги,
(п. 188.1)
которые предоставляются для
проведения платных выставок,
конференций, обучающих
семинаров и других подобных
мероприятий
* Согласно пп. 195.1.3 НК поставка услуг по международной перевозке пассажиров и грузов
различными видами транспорта облагается по нулевой ставке, но только если эта поставка
осуществляется на основании единого международного перевозочного документа. Если такого
документа нет, стоимость услуг перевозки подлежит обложению НДС по ставке 20 %.
** Услуги по международной перевозке, предоставленные перевозчиком-нерезидентом, не
являются объектом обложения НДС (Обобщающая консультация № 610).
2.9 Предоставление имущественных
прав интеллектуальной
собственности, создание по заказу
и использование объектов права
интеллектуальной собственности,
в т. ч. по лицензионным договорам,
а также предоставление (передача)
права на сокращение выбросов
парниковых газов (углеродных
единиц)
Место, в котором
2.10 Консультационные,
получатель услуг
Договорная (контрактная)
инжиниринговые, инженерные,
зарегистрирован как
стоимость услуг, но не
юридические (в т. ч. адвокатские),
субъект хозяйствования,
ниже обычных цен,
бухгалтерские, аудиторские,
или – в случае
определенных в
актуарные и другие подобные
отсутствия такового –
соответствии со ст. 39
услуги консультационного
место постоянного или
(п. 188.1)
характера, а также услуги по
преимущественного его
разработке, поставке программного проживания (п. 186.3)
обеспечения, по обработке данных
и предоставлению консультаций
по вопросам информатизации,
предоставлению информации
и других услуг в сфере
информатизации, в т. ч.
с использованием компьютерных
систем
2.11 Рекламные услуги
2.12 Рекламные услуги от нерезидента
Место регистрации
Договорная стоимость
получателя услуг (т. е.
услуг, пересчитанная
резидента) (пп. «б»
в гривни по курсу НБУ
п. 186.3)*
на дату возникновения
налоговых обязательств
(п. 190.2 НК)**
2.13 Предоставление персонала, в том
Место, в котором
Договорная (контрактная)
числе если персонал работает по
получатель услуг
стоимость услуг, но не
месту осуществления деятельности зарегистрирован как
ниже обычных цен
покупателя
субъект хозяйствования,
или – в случае
отсутствия такового –
место постоянного или
преимущественного его
проживания (п. 186.3)
2.14 Телекоммуникационные услуги:
услуги, связанные с передачей,
распространением или приемом
сигналов, слов, изображений
и звуков или информации любого
характера с помощью проводных,
спутниковых, сотовых,
радиотехнических, оптических или
других электромагнитных систем
Место, в котором
связи, включая соответствующее
получатель услуг
Стоимость поставки,
предоставление или передачу
зарегистрирован как
определенная согласно
права на использование
субъект хозяйствования, ст. 188.
возможностей такой передачи,
или – в случае
То есть в общем случае –
распространения или приема, в т.
отсутствия такового –
исходя из договорной
ч. предоставление доступа к
место постоянного или
стоимости, но не ниже
глобальным информационным
преимущественного его обычных цен
сетям
проживания (п. 186.3 НК)
2.15 Услуги радио- и телевещания
2.16 Предоставление посреднических
услуг от имени и за счет другого
лица или от своего имени, но за
счет другого лица, если
обеспечивается предоставление
покупателю услуг, перечисленных
в п. 186.3 НК
* Стоимость рекламных услуг нерезидента облагается НДС у заказчика (на территории Украины).
Налоговые обязательства возникают по правилу первого события – на дату перечисления
средств нерезиденту или дату подписания акта оказанных услуг (п. 187.8 НК).
** Получатель услуг выписывает налоговую накладную в одном экземпляре с указанием типа
причины «14», в строке «Индивидуальный налоговый номер продавца» проставляется условный
ИНН «200000000000» или «300000000000» в зависимости от направления использования
полученной услуги (п. 2.6 разд. IV Порядка № 1340). В строке «Номер свидетельства о
регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» ставится ноль. Такая
налоговая накладная является основанием для получения налогового кредита в установленном
порядке (п. 198.2, 208.2 НК).
При осуществлении операций поставки плательщику НДС для целей обложения этим
налогом следует определить место поставки товаров (услуг) и базу налогообложения,
которая может изменяться в зависимости от места поставки. Приведенная выше таблицаподсказка поможет разобраться с этими показателями.
Татьяна ЛИСИЦА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ТРАНСПОРТНОЕ ЭКСПЕДИРОВАНИЕ И НДС
Транспортно-экспедиторская деятельность включает в себя большое количество услуг,
оказываемых в рамках договора транспортного экспедирования. Налогообложение данных
услуг зависит от их вида и резиденции сторон договора (заказчика, экспедитора, перевозчика
и других участников). В связи с многообразием вариантов налогообложения у сторон
указанного договора могут возникать проблемы с определением порядка налогообложения
той или иной операции. Рассмотрим в консультации варианты налогообложения операций
поставки услуг в рамках договора транспортного экспедирования.
Общие правила налогообложения
Транспортно-экспедиторская услуга – это работа, которая непосредственно связана с
организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого
груза по договору транспортного экспедирования (ст. 1 Закона № 1955). За надлежащее
выполнение договора транспортного экспедирования экспедитор получает от клиента
соответствующее вознаграждение. Однако в вознаграждение экспедитора не входят его
расходы на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению договора, на
сборы (обязательные платежи), которые уплачиваются при выполнении данного договора (ст.
9 Закона № 1955).
Перечень транспортно-экспедиторских услуг приведен в ст. 8 Закона № 1955. Вместе с тем,
как разъяснено в Обобщающей консультации № 610 (ответ на вопрос 1), базой
налогообложения транспортно-экспедиторских услуг является сумма вознаграждения
экспедитора, при этом место поставки этих услуг определяется согласно пп. «ж» п. 186.3 НК
(ответы на вопросы 3, 4 упомянутой консультации). А стоимость других услуг, оказанных
клиенту самим экспедитором или третьими лицами, облагается НДС отдельно от
вознаграждения экспедитора в порядке, предусмотренном НК.
Приведем основные законодательные нормы, в соответствии с которыми операции в сфере
транспортного экспедирования облагаются НДС.
1. Местом поставки транспортно-экспедиторских услуг является место регистрации их
получателя (пп. «ж» п. 186.3 НК). То есть если заказчиком таких услуг является резидент,
местом их поставки будет территория Украины и у экспедитора возникает объект
налогообложения, если заказчик – нерезидент, то объект налогообложения отсутствует.
2. Местом поставки услуг по перевозке грузов и пассажиров является место регистрации
поставщика услуг (перевозчика) (п. 186.4 НК).
3. Поставка услуг международной перевозки пассажиров, багажа и грузов
железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом
облагается НДС по нулевой ставке. Это определено в пп. «а» пп. 195.1.3 НК. Для целей этого
подпункта перевозка считается международной, если осуществляется по единому
международному перевозочному документу.
Как разъяснено в Обобщающей консультации № 610, факт предоставления услуги
экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или
комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных,
коносаментов и т. п.), которые отражают путь следования груза от пункта отправления к
пункту назначения (ст. 9 Закона № 1955). Такими документами могут быть: авиационная
грузовая накладная (Air Waybill), международная автомобильная накладная (CMR),
накладная СМГС (накладная УМВС), коносамент (Bill of Lading), накладная ЦИМ (СІМ),
грузовая ведомость (Cargo Manifest), другие документы, определенные законами Украины.
Под единым международным перевозочным документом подразумеваются документы,
составленные на языке международного общения в зависимости от выбранного вида
транспорта. В целях налогообложения международная перевозка является неделимой, то
есть ее стоимость облагается по нулевой ставке на всей протяженности маршрута, без
деления на отрезки (Обобщающая консультация № 610, ответ на вопрос 6).
4. Местом поставки услуг, которые являются вспомогательными в транспортной
деятельности (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие
аналогичные виды услуг), услуг по проведению экспертизы и оценке движимого имущества,
услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продуктов и
напитков, предназначенных для потребления, является место их фактической поставки (пп.
«а»–«в» пп. 186.2.1 НК).
5. Поставка услуг по перевозке пассажиров и грузов транзитом через таможенную
территорию Украины, а также поставка услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением),
освобождена от налогообложения (п. 197.8 НК).
Особенности налогообложения
Руководствуясь приведенными выше нормами НК и Обобщающей консультацией № 610,
представим в таблицах 1–3 порядок налогообложения транспортно-экспедиторских услуг и
других услуг в рамках договора транспортного экспедирования для различных вариантов
резиденции перевозчика (исполнителей других услуг), экспедитора и заказчика.
Услуги по перевозке грузов и пассажиров, экспедиторские услуги
Таблица 1
Перевозчик
Резидент – плательщик НДС
Стоимость перевозки, не
являющейся международной,
облагается НДС по ставке 20
%. База налогообложения
определяется исходя из
договорной цены, но не ниже
обычной (п. 188.1 НК).
Стоимость международной
перевозки облагается НДС
по ставке 0 %.
Перевозчик выписывает
экспедитору налоговую
накладную (далее – НН)
Резидент – неплательщик
НДС
–
Резидент
Экспедитор
Резидент
Стоимость экспедиторских услуг
облагается НДС по ставке 20 %
(пп. «ж» п. 186.3 НК). Экспедитор
выписывает заказчику НН.
Если перевозка не является
международной, то на ее
стоимость у экспедитора
возникает налоговый кредит (на
основании НН перевозчика).
Стоимость услуг перевозки
является базой налогообложения
(Обобщающая консультация №
610, ответ на вопрос 1).
Экспедитор выписывает
заказчику НН.
На стоимость экспедиторских
и транспортных услуг может быть
выписана одна НН
Резидент
Заказчик
Резидент
У заказчика есть право
на налоговый кредит
по транспортным
и экспедиторским услугам
на основании НН
экспедитора (при условии
использования
транспортных
и экспедиторских услуг
в налогооблагаемых
поставках в рамках
хоздеятельности) (п. 198.3
НК).
То есть на основании
Обобщающей консультации
№ 610 экспедитор передает
заказчику налоговый кредит
У экспедитора базой
налогообложения является
только стоимость экспедиторских
услуг (пп. «ж» п. 186.3 НК)
(Обобщающая консультация
№ 610, ответ на вопрос 1).
Стоимость экспедиторских услуг
облагается НДС по ставке 20 %.
Экспедитор выписывает
заказчику НН
У заказчика есть право
на налоговый кредит по
экспедиторским услугам
на основании НН
экспедитора (при условии
использования
экспедиторских услуг
в налогооблагаемых
поставках в рамках
хоздеятельности) (п. 198.3
НК)
Нерезидент*
Резидент
Резидент
Если перевозка не является
международной, ее стоимость
облагается НДС по ставке 20
%. База налогообложения
определяется исходя из
договорной цены, но не ниже
обычной (п. 188.1 НК).
Перевозчик выписывает
экспедитору НН.
Если перевозка
международная, ее стоимость
облагается НДС по ставке 0 %.
Перевозчик выписывает
экспедитору НН
Резидент
Если перевозка не является
международной, ее стоимость
облагается НДС по ставке 20
%. База налогообложения
определяется исходя из
договорной цены, но не ниже
обычной (п. 188.1 НК).
Стоимость услуг
международной перевозки
облагается НДС по ставке 0 %.
В обоих случаях перевозчик
выписывает на имя
экспедитора два экземпляра
НН с типом причины «02» и
оставляет их у себя
Стоимость экспедиторских услуг
не является объектом обложения
НДС (пп. «ж» п. 186.3 НК).
У экспедитора не возникает
налоговый кредит по
приобретениям в связи
с оказанием экспедиторских
услуг. Входной НДС относится к
составу расходов на основании
пп. 139.1.6 НК. Экспедитор не
выписывает НН
Нерезидент
–
–
Резидент
Стоимость экспедиторских
услуг является объектом
обложения НДС по ставке
20 %, так как заказчик услуг
– резидент (пп. «ж» п. 186.3
НК). На дату возникновения
налогового обязательства
(по правилу первого
события) заказчик
выписывает в одном
экземпляре НН на стоимость
экспедиторских услуг
(тип причины «14») и
отражает налоговое
обязательство.
В следующем отчетном
периоде заказчик отражает
налоговый кредит по
экспедиторским услугам
(ст. 208 НК) (Обобщающая
консультация № 610, ответ
на вопрос 9)
Нерезидент
Резидент
Резидент
Стоимость услуг перевозки не Базой налогообложения является У заказчика есть право на
является объектом обложения стоимость экспедиторских услуг
налоговый кредит на
НДС, так как место их поставки (пп. «ж» п. 186.3 НК), ставка НДС основании НН экспедитора
находится за пределами
– 20 %. Экспедитор выписывает
(при условии использования
Украины (п. 186.4 НК)
заказчику НН на стоимость
экспедиторских услуг
экспедиторских услуг
в налогооблагаемых
поставках в рамках
хоздеятельности) (п. 198.3
НК)
Резидент
Нерезидент
Нерезидент
Если перевозка не является международной, ее стоимость облагается НДС по ставке 20 %. База
налогообложения определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычной (п. 188.1 НК).
Если перевозка международная, ее стоимость облагается НДС по ставке 0 %.
В обоих случаях перевозчик выписывает на имя экспедитора два экземпляра НН (тип причины
«02») и оставляет их у себя
Нерезидент
Нерезидент
Резидент
Стоимость экспедиторских услуг является объектом обложения НДС по ставке 20 %, так как их
заказчик – резидент (пп. «ж» п. 186.3 НК). По международной перевозке объект налогообложения
отсутствует, поскольку перевозчик – нерезидент (п. 186.4 НК). На дату возникновения налогового
обязательства (по правилу первого события) заказчик выписывает в одном экземпляре НН
(тип причины «14») на стоимость экспедиторских услуг и отражает налоговое обязательство.
В следующем отчетном периоде заказчик отражает налоговый кредит (ст. 208 НК)
Нерезидент
Резидент
Нерезидент
По операции перевозки (в т. ч. Вознаграждение экспедитора не
–
международной) объект
является объектом обложения
налогообложения отсутствует, НДС, поскольку заказчик –
так как перевозчик –
нерезидент (пп. «ж» п. 186.3 НК).
нерезидент (п. 186.4 НК)
Экспедитор не выписывает НН
* Здесь и далее под нерезидентом понимается нерезидент, не имеющий постоянного
представительства в Украине.
Напомним, договоры транспортного экспедирования могут носить прямой и посреднический
характер.
В Обобщающей консультации № 610 разъяснен порядок налогообложения операций в
рамках договора транспортного экспедирования независимо от его разновидности.
Вспомогательные услуги
Покажем в табл. 2 порядок налогообложения услуг по приемке, накоплению, измельчению,
доработке, сортировке, складированию, хранению, погрузке, разгрузке груза и его экспертизе
(пп. «а», «б» пп. 186.2.1 НК). Как уже было отмечено, местом поставки таких услуг является
место их фактической поставки (вознаграждение экспедитора в табл. 2 не рассматривается,
см. табл. 1).
Таблица 2
Поставщик услуг
Резидент (поставка услуг
на территории Украины)
Поставка услуг облагается
НДС по ставке 20 %.
Поставщик выписывает
экспедитору НН
Экспедитор
Заказчик
Резидент
Резидент
У экспедитора возникает
налоговый кредит и налоговое
обязательство при передаче
услуг заказчику (п. 189.4 НК)
У заказчика есть право
на налоговый кредит на
основании НН экспедитора
(при условии использования
вспомогательных услуг
в налогооблагаемых
поставках в рамках
хоздеятельности)
(п. 198.3 НК)
Резидент (поставка услуг
Резидент
Резидент
за пределами Украины)
Поставка услуг не является
Операция в учете по НДС не отражается
объектом налогообложения.
Поставщик не выписывает НН
и не имеет права на
налоговый кредит по
приобретениям в целях
поставки услуг. Входной НДС
включается в расходы
(пп. 139.1.6 НК)
Нерезидент (поставка услуг
Резидент
Резидент
на территории Украины)
–
Поставка услуг облагается НДС
У заказчика есть право на
по ставке 20 %.
налоговый кредит, если он
На дату возникновения
приобретает
налогового обязательства (по
вспомогательные услуги для
правилу первого события)
использования
экспедитор выписывает в одном
в налогооблагаемых
экземпляре НН (тип причины
поставках в рамках
«14») на стоимость
хоздеятельности (п. 198.3 НК)
вспомогательных услуг и
отражает налоговое
обязательство. В следующем
отчетном периоде экспедитор
отражает налоговый кредит (ст.
208 НК).
Кроме того, экспедитор
выписывает НН заказчику
и начисляет НДС при передаче
ему услуг
Нерезидент (поставка услуг
Резидент
Резидент
за пределами Украины)
Поставка услуг не является
Операция в учете по НДС не отражается
объектом налогообложения
Резидент
Нерезидент
Резидент
Стоимость услуг с местом
–
У заказчика нет права на
фактической поставки
налоговый кредит, так как
на территории Украины
экспедитор-нерезидент
облагается НДС. Поставщик
не может выписать ему НН
выписывает на имя
экспедитора два экземпляра
НН (тип причины «02»)
и оставляет их у себя
Резидент
Резидент
Нерезидент
Операции у поставщика услуг и экспедитора облагаются НДС в порядке, описанном в данной
таблице для резидентов. Только экспедитор выписывает на имя заказчика два экземпляра НН
(тип причины «02») и оставляет их у себя
Операция по страхованию груза не является объектом обложения НДС ни у страховой
компании, ни у экспедитора, если он – страховой брокер или страховой агент (п. 186.4 НК).
Если в рамках договора транспортного экспедирования оказываются еще какие-либо услуги,
то место их поставки определяется по общему правилу п. 186.4 НК – по месту регистрации
поставщика услуг.
Транзитные перевозки,
экспедитора
связанные
с
ними
услуги
и
вознаграждение
Основные принципы налогообложения транзитных перевозок изложены в
Обобщающей консультации № 610 и заключаются в следующем:
разд. ІІІ
·
освобождение от налогообложения услуг транзитной перевозки (п. 197.8 НК), в т. ч. и
вспомогательных (это характерно, как правило, для транзита в смешанном сообщении),
применяется к стоимости услуги на всей протяженности маршрута, без его деления на
отрезки. Из этого следует, что место поставки услуг транзитной перевозки определяется по
правилам п. 186.4 НК (по месту регистрации поставщика услуг). То есть нормы пп. «а», «в»
пп. 186.2.1 НК на транзит не распространяются. В противном случае это могло бы привести к
необходимости разделить маршрут на отрезки в соответствии с определенным этими
подпунктами местом поставки услуг в зависимости от места их фактического
предоставления, что все равно не повлияло бы на результат налогообложения;
·
если услуги транзитной перевозки предоставляет лично экспедитор, то его
освобождение от обложения НДС по п. 197.8 НК распространяется и на стоимость услуг
транзита, и на стоимость экспедиторских услуг. Добавим: освобождение от налогообложения
транспортно-экспедиторских услуг (об этом речь идет в ответе на вопрос 12 Обобщающей
консультации № 610) применяется в случае, если заказчик услуг – резидент (т. е. местом
поставки услуг экспедитора является территория Украины). Если же заказчик услуг –
нерезидент, то по экспедиторским услугам отсутствует объект налогообложения, так как
место поставки услуг находится за пределами Украины;
·
если в рамках договора транспортного экспедирования к транзитной перевозке
привлекаются другие участники процесса, оказывающие как услуги непосредственно
транзитной перевозки, так и вспомогательные в транзите услуги, то освобождение от
налогообложения по п. 197.8 НК распространяется на услуги всех участников транзита.
Услуги экспедитора при этом облагаются НДС по общим правилам, установленным пп. «ж» п.
186.3 НК.
Покажем в табл. 3, как облагаются НДС услуги транзита и вознаграждение экспедитора в
рамках договора транспортного экспедирования.
Таблица 3
Исполнитель услуг*
Экспедитор
Резидент
Резидент
Вариант 1. Услуги транзита оказал их исполнитель
Стоимость услуг транзита
Вознаграждение экспедитора
облагается НДС по ставке 20
освобождена
%. Экспедитор выписывает
от налогообложения (п. 197.8
заказчику две НН: на сумму
НК) **. Исполнитель
транзитных услуг (без НДС)
выписывает НН экспедитору
и сумму своего
вознаграждения (с НДС)
Вариант 2. Услуги транзита оказал экспедитор
–
Стоимость услуг транзита
и экспедиторских услуг
освобождена
от налогообложения
(Обобщающая консультация
№ 610, ответ на вопрос 12)**.
Экспедитор выписывает
заказчику НН без НДС
Нерезидент
Резидент
По услугам транзита
Вознаграждение экспедитора
отсутствует объект обложения облагается НДС по ставке 20
НДС
%. Экспедитор выписывает НН
заказчику
Резидент
Стоимость услуг транзита
освобождена от НДС (п. 197.8
НК)**. Исполнитель
выписывает на имя
экспедитора два экземпляра
НН с типом причины «02» и
оба оставляет у себя
Резидент
Стоимость услуг транзита
освобождена от
налогообложения (п. 197.8 НК)
**. Исполнитель выписывает
НН экспедитору
Заказчик
Резидент
У заказчика есть право
на налоговый кредит по
экспедиторским услугам
(в случае приобретения услуг
для использования
в налогооблагаемых поставках
в рамках хоздеятельности)
Заказчик отражает объем
поставки услуг в стр. 11.2
декларации по НДС
Резидент
У заказчика есть право
на налоговый кредит по
экспедиторским услугам
(в случае приобретения услуг
для использования
в налогооблагаемых поставках
в рамках хоздеятельности)
Нерезидент
Резидент
Стоимость экспедиторских услуг является объектом обложения
НДС по ставке 20 %, так как заказчик услуг – резидент (пп. «ж»
п. 186.3 НК). На дату возникновения налогового обязательства
(по правилу первого события) заказчик выписывает в одном
экземпляре НН (тип причины «14») на стоимость экспедиторских
услуг и отражает налоговое обязательство. В следующем
отчетном периоде заказчик отражает налоговый кредит (ст. 208
НК)
Резидент
Нерезидент
По экспедиторским услугам
–
объект налогообложения
отсутствует (пп. «ж» п. 186.3
НК). НН не выписывается
* Услуги транзита включают как услуги непосредственно транзитной перевозки, так и вспомогательные.
** Исполнитель (экспедитор) не имеет права на налоговый кредит по приобретениям, связанным
с поставкой услуг транзита (экспедиторских услуг) (входной НДС включается в расходы согласно
пп. 139.1.6 НК).
Порядок обложения НДС операций, осуществляемых в рамках договора транспортного
экспедирования, зависит от таких факторов, как резиденция сторон договора (заказчика,
экспедитора, исполнителя услуг, в том числе перевозчика); вид услуг (экспедиторские,
транспортные, вспомогательные, транзитные), а также от того, является ли перевозчик
(если он резидент) плательщиком НДС. При анализе порядка налогообложения операций
помимо соответствующих норм НК (см. консультацию) следует принять во внимание
данные факторы.
Нина ДИБРОВА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
УСЛУГИ НЕРЕЗИДЕНТА НА ТЕРРИТОРИИ УКРАИНЫ:
НЮАНСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Среди услуг, оказываемых нерезидентами резидентам, значительную долю составляют
услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. Стоимость
таких услуг является объектом обложения НДС по основной ставке в размере 20 %. Если
услуги поставляет нерезидент, который не зарегистрирован в качестве плательщика НДС,
налог уплачивает их получатель – резидент, причем независимо от того, является он
плательщиком НДС или нет. Таким образом, все резиденты, получающие такого вида услуги,
обязаны начислять налоговые обязательства по НДС. При этом база налогообложения
определяется (п. 190.2, 208.2 НК): в размере договорной (контрактной) стоимости услуг с
учетом налогов и сборов (за исключением НДС), включенных в цену поставки; исходя из
обычных цен (без учета НДС), если услуги получены от нерезидента без их оплаты.
Определенная одним из указанных способов стоимость пересчитывается в национальную
валюту по валютному курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств по НДС.
Такой датой считается дата любого из событий, которое произошло раньше (абзац третий п.
187.8 НК): либо списания средств с банковского счета в оплату услуг в иностранной валюте;
либо получения документа, подтверждающего факт предоставления услуг (акт оказанных
услуг).
Плательщики НДС имеют также право на формирование налогового кредита в сумме
налоговых обязательств в отчетном периоде, следующем за периодом отражения этих
обязательств (п. 198.1, 198.2 НК).
Рассмотрим в таблице особенности отражения в отчетности сумм налога у плательщиков и
неплательщиков НДС при получении услуг от нерезидента на территории Украины.
Получатели
услуг
1
Плательщики
НДС
Документальное оформление
2
На дату первого события получатель
услуг составляет налоговую накладную
(далее – НН) с указанием суммы
начисленных налоговых обязательств по
НДС за соответствующий отчетный
период. НН выписывается в одном
экземпляре и остается у
налогоплательщика (п. 6 Порядка №
1379). В левом верхнем углу НН
указывается тип причины «14»
В следующем отчетном периоде
на основании оформленной НН
налогоплательщик получает право
на включение уплаченной суммы
налоговых обязательств в состав
налогового кредита
Неплательщики Получатель услуг приравнивается
НДС
к налогоплательщику в целях уплаты
начисленного налога. При этом НН не
выписывается. Права на налоговый
кредит такие получатели услуг не имеют
Отражение
в отчетности
3
Заполняется стр.
7 разд. I
налоговой
декларации по
НДС (далее –
декларация)
текущего
отчетного периода
Норма НК
4
П. 208.2,
208.3
Заполняется
стр. 12.4 разд. II
декларации
следующего
отчетного периода
Заполняется
П. 208.4,
Расчет* в виде
208.5
приложения
к декларации.
Расчет подается
только за
отчетный период,
в котором такие
услуги получены
* Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как
плательщик НДС, которые поставляются нерезидентами, в т. ч. их постоянными
представительствами, не зарегистрированными налогоплательщиками, на таможенной территории
Украины, форма которого утверждена Приказом № 1492.
Таким образом, при получении услуг от нерезидентов, место поставки которых расположено
на таможенной территории Украины, обязательства по НДС начисляют и уплачивают все
резиденты – получатели услуг. И только плательщики НДС имеют право на включение сумм
уплаченного налога в налоговый кредит и их отражение в НДС-отчетности в отчетном
периоде, следующем за периодом отражения налоговых обязательств.
Татьяна ОЛЕКСЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
БАЗА
ОБЛОЖЕНИЯ
НЕСТАНДАРТНЫХ СИТУАЦИЙ
НДС:
РЕШЕНИЕ
В НК изложен общий порядок налогообложения тех или иных операций. При этом в
ситуациях, о которых прямо не сказано в НК, не всегда просто определить порядок и базу
обложения НДС. Как облагаются НДС операции в некоторых нестандартных ситуациях,
расскажем в таблице-подсказке.
Ситуация
База налогообложения хозяйственной операции
Операции с физическими лицами
При увольнении работник не
Выдача спецодежды работникам согласно требованиям
вернул спецодежду,
законодательства и в пределах утвержденных
полученную согласно
законодательством норм поставкой не является, поскольку
законодательству в рамках
такая спецодежда считается собственностью предприятия и в
мероприятий по охране труда
случае увольнения работник обязан ее вернуть (п. 4.1
(срок ее использования
Положения № 53). В связи с тем что увольняющийся работник
не истек). Стоимость
спецодежду не вернул, согласно абзацу пятому п. 188.1 НК
спецодежды удерживается из
операция по ее выдаче приравнивается к поставке, значит, на
зарплаты работника. Нужно ли
обычную цену спецодежды должен начисляться НДС
на эту стоимость начислять
НДС?
Предприятие продает бывшие
Напомним, бывшими в употреблении считаются товары,
в употреблении товары
которыми пользовались не меньше года, и автотранспорт, не
и автотранспорт, которые
соответствующий критериям нового, т. е. тот, который
приобретаются у
регистрируется в Украине в соответствии с законодательством
неплательщиков НДС
не первый раз и при этом его общий наземный пробег
(физических лиц). Как такие
превышает 6 000 км (пп. «а» п. 189.3 НК).
операции облагаются НДС и как Операции по продаже бэушных товаров и автотранспорта
в этом случае определить базу подлежат налогообложению на общих основаниях (пп. 14.1.191,
налогообложения?
п. 185.1 НК). Однако база налогообложения определяется для
них по-разному (п. 189.3 НК):
– если предприятие ведет комиссионную торговлю товарами
б/у, приобретенными у неплательщиков НДС, базой
налогообложения является сумма его комиссионного
вознаграждения;
– если предприятие торгует товарами б/у, приобретенными
у физлиц – неплательщиков НДС по договорам купли-продажи,
то базой налогообложения будет разница между ценой
продажи такого товара и ценой его приобретения. При этом
цена продажи автотранспорта б/у для физлица-продавца
определяется на уровне не ниже оценочной стоимости, рассчитанной субъектом оценочной деятельности, а для
предприятия (впоследствии реализующего приобретенный у
физлица автотранспорт) – не ниже обычной цены
На предприятии у материально Согласно НК налоговый кредит налогоплательщика состоит
ответственных лиц
из сумм налога, начисленных (уплаченных) им в связи
зафиксированы факты
с приобретением и изготовлением товарно-материальных
недостачи, порчи и кражи
ценностей с целью их дальнейшего использования
материальных ценностей, при
в налогооблагаемых операциях в рамках его хозяйственной
приобретении которых был
деятельности (п. 198.1). Поэтому, если такие ТМЦ испорчены
отражен налоговый кредит
или украдены, т. е. не используются в хозяйственной
по НДС. Начисляются ли
деятельности, то по ним предприятие теряет право на
в данном случае налоговые
налоговый кредит. При списании указанных ТМЦ предприятию
обязательства и как при этом
нужно признать их условную продажу. При этом база
определить базу
налогообложения определяется на уровне не ниже цены
налогообложения?
приобретения таких ТМЦ (п. 189.1 НК)
Предприятие получило
По мнению ГНС (см. Единую базу налоговых знаний,
денежные средства от
подкатегория 103.09), средства, которые передаются
работника как компенсацию за
испорченное имущество.
Включаются ли такие суммы
в базу обложения НДС?
налогоплательщику в связи с компенсацией стоимости товаров,
включаются в их договорную стоимость. Другими словами,
предприятие согласовывает договорную цену испорченного
имущества и при получении за него компенсации отражает
налоговые обязательства в сумме полученных денежных
средств. Отметим, что договорная цена испорченного товара
должна быть на уровне не ниже обычных цен, определенных
согласно ст. 39 НК (п. 185.1, 188.1 НК)
Выдача материального актива в счет оплаты труда физического
лица (в т. ч. и в виде премии), которое находится в трудовых
отношениях с предприятием, приравнивается к поставке
(пп. 14.1.191 НК). В соответствии с абзацем пятым п. 188.1 НК
базой налогообложения является обычная цена такого актива
Одному работнику в счет
зарплаты выдана продукция
предприятия, другому в
качестве поощрительной
выплаты (премии к юбилею) –
планшет iPAD.
Как определить базу обложения
НДС в этих случаях?
Операции с основными средствами
Предприятие ликвидирует
По общей норме ликвидация ОС по самостоятельному
объект основных средств
решению налогоплательщика приравнивается к их поставке.
(далее – ОС).
При этом базой налогообложения является обычная цена таких
Как определить базу
ОС, но не ниже их балансовой стоимости на момент
налогообложения и нужно ли
ликвидации (п. 189.9 НК). Отметим, что ликвидация ОС не
начислять НДС на полученные
считается поставкой и НДС на их стоимость не начисляется,
в результате такой ликвидации если ОС ликвидируются (абзац второй п. 189.9 НК):
запчасти?
– в связи с их уничтожением или разрушением в результате
действия обстоятельств непреодолимой силы;
– в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется
без согласия налогоплательщика, в т. ч. в случае кражи ОС
(при наличии соответствующего документального
подтверждения) или при подаче налогоплательщиком в орган
ГНС документа* об уничтожении, разборке или другом способе
преобразования объекта ОС, вследствие чего он уже больше
не может использоваться по своему первоначальному
назначению.
Порядок налогообложения запчастей, которые остаются после
ликвидации объекта ОС, зависит от того, как предприятие планирует их использовать:
– если в своей хозяйственной деятельности (например, для
ремонта других ОС), то налоговые обязательства по НДС
не начисляются (п. 189.10 НК);
– если для дальнейшей реализации или передачи по другим
договорам, предусматривающим переход права
собственности), то эта операция подпадает под определение
поставки. При этом базой налогообложения является
договорная цена таких запчастей, но не ниже обычной (п. 188.1
НК)
Предприятие передает
База налогообложения при поставке товаров (предоставлении
бесплатно объект ОС:
услуг) без оплаты их стоимости определяется исходя из
– юрлицу – плательщику НДС;
фактической цены такой операции, но не ниже обычных цен
– физлицу – неплательщику
(п. 188.1 НК). При этом не имеет значения, кто является
НДС.
получателем имущества: юридическое или физическое лицо,
Как в этом случае определить
плательщик или неплательщик НДС.
базу налогообложения?
Исключение составляют случаи, когда имущество передается
в рамках оказания благотворительной помощи
благотворительным организациям, зарегистрированным в
соответствии с законодательством (пп. 197.1.15 НК)
* Документами, подтверждающими уничтожение, разборку или другие преобразования ОС, могут
быть:
– акты на списание, например типовые формы № ОЗ-3 и № ОЗ-4, утвержденные Приказом № 352;
– заключение экспертной комиссии о невозможности использования в будущем ОС по его
первоначальному назначению. Обратите внимание, что ликвидация ОС в связи с
невозможностью их использования по первоначальному назначению, подтвержденная
вышеуказанными документами, не считается использованием таких средств не в хозяйственной
деятельности предприятия и не является основанием для начисления НДС.
Как определяется база
В целях налогообложения ОС приравниваются к товарам
налогообложения при продаже
(пп. 14.1.111, 14.1.138, 14.1.244 НК), поэтому при определении
ОС?
базы налогообложения поставок ОС применяются общие
нормы, установленные п. 188.1 НК. То есть базой
налогообложения является договорная цена, но не ниже
обычной. При этом обычная цена ОС может отличаться от его
балансовой стоимости. Поэтому при реализации объекта ОС
предприятию надо определить его обычную цену, и если его
балансовая стоимость (договорная цена) ниже обычной, базой
налогообложения будет обычная цена. В этом случае также
выписываются две налоговые накладные: первая – на сумму
продажи, вторая – на разницу между обычной и продажной
ценой
Предприятие приобрело объект Согласно пп. «в» пп. 14.1.191 НК перевод приобретенных для
ОС для производственного
производственного использования ОС, по которым был
использования и на сумму НДС, отражен налоговый кредит, в состав непроизводственных
уплаченного в составе цены
приравнивается к их поставке. Следовательно, такая операция
приобретения, отразило
облагается НДС на общих основаниях: база налогообложения
налоговый кредит. Затем
определяется исходя из балансовой стоимости ОС на момент
объект был переведен в состав их перевода в состав непроизводственных (п. 189.1 НК)
непроизводственных ОС.
Подлежит ли такая операция
обложению НДС и как
определить базу
налогообложения?
Операции с тарой
Предприятие реализует товар
Возвратной считается тара многоразового использования,
в возвратной залоговой таре.
которая относится к вторичным материальным ресурсам и
Облагается ли НДС стоимость
подлежит вторичному использованию (п. 2 Порядка № 224).
такой тары и как в данном
Залог за тару взимается поставщиком с покупателя при
случае определить базу
поставке для обеспечения ее своевременного возврата, а
налогообложения?
возвращается покупателю при возврате тары (п. 1.6 Инструкции
№ 93). Сумма залога определяется сторонами в договоре и, как
правило, покрывает затраты поставщика на приобретение или
изготовление тары.
Тара передается покупателю по залоговой стоимости без учета
НДС, поскольку стоимость возвратной (залоговой) тары в базу
налогообложения не включается (п. 189.2 НК). Однако, если
возвратная (залоговая) тара возвращается поставщику в срок
свыше 12 календарных месяцев с момента ее поступления
покупателю, стоимость такой тары у покупателя включается
в базу обложения НДС (п. 189.2 НК)*
Другие операции
Предприятие поставляет
Бартерной считается операция, в ходе которой расчеты за
товары в рамках бартерной
товары производят в неденежной форме (пп. 14.1.10 НК). Для
операции. Как определить базу определения базы налогообложения можно воспользоваться
обложения НДС?
нормой абзаца пятого п. 188.1 НК. Это значит, что облагаться
налогом будет обычная цена товара
Предприятие приняло решение При аннулировании НДС-регистрации предприятие должно
об аннулировании регистрации признать условную поставку имеющихся у него товарных
в качестве плательщика НДС.
остатков и ОС, но только если при их приобретении
В каких случаях ему
(изготовлении) был отражен налоговый кредит и они не были
необходимо признать условную использованы в облагаемых НДС операциях в рамках
поставку товаров и ОС и как
хозяйственной деятельности предприятия (п. 184.7 НК). Базой
определить базу
налогообложения является обычная цена товаров
налогообложения?
(необоротных активов).
Также считаем, что относительно ОС должно действовать
следующее правило: налоговые обязательства начисляются
только на недоамортизированную стоимость таких ОС
* При заключении договора поставки рекомендуем указать в нем условия возврата тары: срок
возврата (желательно не более 12 месяцев), количество тары, подлежащей возврату, а также
условие о залоге (если тара залоговая) и ответственность за несвоевременный возврат тары.
В договор поставки может быть также включено условие о том, что в случае нарушения
покупателем сроков возврата тары, предусмотренных договором (менее 12 календарных
месяцев), тара считается проданной и покупатель должен начислить на ее стоимость налоговые
обязательства.
Как определить базу
Указанные операции приравниваются к поставке имущества
налогообложения при
(пп. 14.1.191 НК) и облагаются НДС на общих основаниях.
осуществлении операций по
При этом базой налогообложения является договорная
передаче имущества
стоимость объекта финлизинга, но не ниже обычной цены (п.
в финлизинг и его возврату
188.1 НК).
из финлизинга?
Если же предприятие-лизингодатель передает
лизингополучателю объект финлизинга, который раньше был в
пользовании неплательщика НДС (т. е. при повторной передаче
в финлизинг) и был возвращен лизингодателю в связи с
невыполнением условий договора финлизинга, тогда базой
налогообложения будет положительная разница между ценой
поставки и ценой приобретения таких товаров (п. 189.5 НК). При
этом цена поставки (т. е. цена передачи объекта финлизинга
второму лизингополучателю) определяется исходя из общих
норм п. 188.1 НК, то есть на уровне договорной цены, но не
ниже обычной. Цена приобретения определяется как сумма
лизинговых платежей, которые не были уплачены первым
лизингополучателем – неплательщиком НДС на дату возврата
объекта финлизинга. Аналогичного мнения придерживается и
ГНС (см. Единую базу налоговых знаний, подкатегория 130.08)
Предприятие получило от
Напомним, что в нестандартных ситуациях с предприятияпоставщика денежные средства должника за невыполнение условий договора могут быть
как штраф за задержку оплаты
взысканы:
(поставки) товаров. Нужно ли
– суммы неустойки как плата за невыполнение (ненадлежащее
начислять НДС на эти суммы?
выполнение) обязательств (ст. 549–552 ГК). К неустойке
относятся штраф и пеня;
– суммы компенсации за нарушение установленных в договоре
сроков уплаты должником денежных средств. К такой
компенсации можно отнести возмещение потерь от инфляции
и начисление процентов (ст. 625 ГК).
В соответствии с разъяснениями ГНС в Обобщающей
консультации № 590 суммы неустойки (штрафов, пени)
за ненадлежащее выполнение условий договора, а также
суммы возмещения потерь от инфляции и начисленные
проценты от просроченной суммы долга НДС не облагаются
В любой ситуации для целей обложения НДС следует сначала определить, является ли
такая операция поставкой товаров (услуг), а затем найти базу налогообложения в
соответствии с нормами НК: либо общими (ст. 188), либо специальными (ст. 189–192).
Марина ВЛАДИМИРСКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ВОЗВРАТ ТОВАРА: НЮАНСЫ ПЕРЕРАСЧЕТА НДС
На практике бухгалтер часто сталкивается с неоднозначной трактовкой порядка отражения
отдельных хозяйственных операций в учете. Поводом для разночтений, как правило, служат
законодательные нормы. Одна из таких сложных операций – перерасчет НДС при возврате
товаров. Как в этом случае действовать поставщику и покупателю, расскажем в данной
консультации.
Общие правила корректировки
Как определено в п. 192.1 НК, при возврате товаров суммы налоговых обязательств
поставщика и суммы налогового кредита покупателя подлежат соответствующей
корректировке. При этом поставщик должен оформить Расчет корректировки количественных
и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее – Расчет корректировки) по форме
приложения 2 к налоговой накладной, утвержденной Приказом № 1379. При этом Расчет
корректировки составляется, регистрируется и хранится в том же порядке, что и налоговые
накладные (далее – НН) (п. 18 Порядка № 1379).
Обратите внимание: корректировать сумму налоговых обязательств и налогового кредита
могут только плательщики НДС.
Учтите, что если исправляются показатели НН, подлежащей регистрации в Едином реестре
налоговых накладных (далее – ЕРНН), Расчет корректировки выдается покупателю только
после его регистрации в этом реестре (п. 19 Порядка № 1379). Отметим, что возможна
ситуация, когда Расчет корректировки составляется к НН, выписанной до 01.01.12 г., и сумма
корректировки НДС превышает 10 000 грн. Тогда такой Расчет подлежит регистрации в ЕРНН
только после включения в этот реестр НН, к которой он выписан. При этом зарегистрировать
Расчет корректировки в ЕРНН необходимо в срок, указанный в квитанции для регистрации
НН.
Как показывает практика, Расчет корректировки и НН должны быть зарегистрированы в
течение одного операционного дня. В противном случае регистрация НН будет отменена, а
Расчет корректировки не принят к регистрации.
Далее рассмотрим порядок корректировки НДС при возврате товара.
Продавец и покупатель – плательщики НДС
В ситуации, когда поставщик и покупатель являются плательщиками НДС, при возврате
товаров проблем не должно быть. Действия поставщика и покупателя регламентированы
нормами пп. 192.1.1 НК. По итогам отчетного периода, в котором состоялся возврат товара:
·
поставщик уменьшает сумму начисленных налоговых обязательств;
·
покупатель уменьшает сумму налогового кредита, если он отражал его при получении
товара.
Основанием для такого перерасчета является Расчет корректировки, составленный в двух
экземплярах. Оригинал Расчета корректировки передается покупателю, копия остается у
продавца. Данные этого документа отражаются поставщиком и покупателем в Реестре
выданных и полученных налоговых накладных (далее – Реестр) с отрицательным значением
(п. 20 Порядка № 1379). При этом необходимо учесть, что согласно Порядку № 1340:
·
поставщик в графе 4 разд. I Реестра указывает вид документа с обозначением РКП
(РКЕ), то есть Расчет корректировки составлен на бумажных носителях (в электронном виде)
(п. 2.4 разд. III);
·
покупатель в графе 5 разд. II Реестра проставляет то же обозначение вида документа
– РКП (РКЕ) (п. 2.4 разд. IV).
Остальные графы заполняются поставщиком и покупателем в общем порядке.
В налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом № 1492 (далее –
декларация), поставщик заполняет строку 8.1, покупатель – строку 16.1. Показатели этих
строк расшифровываются в приложении 1 к декларации. В приложении 5 данные суммы не
приводятся.
Вроде бы все просто и понятно. Однако в некоторых случаях при проведении корректировки
могут все-таки возникнуть трудности.
Расчет корректировки оформлен поставщиком в одном отчетном периоде, а
покупатель получил и подписал его в следующем. В каком отчетном периоде
поставщик и покупатель должны уменьшать налоговые обязательства и
налоговый кредит?
Прежде всего отметим, что согласно пп. 192.1.1 НК поставщику разрешено уменьшить
сумму налоговых обязательств в периоде возврата товара. Кроме того, этим подпунктом
предусмотрена только обязанность поставщика направить Расчет корректировки получателю
и ничего не сказано о том, что корректировать налоговые обязательства можно только на
основании подписанного получателем Расчета корректировки. Отметим, что в п. 20 Порядка
№ 1379 указывается, что Расчет корректировки является основанием для изменения
налогового кредита получателя, а вот поставщик в нем вообще не упоминается.
Однако проблема возникает при заполнении приложения 1 к декларации, поскольку в графе 7
таблицы 1 этого приложения поставщику надо указать дату получения Расчета корректировки
покупателем. В связи с этим рекомендуем поставщику поставить в этой графе прочерк.
Учтите, что при проверке проверяющие могут настаивать на проведении корректировки
только в периоде получения покупателем Расчета корректировки (см. разъяснение в Единой
базе налоговых знаний, подкатегория 101.07), поэтому по возможности избегайте таких
ситуаций.
Покупателю в данном случае однозначно придется корректировать налоговый кредит в
периоде возврата товара, не дожидаясь Расчета корректировки от поставщика (аналогичный
ответ содержится в Единой базе налоговых знаний, подкатегория 101.07). Ведь пп. 192.1.1 НК
предусмотрена корректировка налогового кредита именно в периоде возврата товара, хотя
согласно п. 20 Порядка № 1379 Расчет корректировки должен служить основанием для
уменьшения налогового кредита. При этом рекомендуем покупателю в графах 6 и 7
приложения 1 к декларации поставить прочерки. Остальные графы следует заполнять в
общем порядке.
Поставка и возврат товара осуществлены в одном периоде. Надо ли
составлять Расчет корректировки и отражать указанные операции в
декларации?
Считаем, что в декларации необходимо отдельно показать поставку товара и его возврат
несмотря на то, что эти два события состоялись в одном отчетном периоде:
·
во-первых, НН согласно п. 201.4 НК выписывается в двух экземплярах в день
возникновения налоговых обязательств продавца (по правилу первого события);
·
во-вторых, поставщик должен выписать Расчет корректировки, поскольку ситуация
подпадает под действие норм пп. 192.1.1 НК (п. 18 Порядка № 1379).
В результате НН и Расчет корректировки должны быть зарегистрированы в Реестре, а
значит, и отражены в декларации.
При поставке товара поставщик оформил две НН: одну – на фактическую
сумму поставки, вторую – на сумму превышения обычной цены над
фактической. Может ли поставщик при возврате ему товаров от покупателя
составить Расчет корректировки к НН, выписанной на сумму превышения
обычной цены над фактической?
Поставщик имеет право выписать такой Расчет корректировки. Согласно п. 18 Порядка №
1379 его оформление предусмотрено при корректировке налоговых обязательств,
предусмотренной ст. 192 НК. При этом порядок составления, регистрации, хранения Расчета
корректировки аналогичен порядку, установленному для НН. А в случае превышения
обычной цены над фактической в соответствии с п. 8 Порядка № 1379 необходимо составить
отдельную НН на сумму такого превышения.
Таким образом, поставщик при возврате ему товаров от покупателя должен оформить два
Расчета корректировки:
·
первый – к НН, выписанной на сумму фактической цены поставки и выданной такому
покупателю;
·
второй – к НН, выписанной на сумму, рассчитанную исходя из суммы превышения
обычной цены над фактической. В этом Расчете делается отметка согласно п. 8 Порядка №
1379 – «01 – Выписанный на сумму превышения обычной цены над фактической». Такой
Расчет покупателю не представляется, все его экземпляры остаются у поставщика.
Покупатель вернул товар поставщику. По договоренности сторон денежные
средства за возвращенный товар зачтены в счет погашения долга покупателя
перед поставщиком по другому договору поставки. Как сторонам договора
откорректировать суммы НДС?
В данном случае поставщик на дату возврата товара уменьшает налоговые обязательства и
выписывает Расчет корректировки, а покупатель на его основании уменьшает налоговый
кредит.
В соответствии с актом о зачете взаимных задолженностей сумма невозвращенных
денежных средств засчитывается в погашение дебиторской задолженности покупателя по
другому договору поставки. При этом никаких корректировок сумм НДС по второму договору
поставщик не проводит. Это объясняется тем, что при поставке товара по второму договору
налоговые обязательства по НДС уже были начислены по первому событию, а закрытие
задолженности – это второе событие, по которому налоговые обязательства не начисляются.
Поставщик тоже не корректирует сумму налогового кредита, отраженную при приобретении
товара.
Проблемы в подобной ситуации могут возникнуть у поставщика, если покупатель не является
плательщиком НДС (подробнее об этом см. ниже).
Операции с неплательщиком НДС
Для уменьшения налоговых обязательств поставщика в случае возврата товара, который
поставлялся неплательщику НДС, п. 192.2 НК установлен особый порядок корректировки
НДС: при возврате товара покупателю должна быть выплачена полная денежная
компенсация его стоимости.
Рассмотрим особенности применения этой нормы НК на практике.
Обязательно ли оформлять Расчет корректировки при возврате товара
неплательщиком НДС?
Отметим, что прямого требования о составлении Расчета корректировки в п. 192.2 НК нет.
Однако обязательность его составления предусмотрена п. 18 Порядка № 1379, при этом
статус покупателя значения не имеет. Следовательно, поставщик должен выписать Расчет
корректировки в двух экземплярах, которые он оставит у себя, поскольку покупатель
является неплательщиком НДС.
После возврата товара поставщик не вернул деньги покупателю полностью,
а рассчитывается с ним частями. Когда поставщик имеет право уменьшить
налоговые обязательства?
В данном случае действует ограничение, касающееся полной денежной компенсации
покупателю стоимости возвращенного товара, установленное п. 192.2 НК. Это означает, что
уменьшить налоговые обязательства поставщик сможет только после окончательного
расчета с покупателем.
Если такой расчет не будет проведен, то право на корректировку налоговых обязательств не
возникнет вообще.
Предприятие розничной торговли каждый день составляет итоговую НН.
Как в такой ситуации провести и оформить корректировку налоговых
обязательств?
Согласно п. 8.4 Порядка № 1379 поставщик при осуществлении розничной торговли за
наличные средства имеет право по ежедневным итогам работы за день составить НН.
При возврате покупателем товара и проведении полного расчета с таким покупателем
поставщик имеет право уменьшить налоговые обязательства по НДС. Отметим, что Расчет
корректировки покупателю не нужен. Однако рекомендуем все-таки составить его и
зарегистрировать в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, ведь Порядок №
1379 никаких исключений для итоговой НН не предусматривает, то есть сохраняется общий
порядок оформления документов, согласно которому при наличии оснований составляется
Расчет корректировки.
Поставщику возвращен товар, который не был оплачен покупателем. Может
ли поставщик уменьшить налоговые обязательства, начисленные при поставке
товара?
Понятно, что в этой ситуации поставщик не может вернуть покупателю денежные средства за
возвращенный товар, поскольку покупатель деньги не уплачивал.
Считаем, что поставщик имеет право провести корректировку, ведь можно считать, что в этой
ситуации поставка как таковая не состоялась.
Для обоснования данной позиции рекомендуем заключить дополнительное соглашение к
договору поставки либо привести соответствующие нормы в самом договоре, включив в него
условия о том, что если:
·
полученный товар не будет оплачен в установленный срок, договор поставки по
инициативе продавца расторгается;
·
товар возвращается до истечения срока оплаты, договор должен быть расторгнут по
инициативе продавца.
Если покупатель стал неплательщиком НДС
Если покупатель на момент поставки был плательщиком НДС, а на момент корректировки
НДС уже не имеет этого статуса, то продавец уменьшает сумму налоговых обязательств без
учета ограничений, введенных п. 192.2 НК (они установлены только для ситуации, когда
покупатель не был плательщиком НДС на момент поставки товара). Поэтому поставщик
должен уменьшить налоговые обязательства и направить покупателю Расчет корректировки.
При этом покупатель никаких действий по корректировке налогового кредита не
осуществляет, так как в пп. 192.1.1 НК прямо сказано, что он осуществляет такую
корректировку, если зарегистрирован плательщиком НДС на дату проведения корректировки.
Отметим, что при аннулировании НДС-регистрации покупатель уже начислил налоговые
обязательства на товарные остатки согласно п. 184.7 НК. Правда, учитывая позицию
налоговых органов (см. ответ в Единой базе налоговых знаний, подкатегория 101.07),
рекомендуем поставщику подписать Расчет корректировки у покупателя, иначе (так считают
налоговики) уменьшить налоговые обязательства поставщик не сможет.
В подобной ситуации при оформлении Расчета корректировки в реквизитах
«Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации
плательщиком налога на добавленную стоимость покупателя» необходимо проставить ноль.
Оба экземпляра этого Расчета остаются у поставщика.
Если поставщик уже неплательщик НДС
Для корректировки налоговых обязательств поставщик должен быть плательщиком НДС на
момент поставки и на конец отчетного периода, в котором был возвращен товар (п. 192.2 НК).
Понятно, что в данном случае поставщик не имеет права уменьшить сумму налоговых
обязательств, начисленных при поставке товара.
А что делать покупателю? Очевидно, что Расчет корректировки никто выписывать не будет.
Проанализировав норму п. 192.2 НК, можем заключить, что покупатель не должен уменьшать
налоговый кредит, поскольку согласно этому пункту норма п. 192.1 НК не распространяется
на случаи, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком НДС на конец
отчетного (налогового) периода, в котором был проведен перерасчет НДС. Напомним, в п.
192.1 НК определен порядок уменьшения налогового кредита при возврате товара
покупателем. Кроме того, п. 20 Порядка № 1379 предусмотрено, что основанием для
корректировки налогового кредита является Расчет корректировки, который в нашей
ситуации покупатель не получит.
Однако покупатель все равно теряет право на налоговый кредит, ведь возвращенный товар
не используется в хозяйственной деятельности (п. 189.1 и 198.5 НК), поэтому считаем, что
нужно начислить налоговые обязательства.
При возврате товара поставщик и покупатель имеют право на корректировку ранее
начисленных налоговых обязательств и налогового кредита. Однако при этом необходимо
соблюдать правила, установленные п. 192 НК: учитывать статус сторон договора поставки
как плательщиков НДС на момент поставки и на конец отчетного периода, в котором
произошел возврат товара.
Татьяна ЛИСИЦА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
СВОДНАЯ НАЛОГОВАЯ НАКЛАДНАЯ: ПРОБЛЕМНЫЕ
ВОПРОСЫ
На первый взгляд сторонам договора поставки при постоянных взаимоотношениях удобно
использовать сводные налоговые накладные (далее – НН). Однако любой свод в учете
требует расшифровки, а практика применения сводных НН вызывает множество вопросов.
Отдельные вопросы составления сводной НН разъяснены в Обобщающей консультации №
1177. Рассмотрим их детальнее, чтобы поставщик и покупатель смогли определиться, стоит
ли им использовать такие НН.
Общие правила
Общие правила выписки сводной НН приведены в п. 15 Порядка № 1379: если поставка
товаров (услуг) носит непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с
покупателем, покупателю может быть выписана сводная НН, исходя из определенной в
договоре периодичности оплаты поставленных товаров (услуг) (один раз в 5 дней, один
раз в 10 дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца.
При этом к сводной НН обязательно прилагается реестр товарно-транспортных накладных
(далее – ТТН) или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым
осуществлена поставка.
Как видим, условие о составлении поставщиком сводной НН покупателю должно быть
зафиксировано в договоре поставки. Это условие важно согласовать еще и потому, что
сводная НН выписывается, только если первым событием является поставка (так сказано в п.
15 Порядка № 1379 и Обобщающей консультации № 1177). Если же первое событие – оплата
(аванс), то выписывается обычная НН (об этом см. далее).
Как разъясняется в Обобщающей консультации № 1177 (ответ на вопрос 1), стороны
договора поставки могут воспользоваться правом использовать сводную НН (соответственно
поставщик – выписать, а покупатель – отразить на ее основании налоговый кредит), только
если одновременно выполняются все вышеперечисленные условия, а именно:
·
поставка носит непрерывный и ритмичный характер. Правда, критерии
непрерывности и ритмичности в консультации не сформулированы. Полагаем, что под ними
можно понимать осуществление более одной поставки в месяц в рамках одного договора
поставки;
·
связи поставщика с покупателем постоянны. Это условие также не разъяснено.
Полагаем, что под постоянными связями можно понимать сотрудничество сторон, например,
в течение квартала;
·
фактический объем поставки обязательно подтвержден реестром ТТН или других
товаросопроводительных документов, на основании которых осуществлена поставка. Форма
такого реестра не утверждена и может быть разработана самостоятельно.
Периодичность составления сводной НН
Периодичность выписки сводной НН предусматривается договором поставки. Сводная НН
составляется не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом
если фактическая дата оплаты не совпадает с определенной договором, то сводная НН
выписывается именно на установленную договором дату, но обязательно в последний
день месяца. Рассмотрим это на примере.
ПРИМЕР 1
Договором поставки, заключенным между ООО «Молзавод» (поставщик) и ООО
«Продторг» (покупатель), предусмотрены ежедневные поставки молочной
продукции (дважды в день) в течение года. При этом покупатель оплачивает
поставщику поставленную продукцию 10-го, 20-го числа и в последний банковский
день каждого месяца. Согласно договору поставщик выписывает покупателю
сводную НН. По факту покупатель нарушает установленную договором
периодичность оплаты.
Нарушение покупателем порядка оплаты продукции не освобождает поставщика от
обязанности выписывать сводные НН 10-го, 20-го числа каждого месяца, в последний
банковский день месяца, а также в последний календарный день месяца (если он не
совпадает с последним банковским днем месяца).
Добавим, что в Письме № 13869 также отмечено, что определяющим фактором
периодичности выписки сводной НН является не фактическая, а предусмотренная
договором периодичность оплаты. И при отсутствии оплаты в установленный договором
срок покупатель имеет право на налоговый кредит по сводной НН. Нарушение покупателем
сроков оплаты (в пределах срока исковой давности) не является основанием для признания
недействительной сводной НН. Если, например, договором предусмотрена периодичность
оплаты, превышающая календарный месяц (например, 40 дней), то сводная НН
выписывается в последний календарный день месяца.
Выписка сводной НН: по отгрузке или по оплате?
Как разъяснено в Обобщающей консультации № 1177 (ответ на вопрос 6), сводная НН
выписывается, только если первым событием является поставка. А для
предварительной оплаты (аванса) составление сводной НН не предусмотрено. Это
требование следует учесть сторонам договора поставки: условие о выписке сводной НН
можно включить в договор в случае, если покупатель будет рассчитываться за поставленные
ему товары (услуги). Если же согласно договору поставка осуществляется на условиях 100%ной предоплаты, то сводная НН не может быть выписана, оформляется обычная НН
(напомним, в графе 3 НН, выписанной на сумму предоплаты, необходимо указать
номенклатуру подлежащих поставке товаров и услуг).
Конечно, если покупатель соблюдает установленную договором периодичность оплаты
поставленных товаров (услуг), то сводная НН будет выписана на дату оплаты по договору
(она совпадет с фактической датой оплаты).
Если оплата получена раньше срока по договору
Может так случиться, что покупатель перечислил оплату раньше, чем это предусмотрено
договором (т. е. сводная НН еще не была выписана) Тогда в соответствии с ответом на
вопрос 4 Обобщающей консультации № 1177 возможно два варианта:
·
сумма поставки превышает сумму оплаты. Поставщик выписывает обычную НН на
сумму поставленных и оплаченных товаров (услуг) и сводную НН (на предусмотренную
договором дату) – на сумму поставленных и не оплаченных товаров;
·
сумма оплаты превышает сумму поставки. Поставщик имеет право выписать
сводную НН на сумму поставленных и оплаченных товаров (услуг) и обычную НН – на сумму
аванса. Тогда при осуществлении дальнейших поставок поставщик может выписать сводную
НН, в которую сумма аванса не включается.
Отметим, что реализовать описанный механизм выписки обычных и сводных НН при
получении авансов поставщику нелегко. Не совсем понятно, почему в первом случае
поставщик должен выписать обычную НН на стоимость поставленных и оплаченных товаров
(услуг), а во втором – сводную НН. Скорее всего, здесь имелось в виду следующее:
·
если поставщик получил оплату раньше предусмотренного договором срока, он имеет
право выписать или обычную, или сводную НН на сумму поставленных и оплаченных
товаров;
·
если сумма поставки превышает сумму оплаты, поставщик выписывает на сумму
поставленных, но не оплаченных товаров (услуг) сводную НН на дату, предусмотренную
договором;
·
если сумма оплаты превышает сумму поставки, поставщик выписывает на сумму
аванса обычную НН, налоговое обязательство по которой не должно учитываться в
следующей сводной (или обычной) НН.
Согласитесь, что при большом количестве ежедневных поставок бухгалтеру будет трудно
определять на основе приведенных выше логических построений, какую именно НН он
должен выписать в той или иной ситуации – сводную или обычную. Полагаем, что можно
выработать определенный алгоритм действий:
·
если до установленной договором поставки даты покупатель перечислил оплату, то на
дату получения оплаты поставщик выписывает сводную НН (а не обычную НН, чтобы не
нарушать принцип) на стоимость поставленных и оплаченных товаров;
·
если стоимость поставленных на момент получения оплаты товаров превышает сумму
оплаты, то на определенную договором дату поставщик выписывает сводную НН на
стоимость поставленных, но не оплаченных товаров;
·
если на момент оплаты ее сумма превышает сумму поставки, то на сумму аванса
поставщик выписывает обычную НН с обязательным указанием номенклатуры поставки в
графе 3. Конечно, на дату поставки (это почти всегда бывает на практике) номенклатура
поставки может измениться по сравнению с указанной в обычной НН (выписанной на
предоплату). В этом случае на дату поставки поставщику придется составить расчет
корректировки к этой обычной НН и выписать новую обычную НН. Соответственно новая
(фактическая) номенклатура поставки будет указана в этой обычной НН.
Номенклатура поставки: по датам или по наименованиям?
Как разъясняется в Обобщающей консультации № 1177 (ответ на вопрос 5), в графе 2
сводной НН указывается дата ее составления (предусмотрена договором исходя из
периодичности оплаты), а не дата фактической поставки товаров (услуг). Отсюда можно
сделать вывод, что в сводной НН поставки группируются в разрезе единиц наименований
товаров, поставленных за период между выпиской двух «соседних» сводных НН. Такие
укрупненные данные о поставке товарных единиц за период между выпиской двух сводных
НН должны подтверждаться данными прилагаемого к сводной НН реестра ТТН (других
сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка).
Расчет корректировки к сводной НН
При возникновении оснований, предусмотренных ст. 192 НК (возврат товаров или изменение
суммы компенсации их стоимости), поставщик должен выписать расчет корректировки к
сводной НН. Однако, как сказано в Обобщающей консультации № 1177 (ответы на вопросы 7,
9), «сводный» расчет корректировки характеризуется рядом особенностей, которые мы
рассмотрим более детально.
1. Расчет корректировки к сводной НН составляется по такой же сводной форме.
Разъяснение понятия «сводная форма» можно найти в Письме № 9181. А именно: при
возникновении оснований для корректировки налоговых обязательств согласно ст. 192 НК
расчеты корректировки к сводной НН, оформленной в предыдущем периоде (временном
интервале, предусмотренном договором для выписки сводной НН), выписываются в таком же
сводном формате в соответствии с периодичностью
поставленной продукции, определенной в договоре (один
т. п.). При этом сроки выписки – не реже одного раза в
месяца при условии, что в одном таком «сводном»
исправляться показатели разных сводных НН.
составления НН по фактически
раз в 5 дней; один раз в 10 дней и
месяц и не позже последнего дня
расчете корректировки не могут
Это значит, что поставщику надо отслеживать, по какой сводной НН у него возникают
основания для корректировки (возврат товаров, изменение цены поставки), а также
временной интервал, по окончании которого он обязан выписать расчет корректировки.
ПРИМЕР 2
Договором поставки предусмотрена оплата покупателем поставленного ему товара
10-го, 20-го числа и в последний день каждого месяца. На эти дни договором
предусмотрена выписка поставщиком сводных НН. Покупатель вернул поставщику
товар, полученный по сводной НН от 20.05.13 г. № 555:
·
12.06.13 г. – две единицы на сумму 120 грн., в т. ч. НДС – 20 грн.;
·
14.06.13 г. – одну единицу на сумму 60 грн., в т. ч. НДС – 10 грн.
Таким образом, поставщик должен выписать 20.06.13 г. расчет корректировки к указанной
сводной НН, заполнив при этом показатели граф 6 «–3,00» и 10 «–150,00». То есть суммы
возвратов (количество товаров и объем поставки) суммируются за период, установленный
договором поставки для выписки сводной НН, по которой осуществлена поставка.
2. Расчет корректировки к сводной НН выписывается, только если предусмотренные ст. 192
НК основания для корректировки возникли после выписки такой НН. Если же возврат
(изменение цены поставки) произошел до определенного договором момента выписки
сводной НН, то такие корректировки учитываются в этой НН и расчет не выписывается.
Отметим, что показатели сводной НН (сумма поставок и корректировок в рамках одного
наименования товаров/услуг) должны формироваться на основании прилагаемого к данной
НН реестра, в котором отражаются и поставки, и корректировки.
Отметим, что в рассматриваемом случае речь идет о корректировках, связанных с поставкой
в рамках указанной сводной НН. Если же корректировки относятся к более ранним поставкам,
включенным в ранее выписанную сводную НН, то по ним выписывается расчет корректировки
к соответствующей ранее выписанной сводной НН.
ПРИМЕР 3
Договором поставки предусмотрена выписка поставщиком сводной НН один раз в
5 дней и в последний день месяца. Поставщик в период с 01.06.13 г. по 05.06.13 г.
поставил покупателю 50 ед. товара А по цене 12 грн. (в т. ч. НДС – 2 грн.) на сумму
600 грн. (в т. ч. НДС – 100 грн.). 05.06.13 г. поставщик выписал покупателю
сводную НН № 20 с такими показателями: графа 6 –«50», графа 7 – «10,00», графа
8 – «500,00». С 06.06.13 г. по 10.06.13 г. поставщик отгрузил покупателю 20 ед.
товара Б по цене 9 грн. (в т. ч. НДС – 1,50 грн.) на сумму 180 грн. (в т. ч. НДС – 30
грн.). 07.06.13 г. покупатель вернул поставщику: 1 ед. товара А и 2 ед. товара Б
(данные единицы товара Б были поставлены 06.06.13 г.).
В данной ситуации поставщик должен выписать покупателю:
·
10.06.13. г. расчет корректировки к сводной НН № 20 с такими показателями: графа 6 –
«–1,00», графа 10 – «–10,00»;
·
сводную НН № 21 от 10.06.13 г. с такими показателями: графа 6 – «18,00», графа 8 –
«135,00». То есть в этой НН отражается поставка не 20, а 18 ед. товара Б (с учетом возврата
товара Б в течение периода, попавшего в сводную НН № 21).
Прочие особенности сводных НН
В Обобщающей консультации № 1177 (ответ на вопрос 10) отмечено, что наряду со сводной
НН поставщик имеет право составлять и обычные НН. Как было сказано выше, по мнению
ГНС, при получении аванса составляется только обычная НН. Если же первое событие –
поставка, то выписка обычной НН может быть продиктована производственной
необходимостью (например, состоялась поставка, которая по каким-либо причинам не была
включена в сводную НН). Однако, на наш взгляд, лучше не отступать от установленного
договорам порядка: если стороны договорились, что поставщик выписывает сводную НН, то
составлять именно сводную НН. В противном случае будет трудно ориентироваться, в какую
НН вошла та или иная поставка: сводную или обычную.
Кроме того, в Обобщающей консультации № 1177 указано, что поставщик должен включить
поставки, осуществленные в конце отчетного периода и еще не принятые покупателем, в
сводную НН отчетного периода. Считаем, что это – общее правило выписки НН поставщиком,
так как для него первое событие (поставка) уже состоялось.
В соответствии с Обобщающей консультацией № 1177 сводная НН может быть выписана
только по первому событию – поставке. Если первым событием является получение
аванса, то выписывается обычная НН.
Учитывая сложность алгоритма выписки сводных и обычных НН в случае перечисления
покупателем оплаты раньше установленного в договоре срока и на сумму, не
совпадающую с суммой поставки, рекомендуем сторонам договора поставки тщательно
проанализировать целесообразность выписки сводных НН.
Ольга БОГДАНОВА, бухгалтер
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НДС
Плательщики НДС в рамках своей деятельности могут осуществлять как облагаемые, так и
не облагаемые НДС операции. И тогда возникают вопросы о распределении суммы входного
НДС: когда его проводить, как определить сумму налогового кредита и отражать такие
операции в декларации по НДС и приложениях к ней? Ответы на них вы найдете в этой
консультации.
Кто распределяет налоговый кредит
Суммы входного НДС подлежат распределению плательщиками этого налога при
выполнении двух условий (п. 199.1 НК): наличие у плательщиков облагаемых и не
облагаемых НДС поставок одновременно; использование товаров/услуг, необоротных
активов частично в облагаемых, а частично в не облагаемых НДС операциях.
При этом распределение не осуществляется и налоговый кредит не уменьшается по
операциям (п. 199.6 НК):
·
реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования)
юридических лиц, то есть по операциям, которые не являются объектом обложения НДС
согласно пп. 196.1.7 НК;
·
поставки отходов и лома черных и цветных металлов при условии, что эти отходы и
лом образовались при производстве товаров/услуг, ликвидации основных средств или
в результате других подобных операций (они освобождены от обложения НДС в
соответствии с п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НК);
·
поставки товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между
фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной
дотации из бюджета (эти операции освобождены от обложения НДС согласно пп. 197.1.28
НК);
·
поставки на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций
1001–1008 согласно УКТВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно
УКТВЭД,
кроме
первой
поставки
таких
зерновых
и
технических
культур
сельскохозяйственными предприятиями – производителями и предприятиями, которые
непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных
предприятий – производителей, а также кроме поставки таких культур Аграрным фондом в
случае их приобретения с НДС (эти операции освобождены от обложения НДС согласно п. 15
подразд. 2 разд. ХХ НК).
Обратите внимание: осуществление как облагаемых, так и не облагаемых налогом
операций еще не означает обязательного проведения распределения НДС, если
товары/услуги и необоротные активы предназначены для использования только в
облагаемых или только в не облагаемых НДС операциях. Кроме того, распределение не
проводится при выполнении не облагаемых НДС операций, которые не являются поставкой
товаров/услуг в понимании пп. 14.1.185, 14.1.191 НК (например, передача товаров на
хранение согласно пп. 196.1.2 НК не подлежит налогообложению).
Как провести распределение НДС
Механизм распределения входного НДС основан на определении доли использования
(далее – ДИ) приобретенных товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых НДС
операциях. Расчет ДИ налогоплательщик производит в таблице 1 приложения 7 к налоговой
декларации по НДС (далее – декларация). Исходя из норм п. 199.2 и 199.3 НК и формы
указанной таблицы этот расчет можно представить в виде формулы
ДИ (%) = Налогооблагаемый объем поставок (без НДС) : Общий объем поставок (без
НДС).
Для расчета ДИ используются показатели объема поставок:
·
за предыдущий календарный год, если налогоплательщик осуществлял облагаемые и
не облагаемые НДС операции в прошлом календарном году (п. 199.2 НК);
·
по результатам первого отчетного периода, в котором начали осуществляться не
облагаемые НДС операции, – для вновь созданных налогоплательщиков и
налогоплательщиков, которые не выполняли в прошлом календарном году такие операции (п.
199.3 НК).
С учетом алгоритма расчета ДИ, предложенного в таблице 1 приложения 7 к декларации, в
объем налогооблагаемых поставок входят:
·
поставки товаров/услуг на таможенной территории Украины, облагаемые по ставке 20
% – строка 1 (колонка А) декларации. Отметим, что в этой строке отражаются и операции по
условной поставке товаров, поэтому они тоже участвуют в расчете;
·
операции по вывозу товаров за пределы Украины (экспортные), облагаемые по
нулевой ставке, – строка 2.1 (колонка А) декларации;
·
другие операции, облагаемые по нулевой ставке, – строка 2.2 (колонка А) декларации;
·
корректировка налоговых обязательств (+ или –) в случаях, предусмотренных ст. 192
НК (возврат товаров, пересмотр суммы компенсации и др.) – строки 8.1 и 8.1.1 (колонка А)
декларации. Однако не рекомендуем использовать данные строки 8.1.1, ведь при расчете ДИ
суммируются объемы налогооблагаемых операций, а использовать суммы корректировки
объемов поставок, по которым не начислялся НДС, некорректно.
Общий объем поставок (второй показатель формулы для расчета ДИ) определяется на
основании показателей строк 6, 8.1, 8.1.1 (колонка А) декларации.
Обратите внимание: в случае осуществления налогоплательщиком облагаемых и не
облагаемых НДС операций в предыдущем календарном году для расчета ДИ используются
данные декларации за этот год и уточняющих расчетов к ней.
Чтобы определить сумму налогового кредита, ДИ умножают на входной НДС, подлежащий
распределению. Разница между суммой НДС, подлежащей распределению, и суммой НДС,
полученной в результате расчета, не включается в налоговый кредит.
Перерасчет налогового кредита по товарам/услугам
Перерасчет суммы налогового кредита, рассчитанной согласно ДИ в течение года,
осуществляется по результатам календарного года, исходя из фактических объемов
облагаемых и не облагаемых НДС операций, проведенных в течение такого отчетного года
(п. 199.4 НК). Если плательщик НДС снимается с учета (прекращает деятельность как
субъект хозяйствования или аннулирует НДС-регистрацию), то перерасчет проводится по
данным за период с начала года до даты снятия с регистрации.
Заполнение Реестра и декларации
Налогоплательщик, осуществляющий распределение суммы входного НДС, вместе с
декларацией подает приложение 7 с заполненной таблицей 1. Приложение 7 заполняется
один раз в год (Обобщающая консультация № 129, ответ на вопрос 1): к декларации за
декабрь (для плательщиков налога с квартальным отчетным периодом – за IV квартал) – при
проведении расчета ДИ за предыдущий календарный год; к декларации за отчетный
период, в котором плательщиками, которые в течение предыдущего календарного года не
осуществляли не облагаемые НДС операции, или вновь созданными плательщиками
задекларированы не облагаемые налогом операции.
В таблице 1 приложения 7 заполняются колонки 4 и 5, в которых приводится общий объем
поставок и объем налогооблагаемых поставок соответственно, а результат расчета (ДИ)
отражается в колонке 6. Результаты распределения, то есть суммы уплаченного
(начисленного) НДС, который подлежит включению в налоговый кредит, указываются в
строке 15.1 декларации в колонке Б. Перерасчет суммы распределенного НДС по итогам года
отражается в таблице 2 приложения 7.
При отражении сумм распределенного входного НДС в разд. II Реестра выданных и
полученных налоговых накладных (далее – Реестр) нужно учесть следующие нюансы:
·
налогоплательщики, которые определили ДИ по итогам предыдущего года,
осуществляют распределение в день получения налоговой накладной. При этом сумма,
соответствующая ДИ товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых налогом операциях,
записывается в графах 9, 10 Реестра, а сумма, соответствующая ДИ в операциях,
освобожденных от налогообложения, и операциях, которые не являются объектом
налогообложения, – в графах 11, 12;
·
налогоплательщики, которые в течение предыдущего календарного года не имели не
облагаемых НДС операций и начали осуществлять их в отчетном периоде, а также вновь
созданные налогоплательщики проводят распределение в последний день отчетного
(налогового) периода. При этом в Реестре осуществляется корректирующая запись к
налоговым накладным: в графе 5 к виду документа добавляется буква «Р» (например, ПНПР
– бумажная налоговая накладная, по которой проведено распределение суммы налогового
кредита). Записи проводятся: со знаком «–» в графах 9, 10 и одновременно со знаком «+» в
графах 11, 12;
·
перерасчет налогового кредита при корректировке ДИ по итогам календарного года
отражается на основании бухгалтерской справки. При этом в графе 2 указывается дата
последнего дня отчетного периода календарного года; в графе 3 – дата составления
бухгалтерской справки; в графе 5 – вид документа (БО); в графе 10 – сумма корректировки
НДС со знаком «+» или «–».
Рассмотрим на примере порядок распределения входного НДС.
ПРИМЕР
Предприятие в июне 2013 года было зарегистрировано плательщиком НДС. В этом
же отчетном периоде он начал осуществлять поставки, освобожденные от
обложения НДС. Данные о поставках за отчетный период таковы:
· объем налогооблагаемых поставок (стр. 1, колонка А) – 100 000 грн.; НДС (стр.
1, колонка Б) – 20 000 грн.;
·
скидки, предоставленные покупателям (изменение суммы компенсации
согласно ст. 192 НК): –20 000 грн. (стр. 8.1, колонка А); НДС: –4 000 грн. (стр. 8.1,
колонка Б);
· объем льготируемых поставок согласно пп. 197.1.1 НК (поставка продуктов
детского питания) – 50 000 грн. (стр. 5, колонка А);
· объем приобретений товаров/услуг и необоротных активов, НДС по которым
подлежит распределению, – 60 000 грн. (стр. 15, колонка А).
Произведем расчет показателей строки 2 таблицы 1 приложения 7:
·
колонка 4:
100 000 грн. – 20 000 грн. + 50 000 грн. = 130 000 грн.;
·
колонка 5:
100 000 грн. – 20 000 грн. = 80 000 грн.;
·
колонка 6:
80 000 грн. : 130 000 грн. х 100 % = 61,54 %.
Строка 15 декларации за июнь 2013 года будет заполнена следующим образом:
·
строка 15, колонка А – 60 000 грн.;
·
строка 15.1, колонка А – 36 924 грн. (60 000 грн. х 61,54 %), колонка Б – 7 385 грн. (12
000 грн. х 61,54 %);
·
строка 15.2, колонка А – 23 076 грн. (60 000 грн. – 60 000 грн. х 61,54 %).
Распределение НДС при приобретении необоротных активов
Формирование налогового кредита по необоротным активам, которые используются в разных
видах операций, осуществляется в несколько этапов:
·
в периоде, на который приходится первое событие, налоговый кредит по операции
приобретения формируется согласно ДИ прошлого года (или того отчетного периода, в
котором впервые отражены не облагаемые НДС операции). Результат распределения
отражается в строке 15 декларации;
·
в последнем отчетном периоде года, в котором формировался налоговый кредит при
приобретении необоротных активов, осуществляется перерасчет рассчитанного налогового
кредита в соответствии с фактической долей их использования в налогооблагаемых
операциях по результатам текущего года. Сумма корректировки отражается в строке 2
колонки 7 таблицы 2 приложения 7 и переносится в строку 16.4 декларации;
·
начиная с года, следующего за годом ввода в эксплуатацию необоротных активов,
проводятся перерасчеты в таблице 3 приложения 7 еще в течение трех лет согласно доле их
использования в облагаемых НДС операциях, сложившейся по результатам одного, двух и
трех календарных лет совокупно. Соответствующие ДИ рассчитываются в строках 3.1–3.3
таблицы 1 приложения 7. Суммы таких корректировок отражаются в строках 1–3 колонки 7
таблицы 3 приложения 7 и переносятся в строку 16.4 декларации.
При осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций в случаях,
предусмотренных ст. 199 НК, налогоплательщик должен проводить распределение НДС,
начисленного (уплаченного) поставщикам при приобретении товаров/услуг и необоротных
активов, если они предназначены для использования в обоих видах операций. Для
определения суммы налогового кредита надо рассчитать ДИ товаров/услуг и необоротных
активов в облагаемых НДС операциях. Такой расчет осуществляется в таблице 1
приложения 7 к декларации (приложение подается один раз в год). По итогам календарного
года и при аннулировании регистрации плательщиком НДС проводится перерасчет суммы
налогового кредита, который отражается в таблице 2 приложения 7, а по необоротным
активам – в таблице 3 приложения 7.
Нина ДИБРОВА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ИМПОРТ ТОВАРА: НЮАНСЫ ОФОРМЛЕНИЯ И УЧЕТ
НДС
Импорт товара – это таможенный режим, в соответствии с которым иностранные товары
после уплаты всех таможенных платежей, установленных законами Украины, и выполнения
всех необходимых таможенных формальностей выпускаются в свободное обращение на
таможенной территории Украины (ст. 74 ТК). В связи с этим любой товар при пересечении
государственной границы должен пройти соответствующий регистрационный контроль –
таможенное декларирование грузов.
Нюансы таможенного декларирования
Процедуры таможенного декларирования могут осуществлять как непосредственно
собственники товаров, так и сторонние предприятия – таможенные брокеры, действующие на
основании договора поручения с собственником товаров. Чтобы качественно и своевременно
провести таможенное декларирование, необходимо заблаговременно осуществить ряд
мероприятий:
·
подготовить пакет документов, подтверждающих основания и условия ввоза товаров на
таможенную территорию Украины (контракт с нерезидентом, спецификация, дополнительные
соглашения, инвойсы, договор с брокером на декларирование товара и др.);
·
определить код, по которому классифицируется ожидаемый товар в соответствии с
действующим в Украине товарным классификатором, то есть код УКТВЭД;
·
установить, какие разрешительные документы нужно подать в таможенный орган, и
подготовиться к прохождению основных видов контроля (экологический, радиологический,
ветеринарный, санитарно-эпидемиологический и т. д.);
·
проверить, подлежит ли товар обязательной сертификации, и, если нужно, получить
сертификат соответствия;
·
определить, подлежит ли данный товар лицензированию, оформить, если нужно,
лицензию и проверить, какие еще меры нетарифного регулирования могут быть применены
при таможенном оформлении товара;
·
произвести предварительный расчет таможенных платежей и уплатить необходимую
сумму. Оплатить также услуги стоянки транспорта с товаром в зоне таможенного контроля;
·
после прибытия груза в зону таможенного контроля заполнить таможенную декларацию
(далее – ТД) и вместе с пакетом необходимых документов представить в таможенный орган.
Мы определили общее направление подготовки к осуществлению таможенного контроля. На
самом деле это довольно кропотливый процесс, имеющий множество нюансов и требующий
знаний таможенного законодательства и определенного опыта. Эту работу должны выполнять
специалисты, которые отлично разбираются в вопросах таможенного оформления грузов.
Завершающим этапом таможенного декларирования является оформление ТД, которая
подтверждает факт ввоза товара и служит основанием для его выпуска в свободное
обращение
на
территории
Украины.
ТД
содержит
сведения
об
участниках
внешнеэкономической операции, товаре, уплаченных налогах и сборах, контрактной
(фактурной) и таможенной стоимости товара.
Таможенная стоимость – это стоимость товаров, перемещаемых через таможенную границу
Украины, которая используется для таможенных целей и базируется на цене, фактически
уплаченной или подлежащей уплате за эти товары (ст. 49 ТК). Обычно таможенная стоимость
не совпадает с контрактной (фактурной) и, как правило, превышает ее. Это объясняется тем,
что таможенная стоимость товаров в режиме импорта определяется несколькими методами в
зависимости от вида контроля, установленного для каждого конкретного товара (ст. 57 ТК).
Таможенная стоимость является базой для начисления всех таможенных платежей:
·
таможенной пошлины, если она предусмотрена для этого вида импортируемого товара;
·
акцизного сбора, если ввозится подакцизный товар;
·
ввозного НДС, расчет которого производится с учетом таможенной пошлины и
акцизного сбора;
·
стоимости услуг по таможенному оформлению.
Наиболее значимым из налогов и сборов, которые уплачиваются импортерами, является
ввозной НДС. Плательщиком этого налога является любое лицо, которое ввозит товары на
таможенную территорию Украины, независимо от того, зарегистрировано оно плательщиком
НДС или нет. А вести учет налога могут только плательщики НДС.
Суммы НДС всегда находятся под пристальным вниманием контролирующих органов,
поскольку налогоплательщики имеют право включать их в налоговый кредит на дату уплаты
налоговых обязательств (п. 198.2 НК). Налоговые обязательства, в свою очередь,
определяются в момент представления ТД для оформления (п. 187.8 НК). Документом,
удостоверяющим право на отнесение сумм НДС к составу налогового кредита отчетного
периода, является ТД, оформленная в соответствии с требованиями действующего
законодательства (п. 201.12 НК).
Электронная ТД и право на налоговый кредит
Со вступлением в силу нового ТК (с 01.06.12 г.) внедрена система электронного
декларирования товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины. Теперь наряду с
оформлением бумажных ТД таможенное декларирование осуществляется с использованием
электронной таможенной декларации (далее – ЭТД).
Форма ЭТД полностью совпадает с формой ТД на бумажном носителе и заверяется
электронной цифровой подписью составившего ее лица (п. 12 Положения № 450). ЭТД
считается оформленной при наличии (п. 16 Положения № 450):
·
отметки о завершении таможенного оформления, внесенной в нее должностным лицом
таможенного органа, занимавшимся этим оформлением, с помощью автоматизированной
системы;
·
электронной цифровой подписи должностного лица таможенного органа, завершившего
оформление.
В результате указанных действий ЭТД приобретает визуальную форму, пригодную для ее
восприятия в формате, который исключает возможность внесения в нее изменений, и
направляется декларанту или уполномоченному им лицу в электронном виде. Электронные и
бумажные ТД имеют одинаковую юридическую силу (ч. 3 ст. 257 ТК) и признаются первичными
документами, подтверждающими возникновение обязательств налогоплательщика в размере
начисленных таможенных платежей при условии наличия на этих документах всех
обязательных реквизитов (Письмо № 2073). Следовательно, ЭТД – это документ, дающий
право на включение в состав налогового кредита налогоплательщика сумм уплаченного по
импортным операциям НДС.
Однако на практике все происходит иначе. При введении ЭТД предполагалось, что сведения
об осуществлении налогоплательщиком импортной операции и фактическом ввозе товара на
таможенную территорию Украины налоговые органы должны получать непосредственно от
таможенной службы в электронном виде. На сегодня такой обмен информацией между ними
не налажен, и налогоплательщикам очень не просто отстаивать перед контролирующими
органами право на отражение налогового кредита без бумажного варианта ЭТД, поскольку
налоговый инспектор не может проверить наличие и правильность оформления ЭТД. В связи
с этим налоговые органы настаивают на том, чтобы для подтверждения права на налоговый
кредит плательщики представляли копии ЭТД, заверенные таможенным органом. Для этого
налогоплательщикам необходимо в письменном виде обратиться в таможенный орган с
просьбой удостоверения копий оформленных электронных ТД на бумаге (Письмо № 8324).
Копия ЭТД на бумаге представляет собой удостоверенное должностным лицом таможенного
органа визуальное отражение на бумаге оформленной таможенным органом ЭТД в формате
*.xps. Удостоверение осуществляется путем проставления должностным лицом таможенного
органа в верхней части лицевой стороны каждого листа ксерокопии бумажной ТД или
распечатанной на бумаге копии ЭТД отметки «Копия. Согласно оригиналу», личной подписи,
инициалов и фамилии, даты удостоверения копии и оттиска личной номерной печати (Письмо
№ 8324).
Таким образом, в настоящее время документом, который подтверждает суммы НДС,
уплаченные при таможенном декларировании товара с применением ЭТД и включенные в
состав налогового кредита, признается заверенная таможней копия ЭТД.
Временная ТД
Бывают ситуации, когда декларант или уполномоченное им лицо не владеет точными
сведениями о характеристиках товаров, необходимых для заполнения ТД в обычном порядке,
в частности когда (п. 29 Положения № 450):
·
точные сведения о коде товара согласно УКТВЭД могут быть установлены после их
исследования;
·
в процессе контроля правильности заявленного декларантом или уполномоченным им
лицом кода товара согласно УКТВЭД возникают противоречия относительно толкования
положений УКТВЭД, решение которых требует дополнительной информации, специальных
знаний, проведения исследований и т. п.;
·
сведения о количественных характеристиках товаров могут быть установлены после
погрузки товаров на транспортное средство или выгрузки товара из него;
·
цена товаров определяется по формуле.
В подобных случаях по желанию декларанта или уполномоченного им лица при проведении
процедур таможенного контроля и оформления товаров, ввезенных в Украину, товары
декларируются с помощью временной ТД. Такая декларация оформляется при условии, что
она содержит данные, достаточные для помещения товаров в заявленный таможенный
режим, и под обязательство представить дополнительную декларацию в срок, не
превышающий 45 дней со дня оформления временной ТД (п. 1 ст. 260 ТК).
Суммы НДС, уплаченные в бюджет по данным временной ТД, оформленной с учетом
требований законодательства, включаются в налоговый кредит налогоплательщика (Письмо
№ 1387). Если после подачи налоговому органу дополнительной декларации сумма НДС
изменится, то отраженный ранее в учете налогоплательщика налоговой кредит нужно
откорректировать в соответствии с окончательно согласованной и уплаченной суммой налога.
Корректировка осуществляется следующим образом:
·
если сумма НДС в дополнительной ТД увеличилась по сравнению с показателями
временной ТД, налогоплательщик обязан доначислить налоговые обязательства, доплатить
разницу в бюджет и отразить ее в составе налогового кредита (стр. 12.1 декларации по НДС);
·
если сумма НДС уменьшилась, исправить ситуацию можно только путем подачи
уточняющего расчета к декларации по НДС с исправленными показателями строки 12.1.
Рассмотрим на условном числовом примере, как отразить изменения суммы налога в НДСотчетности при оформлении временной и дополнительной ТД.
ПРИМЕР 1
На основании временной ТД импортер уплатил НДС в размере 27 160 грн. и
отразил эту сумму в строке 12.1 декларации по НДС отчетного периода. В
следующем отчетном периоде после подачи дополнительной декларации
выяснилось, что сумма НДС к уплате увеличилась на 1 250 грн. и составила 28 410
грн. На дату представления дополнительной декларации к оформлению
налогоплательщик произвел доплату и увеличил налоговый кредит на 1 250 грн.
(п. 198.6 НК).
Увеличение налогового кредита импортер должен отразить в разд. II «Полученные налоговые
накладные» Реестра выданных и полученных налоговых накладных так:
·
графы 1–6 заполнить в соответствии с реквизитами и данными дополнительной ТД;
·
в графе 7 указать условный ИНН в зависимости от направления использования
приобретенного товара (п. 2.6 разд. IV Порядка № 1340);
·
графе 8 – сумму корректировки со знаком «+»;
·
графах 9 и 10 – сумму корректировки стоимости приобретения и НДС со знаком «+».
При этом данные граф 9 и 10 Реестра переносятся в строку 12.1 декларации по НДС
отчетного периода.
Вместе с декларацией в налоговый орган следует представить письменное пояснение данных,
отраженных в строке 12.1, и копию дополнительной ТД.
Таким образом, в случае оформления временной ТД налогоплательщики имеют право на
включение сумм НДС, уплаченных при таможенном декларировании, в состав налогового
кредита отчетного периода с дальнейшей корректировкой в НДС-отчетности данных
дополнительной ТД.
Лист корректировки к ТД
Если после завершения таможенного оформления выясняется, что стоимость ввезенных
импортером на таможенную территорию Украины товаров была завышена или занижена,
необходимо пересмотреть таможенную стоимость таких товаров и внести изменения в ТД. Это
приводит к доплате в бюджет или возврату импортеру сумм таможенных платежей.
Изменения в ТД вносятся путем заполнения и оформления таможенным органом листа
корректировки по форме приложения 4 к Положению № 450. Делается это после получения
информации в виде письменного обращения декларанта или уполномоченного им лица,
касающейся (п. 37 Положения № 450):
·
перечисления декларантом в бюджет таможенных платежей в качестве доплаты или
подтверждения Казначейством факта возврата из госбюджета средств после окончания
таможенного оформления;
·
необходимости исправления ошибочно указанных в оформленной ранее ТД сведений о
товарах, не связанных с перерасчетом сумм таможенных платежей по такой ТД;
·
необходимости отражения дополнительных сведений о товарах, которые стали
известны после завершения таможенного оформления товаров, не связанных с перерасчетом
сумм таможенных платежей по ТД.
Лист корректировки составляется в двух экземплярах должностным лицом таможенного
органа в срок, не превышающий 10 рабочих дней со дня поступления информации. На обоих
экземплярах сотрудник таможенного органа ставит подпись и дату, заверяет их личной
номерной печатью. Если лист корректировки оформляется к ЭТД, то электронный экземпляр
листа вносится в локальные базы данных таможенного органа и Единой автоматизированной
информационной системы таможенных органов Украины отдельно от ЭТД и без внесения
изменений в нее.
Оформленный лист корректировки является неотъемлемой частью соответствующей ТД на
бланке единого административного документа. Полученные от таможенных органов уточнения
данных, оформленные листами корректировки, должны учитываться проверяющими из
налоговых органов и уполномоченными банками при осуществлении контроля за импортными
операциями своих клиентов (Письмо № 2529). В случае когда лист корректировки
оформляется в электронном виде, налогоплательщику также следует получить заверенную
таможенным органом бумажную копию такого документа.
Рассмотрим на условном числовом примере, как отразить изменения суммы налога в НДСотчетности при оформлении листа корректировки к ТД.
ПРИМЕР 2
После прохождения таможенного декларирования товара при его выгрузке из
транспортного контейнера и оприходовании на склад импортер обнаружил, что
нерезидент недовложил часть товара на общую сумму 1 230 евро. Получатель
товара составил акт о недостаче с привлечением независимых экспертов, а
нерезиденту отправил претензию и копию акта. Нерезидент претензию признал и
вернул импортеру стоимость неполученного им товара. В результате оказалось, что
таможенная стоимость товара и сумма НДС, уплаченная в бюджет при таможенном
декларировании, завышены.
Для исправления ситуации были выполнены следующие действия:
·
на основании полученных подтверждающих документов декларант произвел перерасчет
таможенной стоимости партии товара. Таможенной пошлиной товар не облагался, курс НБУ
на дату таможенного декларирования – 10,2862 грн. за 1 евро. Сумма НДС, излишне
уплаченного в бюджет, составила (условно) 2 530,40 грн.;
·
импортер обратился в Казначейство с письменной просьбой о возврате излишне
перечисленной суммы и приложил к ней пакет подтверждающих документов;
·
после получения из бюджета средств импортер подал письменное обращение в
таможенный орган о пересмотре таможенной стоимости и пересчете суммы налога.
Таможенный орган оформил электронный лист корректировки к ранее оформленной ЭТД и
направил импортеру решение о пересмотре таможенной стоимости товара;
·
в отчетном периоде, когда от таможенного органа было получено решение о
пересмотре таможенной стоимости товара, импортер уменьшил сумму налогового кредита по
НДС в отчетности путем подачи уточняющего расчета к декларации по НДС с исправленными
показателями строки 12.1.
Данные уточняющего расчета налогоплательщик отразил в Реестре за тот период, в котором
он был подан. При этом показатели из уточняющего расчета отражаются в отдельной строке
Реестра «Из них включено в уточняющий расчет за отчетный период». При этом в графе 5 к
виду документа добавляется буква «У» (в нашем случае – МДЕУ), а графы 8–10 в данном
случае имеют отрицательное значение (показатели приводятся со знаком «–»).
Особенности учета НДС при продаже импортного товара
Реализация на территории Украины ранее ввезенных от нерезидентов товаров – одна из
наиболее распространенных хозяйственных операций. При осуществлении таких операций
налогоплательщики должны помнить, что база обложения НДС определяется исходя из
договорной (контрактной) стоимости этих товаров, но не ниже таможенной стоимости, с
которой были уплачены налоги и сборы во время их таможенного оформления (п. 188.1 НК).
Нормами НК это предусмотрено для того, чтобы при продаже компенсировать всю сумму
налогового кредита, рассчитанного при ввозе импортного товара.
Поэтому, если таможенное декларирование товаров осуществлялось по временной ТД, а при
оформлении дополнительной ТД таможенная стоимость таких товаров по каким-либо
причинам увеличилась или ее увеличение произошло после оформления листа
корректировки, все эти изменения также следует учитывать при начислении налоговых
обязательств по НДС при продаже импортного товара.
Если на момент изменения таможенной стоимости товары уже были проданы, во избежание
претензий со стороны проверяющих органов рекомендуем доначислить налоговые
обязательства по НДС до уровня новой таможенной стоимости реализованных товаров.
Доначисление осуществляется на основании налоговой накладной, выписанной поставщиком
на сумму разницы между новым и старым значением таможенной стоимости товара в двух
экземплярах (оба остаются у поставщика) с указанием типа причины «01» (п. 8 Порядка №
1379). При этом в графе, содержащей информацию о покупателе, проставляются данные
поставщика. Заметим, что регистрация таких налоговых накладных в Едином реестре
налоговых накладных не предусмотрена (п. 4 Порядка № 1246).
Таким образом, при продаже импортного товара на территории Украины по цене ниже
таможенной стоимости у продавца возникают налоговые обязательства по НДС, которые
рассчитываются исходя из таможенной стоимости товара.
Рассмотрим на условном числовом примере порядок отражения в учете операции по
приобретению товара у нерезидента и реализации импортных товаров в Украине.
ПРИМЕР 3
Отечественное предприятие заключило с нерезидентом контракт на приобретение
партии товара на сумму 70 000 евро. Согласно контракту товар поставляется на
условиях предоплаты в размере 50 % его стоимости. Для осуществления
предоплаты в сумме 35 000 евро предприятие использует инвалюту, полученную от
экспортных операций и числящуюся на валютном счете. После прохождения
таможенных процедур товар был продан на территории Украины.
В учете эти операции отражаются так:
(евро/грн.)
№
п/п
1
1
2
3
Содержание операции
2
Перечислена нерезиденту
предоплата в инвалюте
за товар в размере 50 %
его общей стоимости
(курс НБУ – 10,4485 грн.
за €1)
Оприходован импортный
товар на основании ТД
(курс НБУ – 10,4764 грн.
за €1)
При таможенном
оформлении уплачены
Первичные
документы
3
Платежное
поручение
ТД
Бухгалтерский учет
Дт Кт
Сумма
4
5
6
371 312 €35 000,00
365 697,50
281 632
€70 000,00
732 371,50*
Налоговый учет
Доход
Расходы
7
8
–
–
–
–
(суммы условные):
– ввозная пошлина
377
36 618,58
–
–
– таможенные платежи
377
1 464,74
–
–
Платежные
311
поручения
– импортный НДС
641
153 798,02
–
–
4 Оплачены расходы
685 311
12 600,00
–
–
на перевозку товара
* Стоимость товара на дату его получения в бухгалтерском и налоговом учете определяется
следующим образом (пп. 153.1.4 НК, п. 6 П(С)БУ 21):
€35 000 х 10,4485 грн. + €35 000 х 10,4764 грн. = 365 697,50 грн. + 366 674,00 грн. = 732 371,50 грн.
5 Отражен налоговый
Налоговая
641 644
2 100,00
–
–
кредит по НДС
накладная
6 Перечислено
Платежное
377 311
2 700,00
–
–
вознаграждение
поручение
таможенному брокеру
7 Отражен налоговый
Налоговая
641 644
450,00
–
–
кредит по НДС
накладная
8 Включены
в первоначальную
стоимость товара суммы: Бухгалтерская
справка– ввозной пошлины
377
36 618,58
–
–
расчет
– стоимости таможенного
377
1 464,74
–
–
281
оформления
– стоимости услуг
Акт оказанных
685
10 500,00
–
–
по доставке товара
услуг
– вознаграждения
377
2 250,00
–
–
брокеру
9 Закрыты расчеты по НДС
685
2 100,00
–
–
644
с полученных услуг
Бухгалтерская
377
450,00
–
–
10 Произведен зачет
632 371 365 697,50
–
–
справка
задолженностей
с нерезидентом
11 Перечислена доплата
Платежное
632 312 €35 000,00*
–
–
за товар (курс НБУ –
поручение
367 458,00
10,4988 грн. за €1)
12 Отражена курсовая
Бухгалтерская 945 632
784,00
–
784,00
разница по монетарной
справкачасти задолженности
расчет
перед нерезидентом
на дату ее погашения
[(10,4988 – 10,4764) х
х €35 000]
13 Отгружен товар
Накладная
361 702 1 080 000,00 900 000,00
–
покупателю (продажная
типовой
цена превышает
формы
таможенную стоимость)
№ М-11**
14 Начислены налоговые
Налоговая
702 641 180 000,00
–
–
обязательства по НДС
накладная
15 Сформирована
Бухгалтерская 902 281 783 204,82
–
783 204,82
себестоимость
справкареализованного товара
расчет
16 Получена оплата
Выписка
311 361 1 080 000,00
–
–
за реализованный товар
банка
17 Отнесены на финансовый
результат:
– доход от реализации
товара
702 791 900 000,00
–
–
Не оформ– себестоимость
791 902 783 204,82
–
–
ляются
реализации товара
– курсовая разница
791 945
784,00
–
–
от пересчета монетарной
задолженности
* Задолженность перед нерезидентом в размере 35 000 евро является монетарной и пересчитывается на дату совершения операции и на дату баланса по курсу НБУ (пп. «а» п. 7 П(С)БУ 21).
** Утверждена Приказом № 193.
При любом изменении таможенной стоимости импортных товаров, выпущенных в свободное
обращение на территории Украины, предприятиям-импортерам следует осуществлять
корректировку налогового кредита по НДС, сформированного на дату уплаты при
оформлении ТД, в зависимости от сути произошедшего изменения.
Ольга ПАПИНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета
РАСЧЕТЫ БЮДЖЕТНЫМИ СРЕДСТВАМИ
В некоторых случаях налогоплательщику в качестве оплаты за товары (работы, услуги)
поступают на счет бюджетные средства. Этим средствам государство, в частности орган
государственного финансового контроля (далее – ГФК), уделяет усиленное внимание, поэтому
бюджетные заказчики (покупатели) требуют к себе особого отношения со стороны исполнителя
(продавца). В определенных случаях потенциальные исполнители (продавцы) вынуждены
проходить специальную процедуру отбора, предусмотренную для госзакупок. В этой
консультации поговорим об НДС-особенностях операций поставки, которые оплачиваются из
бюджета.
Как распознать бюджетные средства
НК не расшифровывает, какие средства следует считать бюджетными. Поэтому обратимся к
другим документам. Согласно п. 11 ст. 2 БК бюджетными средствами называют надлежащие в
соответствии с законодательством поступления и расходы бюджета. А из п. 4 и 21 ст. 1 Закона
№ 2289 следует, что бюджетные средства являются разновидностью государственных.
Каким образом распознать бюджетные средства? Ответ на этот вопрос содержится в Письме
№ 97452: «Если на текущий счет поставщика (исполнителя) поступают деньги с бюджетного
счета госзаказчика (через соответствующие управления Госказначейства), то это бюджетные
средства». Если же деньги поступают с текущего счета госзаказчика, это государственные
средства, которые не являются бюджетными. При финансировании госзаказа за счет
небюджетных (но государственных) средств налоговый учет ведется в общем порядке.
Еще один способ определения бюджетных средств установлен в Письмах № 4261, № 8269:
подтверждением того, что товары (работы, услуги) оплачиваются за счет бюджетных средств,
является наличие в договоре условия об оплате с соответствующего счета Госказначейства.
Отметим, что в некоторых случаях учреждения, которые содержатся за счет соответствующего
местного бюджета, могут оплачивать товары (работы, услуги) за счет собственных
поступлений, которые тоже являются бюджетными. Ведь согласно п. 9 ч. 2 ст. 69 БК
собственные поступления учреждений, финансируемых из соответствующего местного
бюджета, относятся к поступлениям в специальный фонд местных бюджетов, а значит,
накапливаются на бюджетных счетах организации. То есть при оплате товаров (работ, услуг)
как за счет общего фонда, так и за счет спецфонда средства будут списываться со счета в
органах Госказначейства.
Налоговый учет НДС
Налоговым законодательством предусмотрены специальные нормы учета налоговых
обязательств по НДС. В соответствии с п. 187.7 НК датой возникновения налоговых
обязательств у продавца при оплате бюджетными средствами является дата зачисления
таких средств на его банковский счет или дата получения соответствующей компенсации в
любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его
обязательствам перед бюджетом. При этом база налогообложения определяется по общим
правилам, установленным п. 188.1 и 190.1 НК, – исходя из договорной цены, но не может быть
ниже обычной цены, определенной согласно ст. 39 НК, или таможенной стоимости в случае
поставки импортных товаров (учет см. ниже в примере 1).
Налоговый кредит возникает у налогоплательщика по правилу первого события на общих
основаниях, предусмотренных п. 198.1 НК. То есть НК предлагает исполнителю (продавцу)
половинчатый кассовый метод – только в отношении налоговых обязательств, что для
некоторых налогоплательщиков (тех, кому не грозит перекос в сторону налогового кредита изза его отражения по правилу первого события) является более комфортным.
Допустим, что для приобретения товаров (работ, услуг) заказчик вынужден прибегнуть к
помощи посредников (комиссионеров, поверенных). Как в этом случае работает кассовый
метод определения налоговых обязательств по НДС? Напомним, согласно определению,
приведенному в пп. «е» пп. 14.1.191 НК, передача товаров в соответствии с договором, по
которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, считается
продажей. Поэтому, если на счет посредника поступают бюджетные средства для
приобретения товаров (работ, услуг), то налоговые обязательства будут возникать у
посредника при получении оплаты согласно специальной норме п. 187.7 НК. Налоговый кредит
у него определяется по правилу первого события.
Отдельные «бюджетные» нюансы по НДС
Рассмотрим некоторые вопросы, которые возникают у налогоплательщиков, работающих с
бюджетными заказчиками.
Начисляются ли налоговые обязательства по НДС при списании
безнадежной дебиторской задолженности за поставленные товары (услуги), если
они должны быть оплачены за счет бюджетных средств?
Формально списание задолженности не является основанием для начисления налоговых
обязательств по НДС. Однако здесь не все так просто.
Напомним, в налоговом учете определение безнадежной задолженности содержится в пп.
14.1.11 НК. Это задолженность, по которой истек срок исковой давности, задолженность
субъектов
хозяйствования,
признанных
банкротами
в
порядке,
установленном
законодательством, и прочие виды товарной задолженности, перечисленные в данном
подпункте НК. То есть списать можно только ту задолженность, которая соответствует одному
из вышеназванных признаков.
Как уже было сказано, датой возникновения налоговых обязательств у продавца при оплате
бюджетными средствами является дата зачисления таких средств на банковский счет или дата
получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение
задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед бюджетом (п. 187.7
НК). Очевидно, что списание задолженности по одной из причин, указанных в пп. 14.1.11 НК, не
соответствует ни одному из событий, определенных в п. 187.7 НК. Выходит, что оснований для
начисления налоговых обязательств у поставщика вроде бы нет. В то же время буквальное
прочтение «бюджетной» нормы приводит к мысли, что такие основания у налогоплательщика
не наступят никогда. Но может ли быть, что операция поставки не сопровождается
начислением НДС? Да, может, но только в тех случаях, когда для операций установлены
соответствующие льготы по НДС (перечислены в ст. 197 НК) или операции не являются
объектом начисления НДС (операции из ст. 196 НК). В нашем случае ни льготы, ни
освобождение для операции не предусмотрены.
Таким образом, если налогоплательщик спишет задолженность бюджетной организации, не
начислив по ней НДС, то это приведет к нарушению норм НК. Следовательно, списание
безнадежной дебиторской задолженности за поставленные товары (услуги) является для
налогоплательщика последним и единственным событием, когда он может начислить
налоговые обязательства по операции, которая является объектом обложения НДС.
Добавим, что, по мнению ГНС (см. Единую базу налоговых знаний, подкатегорию 101.05), на
дату списания задолженности по операции поставки товаров (услуг) с оплатой бюджетными
средствами налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства по НДС. База
налогообложения при этом определяется исходя из договорной стоимости, но не может быть
ниже обычных цен.
Как правильно провести корректировку по НДС при возврате предоплаты,
полученной от бюджетной организации?
В этом случае корректировка налоговых обязательств осуществляется в общем порядке,
предусмотренном ст. 192 НК. Так, при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты
за товары (услуги) суммы налоговых обязательств поставщика и налогового кредита
получателя подлежат соответствующей корректировке. И если в результате возврата
происходит уменьшение суммы компенсации в пользу налогоплательщика-поставщика, то (пп.
192.1.1 НК):
·
поставщик уменьшает сумму налоговых обязательств по итогам налогового периода, в
течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет
корректировки налога;
·
получатель уменьшает сумму налогового кредита по итогам такого налогового периода
в случае, если он зарегистрирован в качестве налогоплательщика на дату проведения
корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров (услуг).
При этом уменьшение суммы НДС-обязательств поставщика в случае изменения суммы
компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, которые не были
плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее
поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной
денежной компенсации их стоимости (п. 192.2 НК).
Таким образом, если бюджетная организация является плательщиком НДС, то на дату
перечисления денег поставщик должен выписать расчет корректировки количественных и
стоимостных показателей к ранее выписанной налоговой накладной по форме приложения 2 к
налоговой накладной (далее – Расчет корректировки), форма которой утверждена Приказом №
1379, и направить его бюджетной организации. Механизм проведения корректировки описан в
п. 18–26 Порядка № 1379 (см. учет ниже в примере 2).
Если бюджетная организация не является плательщиком НДС, то применить нормы п. 192.2
НК к рассматриваемой ситуации невозможно. Ведь в данном пункте НК (кстати, это
единственный пункт, который касается контрагентов – неплательщиков НДС) речь идет только
об изменении суммы компенсации стоимости для ранее поставленных товаров, а наш случай,
связанный с корректировкой НДС по предоплате, здесь не описан. Тем не менее отсутствие
специальной нормы в ст. 192 НК не означает установление запрета на проведение
корректировки НДС-обязательств. Считаем, что налогоплательщик может воспользоваться
положениями пп. 192.1.1 НК (о возможности осуществления такой корректировки сказано в
Письме № 4261). Можно также добавить, что возврат заказчику (покупателю) предоплаты
свидетельствует о расторжении договора и отсутствии объекта налогообложения – операции
поставки.
Напомним, что результат перерасчета налоговых обязательств поставщика отражается в
строке 8.1 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом № 1492, и
приложении 1 к этой декларации.
И последний момент. Для возврата денежных средств и корректировки налоговых
обязательств у поставщика должны быть соответствующие основания. Поясним, что имеется в
виду. Основанием для возврата денежных средств является соглашение между сторонами
договора. Если возврат бюджетных средств осуществляется по итогам встречной сверки,
проводимой органом ГФК (без пересмотра достигнутых ранее сторонами договора
соглашений), то корректировать налоговые обязательства нельзя. Напомним, согласно п. 11–
13 ст. 10 Закона № 2939 в ходе госзакупок, осуществляемых бюджетным учреждением, органу
ГФК дано право проводить на предприятиях встречные сверки.
Встречная сверка – это метод документального подтверждения у субъектов хозяйствования,
которые имели правовые отношения с подконтрольным учреждением, вида, объема и качества
операций, а также расчетов для выяснения их действительности и полноты отражения в учете
подконтрольного учреждения (п. 3 Постановление № 550). То есть цель органа ГФК –
проверить имеющиеся у подконтрольного учреждения документы, объем и качество операций
и с помощью этого выяснить, соблюдает ли такое учреждение требования законодательства
(ст. 11 Закона № 2939). Таким образом, выдвигать какие-либо требования к неподконтрольному
предприятию орган ГФК не может.
Но если все же встречная сверка завершилась перечислением определенной суммы средств
подконтрольному учреждению-заказчику, то для корректировки налоговых обязательств
обязательно нужны основания. В данном случае это допсоглашение к договору, ранее
заключенному с бюджетным учреждением.
Рассмотрим на условных числовых примерах особенности налогового и бухгалтерского учета
операций при оплате товаров бюджетными средствами.
ПРИМЕР 1
Предприятие выиграло тендер на закупку товаров. Покупателем (заказчиком)
товаров является бюджетная организация. Общая стоимость заказа составляет 180
000 грн. (с учетом НДС). Товары были поставлены в апреле 2013 года, а оплачены в
размере 50 % – в мае этого года.
(грн.)
№
п/п
1
1
Первичные
документы
Содержание операции
2
Оприходованы товары, приобретенные
для выполнения госзаказа
Бухгалтерский учет
Дт Кт
Сумма
4
5
6
281
150 000
3
Накладная
поставщика,
транспортные
документы
631
2 Отражен налоговый кредит по НДС
Налоговая
641
накладная
3 Передан товар бюджетной организации
Накладная
361 702
типовой
формы
№ М-11*
4 Отражены расчеты по налоговым
702 643
Расчет,
обязательствам по НДС
бухгалтерская
5 Отражена себестоимость
902 281
справка
реализованного товара
6 Поступила от бюджетной организации
Выписка
311 631
оплата стоимости работ (50 %)
банка
7 Закрыта часть расчетов (50 %)
Налоговая
643 641
по налоговым обязательствам по НДС
накладная
* Утверждена Приказом № 193.
Налоговый учет
Доход Расходы
7
8
–
–
30 000
–
–
180 000
150 000
–
30 000
–
–
135 000
–
135 000
90 000
–
–
15 000
–
–
ПРИМЕР 2
Предприятие получило предоплату от бюджетной организации – плательщика НДС в
размере 30 000 грн. (с учетом НДС). Впоследствии договоренность была
расторгнута, и предприятие вернуло полученные ранее бюджетные средства. Кроме
того, на основании Расчета корректировки к ранее выписанной налоговой накладной
были уменьшены налоговые обязательства по НДС.
Учет этих операций будет таким:
(грн.)
№
п/п
1
1
2
Содержание операции
2
Получена предоплата со счета
Госказначейства
Отражены налоговые обязательства
Первичные
документы
3
Выписка банка
Налоговая
Бухгалтерский учет
Дт Кт
Сумма
4
5
6
311 681
30 000
643 641
5 000
Налоговый учет
Доход Расходы
7
8
–
–
–
–
3
4
5
по НДС
Договоренность расторгнута,
предоплата возвращена
Произведен зачет задолженностей
Откорректированы методом
«сторно» налоговые обязательства
по НДС
накладная
Допсоглашение,
выписка банка
Расчет
корректировки
377 311
30 000
–
–
681 377
643 641
30 000
5 000
–
–
–
–
Бюджетные средства имеют особый статус для целей обложения НДС – пока расчет
средствами бюджета (деньгами или путем зачета) не произведен, исполнитель (продавец) не
должен начислять налоговые обязательства по НДС. Что касается налогового кредита по
НДС и обязательств по налогу на прибыль, то здесь действуют общие правила
налогообложения.
Павел ВАСИЛЬЕВ, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения
IТ-ЛЬГОТА
ПО
НДС:
ПРИМЕНЯТЬ
ПРИМЕНЯТЬ – ВОТ В ЧЕМ ВОПРОС
ИЛИ
НЕ
Как известно, с 01.01.13 г. вступил в силу п. 261 подразд. 2 разд. XX НК, которым было
введено временное освобождение от обложения НДС (с 01.01.13 г. до 01.01.23 г.) операций
поставки программной продукции (далее – IТ-льгота).
С момента начала действия этой льготы специалистами в области права и налогообложения
уже было сломано немало копий по поводу того, в каких случаях может применяться такая
льгота. Попробуем и мы разобраться в данном вопросе.
IТ-льгота: общие положения
В чем суть IТ-льготы и каковы особенности учета НДС у применяющих ее
плательщиков НДС? Как уже было сказано, эта льгота – временная, она введена на 10 лет и
заключается в освобождении от обложения НДС операций поставки программной продукции.
По операциям, попавшим под действие IТ-льготы, плательщик НДС должен:
·
выписывать отдельные налоговые накладные (п. 9 Порядка № 1379) с указанием в них
только освобожденных от налогообложения операций. Объемы поставок по таким операциям
отражаются в графе 11 налоговой накладной, а в сноске 3 к налоговой накладной приводится
норма НК, на основании которой поставка программной продукции освобождается от
обложения НДС, то есть п. 261 подразд. 2 разд. XX НК. Отметим, что регистрировать такие
накладные в Едином реестре налоговых накладных не нужно, поскольку, во-первых,
программная продукция не относится к подакцизным товарам, а во-вторых, суммы НДС в
налоговых накладных не будет (п. 11 подразд. 2 разд. XX НК);
·
показывать такие налоговые накладные в разд. I Реестра выданных и полученных
налоговых накладных с отражением объемов поставки в графах 7 и 11;
·
отражать освобожденные от НДС операции в строке 5 декларации по НДС (в
приложении 5 к декларации такие операции не указываются, зато они заносятся в табл. 3
приложения 6).
Также отметим, что если плательщик НДС, занимающийся поставкой программной
продукции, осуществляет и освобожденные от налогообложения (т. е. не облагаемые НДС)
операции и операции, облагаемые НДС, то входной НДС по приобретениям, которые
одновременно используются и в облагаемых, и в не облагаемых налогом операциях, должен
делиться на две части: включаемую и не включаемую в налоговый кредит.
Распределение производится в соответствии с долей налогооблагаемых операций в общем
объеме операций поставки (подробнее о распределении входного НДС читайте на с. 27 этого
издания).
Кто может применять IТ-льготу? Указанной льготой пользуются все субъекты
хозяйствования, осуществляющие поставки программной продукции. При этом исходя из
п. 261 подразд. 2 разд. XX НК для получения права на льготу субъекту хозяйствования
необязательно быть зарегистрированным как субъект индустрии программной продукции
согласно п. 15 подразд. 10 разд. ХХ НК (см. Письмо № 6709).
Обязательно ли применять IТ-льготу? Да, обязательно. IТ-льгота касается операций
поставки программной продукции, а не отдельных плательщиков НДС. Поэтому отказаться от
такой льготы плательщики НДС не имеют права (см. Письмо № 1390). А вот что следует
считать программной продукцией, к которой применяется льгота, на сегодня не совсем
понятно. Об этом мы и поговорим подробнее.
Программная продукция: что вписывается в рамки IТ-льготы?
Определение понятия «программная продукция» для целей применения IТ-льготы
приведено в п. 261 подразд. 2 разд. XX НК.
Согласно этому пункту к программной продукции относятся:
·
результат компьютерного программирования в виде операционной системы,
системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их
компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов;
·
криптографические средства защиты информации.
Итак, в данном определении можно выделить пять отдельных понятий: операционная
система, компьютерная программа, интернет-сайт, онлайн-сервис, криптографические
средства защиты информации.
Остановимся на самом распространенном – компьютерной программе.
Компьютерная программа – это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем,
символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания
компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или
результата. Это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную
программу, которые выражены в исходном или объектном кодах (ст. 1 Закона № 3792).
Обратите внимание: освобождению от обложения НДС подлежит компьютерная программа
как результат программирования. А поскольку компьютерная программа является объектом
авторского права (ст. 8 Закона № 3792), для целей применения IТ-льготы следует различать,
что конкретно передается по договору:
·
имущественные права на объект авторского права (произведение) (ст. 15 Закона №
3792), такие как право исключительного использования, право тиражирования,
распространения, передачи произведения другим лицам в имущественный наем и т. п.;
·
обычный экземпляр программы, выложенный в Интернете для скачивания (продажа
такого экземпляра может осуществляться путем предоставления покупателю скретч-карты с
кодом активации программы или специальных (ключевых) файлов, присоединение которых к
программе приводит ее в рабочее состояние) или записанный на CD- или DVD-диск.
Экземпляры компьютерных программ могут быть записаны на компьютер (или
промышленное оборудование). В этом случае компьютер (промышленное оборудование)
будет продаваться с уже установленным на них программным обеспечением (далее – ПО).
Что касается имущественных прав, то отчуждать их или передавать в пользование может
только лицо, которому они принадлежат (т. е. разработчик такой программы или лицо,
которое приобрело эти права у разработчика).
Эти права могут передаваться:
·
либо по договору на передачу исключительных имущественных прав (ст. 1113 ГК),
·
либо по лицензионному договору (ст. 1109, 1110 ГК). В данном случае можно говорить
о передаче прав на пользование имущественными правами на определенный срок, то есть о
роялти.
По нашему мнению, отчуждение имущественных прав под IТ-льготу не подпадает, ведь
право – это не результат программирования. Поэтому если предметом договора будет
передача прав на компьютерную программу, то о льготе, предусмотренной п. 261 подразд. 2
разд. ХХ НК, не может идти речь – поставка права будет облагаться НДС. Тем более что под
поставкой результата программирования законодатель имел в виду, скорее всего, поставку
товаров, а передача имущественных прав расценивается как поставка услуг (пп. 14.1.185, пп.
«а» п. 186.3 НК). Что касается передачи прав в пользование (роялти), то она вообще не
является объектом обложения НДС, если роялти выплачиваются в денежной форме или в
виде ценных бумаг их эмитентом (пп. 14.1.225, 196.1.6 НК).
Обычные экземпляры программы могут реализовывать как разработчики программ, так и
лица, продающие чужие программы. При продаже экземпляра программы авторские
(имущественные) права на нее не передаются ни в собственность, ни в пользование –
пользователь
пользуется
функциональными
возможностями
программы,
а
не
имущественными правами на нее в понимании ст. 15 Закона № 3792.
IТ-льгота может (и, по нашему мнению, должна) применяться только при поставке
экземпляров программной продукции. Ведь в данном случае результат компьютерного
программирования (программа) налицо. При этом не имеет значения, кто реализует такой
экземпляр (непосредственно разработчик программы или лицо, продающее чужие
программы) и каким образом передаются экземпляры программы – на материальном
носителе (диске) или через Интернет.
Однако у ГНС другое мнение по поводу применения IТ-льготы, об этом поговорим далее.
Практические ситуации
А теперь, основываясь не только на наших выводах, но и на разъяснениях ГНС, рассмотрим
некоторые практические ситуации и проанализируем возможность применения IТ-льготы в
каждой из них. При этом отметим, что во многом налогообложение операции зависит от того,
как сформулированы условия договора (в этом вы далее убедитесь).
СИТУАЦИЯ 1
Разработчик подготовил ПО индивидуального характера на заказ и
сформулировал предмет договора как оказание услуг по проектированию,
разработке, тестированию, внедрению и обслуживанию компьютерной программы.
В Письме № 4670 ГНС разъяснила, что в данной ситуации IТ-льгота не применяется ни к
полному комплексу таких услуг, ни к какой-либо отдельной услуге (в т. ч. к услуге по
разработке компьютерных программ). И хотя оказание услуги по разработке программы
невозможно без передачи заказчику самой программы как результата программирования, с
подходом ГНС можно согласиться. Ведь, как мы уже сказали выше, поставка результата
программирования предполагает продажу товара, а не услуги.
Если разработчик захочет воспользоваться IТ-льготой, то он может это сделать, записав в
договоре отдельно поставку экземпляра компьютерной программы и оказание
сопутствующих услуг в виде внедрения, тестирования и обслуживания компьютерной
программы, которые будут облагаться НДС на общих основаниях. Однако в этом случае
необходимо определить целесообразность таких действий, ведь придется распределять
входной НДС, а это – довольно трудоемкий процесс.
СИТУАЦИЯ 2
Разработчик создал ПО (за свой счет) и продает отдельные экземпляры своего
произведения лицам, которые будут заниматься его тиражированием и
распространением.
В данном случае IТ-льгота будет применяться, поскольку предметом договора является
готовый экземпляр компьютерной программы. При этом для ее применения предметом
договора должна быть именно поставка готового экземпляра компьютерной программы
(конечно, отдельным пунктом договора должен быть перечень прав на программу, которые по
данному договору передаются покупателю).
Если разработчик по каким-то причинам сомневается в правомерности применения в этой
ситуации IТ-льготы, то, чтобы не начислять НДС, можно заключить лицензионный договор на
передачу прав тиражирования и распространения в пользование на определенный срок в
виде роялти (не упоминая при этом о передаче экземпляра компьютерной программы),
которое не является объектом обложения НДС.
СИТУАЦИЯ 3
Разработчик создал ПО (за свой счет), самостоятельно его растиражировал,
записал на CD-диски и продает отдельные экземпляры своего произведения
пользователям и/или дилерам (дистрибьюторам).
В этом случае IТ-льгота должна быть, поскольку предметом договора является готовый
экземпляр компьютерной программы. Вместе с тем в Письме № 4670 ГНС разъяснила, что
если растиражированное ПО записано на диски, то при реализации таких дисков льготы не
будет и поставщик дисков обязан начислять НДС в общем порядке.
Отметим, что указанное письмо не имеет статуса обобщающей налоговой консультации и
следовать его рекомендациям напрямую может только тот налогоплательщик, в адрес
которого оно направлено, а все остальные могут просто принять его к сведению. Поэтому
плательщику НДС, реализующему экземпляры программной продукции на CD-дисках,
желательно получить индивидуальную консультацию и действовать в соответствии с ней.
Мы же можем дать следующие рекомендации по формулировке условий договоров и
оформлению документов:
·
если плательщику НДС выгодно применять IТ-льготу и он хочет отстоять право на нее,
то в договоре (счете) должно быть четко указано, что это договор поставки (купли-продажи),
по которому передается экземпляр (экземпляры) готовой программной продукции, а при
передаче экземпляра желательно составить акт приемки-передачи;
·
если же плательщик НДС не хочет (ему невыгодно) пользоваться IТ-льготой, то в
договоре лучше предусмотреть (если это возможно в конкретных условиях работы) оказание
услуг по установке компьютерной программы (эта рекомендация сработает в случае
реализации дисков пользователям). Кроме того, можно отстаивать свои права на
неприменение IТ-льготы, апеллируя к вышеупомянутому письму ГНС.
Отметим, что если при продаже экземпляров компьютерной программы пользователям
разработчик
оказывает
какие-либо
дополнительные
услуги
по
обслуживанию,
консультированию и т. п. и берет за это отдельную плату, такие услуги должны облагаться
НДС в общем порядке.
СИТУАЦИЯ 4
Дилер (дистрибьютор) приобретает у разработчика экземпляры компьютерных
программ, записанные на CD-диски, и перепродает их конечным пользователям.
Последствия для дилера (дистрибьютора) будут такими же, как и для разработчика в
ситуации 3.
СИТУАЦИЯ 5
Дилер (дистрибьютор) приобретает экземпляры компьютерных программ у
разработчика и продает их потребителям. Экземпляры продаются путем
скачивания программы в Интернете. При этом срок использования такой
программы пользователем ограничен (например, 12 месяцев). Программа
приводится в действие путем присоединения к ней специального файла.
Повторимся, по нашему мнению, IТ-льгота должна применяться при поставке готового
экземпляра программной продукции в любом виде (на дисках или путем скачивания из
Интернета).
Что касается позиции ГНС, то в Письме № 4670 об экземплярах программной продукции,
распространяемых через Интернет, не упоминается (в нем идет речь только о
растиражированном ПО, записанном на диски или на компьютеры).
Означает ли это, что, по мнению ГНС, IТ-льгота может применяться при распространении
программ через Интернет?
Возможно. Но в данной ситуации может быть еще одна точка зрения. Операцию по
приобретению компьютерных программ у нерезидентов путем их скачивания через Интернет
традиционно считали услугой, подводя под норму пп. «в» п. 186.3 НК. Но если считать такую
операцию услугой, тогда нельзя говорить о передаче результата компьютерного
программирования.
Поэтому
рекомендуем
дилерам
(дистрибюьторам)
получить
индивидуальную налоговую консультацию в свой адрес об обложении НДС таких операций.
Пока консультации нет, а применение IТ-льготы нужно обосновать (особенно если
разработчик при продаже дилерам компьютерной программы пользуется IТ-льготой и не
начисляет НДС), можно поступить так: указать в договоре, что продается экземпляр
компьютерной программы и все обновления к нему, выпущенные за 12 месяцев с даты
оплаты счета. На дату оплаты счета необходимо составить акт приемки-передачи
компьютерной программы и файла, приводящего ее в действие. А на дополнительные услуги
по обслуживанию и консультированию следует выписывать отдельный счет и облагать их
НДС в общем порядке.
Если же предприятие не хочет (ему невыгодно) применять IТ-льготу, то в договоре лучше
предусмотреть услуги по установке компьютерной программы, которые исходя из Письма №
4670 не подпадают под действие льготы.
Импорт и экспорт программной продукции: применяется ли IТ-льгота?
Импорт программной продукции. Как разъяснила Гостаможслужба в Письме № 490, на
импорт товаров, подпадающих под определение «программная продукция», не
распространяется действие п. 261 подразд. 2 разд. XX НК, поскольку понятия «поставка
товаров на таможенной территории Украины» и «ввоз товаров на таможенную территорию
Украины» не идентичны.
Это действительно так, ведь в п. 185.1 НК, касающемся объекта обложения НДС, поставка и
ввоз упоминаются в отдельных позициях (пп. «а» и «в» соответственно). А под действие IТльготы подпадает именно поставка программной продукции, о чем прямо указано в п. 261
подразд. 2 разд. XX НК. Поэтому пп. 206.2.1 НК, освобождающий от «импортного» НДС
операции, указанные в подразд. 2 разд. ХХ НК, при импорте программной продукции не
может быть применен.
Как облагать НДС диски, на которых записаны компьютерные программы, при их ввозе,
Гостаможслужба разъясняла еще в 2001 году в Письме № 3743:
·
если ввозится диск с программой, разработанной на заказ (в единичном экземпляре
для использования заказчиком исключительно в своей деятельности), то это – услуга. То
есть импортный НДС на таможне в данном случае не уплачивается. При этом такая операция
является поставкой услуг на территории Украины в понимании пп. «а» или «в» п. 186.3 НК с
начислением НДС заказчиком (покупателем) такой продукции;
·
если ввозится партия запечатанных дисков с записанными на них компьютерными
программами, которые будут распространяться в коммерческих целях (за плату), то речь
идет о товарах. По таким товарам нужно будет уплатить импортный НДС на таможне (п.
206.1, 206.2 НК). При этом права на включение импортного НДС в состав налогового кредита
предприятие не будет иметь, если такой программный продукт будет перепродан, ведь тогда
это будет квалифицироваться как использование в освобожденных по IТ-льготе операциях (п.
198.4 НК). Кстати, в этой ситуации импортеру очень выгодно руководствоваться Письмом №
4670. И вот почему. Если считать, что ПО на дисках не подпадает под IТ-льготу, тогда у него
есть право на включение «импортного» НДС в налоговый кредит (п. 198.3 НК).
Также отметим, что если экземпляры программы скачиваются через Интернет, это тоже
считается поставкой услуг согласно пп. «в» п. 186.3 с начислением НДС на стоимость
компьютерной программы лицом, которое ее приобрело.
Экспорт программной продукции. По аналогии с импортом «поставка на таможенной
территории Украины» и «вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины»
понятия тоже разные (пп. «а» и «г» п. 185.1 НК соответственно). Значит, и экспорт не
подпадает под IТ-льготу. Поэтому если предметом вывоза являются:
·
диск с программой, разработанной на заказ (в единичном экземпляре для
использования заказчиком исключительно в своей деятельности), то это – услуга. В
понимании пп. «а» или «в» п. 186.3 НК место поставки такой услуги будет за пределами
таможенной территории Украины, то есть она не является поставкой в соответствии с НК и
начислять на нее НДС не нужно (пп. «б» п. 185.1 НК). То же можно сказать и о ситуации,
когда ПО продается через Интернет;
·
если вывозится партия запечатанных дисков с записанными на них компьютерными
программами, которые будут распространяться в коммерческих целях (за плату), то можно
говорить о товарах, которые облагаются НДС по ставке 0 % (п. 206.4 НК).
ПРИМЕР
Предприятие – разработчик ПО в период с января по май 2013 года разработало
по собственной инициативе компьютерную программу и зарегистрировало права
на нее (срок действия прав – два года). При этом изначально предприятие не
планировало использование компьютерной программы в облагаемых НДС
операциях. Впоследствии предприятие:
· вариант 1 – стало тиражировать и реализовывать экземпляры программы
самостоятельно. В первый месяц реализации конечным пользователям на
территории Украины было продано 50 экземпляров готовой компьютерной
программы, записанной на CD-диски (к этой операции предприятие решило
применить IТ-льготу, несмотря на разъяснения из Письма № 4670);
· вариант 2 – предоставило в пользование на два года право тиражировать и
распространять компьютерную программу другому лицу (такая операция была
оформлена как роялти с ежемесячными платежами в денежной форме).
Облагаемых НДС операций в 2013 году у предприятия не было.
В учете операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
1
1
Бухгалтерский
учет
Содержание операции
Дт
Кт
Сумма
2
3
4
5
6
Создание компьютерной программы
Предприятие-разработчик:
Первичные
документы
Налоговый учет1
Доход
7
Расходы
8
– начислило плату за аренду
помещения (сумма с НДС)
– начислило программистам
зарплату и ЕСВ на нее
– начислило другим
сотрудникам зарплату и ЕСВ
на нее
– начислило амортизацию
компьютеров, используемых
программистами
– начислило амортизацию
компьютеров, используемых
другими сотрудниками
Акт
оказанных услуг
Расчетноплатежные
ведомости
(типовые формы
№ П-6, № П-7)3
92
631
154
92,
93
651,
661
154
Ведомости
начисления
амортизации
92,
93
131
12 0002
–
12 0002
50 000
–
–
30 000
–
30 000
10 000
–
–
3 000
–
3 000
1
Если предприятие зарегистрировалось субъектом индустрии программной продукции, оно
может применять ставку обложения налогом на прибыль в размере 5 % (п. 10 подразд. 4, п. 15
подразд. 10 разд. ХХ НК). При этом оно должно вести отдельный учет доходов и расходов по
льготируемой деятельности (пп. 1.3 п. 15 подразд. 10 разд. ХХ НК). В нашем случае все расходы
предприятия будут считаться расходами, связанными с льготируемой деятельностью.
2
Входной НДС по приобретениям, используемым в не облагаемых НДС операциях, не попадает
в состав налогового кредита и не возмещается предприятию (п. 198.4 НК). Он включается в
состав расходов и в бухгалтерском учете (п. 18 П(С)БУ 16), и в налоговом учете по налогу на
прибыль (пп. 139.1.6 НК).
3
Утверждены Приказом № 489.
2 Введен в эксплуатацию объект
Акт типовой
125 154 60 000
–
–
нематериальных активов
формы № НА-12
(компьютерная программа)
со сроком полезного
использования 2 года1
Вариант 1. Реализация экземпляров компьютерной программы конечным пользователям
3 Отражена амортизация
Ведомость
23 133
2 500
–
–
компьютерной программы
начисления
амортизации
4 Отражены услуги сторонней
Акт приемки23 631
5 000
–
–
организации (неплательщика
передачи
НДС) по изготовлению 50 CDоказанных услуг
дисков с записанной на них
программой
5 Оприходованы готовые CDПриходный ордер
26
23
7 500
–
–
диски
типовой формы
№ М-43
6 Переданы конечным
Акты приемки361 701 20 000 20 000
–
пользователям 50 экземпляров
передачи
компьютерной программы
экземпляров
на CD-дисках
программ
7 Отражена себестоимость
Бухгалтерская
901 26
7 500
–
7 500
CD-дисков
справка
Вариант 2. Предоставление права тиражировать и распространять программу другому
лицу
3 Начислен доход в виде роялти4
Лицензионный
377 719
8 000
8 000
–
договор
4 Отражена амортизация
Ведомость
949 133
2 500
–
2 5005
компьютерной программы
начисления
амортизации
1
Этот срок полезного использования подходит для целей и бухгалтерского, и налогового учета
(группа 5 нематериальных активов) (пп. 145.1.1 НК; п. 25, 26 П(С)БУ 8).
2
Утверждена Приказом № 732.
3
Утверждена Приказом № 193.
4
Доход в виде роялти признается на дату его начисления и в бухгалтерском, и в налоговом учете
согласно п. 137.16 НК и п. 20 П(С)БУ 15. В декларации по НДС сумма роялти подлежит
отражению в стр. 3, поскольку роялти, хотя и не является объектом обложения НДС согласно пп.
196.1.6 НК, соответствует определению поставки услуг, приведенному в пп. 14.1.185 НК.
5
В налоговом учете такая амортизация будет отражена в составе расходов текущего периода
на основании пп. 138.12.1 НК.
Чтобы применять IТ-льготу, не опасаясь за последствия, необходимо правильно
сформулировать условия договора с заказчиком (пользователем) программной продукции.
Если вы все же не уверены в том, нужно ли по вашему договору применять IТ-льготу, тогда
можно выбрать универсальные варианты работы, когда за неправильное применение IТльготы не накажут:
·
оформлять льготируемые операции через неплательщиков НДС – либо
общесистемщиков с объемом поставки менее 300 000 грн., либо единщиков (подойдут как
физические, так и юридические лица);
·
везде, где можно оформлять операции по реализации программной продукции как
роялти (т. е. передавать по договору право на пользование имущественными правами на
программу, формулируя соответствующим образом предмет договора). Такая операция не
является объектом обложения НДС согласно пп. 196.1.6 НК, при этом освобождение
роялти от НДС – устоявшаяся практика и никаких претензий к предприятию быть не
должно.
Помните также правило конфликта интересов, установленное пп. 4.1.4 НК: если норма НК
допускает неоднозначное толкование ее положений, решение должно быть принято в
пользу налогоплательщика.
Антонина КОВАЛЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
НЮАНСЫ «ТУРИСТИЧЕСКОГО» НДС
Порядок обложения НДС туристической деятельности регулируется ст. 207 НК. Частые
изменения норм налогового законодательства (включая нормы данной статьи) в отношении
субъектов этой деятельности не дают им возможности быстро и правильно произвести
необходимые расчеты, определить сумму налогового обязательства по НДС, отразить
показатели соответствующих хозопераций в учете и отчетности. В консультации представлен
алгоритм расчета НДС для предприятий, занимающихся турдеятельностью, даны
рекомендации по расчету этого налога и отражению показателей хоздеятельности в
декларации по НДС.
Основные понятия
Основой туристического бизнеса является реализация туристического продукта, под
которым понимается предварительно разработанный комплекс туруслуг, включающий услуги
по перевозке и размещению, другие туруслуги (организация посещений объектов культуры,
отдыха и развлечений, реализация сувенирной продукции и т. п.). Заметим, что согласно п.
207.1 НК в целях обложения НДС турпродукт как комплекс туристических услуг
рассматривается как единая услуга.
Существует две организационные формы туризма: международный и внутренний. К
международному относится (ст. 4 Закона № 324):
·
въездной туризм – путешествия в пределах Украины лиц, которые постоянно не
проживают на ее территории;
·
выездной туризм – путешествия граждан Украины и лиц, постоянно проживающих на
территории Украины, в другие страны.
Внутренним туризмом считаются путешествия в пределах территории Украины граждан
Украины и лиц, постоянно проживающих на ее территории (ст. 1 и 4 Закона № 324).
Туруслуги предоставляются субъектами туристической деятельности: предприятиями,
учреждениями, организациями, физлицами, зарегистрированными в установленном
законодательством порядке и получившими соответствующую лицензию. Такими субъектами
являются (ст. 5 Закона № 324):
·
туристические операторы – юридические лица, исключительным видом деятельности
которых является организация и обеспечение создания турпродукта, реализация и
предоставление туристических услуг, а также посредническая деятельность по
предоставлению характерных и сопутствующих услуг;
·
туристические агенты – юридические лица и физические лица – СПД, которые
осуществляют посредническую деятельность по реализации турпродукта туроператоров и
туруслуг других субъектов турдеятельности, а также посредническую деятельность по
реализации характерных и сопутствующих услуг;
·
другие СПД, предоставляющие услуги по временному размещению (проживанию),
питанию, а также по экскурсионному, развлекательному, спортивному обслуживанию и др.
Туроператор формирует туристический продукт как единую услугу, затем продает эту услугу
напрямую туристам или через турагента (посредника) на основании прямых договоров на
туристическое обслуживание. Если туроператор привлекает турагента, то обязательным
условием заключения с ним агентского договора (в письменной форме) является наличие у
турагента лицензии (п. 6.2 Лицензионных условий № 111/55).
Поставщиками услуг туроператорам и турагентам (на основании агентских договоров,
договоров комиссии, поручения, поставки услуг) являются гостиницы, экскурсионные бюро,
санаторно-курортные учреждения и др. Бухгалтеры туристических фирм (туроператоров и
турагентов) должны правильно отразить такие продажи в учете и отчетности с соблюдением
правил обложения этих операций НДС.
Особенности учета НДС
Порядок обложения НДС операций турдеятельности зависит от организационной формы
туризма, а для выездного туризма еще и от вида договора на туристическое обслуживание,
заключаемого с иностранными субъектами турдеятельности.
Учет у туроператора
База налогообложения. Согласно п. 207.2 и 207.3 НК базой обложения НДС при
осуществлении туроператором туристической деятельности (как для внутреннего, так и для
международного туризма) является сумма вознаграждения, рассчитанная по формуле
Сумма вознаграждения = Стоимость поставленного турпродукта (туруслуги) –
– Стоимость расходов, понесенных туроператором на приобретение (создание)
такого турпродукта (туруслуги).
При определении суммы вознаграждения туроператор может учитывать все расходы,
связанные с приобретением (созданием) турпродукта (расходы на закупку товаров и услуг для
турпродукта (туруслуги) по прямым или посредническим договорам с их поставщиками),
осуществляемые им в рамках своей деятельности согласно Закону № 324. Такие расходы
отражаются с учетом входящего в их состав НДС, сумма которого не относится к
налоговому кредиту и не включается в базу обложения НДС туроператора (п. 207.6 НК,
Обобщающая консультация № 126).
Напомним, с 01.07.12 г. нормы п. 207.6 НК, изложенные в новой редакции, не запрещают при
определении базы налогообложения учитывать суммы НДС, включаемые в расходы согласно
пп. 139.1.6 НК. В связи с этим при определении туроператором объекта налогообложения
(вознаграждения) следует сформировать расходы по приобретенным (с учетом НДС) товарам
и услугам (по прямым и транзитным поставкам), входящим в состав турпродукта/туруслуги как
предварительно разработанного комплекса туруслуг, предназначенного для реализации.
Если туроператор осуществляет посредническую деятельность на территории Украины с
иностранными субъектами турдеятельности (выездной туризм), базой обложения НДС
является вознаграждение, которое начисляется (выплачивается) ему таким иностранным
субъектом турдеятельности, в том числе путем предоставления туроператору права
самостоятельно удерживать причитающуюся сумму вознаграждения из уплаченных
заказчиком (потребителем) туруслуг средств (п. 207.4 НК). Если турпродукт (туруслуга)
реализуется за инвалюту, база налогообложения должна определяться туроператором исходя
из его стоимости, пересчитанной в национальную валюту по курсу НБУ на дату возникновения
налоговых обязательств (п. 190.2 НК).
Дата возникновения налогового обязательства. При поставке турпродукта (туруслуги) по
прямым и посредническим договорам такой датой для туроператора (абзац третий п. 207.6
НК) является дата оформления документа, подтверждающего факт данной поставки (и
для внутреннего, и для выездного туризма). Таким документом может быть:
·
акт предоставленных услуг, подписанный обеими сторонами. Заметим, что составление
этого акта весьма проблематично, ведь по возвращении из тура турист не всегда может его
подписать;
·
другой первичный документ (например, бухгалтерская справка, составленная на
основании договора поставки туруслуг на дату окончания тура), удостоверяющий
предоставление покупателю комплекса туруслуг/турпродукта.
Таким образом, согласно ст. 207 НК правило первого события для туроператоров не
работает, налоговые обязательства по предоплате у них не возникают.
Формирование налогового кредита. Суммы входного НДС, уплаченные (начисленные) в
составе стоимости товаров, услуг, которые не относятся к расходам на приобретение
(создание) турпродукта/туруслуги (по прямым или посредническим договорам), независимо
от вида туризма, включаются в налоговый кредит налогоплательщика (абзац второй п. 207.6
НК). К товарам и услугам, в стоимость приобретения которых может быть включен входной
НДС, относятся расходы на организацию собственной деятельности туроператора (на
рекламу, аренду и содержание офиса, уплату коммунальных платежей, услуг связи, на
командировочные расходы и т. п.). Суммы входного НДС, включенного в их стоимость,
относятся на налоговый кредит при наличии связи понесенных расходов с хоздеятельностью
туроператора и налоговой накладной.
Датой возникновения права на налоговый кредит туроператора является дата получения
товаров (услуг), стоимость которых не включается в стоимость турпродукта (туруслуги),
подтвержденная налоговой накладной или другим документом (абзац четвертый п. 207.6 НК).
Согласно этой норме туроператор на дату перечисления авансов за товары и услуги не имеет
права на увеличение налогового кредита по первому событию.
Учет у турагента
База налогообложения. Для операций, осуществляемых турагентом, такой базой является
сумма вознаграждения, начисляемого (выплачиваемого) ему туроператором, другими
поставщиками услуг, в т. ч. за счет средств, полученных турагентом от потребителя
турпродукта (туруслуги) (п. 207.5 НК).
Дата возникновения налогового обязательства. У турагента (в отличие от туроператора)
такой датой является дата первого из событий (п. 187.1 НК): либо получения средств от
туроператора (или напрямую от туриста), либо составления документа, подтверждающего
факт предоставления посреднических услуг.
Формирование налогового кредита. Налоговый кредит у турагента формируется по
общеустановленным правилам. Суммы входного НДС в стоимости приобретенных для
турдеятельности товаров (услуг) включаются в состав налогового кредита на дату первого
события: либо оплаты товаров (услуг), либо их получения, что подтверждается налоговой
накладной (п. 198.2, 207.6 НК).
Расчет НДС в туристической деятельности
Рассмотрим на примерах алгоритм расчета НДС у туроператора и турагента – плательщиков
НДС и налога на прибыль на общих основаниях.
ПРИМЕР 1
Для туроператора
Туроператор на основании прямых договоров на оказание туруслуг реализует
путевки туристам. Стоимость сформированного им комплекса туруслуг – 25 000 грн.
(в т. ч. НДС – 4 000 грн.), стоимость реализованных путевок – 42 100 грн.
ПРИМЕР 2
Для турагента
Турагент получает путевки от туроператора (5 шт. х 5 280 грн. = 26 400 грн.) для их
реализации туристам. Согласно договору сумма вознаграждения турагента (5 %
стоимости путевок) составляет 1 320 грн. (в т. ч. НДС – 220 грн.).
Покажем, как рассчитать НДС на основании отраженных в учете операций.
(грн.)
№
п/п
1
1
2
3
Бухгалтерский учет
Дт
Кт
Сумма
2
3
4
5
6
Алгоритм расчета НДС туроператором (пример 1)
Поступили денежные
Выписка банка 311 681
42 100
средства от туристов
на основании договоров
на оказание туруслуг
Отражены расходы
Бухгалтерская
23 6311
25 000
на формирование тура
справка
в г. Умань1
Начислена зарплата,
Расчетно23
66,
5 500
произведены начисления
платежные
65
ЕСВ на зарплату работников,
ведомости
занятых формированием
(типовые
тура (собственные расходы)
формы № П-6,
№ П-7)2
Содержание операции
Первичные
документы
Налоговый учет
Доход
Расходы
7
8
–
–
–
–
–
–
1
Расходы на приобретение услуг у поставщиков (услуги по перевозке, проживанию и питанию
в пансионате, экскурсионное обслуживание, страхование туристов страховой компанией) вместе
с суммой входного НДС (п. 207.6, пп. 139.1.6 НК; п. 14 П(С)БУ 16), отнесены на себестоимость
комплекса туруслуг (турпродукта) – 25 000 грн., в т. ч. НДС – 4 000 грн. (условно). В налоговых
расходах эта сумма будет отражена в периоде получения дохода от реализации турпродукта
(туруслуг) (п. 138.4 НК). При получении таких товаров (услуг) по посредническим договорам их
стоимость участвует в формировании стоимости турпродукта (при определении базы обложения
НДС), но не входит в его себестоимость и как транзитная операция отражается в учете записями:
Дт 377 – Кт 311; Дт 704 – Кт 377.
2
Утверждены Приказом № 489.
4
5
6
7
8
9
...
1
2
3
Отражены другие
собственные расходы,
связанные
с хоздеятельностью1
Отражен налоговый кредит
по НДС3
Отражен доход от
реализации турпродукта
(на дату возвращения
туристов)
Первичные
расходные
документы
92,
93
631
1 850
–
–2
Налоговые
накладные
641
631
290
–
–
Акты
оказанных
услуг,
бухгалтерская
справка
Налоговая
накладная
681
(361)
703
42 100
39 250
–
–
–
–
30 5005
–
–
...
...
–
–
–
–
–
–
Начислены налоговые
703 641
2 850
4
обязательства по НДС
Списана себестоимость
Бухгалтерская 903
23
30 500
реализованного турпродукта
справка
(25 000 + 5 500)
Уплачен НДС в бюджет
Выписка банка 641 311
2 560
(2 850 – 290)
...
...
...
...
...
Алгоритм расчета НДС турагентом (пример 2)
Получены от туроператора
Агентский
025
–
26 400
5 путевок, их стоимость
договор на
отражена на забалансовом
реализацию
счете
путевок
Произведена туристами
Платежные
301, 681
26 400
предоплата за путевки
документы
311
Начислены налоговые
Расчет налога, 643 641
220
4
5
6
7
обязательства по НДС
на сумму вознаграждения6
Переданы путевки (5 шт.)
туристам, их стоимость
списана с забалансового
счета
Отражен доход от
реализации путевок
Отражена задолженность
перед туроператором
за путевки
Оплачена стоимость путевок
туроператору, уменьшенная
на сумму вознаграждения
(26 400 – 1 320)
8
Отражен доход на сумму
вознаграждения
9
Списана сумма ранее
начисленного НДС
налоговые
накладные
Договорысоглашения
–
025
26 400
–
–
Отчет
турагента
о реализованных
турпродуктах
681
703
26 400
–
–
704
631
26 400
–
–
Условия
договора,
платежное
поручение,
выписка банка
Акт оказанных
услуг
по реализации
путевок
Бухгалтерская
справка
377
311
25 080
–
–
377
703
1 320
1 100
–
703
643
220
–
–
1
Расходы на рекламу – 400 грн. (без НДС); аренду офиса – 900 грн. (в т. ч. НДС – 150 грн.),
канцтовары – 240 грн. (в т. ч. НДС – 40 грн.), коммунальные услуги, услуги связи – 600 грн. (в т. ч.
НДС – 100 грн.).
2
Прочие расходы, не входящие в себестоимость турпродукта, отражаются в налоговом учете того
отчетного периода, в котором они были осуществлены, по правилам бухучета (п. 138.5 НК).
3
Право на налоговый кредит у туроператора возникает не по правилу первого события, а на дату
получения товаров, услуг (п. 207.6 НК).
4
Согласно п. 207.2 НК база обложения НДС определена в сумме вознаграждения:
Доходы (42 100 грн.) – Расходы на формирование туруслуг (25 000 грн.) = 17 100 грн.;
налоговое обязательство по НДС – 2 850 грн. (17 100 грн. х 0,2 : 1,2).
5
Налоговые расходы отражаются в периоде получения дохода от реализации турпродукта (п. 138.4
НК).
6
В случае когда на дату получения предоплаты турпродукт еще не сформирован (т. е. полная
стоимость такой единой услуги окончательно не определена), турагент начисляет налоговые
обязательства по НДС исходя из расчетного размера вознаграждения, с последующей их
корректировкой по результатам перерасчета налогового обязательства на дату окончательного
формирования стоимости турпродукта (Единая база налоговых знаний, подкатегория 101.29.03).
10 Отражены расходы
Первичные
92,
13,
400
–
400
хоздеятельности турагента
расходные
93
37,
(амортизация основных
документы
631,
средств, зарплата персонала
66,
с начисленным на нее ЕСВ,
65,
аренда офиса,
коммунальные и другие
услуги) (без НДС)
11 Отражена сумма НДС
Налоговые
641 631
50
–
–
в хозрасходах на аренду,
накладные
коммунальные и другие
поставщиков
услуги (сумма условная)
12 Произведен зачет
Бухгалтерская 631 377
26 400
–
–
задолженностей по расчетам
справка
с турагентом
13 Уплачена в бюджет сумма
Платежное
641 311
170
–
–
НДС (220 – 50)
поручение
...
...
...
...
...
...
...
Как видно из рассмотренных примеров, начисление НДС производится турагентами и
туроператорами по-разному. Для туроператоров действует правило спецрежимной ст. 207 НК
(п. 207.2, 207.3), а вот правило первого события, установленное общими нормами НК (п. 187.1,
198.2) для них (в отличие от турагентов) не работает.
Отметим, что если туроператор выполняет операции, характерные для турагента (реализует
турпродукт или туруслугу других поставщиков), он начисляет НДС по правилам,
установленным ст. 207 НК для операций, выполняемых турагентом. Поэтому если
туроператор осуществляет разные операции, ему следует учитывать их отдельно, в
зависимости от обложения таких операций НДС (например, поставка турпродукта (туруслуг)
на таможенной территории Украины; поставка туруслуг за пределами Украины с расчетами в
инвалюте; поставка туроператором услуг, предоставляемых им в качестве турагента).
Когда туроператору выгодно быть плательщиком НДС
По общим правилам плательщиками НДС выгодно быть тем предприятиям, которые
регулярно производят закупки запасов с целью производства продукции. При приобретении
необоротных активов для своей хоздеятельности за счет суммы НДС, включенной в их
стоимость (налогового кредита), такие предприятия могут уменьшить налоговое
обязательство. Если же предприятие предоставляет разные виды услуг, включая
туристические (когда расходная часть незначительная), быть плательщиком НДС не всегда
выгодно. Чтобы выбрать систему налогообложения (общую или упрощенную, в том числе с
уплатой или без уплаты НДС), необходимо взвесить все «за» и «против», приняв во внимание
нормы налогового законодательства и условия деятельности своего предприятия.
НДС при общей системе налогообложения
Согласно п. 181.1 НК плательщиками НДС на общих основаниях могут быть как туроператоры,
так и турагенты, зарегистрировавшиеся (в обязательном или добровольном порядке)
плательщиками этого налога. Обязательной регистрации они подлежат в случае, когда общая
сумма налогооблагаемых операций поставки турпродукта/туруслуг (в данном случае – сумма
их вознаграждения) в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 300
тыс. грн. (без учета НДС). Ставки НДС составляют: с 01.01.11 г. по 31.12.13 г. – 20 %, с
01.01.14 г. – 17 % (п. 193.1 НК, п. 10 подразд. 2 разд. ХХ НК).
Для налогообложения турдеятельности принципиальное значение имеет состав туруслуг,
поскольку их стоимость с учетом НДС формирует стоимость комплекса туруслуги (НДС при
этом не включается ни в расходы, ни в налоговый кредит). При определении налоговой
нагрузки следует исходить из правила: налоговые обязательства по НДС начисляются только
на сумму вознаграждения туроператора или турагента, а налоговый кредит по НДС возникает
только в части их собственных расходов, понесенных в целях хоздеятельности при расчетах с
плательщиками НДС.
НДС при упрощенной системе налогообложения
Согласно ст. 5 Закона № 324 туроператорами могут быть исключительно юрлица. Они
могут избрать как общую, так и упрощенную систему налогообложения, зарегистрировавшись
при определенных условиях плательщиками единого налога (далее – ЕН):
·
либо четвертой группы с уплатой ЕН в размере 3 % дохода при уплате НДС или 5 %
дохода для неплательщиков НДС (пп. 293.3.1 НК),
·
либо шестой группы с уплатой ЕН в размере 5 % дохода при уплате НДС или 7 %
дохода для неплательщиков НДС (пп. 293.3.2 НК).
В качестве турагентов могут выступать юрлица (в т. ч. единщики четвертой или шестой
группы) и физлица-предприниматели (плательщики ЕН второй, третьей или пятой группы в
соответствии с нормами п. 291.4 НК). При этом доходом, облагаемым ЕН (пп. 2 п. 292.1 НК),
будет любой доход, полученный туроператором или турагентом в течение налогового
(отчетного) периода в денежной форме. Чтобы определить, насколько ему выгодно быть
плательщиком НДС при упрощенной системе, можно воспользоваться формулой расчета,
приведенной в «БАЛАНСЕ», 2012, № 41, с. 58.
Итак, какую выбрать ставку ЕН: 5 % (неплательщика НДС) или 3 % (плательщика НДС)?
Прежде всего надо установить, при каких условиях сумма уплачиваемого НДС превысит 2 %
дохода (разницу между ставками 5 % и 3 %). Именно тогда (при уплате ЕН по ставке 3 %) быть
плательщиком НДС станет невыгодно. Для расчета необходимо взять плановые (прогнозные)
показатели (в т. ч. и общую сумму предполагаемого налогового кредита в стоимости расходов
хоздеятельности) за анализируемый период (например, год).
Допустим, Х – сумма дохода (без учета НДС); b – средний процент вознаграждения
туроператора (участвует в формировании объекта обложения НДС). Составим неравенство,
при котором сумма НДС превысит разницу в суммах ЕН:
bХ х 0,2 > 0,02Х;
b > 0,02 : 0,2;
b > 0,1.
Таким образом, если средний процент вознаграждения туроператора превысит 0,1 (10 %), ему
станет невыгодно быть плательщиком НДС при ставке ЕН 3 %, а будет целесообразнее
работать по ставке 5 % (без уплаты НДС).
ПРИМЕР 3
Прогнозные показатели на 2013 год составили:
·
Х (доход без учета НДС для плательщика ЕН по ставке 3 %) – 250 000 грн.;
·
b – 15 %;
·
bХ (сумма вознаграждения) – 37 500 грн. (250 000 грн. х 15 %).
НДС начисляется на сумму вознаграждения согласно ст. 207 НК. Определим сумму
налогового обязательства по НДС (bХ х 0,2):
37 500 грн. х 20 % = 7 500 грн.
Найдем разницу между ставками ЕН (0,02Х):
250 000 грн. х 2 % = 5 000 грн.
В результате получаем b > 0,1, то есть 15 % > 10 %, 7 500 грн. > 5 000 грн.
Предположим, что сумма налогового кредита по НДС определена в размере 1 500 грн. Тогда
НДС к уплате в бюджет составит 6 000 грн. (7 500 грн. – 1 500 грн.).
Таким образом, туроператору выгоднее работать на ЕН по ставке 5 % (без уплаты НДС),
поскольку сумма НДС, причитающаяся к уплате даже с учетом налогового кредита, превышает
разницу в ЕН (6 000 грн. > 5 000 грн.). Если бы по расходам предприятия сумма налогового
кредита была больше (например, 2 900 грн.), ситуация сложилась бы иная:
7 500 грн. – 2 900 грн. = 4 600 грн.;
4 600 грн. < 5 000 грн.
В этом случае предприятию (при соблюдении условий и ограничений, определенных ст. 298
НК) выгоднее было бы регистрироваться плательщиком ЕН по ставке 3 % (с уплатой НДС).
Для выбора ставки ЕН (3 % или 5 %) можно сравнить показатели данного примера с
полученным прямым расчетом. Так, платежи в бюджет составят:
·
при ставке ЕН 3 % сумма НДС – 7 500 грн., ЕН – 7 275 грн. [(250 000 грн. – 7 500 грн.)
х 3 %]. Общая сумма платежей – 14 775 грн. (7 500 грн. + 7 275 грн.);
·
при ставке 5 % ЕН – 12 500 грн. (250 000 грн. х 5 %).
Таким образом, 14 775 грн. > 12 500 грн., то есть выгоднее ставка ЕН в размере 5 %.
Если же взять средний процент вознаграждения в размере менее 10 % (например, 9 %), тогда:
·
сумма вознаграждения составит 22 500 грн. (250 000 грн. х 9 %);
·
НДС от суммы вознаграждения – 4 500 грн. (22 500 грн. х 20 %);
·
ЕН при ставке 3 % – 7 365 грн. [(250 000 грн. – 4 500 грн.) х 3 %];
·
общая сумма платежей – 11 865 грн. (4 500 грн. + 7 365 грн.).
Поскольку 11 865 грн. < 12 500 грн., привлекательнее ставка ЕН в размере 3 % (без учета
налогового кредита).
Таким образом, для выбора системы налогообложения, группы единщиков и ставки ЕН при
упрощенной системе надо проанализировать показатели своей деятельности, произвести
необходимые расчеты с учетом затратной части (как для платежей в бюджет, так и для
формирования финансового результата), определить, при какой системе налогообложения
будет минимальная налоговая нагрузка и максимальная чистая прибыль предприятия.
Особенности заполнения налоговой накладной, реестра и декларации
субъектами турдеятельности
Налоговая накладная (по форме, утвержденной Приказом № 1379) составляется в момент
возникновения налоговых обязательств на сумму исчисленного вознаграждения (графы 7 и 8)
и начисленных налоговых обязательств (гр. 12).
В Реестре выданных и полученных налоговых накладных (по новой
утвержденной Приказом № 1340) туроператоры и турагенты отдельно учитывают:
форме,
·
в разд. I «Выданные налоговые накладные» – операции поставки товаров/услуг,
облагаемые НДС по основной ставке (графы 8–10) и не являющиеся объектом обложения
НДС (графы 7 и 11). При этом учет ведется на основании первичных бухгалтерских
документов;
·
в разд. II «Полученные налоговые накладные» – операции, облагаемые налогом (гр. 10)
и не являющиеся объектом налогообложения (графы 8 и 12).
Суммы НДС, уплаченные в стоимости товаров (услуг), формирующих турпродукт, не
участвуют в формировании объекта обложения НДС. Эти суммы приравниваются к расходам
по операциям, которые не являются объектом налогообложения, поэтому налоговые
накладные, полученные от поставщиков товаров/услуг, формирующих турпродукт, отражаются
в разд. II «Полученные налоговые накладные» реестра выданных и полученных налоговых
накладных. При этом стоимость товаров, услуг без учета НДС отражается в графе 11, а сумма
НДС – в графе 12, в которых отражаются операции, освобожденные от налогообложения или
не являющиеся объектами налогообложения (Обобщающая консультация № 126).
В налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом № 1492,
отражаются:
·
налогооблагаемые доходы от турдеятельности (стр. 1 декларации и приложение 5
«Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита по контрагентам (Д5)» к
декларации);
·
объемы приобретений, подлежащие налогообложению по основной ставке и не
являющиеся объектом налогообложения (строки 10, 10.1, 10.2 декларации и приложение 5 к
декларации).
Если на дату получения предоплаты турпродукт еще не сформирован (т. е. полная стоимость
такой единой услуги окончательно не определена), турагент начисляет налоговые
обязательства исходя из расчетного размера вознаграждения с последующей их
корректировкой по результатам перерасчета налогового обязательства на дату
окончательного формирования стоимости турпродукта. После определения стоимости
турпродукта турагент производит соответствующий перерасчет налоговых обязательств.
Результаты такой корректировки отражаются в строке 8.1 разд. I декларации и в
приложении 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость» к декларации (Единая база налоговых знаний, подкатегория
101.29.03).
Обложение НДС туристической деятельности имеет свои особенности, связанные с
определением базы налогообложения, даты возникновения налоговых обязательств
туроператора при поставке турпродукта, права туроператора на налоговый кредит и даты
его возникновения согласно п. 207.6 НК. Нюансы исчисления НДС в этой отрасли
туроператорами и турагентами рассмотрены в данной консультации.
Татьяна ЛИСИЦА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И НДС
В консультации речь пойдет об особенностях учета НДС в рамках договоров совместной
деятельности (далее – СД). Для лучшего понимания правил налогообложения операций,
осуществляемых в рамках СД, вначале рассмотрим общие вопросы правового регулирования
договоров об СД, а также общие правила бухгалтерского учета операций, проводимых на
основании этих договоров.
Общие положения
СД – это хозяйственная деятельность с созданием или без создания юридического лица,
которая является объектом общего контроля двух или более сторон в соответствии с
письменным соглашением между ними (п. 3 П(С)БУ 12).
Согласно ст. 1130 ГК по договору об СД стороны (участники) обязуются совместно
действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели. СД может
осуществляться:
·
либо на основе объединения вкладов участников (простое общество),
·
либо без объединения вкладов участников.
Договор об СД заключается в письменной форме (ч. 1 ст. 1131 ГК). По договору простого
общества стороны (участники) берут обязательство объединить свои вклады и совместно
действовать с целью получения прибыли или достижения другой цели (ч. 1 ст. 1132 ГК).
Вкладом участника считается все то, что он вносит в СД (общее имущество), в том числе
денежные средства, другое имущество, профессиональные и другие знания, навыки и
умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады участников считаются равными
по стоимости, если иное не следует из договора простого общества или фактических
обстоятельств. Денежная оценка вклада участника осуществляется по соглашению между
участниками (ст. 1133 ГК). Ведение бухгалтерского учета общего имущества участников
может быть поручено ими одному из участников (ч. 2 ст. 1134 ГК).
Что касается бухгалтерского учета операций в рамках договоров об СД, то его правила
изложены в п. 19, 20 П(С)БУ 12. В частности, каждый участник СД без создания юрлица
отражает в своих учетных регистрах (на отдельных счетах аналитического учета) и в
финотчетности:
·
задействованные в СД активы, которые он контролирует, или свою долю в совместно
контролируемых активах;
·
обязательства, которые он принял для осуществления СД;
·
свою долю в любых обязательствах, принятых вместе с другими участниками по СД;
·
доход или расходы, полученные в процессе СД.
Активы, задействованные в СД без создания юрлица, не отражаются как финансовые
инвестиции участников этой деятельности. Вклады, внесенные в СД без создания юрлица,
отражаются в составе другой долгосрочной задолженности или расчетов с другими
дебиторами в зависимости от срока, на который заключен договор об СД.
Оператор СД (это участник СД без создания юрлица, которому по договору поручено вести
дела СД, в частности бухучет) ведет бухгалтерский учет СД отдельно от результатов
собственной хозяйственной деятельности и составляет отдельный баланс и формы
финотчетности СД.
Вклады участников в отдельном балансе СД отражаются в составе других долгосрочных
обязательств или расчетов с другими кредиторами в зависимости от срока действия
договора об СД. Доля участника СД в активах и обязательствах СД отражается в его
бухучете в составе соответствующих активов на основании отдельного баланса,
представленного оператором СД. Доля участника в доходах и расходах СД отражается в
составе прочих операционных доходов и прочих операционных расходов.
Обязательства, взятые участником для осуществления СД (в т. ч. по оплате труда, уплате
налогов), признаются расходами СД и компенсируются участнику за счет СД. Расходы,
понесенные участником для осуществления собственной и общей деятельности,
распределяются между совместной и собственной деятельностью пропорционально
выбранной базе (изготовленной продукции, часам работы, заработной плате, объему
деятельности, прямым расходам и т. п.).
Не признается доходами участника сумма компенсации,
обязательств, взятых участником для осуществления СД.
полученная
в
погашение
Участники СД отражают связанные с СД операции на субсчете 377.
Регистрация СД в налоговом органе
Прежде всего отметим, что согласно п. 1.7 Порядка № 1588 уполномоченное лицо – это
участник договора об СД (юрлицо или его обособленное подразделение – плательщик налога
на прибыль), уполномоченный договором вести учет результатов СД. Полагаем, что им
должен быть оператор СД, ведущий бухучет.
Договоры об СД должны состоять на учете в налоговом органе. Причем для целей
налогообложения два или более лица, осуществляющие СД, считаются отдельным лицом в
рамках этой деятельности (п. 3.5, пп. 3.5.2 Порядка № 1588). Для постановки на учет
договора об СД уполномоченное лицо обязано в течение 10 календарных дней после
регистрации договора или его вступления в силу подать в налоговый орган такие документы
(п. 4.6 Порядка № 1588):
·
заявление о постановке на учет плательщика налогов (для юридических лиц и
обособленных подразделений) по форме № 1-ОПП (приложение 6 к Порядку № 1588);
·
заверенную копию договора об СД;
·
информационную карточку договора с отметкой органа, осуществившего его
госрегистрацию (если в состав участников входит иностранный инвестор), и другие
документы, предусмотренные указанным выше пунктом.
С момента регистрации в налоговом органе договор об СД относится к категории
плательщиков налога на прибыль (п. 3.9 Порядка № 1588). На следующий день после
постановки на учет в налоговом органе договору об СД (уполномоченному лицу) выдается
справка по форме № 4-ОПП (приложение 2 к Порядку № 1588).
Уполномоченному лицу налоговый орган присваивает регистрационный номер
налогоплательщика. Причем если этот налогоплательщик является уполномоченным лицом
по нескольким договорам, то номер присваивается каждому договору (п. 2.4, 2.7 Порядка №
1588).
Договоры об СД снимаются с учета в налоговых органах после их прекращения,
расторжения, окончания срока действия или достижения цели, для которой они были
заключены, либо после признания их недействительными в судебном порядке (п. 11.14
Порядка № 1588).
СД как плательщик НДС
Согласно пп. «ґ» пп. 14.1.139 НК для целей налогообложения два или более лица,
осуществляющие СД, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности. Учет
результатов СД ведет плательщик НДС, уполномоченный на это договором другими
участниками СД, отдельно от учета собственной хоздеятельности.
Для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками
приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров.
СД
Порядок ведения учета результатов СД на территории Украины без создания юрлица
утвержден Приказом № 1352. Поскольку договор об СД в целях налогообложения приравнен
к лицу, на него распространяются общие требования об обязательной и добровольной
регистрации плательщиком НДС:
·
при обязательной регистрации – не позже 10-го числа календарного месяца,
следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых поставок в
рамках СД, предусмотренный п. 181.1 НК, – 300 000 грн. без учета НДС за последние 12
календарных месяцев (п. 183.2 НК);
·
при добровольной регистрации – не позже чем за 20 календарных дней до начала
налогового периода, с которого договор об СД будет считаться плательщиком НДС (п. 183.3
НК).
Остановимся на одной особенности начисления и уплаты НДС в связи с деятельностью в
рамках договора об СД. В Единой базе налоговых знаний (подкатегория 101.02) содержится
разъяснение с таким выводом: операции по передаче товаров (услуг) на отдельный баланс
налогоплательщика, уполномоченного договором об СД вести учет результатов такой
деятельности, а также их возврату являются объектом обложения НДС. Обосновывается этот
вывод следующими нормами НК:
·
при осуществлении СД передача товаров (работ, услуг) на отдельный баланс
налогоплательщика, уполномоченного договором вести учет результатов такой
деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг) (пп. 196.1.7);
·
в целях налогообложения поставкой услуг является передача результатов
выполненных работ, предоставленных услуг налогоплательщику, уполномоченному
договором об СД вести учет результатов такой деятельности, а также их возврат таким
налогоплательщиком по окончании СД (пп. «г» пп. 14.1.185). Норма аналогичного содержания
содержится и в пп. «ґ» пп. 14.1.185;
·
в целях налогообложения поставкой товаров считается передача (внесение) товаров (в
т. ч. необоротных активов) в качестве вклада в СД, а также их возврат (пп. «г» пп. 14.1.191).
Как видим, в перечисленных нормах НК речь идет об СД на основе объединения вкладов
участников (простое общество), так как при договоре об СД без объединения вкладов
участников стороны ничего не передают в СД. Чтобы по договору об СД возникло право на
налоговый кредит по внесенным в СД товарам (услугам), на момент внесения этот договор
должен быть зарегистрирован плательщиком НДС. Уточним: право на налоговый кредит по
договору об СД (как у плательщика НДС) будет возникать на основании п. 198.3 НК (если
товары, услуги и/или необоротные активы будут вноситься в СД для участия в
налогооблагаемых поставках в рамках хозяйственной деятельности именно по договору об
СД).
ГК не определены сроки передачи участниками вкладов в СД. Эти сроки следует указать в
договоре об СД с учетом того, что вклады осуществляются после регистрации договора об
СД плательщиком НДС. Как было отмечено выше, такая регистрация может быть
обязательной или добровольной. Хотим предупредить, что в обоих случаях для этого
необходимо осуществить операции поставки: при обязательной регистрации – на сумму не
менее 300 000 грн.; при добровольной регистрации – на любую сумму, так как условием
такой регистрации согласно п. 182.1 НК является осуществление налогооблагаемых
операций.
При регистрации плательщиком НДС договору об СД присваивается индивидуальный
налоговый номер (ИНН), состоящий из 9 знаков, предоставленный налоговым органом
согласно п. 2.4, 2.7 Порядка № 1588. Уполномоченное лицо при подаче регистрационного
заявления плательщика налога на добавленную стоимость (по форме приложения 1 к
Порядку № 1394) должно указать этот номер в заявлении (пп. 1.6.3.3 Порядка № 1394). Если
уполномоченное лицо ведет учет по нескольким договорам об СД, то плательщиком НДС
регистрируется каждый договор. Аннулирование НДС-регистрации СД осуществляется на
основании пп. «з» п. 184.1 НК. Решение об аннулировании принимается налоговым органом
при наличии документа, подтверждающего окончание срока, на который был заключен
договор об СД (пп. 5.5.2.13 Порядка № 1394). При этом необходимо учесть, что окончание
срока действия договора об СД может быть связано с возвратом вкладов участникам.
Возврат товаров (результатов работ и/или необоротных активов), как сказано выше, будет
считаться операцией поставки с начислением налогового обязательства. База
налогообложения определяется исходя из обычной цены товаров (услуг).
Налоговые накладные и декларация по НДС
В соответствии с п. 1, 22 Порядка № 1379 во время выполнения договоров об СД налоговые
накладные и расчеты корректировки выписываются уполномоченным лицом. В Единой базе
налоговых знаний (подкатегория 101.19) содержится разъяснение о том, что лицо, которое
ведет учет результатов СД и отвечает за удержание и перечисление НДС в бюджет,
выписывает налоговые накладные по СД отдельно от собственной деятельности. При этом в
налоговой накладной по СД указывается:
·
в строке «Лицо (налогоплательщик) – продавец» – наименование плательщика НДС,
созданного по договору об СД (т. е. наименование, дата и номер договора об СД);
·
в строке «Лицо (налогоплательщик) – покупатель» – наименование покупателя.
Налогоплательщики, которые ведут учет результатов деятельности по договору об СД,
подают декларацию по НДС по результатам этой деятельности с отметкой «Договор о
совместной деятельности от № » и указанием наименования договора.
Поскольку внесение вкладов участников СД в виде товаров (услуг) и/или необоротных
активов связано с начислением ими налоговых обязательств, считаем, что во избежание
начисления налоговых обязательств участниками при внесении в СД активов (услуг)
целесообразно по возможности передать денежные средства и приобрести на них
необходимые для СД активы и услуги в рамках СД. При наличии налоговых накладных у
договора об СД (как плательщика НДС) будет право на налоговый кредит (при условии
участия таких приобретений в налогооблагаемых поставках в рамках хоздеятельности).
Татьяна САЕНКО, главный бухгалтер
НДС ПО ДОГОВОРУ УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ
Законодательство рассматривает договор управления имуществом как отдельного
плательщика налога на прибыль и НДС. В связи с этим такой договор имеет особенности
регистрации в налоговых органах, в том числе как плательщик НДС. Отметим, что
проблемным вопросом с точки зрения обложения НДС является передача имущества в
управление, так как это связано с негативными налоговыми последствиями в виде
начисления НДС на стоимость передаваемого имущества. Рассмотрим порядок регистрации
договоров управления имуществом в налоговых органах и нюансы налогообложения
операций, осуществляемых по данному договору.
Общие положения
По договору управления имуществом одна сторона (установитель управления) передает
другой стороне (управителю) на определенный срок имущество в управление, а другая
сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в
интересах установителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Такой
договор может удостоверять возникновение у управителя права доверительной
собственности на полученное в управление имущество (ст. 1029 ГК). Вопросам правового
регулирования управления имуществом посвящена гл. 70 ГК.
Установителем управления может быть только собственник имущества (за исключением
случаев, перечисленных в ч. 1, 3 ст. 1032 ГК), а управителем – исключительно субъект
предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 1033 ГК).
Договоры управления имуществом должны находиться на учете в налоговых органах, кроме
договоров управления активами институтов совместного инвестирования фондов
банковского управления, фондов финансирования строительства и фондов операций с
недвижимостью (пп. 153.13.10 и абзац второй пп. 5 п. 180.1 НК). Такие договоры не подлежат
отдельной регистрации в органах ГНС.
Договор управления имуществом берется на учет в налоговом органе путем постановки на
учет управителя имущества как лица, ответственного за удержание и внесение налогов в
бюджет во время исполнения договора. Для этого управитель подает в налоговый орган
заявление о постановке на учет в течение 10 календарных дней после вступления договора в
силу или его госрегистрации (если она проводится в соответствии с законодательством).
При постановке на учет договора управления имуществом управителю присваивается
регистрационный (налоговый) номер плательщика налогов. Управителю имущества по
нескольким договорам налоговый номер выдается на каждый договор (п. 2.7 Порядка №
1588). Договор снимается с регистрации после его прекращения (расторжения, окончания
срока действия, после достижения цели, для которой он был заключен, или признания его
недействительным в судебном порядке) (п. 67.4 НК).
Отметим, что налоговым адресом предприятия, переданного в доверительное управление,
является местонахождение доверительного собственника (п. 45.2 НК), то есть управителя.
Регистрация договора плательщиком НДС
В целях обложения НДС налогоплательщиком является лицо – управитель имущества,
который ведет отдельный налоговый учет по НДС операций, связанных с использованием
имущества, полученного в управление (пп. 5 п. 180.1 НК). Нормами ст. 181, 182 НК
предусмотрена обязательная и добровольная регистрация лиц плательщиками НДС. Этот
порядок распространяется и на регистрацию плательщиком НДС управителя имущества.
Такое разъяснение содержалось в Единой базе налоговых знаний (подкатегория 110.01.02).
Считаем, что на сегодня оно не утратило актуальности в части, не противоречащей
действующему законодательству. Соответственно управитель имущества должен подать
заявление о регистрации плательщиком НДС:
·
при обязательной регистрации – не позже 10-го числа календарного месяца,
следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых поставок в
рамках деятельности по управлению имуществом, установленный п. 181.1 НК, – 300 000 грн.
без учета НДС за последние 12 календарных месяцев (п. 183.2 НК);
·
при добровольной регистрации – не позже чем за 20 календарных дней до начала
налогового периода, с которого управитель имущества будет считаться плательщиком НДС
(п. 183.3 НК).
Для управителей имущества индивидуальным налоговым номером является 9-значный
налоговый номер, который им предоставляет налоговый орган в соответствии с п. 63.10 НК и
п. 2.7 Порядка № 1588. Этот номер проставляется в регистрационном заявлении
плательщика НДС по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к Положению № 1394). Для
управителей имуществом по нескольким договорам управления свидетельство о регистрации
плательщика НДС по форме № 2-ПДВ (приложение 2 к Положению № 1394) выдается на
каждый договор (пп. 1.6.3.3 Положения № 1394).
Для целей налогообложения у управителя имущества отношения между собственной
деятельности и деятельностью по управлению имуществом приравниваются к отношениям
на основе отдельных гражданско-правовых договоров (пп. 5 п. 180.1 НК).
Налоговые накладные и НДС-отчетность по договору управления
имуществом
При осуществлении хозяйственных операций, связанных с использованием имущества,
полученного в управление, налоговые накладные и расчеты корректировки выписывает лицо
– управитель имущества, которое ведет отдельный учет по НДС таких операций и является
ответственным за удержание и внесение НДС в бюджет (п. 1, 22 Порядка № 1379).
Плательщики НДС, которые ведут отдельный налоговый учет хозяйственных операций,
связанных с использованием имущества, полученного в управление по договорам
управления имуществом, по результатам такой деятельности подают налоговую отчетность
с отметкой «Договор об управлении имуществом от _________ № _____ » и указывают
название договора (п. 13 разд. І Порядка № 1492).
Декларацию по НДС подписывает лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета и
представление декларации согласно договору управления имуществом, то есть управитель
(п. 9.3 разд. ІІІ Порядка № 1492).
Передача имущества в управление и его возврат
В соответствии с п. 189.4 НК базой налогообложения для товаров (услуг), передаваемых по
договорам доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров,
рассчитанная в порядке, установленном ст. 188 НК. А дата увеличения налоговых
обязательств и налогового кредита плательщиков НДС, которые осуществляют поставку
(получение) товаров (услуг) по таким договорам, определяется по правилам,
предусмотренным ст. 187, 198 НК.
Из указанных норм разд. V НК можно сделать вывод, что установитель управления при
передаче имущества в управление должен начислить НДС исходя из обычной стоимости
имущества. Разъяснение с таким выводом содержится в Единой базе налоговых знаний
(подкатегория 101.02). А управитель должен начислить НДС при возврате имущества
установителю управления.
Однако в п. 189.4 НК речь идет не об управлении имуществом, регулируемом гл. 70 ГК, а о
доверительном управлении. Чтобы на сто процентов признать необходимость начисления
налогового обязательства при передаче имущества в управление, надо доказать, что
понятия «управление имуществом» и «доверительное управление» идентичны. Суть
договора управления имуществом мы раскрыли в начале консультации.
Что касается доверительного управления, то согласно Постановлению № 104 это операции
банков по управлению собственностью и выполнению других услуг в интересах и по
поручению клиентов на правах доверенного лица. Как видим, два этих понятия не идентичны,
так как, во-первых, доверительное управление – это операции банков, а во-вторых, банк
является не управителем, а доверенным лицом.
На наш взгляд, из-за указанных расхождений п. 189.4 НК не применим к операции по
передаче имущества в управление (согласно гл. 70 ГК).
Кроме того, такая операция не соответствует понятию «поставка товаров» (пп. 14.1.191 НК),
поскольку не предполагает передачи управителю права распоряжаться имуществом в
качестве собственника, ведь договор управления имуществом может удостоверять
возникновение у управителя права доверительной собственности на полученное в
управление имущество (ст. 1029 ГК). В противном случае налоговые последствия такой
передачи могут быть катастрофическими для установителя управления. Например, разве
должен он при передаче завода в управление начислить НДС на обычную цену завода?! Это
можно сделать, только предварительно накопив соответствующую сумму отрицательного
значения НДС (или бюджетного возмещения в счет уплаты будущих платежей). Согласитесь,
что реальным это назвать трудно (о накоплении денежных средств для погашения такого
огромного налогового обязательства мы даже не говорим). С другой стороны, зачем договору
управления имуществом (как плательщику НДС) такой огромный налоговый кредит?
Вместе с тем дать 100%-ную гарантию в том, что данная операция не облагается НДС, мы не
можем из-за приведенных выше формулировок п. 189.4 НК. Поэтому надеемся, что смелым
плательщикам НДС – установителям управления пригодятся наши аргументы для защиты
своих интересов (в совокупности с нормами пп. 4.1.4, п. 56.21 НК).
Полагаем, что по аналогии с налогом на прибыль (стоимость переданного в управление
имущества не включается в доходы сторон договора) операция по передаче имущества в
управление не должна облагаться НДС. Однако, чтобы неначисление налогового
обязательства было полностью безопасным, все-таки нужна обобщающая налоговая
консультация.
НДС у управителя
Как сказано выше, управитель ведет отдельный бухгалтерский и налоговый учет по договору
управления имуществом и представляет декларацию в налоговый орган по месту
регистрации договора. То есть налоговое обязательство и налоговый кредит в рамках
договора управления имуществом отражается в декларации, составленной по данному
договору.
Что касается платы, которую управитель получает за свою работу (ч. 1 ст. 1042 ГК) (назовем
ее вознаграждением управителя), то это будет операция поставки услуг установителю
управления. Аналогичный вывод содержится в разъяснении в Единой базе налоговых знаний
(подкатегория 101.02). В частности, объектом налогообложения являются операции по
предоставлению услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории
Украины согласно ст. 186 НК (пп. «б» п. 185.1 НК). В соответствии с п. 186.4 НК местом
поставки услуг является место регистрации поставщика (кроме операций, указанных в п.
186.2, 186.3 НК).
Таким образом, операция по управлению имуществом, которая осуществляется управителем
за плату в интересах установителя управления по договору управления имуществом,
является операцией поставки услуг, которая облагается НДС на общих основаниях по
основной ставке. То есть налоговое обязательство начисляется по правилу первого события
исходя из обычной цены данных услуг.
НДС у установителя управления
Если установитель управления получает от управителя выгоду согласно ст. 1034 ГК
(уточним: выгоду не может получать управитель), то, по нашему мнению, сумма выгоды не
является объектом обложения НДС, так как ее получение не связано с поставкой (пп.
14.1.185, 14.1.191 НК). Кроме того, налоговое обязательство уже начислено и уплачено по
операциям в рамках договора управления имуществом.
Поскольку получение выгоды – не облагаемая НДС операция, установитель управления не
имеет права на налоговый кредит по вознаграждению управителя.
Договор управления имуществом регистрируется в налоговом органе как отдельный
плательщик налога на прибыль и НДС. Считаем, что операция по передаче имущества в
управление от установителя управления управителю и возврат имущества не должны
облагаться НДС. В то же время нормы п. 186.4 НК не позволяют сделать такой вывод
однозначно. Окончательно вопрос может быть урегулирован путем внесения изменений в
НК или подготовки обобщающей налоговой консультации.
Мария ЧУМАСОВА, бухгалтер-эксперт
УЧЕТ НДС НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ЖКХ
Жилищно-коммунальное хозяйство (далее – ЖКХ) – это та отрасль, которую мы замечаем в
повседневной жизни, только когда она дает сбой. К сожалению, в наше время это происходит
очень часто. Поэтому, чтобы таких сбоев было меньше, государство предоставляет
предприятиям ЖКХ всевозможные преференции и устанавливает особые правила
обложения НДС.
Кассовый метод
Под особыми правилами обложения НДС понимается применение кассового метода при
начислении налоговых обязательств и налогового кредита. Суть этого метода определена в
пп. 14.1.266 НК и сводится к следующему:
·
налоговые обязательства отражаются в налоговой отчетности либо на дату
зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) налогоплательщика, либо на
дату получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих
поставке) им товаров (услуг). Проще говоря, есть деньги или другая компенсация – есть
налоговые обязательства;
·
право на налоговый кредит возникает либо на дату списания средств с банковского
счета (выдачи из кассы) налогоплательщика, либо на дату предоставления других видов
компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) товаров (услуг). То есть
уплатил НДС за товары или услуги – есть право на налоговый кредит.
В п. 187.10 НК приведен перечень услуг, к которым применяется кассовый метод начисления
налоговых обязательств и налогового кредита. Есть еще одно условие, дающее право на
применение данного метода, – такие услуги должны оказываться только определенным
категориям потребителей:
·
физическим лицам;
·
бюджетным учреждениям и ЖЭКам, причем независимо от того, являются ли они
плательщиками НДС, ОСМД и другим налогоплательщикам, указанным в п. 187.10 НК.
Отсюда следует, что все другие категории потребителей услуг, перечисленных в п. 187.10
НК, должны облагаться НДС на общих основаниях, то есть по правилу первого события (см.
таблицу).
№
п/п
1
1
2
Кассовый метод
Правило первого события
2
3
Налоговое обязательство
При поставке услуг по содержанию При поставке таких услуг обычным СХ (в частности,
жилья физлицам и бюджетным
собственникам или арендаторам жилых и нежилых
организациям, независимо от того, помещений), а также других услуг, названных в абзаце
являются ли последние
первом п. 187.10 НК, любым категориям потребителей
плательщиками НДС
Налоговый кредит
При приобретении любых товаров
При приобретении товаров/услуг, используемых для
(включая основные средства)
поставки товаров и услуг, указанных в п. 1 этой
и услуг, используемых для поставки таблицы
услуг, указанных в п. 1 этой
таблицы
Бартерные операции. Следует обратить внимание на операции по компенсации стоимости
товаров/услуг встречной поставкой (бартером). В этом случае налоговые обязательства
нужно начислять на дату получения встречной поставки, даже если такие товары (услуги)
еще не переданы покупателю, то есть только подлежат поставке.
Что касается налогового кредита по бартерной сделке, то, если первой операцией была
компенсация стоимости приобретенных товаров/услуг другими товарами (услугами), на дату
поставки товаров (услуг) возникает право на налоговый кредит (пп. 14.1.266 НК). Но при этом
следует учесть, что такое право можно применить, только если контрагент по встречной
поставке тоже пользуется кассовым методом и, следовательно, начислит в этот момент
налоговое обязательство и выдаст налоговую накладную. Иначе подтвердить право на
налоговый кредит будет нечем, так как контрагент, не применяющий кассовый метод, не
сможет выписать налоговую накладную на встречную поставку – для него не установлены
такие правила.
Распределение налогового кредита. В случае одновременного осуществления операций,
облагаемых НДС как по кассовому методу, так и по правилу первого события, следует
соблюдать еще одно правило – о соответствующем порядке распределения налогового
кредита пропорционально объему поставки в отчетном периоде товаров/услуг по кассовому
методу к общему объему поставок. В соответствии с Приказом № 1492 такое распределение
производится в таблице 4 приложения 7 к налоговой декларации по НДС.
Отметим, что у ГНС есть два мнения о том, при осуществлении каких операций налоговый
кредит возникает по кассовому методу:
·
мнение 1 – это операции по приобретению товаров (услуг), указанных в п. 187.10 НК. К
такому выводу ГНС пришла в Письме № 6310;
·
мнение 2 – операции по приобретению любых товаров (услуг), которые используются
в целях поставки перечисленных в п. 187.10 НК товаров (услуг). К такому выводу приходят
налоговые органы в своем письме (Письмо № 4261) и в публикации, размещенной в
«Вестнике налоговой службы Украины», 2011, № 45. То есть в этом случае ГНС не
акцентирует внимание на том, что в таблице 4 приложения 7 речь идет только о
товарах/услугах из перечня по п. 187.10 НК, и предлагает распределять неоплаченные
приобретения товаров/услуг (вероятно, всех) в соответствии с процентом поставок по
кассовому методу и не по кассовому методу в общем объеме налогооблагаемых поставок.
Также отметим, что НК, как и ранее Законом об НДС, не предусмотрен порядок
распределения налогового кредита для операций, облагаемых НДС и по кассовому методу, и
по правилу первого события.
В связи с вышеизложенным рекомендуем плательщикам, поставляющим товары (услуги),
перечисленные в п. 187.10 НК, как по правилу первого события, так и по кассовому методу,
отражать налоговый кредит по приобретенным товарам/услугам из данного перечня на
основании расчета, произведенного в таблице 4 приложения 7 (т. е. не отражать
неуплаченный НДС). Суммы налогового кредита по остальным товарам (услугам) (включая и
основные средства) следует отражать на дату первого события или только на дату оплаты, в
зависимости от того, какие поставки преобладают, ведь никаких оснований для
распределения всего входного НДС нет.
А вот тем плательщикам, которые поставляют товары (услуги), приведенные в п. 187.10 НК,
исключительно по кассовому методу, можно порекомендовать определять налоговый
кредит исходя из факта оплаты стоимости приобретенных товаров (услуг) и основных
средств.
Следует помнить! Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, установлены
временные ограничения. Суть их заключается в том, что налоговый кредит можно отразить
на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней со дня
списания средств с банковского счета плательщика.
Однако остается открытым вопрос: что делать с 60-дневным сроком, если задолженность
реструктуризируется? Заметим, что данная ситуация возникает довольно часто у
рассматриваемых нами предприятий.
Например, заключено соглашение о реструктуризации на 15 лет задолженности за
потребленный в 2011 году природный газ. Есть налоговая накладная, полученная в 2011
году. Имеет ли право предприятие все 15 лет реструктуризации формировать налоговый
кредит на основании старой налоговой накладной? Считаем, что имеет. В данном случае
кассовый метод работает, но он касается сроков отражения в налоговой отчетности
налоговых накладных. А такого права (отражать в отчетности данные налоговой накладной) у
него пока нет, ведь деньги за природный газ не поступили. Право на налоговый кредит
возникнет только по факту оплаты за потребленный газ. А это значит, что в момент списания
со счета средств в погашение данной задолженности предприятие будет иметь право на
налоговый кредит на основании старой (2011 года) налоговой накладной.
Дотации и субсидии
Одна из самых животрепещущих на сегодня тем – цены на жилищно-коммунальные услуги
(далее – ЖКУ). Такие цены регулируются государством (как правило, в сторону повышения).
Поэтому некоторым категориям граждан, в частности малообеспеченным, государство
предоставляет льготы и субсидии, а предприятиям ЖКХ – дотации из бюджета.
Субсидия определена Постановлением № 848 как ежемесячная адресная безналичная
помощь гражданам для возмещения затрат на оплату:
·
пользования жильем или его содержания;
·
коммунальных услуг (электроэнергия, вывоз твердых бытовых отходов и жидких
нечистот, водо-, тепло- и газоснабжение).
Кроме того, раз в год гражданам, жилье которых не обеспечено центральным отоплением,
выдается помощь в виде субсидии (наличными) на приобретение сжиженного газа, твердого
или жидкого печного бытового топлива (п. 2 Постановления № 848).
Дотация – это государственная поддержка предприятий (ст. 16 ХК). Согласно определению,
приведенному в пп. 14.1.16 НК, производственная дотация из бюджета – это
безвозвратная финансовая помощь со стороны государства, предоставляемая субъекту
хозяйствования для укрепления его финансово-экономического состояния и/или обеспечения
выполнения работ, предоставления услуг либо производства товаров.
Итак, с понятиями определились. Теперь рассмотрим, как данные выплаты и дотации влияют
на порядок обложения НДС.
Льготы и жилищные субсидии населению
Несмотря на то что льготы и жилищные субсидии предназначены для населения, а не для
ЖКХ, адресные средства для возмещения расходов населения на оплату ЖКУ
перечисляются предприятиям ЖКХ из соответствующих бюджетов. Таким образом,
государство доплачивает за граждан соответствующих категорий часть стоимости этих услуг
до их тарифной стоимости.
В случае поставки товаров/услуг по регулируемым ценам (тарифам) база налогообложения
определяется исходя из договорной стоимости таких товаров/услуг (п. 188.1 НК). А это
значит, что льготы и субсидии в составе стоимости услуг облагаются НДС. Если предприятие
ЖКХ применяет кассовый метод исчисления НДС, то к льготируемым услугам и услугам, по
которым выплачиваются субсидии, также применяется этот метод. Следовательно,
налоговые обязательства возникают у предприятий ЖКХ только в момент получения
адресного финансирования из бюджета.
Дотации на погашение разницы в цене
Законом № 5515 (п. 1 ст. 14) предусмотрено направление средств спецфонда госбюджета на
субвенции местным бюджетам для погашения задолженности по разнице в тарифах на
тепловую энергию, услуги по центральному водоснабжению и водоотведению, которые
производились, транспортировались и передавались населению, возникшей в связи с
несоответствием фактической стоимости этих услуг тарифам, которые утверждались и
согласовывались с органами местного самоуправления и государственной власти. В 2013
году на это предусмотрено 7 388 300 тыс. грн.
В отличие от субсидий эта государственная помощь предназначена для самих предприятий
ЖКХ. Сумму дотации можно раcсчитать по формуле:
Сумма дотации = Фактическая стоимость вышеуказанных услуг –
– Установленные (согласованные) тарифы.
То есть бюджетные дотации поступают сверх оплаты стоимости услуг по тарифу. Таким
образом, в базу обложения НДС сумма дотации не входит, поскольку согласно п. 188.1 НК
база налогообложения определяется исходя из договорной стоимости, рассчитанной по
тарифу.
На сумму возникающей разницы (превышения фактических расходов над регулируемым
тарифом) при поставке товаров (услуг) налоговые обязательства не возникают, поскольку
дотация из бюджета согласно пп. 197.1.28 НК отнесена к льготируемым поставкам.
В связи с внесением Законом № 4834 в п. 198.5 НК изменений с 01.07.12 г. не начисляются
налоговые обязательства по товарам и услугам, если они используются в операциях,
определенных пп. 197.1.28 НК. В то же время для других льготируемых операций такое
исключение не сделано.
Законом № 4834 предусмотрено еще одно послабление для ЖЭКов – теперь под
распределение сумм входного НДС и требование о годовом перерасчете не подпадают
операции, предусмот-ренные пп. 197.1.28 НК (п. 199.6 НК). А именно: операции поставки
товаров и услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими
расходами и регулируемыми ценами (тарифом) в виде производственной дотации из
бюджета.
Капитальные трансферты
Для обновления необоротных активов, их капитального ремонта предприятиям ЖКХ из
бюджета выделяются капитальные трансферты.
Утверждение о том, что получение капитальных трансфертов не связано с поставкой,
базируется на определении поставки, приведенном в пп. 14.1.191 НК. Значит, получение
такого трансферта не сопровождается начислением налогового обязательства.
Трансферты, полученные предприятиями ЖКХ, предназначаются, как правило, для
приобретения необоротных активов. При этом если операцию по приобретению
осуществляет плательщик НДС, то она сопровождается получением налоговой накладной. А
вот права на налоговый кредит, по мнению налоговых органов, предприятия ЖКХ не имеют
(см. Письмо № 4261). Налоговые органы аргументируют эту точку зрения тем, что суммы
таких трансфертов по нормам НК не включаются в состав доходов.
С данной позицией налогового органа трудно согласиться, поскольку:
·
во-первых, в соответствии с пп. 137.2.1 НК доходы признаются при получении таких
инвестиций, правда, не сразу, а по мере начисления амортизации необоротного актива (в
сумме амортизационных отчислений);
·
во-вторых, получатель этих трансфертов сам заключает договоры на поставку таких
необоротных активов и как плательщик НДС, по нашему мнению, имеет право на налоговый
кредит.
Кроме того, здесь должны действовать общие правила, прямо предусмотренные п. 198.3 НК,
– право на налоговый кредит приобретает плательщик, который использует приобретенный
объект в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
Кассовый метод применяется не ко всем услугам, оказываемым ЖЭКами, а только к тем,
стоимость которых включается в состав квартплаты или платы за содержание жилья.
Изменения, внесенные в п. 198.5 и 199.6 НК с 01.07.12 г., значительно облегчили
предприятиям ЖКХ ведение налогового учета.
<...>
Код
рядка
1
2
Рядки декларації
Показник,
Уточнений
який
Різниця
показник
уточнюється
3
4
5
I. Податкові зобов’язання
1
Д5 Операції на митній території
Колонка А
60 000
60 000
України, що оподатковуються
за основною ставкою, крім імпорту
Колонка Б
12 000
12 000
товарів
...
...
...
...
...
...
9
Усього по розділу I
Колонка Б
12 000
12 000
II. Податковий кредит
10.1 Д5 Придбання (виготовлення,
Колонка А
45 000
70 000
будівництво, спорудження,
створення) з податком на додану
вартість на митній території України
Колонка Б
9 000
14 000
товарів/послуг та необоротних
активів з метою їх використання
виключно у межах господарської
діяльності платника податку для
здійснення операцій, які підлягають
оподаткуванню за основною
ставкою та нульовою ставкою
...
...
...
...
...
...
17
Усього по розділу II
Колонка Б
9 000
14 000
III. Розрахунки за звітний період
18
Позитивне значення різниці між сумою податкового
3 000
–
зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного
звітного (податкового) періоду (рядок 8 – рядок 16)
19
Від’ємне значення різниці між сумою податкового
–
2 000
зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного
звітного (податкового) періоду (рядок 8 – рядок 16)
...
...
...
...
...
...
20.2
зарахування від’ємного значення різниці поточного
–
2 000
звітного (податкового) періодудо складу податкового
кредиту наступного звітного (податкового) періоду
...
...
...
...
...
...
25
Сума податку на додану вартість, яка підлягає
3 000
–
нарахуванню за підсумками поточного звітного
(податкового) періоду, з урахуванням залишку
від’ємного значення попереднього звітного
(податкового) періоду
(рядок 18 – рядок 21.1 – рядок 21.2 – рядок 21.3)
25.1
сплачується до загального/спеціального державного
3 000
–
фонду
...
...
...
...
...
...
26
Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням
помилки
6
–
–
...
–
25 000
5 000
...
5 000
–3 000
2 000
...
2 000
...
–3 000
–3 000
...
–
<...>
Анализ ситуации. В результате допущенной ошибки в КЛС предприятия образовалась
переплата в сумме 3 000 грн. и отрицательное значение НДС в сумме 2 000 грн. (гр. 6 ст. 20.2
УР). Рассмотрим, как повлияет порядок исправления ошибки на расчеты предприятия с
бюджетом по итогам майской декларации:
·
импортного сырья;
·
сырья, поставленного переработчику не в живом весе;
·
сырья, которое не является сырьем собственного производства сельхозпредприятий,
определенных разд. V НК, других юридических и физических лиц, в том числе
предпринимателей, которые самостоятельно выращивают, разводят, откармливают
продукцию животноводства, определенную НК (далее – сельхозтоваропроизводители).
Понятие сельскохозяйственного предприятия определено в п. 209.6 НК. Это предприятие,
основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им
сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных
средствах, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости
сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 % стоимости всех товаров
(услуг), поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых
периодов совокупно.
Для вновь созданного сельхозпредприятия, которое осуществляет деятельность менее 12
календарных месяцев, такой удельный вес рассчитывается по результатам каждого
отдельного отчетного налогового периода.
Для расчета удельного веса в состав основной деятельности сельхозпредприятия не
включаются облагаемые НДС операции поставки основных средств, которые находились у
сельхозпредприятия не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов
совокупно, если такие операции не были постоянными и не представляли собой отдельную
предпринимательскую деятельность.
Учет по НДС перерабатывающим предприятием
Перерабатывающее предприятие выписывает налоговые накладные покупателям в общем
порядке. Оно составляет две декларации: общую (декларация 0110) и декларацию
перерабатывающего предприятия относительно деятельности по поставке продукции
согласно п. 1 подразд. 2 разд. ХХ НК (декларация 0140).
Переработчики должны вести отдельный учет операций:
·
поставки продукции собственного производства, изготовленной из поставленных
сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе;
·
поставки других товаров (услуг), в том числе продукции, изготовленной из сырья,
определенного в пп. 1 п. 1 подразд. 2 разд. ХХ НК.
Порядок отдельного учета для перерабатывающих предприятий изложен в Письме № 8200. В
частности, если переработчик поставляет мясомолочную продукцию, изготовленную
частично
из
молока
или
мяса
в
живом
весе,
которые
поставлены
сельхозтоваропроизводителями и физлицами, которые самостоятельно выращивают,
разводят, откармливают продукцию животноводства, а частично из импортного сырья, сырья,
поставленного не в живом весе или не являющегося сырьем собственного производства
сельхозтоваропроизводителей и физлиц, то поставки такой продукции отражаются в
декларации перерабатывающего предприятия и в общей декларации пропорционально доле
сырья, закупленного в живом весе у сельхозтоваропроизводителей и других лиц в
соответствии с п. 1 подразд. 2 разд. ХХ НК, в общем объеме сырья, приобретенного у всех
категорий поставщиков.
Если активы (услуги) приобретались для использования одновременно в деятельности
по п. 1 подразд. 2 разд. ХХ НК и в прочей деятельности, то входной НДС распределяется
исходя из доли использования таких активов (услуг) в каждом виде деятельности. Однако
механизм распределения входного НДС НК не определен, поэтому его можно разработать
самостоятельно и утвердить приказом об учетной политике.
В Письме № 8200 сказано, что если перерабатывающее предприятие приобретает
(изготавливает) активы (услуги), которые будут использоваться частично для изготовления
собственной мясомолочной продукции, а частично для изготовления других товаров (услуг),
то налоговый кредит по таким приобретениям распределяется исходя из доли их
использования в операциях поставки мясомолочной продукции и других товаров (услуг).
На практике переработчики распределяют входной НДС по таким приобретениям между
декларациями 0110 и 0140 пропорционально объемам поставок, отраженным в этих
декларациях за отчетный период.
Перерабатывающие предприятия и экспорт
Операции по экспорту продукции перерабатывающего предприятия отражаются в общей
декларации (0110), а в декларации 0140 строка 2.1 не заполняется (пп. 3.3 разд. V Порядка
№ 1492).
Налоговый кредит по приобретениям для осуществления экспортных поставок продукции
перерабатывающих предприятий переносится из декларации 0140 в декларацию 0110
(строка 16.3 этих деклараций).
При этом переработчики имеют право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного
поставщикам товаров (услуг), стоимость которых включена в стоимость экспортированной
продукции. Возмещение НДС осуществляется в общем порядке.
Декларации, подаваемые переработчиками
Отчетным периодом для перерабатывающих предприятий является календарный месяц. Как
сказано выше, по результатам отчетного периода переработчики представляют в налоговый
орган две декларации.
1. Декларация по спецрежиму налогообложения перерабатывающего предприятия
(0140). В ней отражаются следующие операции:
·
поставки, которые регулируются п. 1 подразд. 2 разд. ХХ НК (поставки на территории
Украины молочной и/или мясной продукции, изготовленной собственными силами
перерабатывающего предприятия из поставленных им молока или мяса в живом весе
сельхозпредприятиями, определенными разд. V НК, другими юридическими и физическими
лицами);
·
приобретение
молока
и
мяса
в
живом
весе
у
украинских
сельхозтовароваропроизводителей. Если продукция перерабатывающего предприятия
экспортируется, то налоговый кредит по приобретениям, связанным с экспортной поставкой,
переносится из декларации 0140 в декларацию 0110 (соответствующие корректировки
отражаются в стр. 16.3 деклараций 0140 и 0110);
·
другие приобретения для осуществления поставок продукции перерабатывающего
предприятия.
В декларации 0140 отдельно отражаются суммы НДС, подлежащие перечислению:
·
на спецсчет для выплаты компенсации сельхозтоваропроизводителям (стр. 25.2);
·
в спецфонд Госбюджета (стр. 25.1).
Если по результатам деятельности перерабатывающего предприятия в декларации 0140 за
отчетный период определено отрицательное значение, то оно зачисляется в уменьшение
налоговых обязательств следующих отчетных периодов (переносится из строки 19 в строку
20.2, а в следующем отчетном периоде отражается в строке 21.1, откуда может попасть в
строки 22 и 24, если не будет погашено положительным значением НДС).
2. Общая декларация (0110). В ней отражаются такие операции:
·
поставки, которые не регулируются п. 1 подразд. 2 разд. ХХ НК (поставка молочной и
мясной продукции, не являющейся продукцией собственного производства переработчика,
поставка молочной и мясной продукции, изготовленной не из сырья украинских
сельхозпроизводителей, экспортные поставки, поставки прочей продукции);
·
приобретение молока и мяса в живом весе, которое не регулируется п. 1 подразд. 2
разд. ХХ НК (импортного молока и мяса в живом весе, мяса не в живом весе, молока и мяса в
живом весе не у сельхозпроизводителей).
Если по результатам деятельности за отчетный период получено отрицательное значение
НДС (в т. ч. возникло право на бюджетное возмещение), то указанные суммы декларируются
в общем порядке.
Реестры налоговых накладных
По деятельности, предусмотренной п. 1 подразд. 2 разд. XX НК, переработчики ведут
отдельный реестр выданных и полученных налоговых накладных с отметкой «024».
Корректировки налогового кредита в связи с поставкой продукции собственного производства
перерабатывающего предприятия в таможенном режиме экспорта из декларации 0140 в
декларацию 0110 осуществляются на основании бухгалтерской справки (документа с
обозначением «БО») (п. 2.4 разд. IV Порядка № 1340).
Такие
корректировки
налогового
кредита
по
экспортированной
продукции
перерабатывающего предприятия отражаются в стр. 16.3 деклараций 0110 и 0140.
Бухгалтерская справка составляется исходя из данных налоговых накладных, таможенных
деклараций и других документов (п. 201.11 НК), по которым начисляется налоговый кредит, и
должна содержать их исчерпывающий перечень (пп. 4.5.3 разд. V Порядка № 1492).
Спецсчет перерабатывающего предприятия и выплата компенсаций
Перерабатывающие предприятия перечисляют суммы НДС, отраженные в строке 25.2
декларации 0140, на свой спецсчет для выплаты компенсаций сельхозтоваропроизводителям
и физлицам до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.
Средства в спецфонд Госбюджета в сумме, указанной в строке 25.1 декларации 0140,
перечисляются в сроки, установленные п. 203.2 НК, – в течение 10 календарных дней,
следующих за последним днем предельного срока подачи декларации, предусмотренного п.
203.1 НК.
Для подтверждения перечисления сумм НДС на спецсчет перерабатывающее предприятие
вместе с декларацией 0140 представляет:
·
реестр платежных поручений о фактически зачисленных на спецсчет средствах за
отчетный период;
·
выписку со счета органа Госказначейства.
Расчет распределения суммы компенсации между сельхозтоваропроизводителями за
поставленные ими перерабатывающему предприятию молоко или мясо в живом весе, а
также порядок его заполнения утверждены Приказом № 101 (далее – Расчет № 101)
(Порядок № 101).
Сумма компенсации распределяется между сельхозтоваропроизводителями ежемесячно
согласно Расчету № 101 с учетом следующих нюансов:
1) сумма компенсации для каждого сельхозтоваропроизводителя определяется с учетом
коэффициента, исчисленного как отношение суммы компенсации, определенной в
декларации 0140, к стоимости закупленного молока или мяса в живом весе без учета НДС
(формула приведена в Расчете № 101);
2) коэффициент применяется ко всем сельхозтоваропроизводителям на гривню стоимости
поставленного молока или мяса в живом весе без учета НДС (алгоритм расчета приведен в
Порядке № 101).
Компенсации выплачиваются до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом:
·
сельхозтоваропроизводителям (юридическим лицам)
платежными поручениями на их отдельные банковские счета;
–
путем
перечисления
·
физическим лицам – наличными из кассы перерабатывающего предприятия или по
договорам поручения (порядок выплаты компенсаций по договорам поручения НК не
уточнен).
Подтверждением выплаты сельхозтоваропроизводителям компенсации является Ведомость
о выплаченных суммах компенсации сельскохозяйственным товаропроизводителям за
поставленные ими перерабатывающему предприятию молоко или мясо в живом весе (ее
форма и порядок заполнения утверждены Приказом № 101).
Ответственность за неперечисление компенсации предусмотрена пп. 13 п. 1 подразд. 2
разд. ХХ НК. Эта норма гласит: суммы НДС, не перечисленные на спецсчет или
перечисленные с нарушением вышеуказанного срока и суммы компенсации, не выплаченные
сельхозтоваропроизводителям или выплаченные с нарушением срока, считаются
использованными не по назначению и подлежат взысканию в госбюджет.
Перерабатывающие предприятия подают в налоговые органы две декларации:
·
декларацию перерабатывающего предприятия (0140) – по деятельности в
соответствии с п. 1 подразд. 2 разд. ХХ НК. Если по этой декларации возникает
отрицательное значение НДС, то право на бюджетное возмещение у предприятия не
возникает и сумма отрицательного значения засчитывается в погашение налогового
обязательства следующих периодов;
·
общую декларацию (0110) – по прочей деятельности. При возникновении
отрицательного значения по этой декларации перерабатывающие предприятия имеют
право на бюджетное возмещение НДС в общем порядке.
Экспортные поставки мясной и молочной продукции перерабатывающих предприятий
отражаются в декларации 0110. Налоговый кредит в связи с такими поставками
переносится в декларацию 0110 из декларации 0140 путем осуществления корректировок в
строке 16.3 этих деклараций. По таким поставкам перерабатывающее предприятие имеет
право на бюджетное возмещение НДС.
Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В НДС-ОТЧЕТНОСТИ
От ошибок не застрахован никто, особенно если речь идет о налоговой отчетности.
В консультации мы поговорим о том, как исправить ошибки, допущенные в декларации по НДС,
с наименьшими потерями.
Общий порядок исправления ошибок
Общие правила исправления ошибок в налоговой отчетности установлены в ст. 50 НК. Так, п.
50.1 НК налогоплательщику предоставлен выбор в порядке исправления ошибок, допущенных в
налоговой отчетности. Для удобства представим информацию в табл. 1.
Таблица 1
Способы
исправления
ошибок
1
Подача
уточняющего
расчета
(далее – УР)
Подача
декларации
за текущий
период
Пояснения
2
Если плательщик НДС для исправления ошибок избрал этот способ, он
должен подать УР как самостоятельный документ. Об этом делается
соответствующая отметка в специальном поле «01». При этом в стр. 02
указывается тот отчетный период, в котором подается УР. Например, если
в июне 2013 года исправляется ошибка, допущенная в марте этого же года,
стр. 02 заполняется так: 2013 (год) 06 (месяц).
Кроме того, нужно помнить, что сумму недоимки (при наличии) и штраф
в размере 3 % такой суммы необходимо погасить до подачи УР
Поскольку формой налоговой декларации по НДС (далее – декларация) такой
порядок исправления ошибок не предусмотрен, для применения этого
варианта налогоплательщик должен подать УР как приложение к
декларации. При этом в стр. 02 указывается тот отчетный период, за который
подается декларация.
Также плательщик НДС должен уплатить сумму недоимки (при наличии) и
штраф в размере 5 % такой суммы в сроки, установленные для уплаты
налоговых обязательств (т. е. в течение 10 календарных дней, следующих за
предельным сроком подачи декларации)
Напомним некоторые основные правила, связанные с подачей УР:
·
путем подачи УР (независимо от выбранного способа) может быть исправлена ошибка
только одного отчетного периода. Если исправляются ошибки, допущенные в разных отчетных
периодах, УР подаются отдельно к каждому из них;
·
если исправляются ошибки в строках ранее представленной декларации, к которым
подавались приложения, к УР прилагаются и соответствующие уточняющие приложения,
содержащие информацию об уточненных показателях (п. 8 разд. VI Порядка № 1492);
·
если исправляется ошибка периода, к которому уже подавался УР, тогда за основу
берутся данные ранее поданного УР. При этом в УР делается отметка «Х» в специальном
поле «031»;
·
срок, в течение которого может быть исправлена ошибка, составляет 1 095 дней (п. 102.1
НК). Если плательщик НДС обнаружит ошибку за период, который проверялся органом ГНС, он
имеет право ее исправить. Правда, при этом нужно быть готовым к внеплановой налоговой
проверке (п. 50.3 НК);
·
при аннулировании НДС-регистрации необходимо помнить, что в декларации за
последний отчетный период плательщик может исправить ошибку за предыдущие отчетные
периоды только путем представления УР как приложения к декларации;
·
после аннулирования НДС-регистрации исправление ошибок и подача УР, по мнению
ГНС, невозможна (Единая база налоговых знаний, подкатегория 101.01.05). Следовательно,
если налогоплательщик не исправил ошибку до аннулирования НДС-регистрации, налоговый
орган при проведении документальной проверки доначислит налоговые обязательства (со
штрафными санкциями);
·
если в результате исправления ошибки корректируется показатель строки 24, который в
последующих периодах (т. е. с периода допущения ошибки и до периода ее исправления) не
повлиял на показатель строки 23 или 25 декларации, подается один УР за период, в котором
была допущена ошибка (п. 4 разд. VI Порядка № 1492);
·
если корректируемый показатель строки 24 в последующих периодах повлиял на
показатели строки 23 или 25, УР подается за каждый период, в котором допущенная ошибка
влияла на показатели указанных строк (п. 5 разд. VI Порядка № 1492).
Отражение данных УР в карточке лицевого счета и декларации
Перенос данных в карточку лицевого счета (далее – КЛС). Прежде всего отметим, что УР
проводится в КЛС налогоплательщика как отдельный документ. При этом в КЛС заносится
значение графы 6 УР по строкам 20.1, 23.1, 23.2, 25 и 26, причем независимо от результатов
расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный период (Письмо № 7273).
Отражение данных УР в декларации. В декларацию, как правило, переносятся ошибки,
которые не повлияли на расчеты с бюджетом (т. е. не затронули ни стр. 23, ни стр. 25). Порядок
переноса значения графы 6 строк 20.2 и 24 в декларацию описан в разд. VI Порядка № 1492 и
сводится к следующему:
·
значение графы 6 строки 24 УР (как со знаком «+», так и со знаком «–») учитывается
при определении значений строк 21.2 и 24 декларации за отчетный период, в котором подан УР
(п. 4);
·
значение графы 6 строки 20.2 УР (как со знаком «+», так и со знаком «–») учитывается
при определении значения строки 21.1 декларации за отчетный период, в котором подан УР (п.
6).
Отметим, что в случае подачи УР как приложения к декларации нельзя сделать однозначный
вывод о том, в какую декларацию можно перенести указанное значение. Например, в
декларации за март был занижен показатель строки 20.2. Ошибка исправляется в УР, который
подается как приложение к декларации за май (в июне). С одной стороны, в строке 02 УР в
качестве отчетного (налогового) периода указан май, следовательно, логично предположить,
что сумма корректировки строки 20.2 мартовской декларации должна увеличить показатель
строки 21.1 декларации за май. А с другой стороны, УР подается в июне, поэтому не исключено,
что органы ГНС будут настаивать на переносе суммы корректировки строки 20.2 в строку 21.1
декларации за июнь.
Рекомендуем в случаях, когда сумму корректировки строк 20.2 и 24 деклараций предыдущих
отчетных периодов необходимо включить в декларацию какого-то определенного отчетного
периода (например, чтобы перекрыть стр. 18), отдавать предпочтение УР в виде
самостоятельного документа.
Ситуации из практики
Завышение суммы налоговых обязательств
Такая ситуация возникает, если в прошлых налоговых периодах были завышены налоговые
обязательства или занижен налоговый кредит.
СИТУАЦИЯ 1
В январе 2013 года предприятие занизило сумму налогового кредита на 3 500 грн.
Ошибка исправляется в мае путем подачи УР как самостоятельного документа. По
итогам декларации за май у предприятия возникает НДС к уплате в сумме 2 000 грн.
Покажем, как нужно заполнить УР (см. фрагмент 1 далее).
ФРАГМЕНТ 1
<...>
Код
рядка
1
2
Рядки декларації
Показник,
Уточнений
який
Різниця
показник
уточнюється
3
4
5
I. Податкові зобов’язання
1
Д5 Операції на митній території
Колонка А
45 000
45 000
України, що оподатковуються за
основною ставкою, крім імпорту
Колонка Б
9 000
9 000
товарів
...
...
...
...
...
...
9
Усього по розділу I
Колонка Б
9 000
9 000
II. Податковий кредит
10.1 Д5 Придбання (виготовлення,
Колонка А
25 000
42 500
будівництво, спорудження,
створення) з податком на додану
вартість на митній території України
товарів/послуг та необоротних
активів з метою їх використання
Колонка Б
5 000
8 500
виключно у межах господарської
діяльності платника податку для
здійснення операцій, які підлягають
оподаткуванню за основною ставкою
та нульовою ставкою
...
...
...
...
...
...
17
Усього по розділу II
Колонка Б
5 000
8 500
III. Розрахунки за звітний період
18
Позитивне значення різниці між сумою податкового
4 000
500
зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного
звітного (податкового) періоду (рядок 8 – рядок 16)
...
...
...
...
...
...
25
Сума податку на додану вартість, яка підлягає
4 000
500
нарахуванню за підсумками поточного звітного
(податкового) періоду, з урахуванням залишку
від’ємного значення попереднього звітного
(податкового) періоду (рядок 18– рядок 21.1 – рядок
21.2 – рядок 21.3)
25.1
сплачується до загального/спеціального державного
4 000
500
фонду
...
...
...
...
...
...
26
Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням
помилки
6
–
–
...
–
17 500
3 500
...
3 500
–3 500
...
–3 500
–3 500
...
–
<...>
Анализ ситуации. В результате допущенной ошибки у предприятия образовалась переплата в
КЛС в сумме 3 500 грн. Этой суммой предприятие может воспользоваться при уплате
согласованных обязательств за май. Однако рекомендуем предварительно получить
информацию от ГНС о состоянии своего лицевого счета, чтобы убедиться в наличии переплаты.
Занижение суммы налоговых обязательств
Такая ситуация возникает, если в прошлых налоговых периодах были занижены налоговые
обязательства или завышен налоговый кредит.
СИТУАЦИЯ 2
В феврале 2013 года предприятие отразило налоговый кредит на сумму 15 000 грн.
по налоговой накладной, не зарегистрированной в Едином реестре налоговых
накладных. Ошибка исправляется путем подачи УР как приложения к декларации за
май. При этом у предприятия:
·
вариант 1 – ранее было задекларировано и подтверждено бюджетное
возмещение в строке 23.2 (сумма НДС – 10 000 грн.);
·
вариант 2 – в строке 24 декларации за май указана сумма 10 000 грн.
Пример заполнения УР приведен во фрагменте 2.
ФРАГМЕНТ 2
<...>
Код
рядка
1
2
Рядки декларації
Показник,
Уточнений
який
показник
уточнюється
3
I. Податкові зобов’язання
1
Д5 Операції на митній території
Колонка А
України, що оподатковуються за
основною ставкою, крім імпорту
Колонка Б
товарів
...
...
...
...
9
Усього по розділу I
Колонка Б
II. Податковий кредит
10.1 Д5 Придбання (виготовлення,
Колонка А
будівництво, спорудження,
створення) з податком на додану
вартість на митній території України
Колонка Б
товарів/послуг та необоротних
активів з метою їх використання
виключно у межах господарської
діяльності платника податку для
здійснення операцій, які підлягають
оподаткуванню за основною
ставкою та нульовою ставкою
...
...
...
...
17
Усього по розділу II
Колонка Б
III. Розрахунки за звітний період
18
Позитивне значення різниці між сумою податкового
зобов’язання та сумою податкового кредиту
поточного звітного (податкового) періоду (рядок 8 –
Різниця
4
5
6
100 000
100 000
–
20 000
20 000
–
...
20 000
...
20 000
...
–
160 000
85 000
–75 000
32 000
17 000
–15 000
...
32 000
...
17 000
...
–15 000
–
3 000
3 000
рядок 16)
Від’ємне значення різниці між сумою податкового
12 000
–
зобов’язання та сумою податкового кредиту
поточного звітного (податкового) періоду (рядок 8 –
рядок 16)
...
...
...
...
зарахування від’ємного значення різниці поточного
12 000
–
звітного (податкового) періодудо складу податкового
кредиту наступного звітного (податкового) періоду
...
...
...
...
Сума податку на додану вартість, яка підлягає
–
3 000
нарахуванню за підсумками поточного звітного
(податкового) періоду, з урахуванням залишку
від’ємного значення попереднього звітного
(податкового) періоду
(рядок 18– рядок 21.1 – рядок 21.2 – рядок 21.3)
сплачується до загального/спеціального державного
–
3 000
фонду
...
...
...
...
Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням
помилки
19
...
20.2
...
...
25
...
25.1
...
26
...
–12 000
...
–12 000
...
3 000
3 000
...
150
<...>
Анализ ситуации. В результате допущенной ошибки у предприятия образовалась недоимка в
сумме 3 000 грн. плюс штрафные санкции в сумме 150 грн. Однако общий результат в данном
случае зависит от показателей декларации:
·
вариант 1 – сумма бюджетного возмещения, заявленная предприятием в строке 23.2,
перекроет сумму строк 25 и 26 УР, поэтому платить в бюджет ничего не нужно;
·
вариант 2 – несмотря на то что показатель строки 24 превышает сумму недоимки,
предприятию все равно придется уплатить в бюджет сумму недоимки и штрафа, то есть всего 3
150 грн., поскольку показатель строки 24 в КЛС предприятия не отражается.
Таким образом, в данной ситуации в более выигрышном положении окажется плательщик, у
которого в строке 23.2 декларации задекларирована сумма бюджетного возмещения.
Занижение суммы отрицательного значения НДС
Рассмотрим ситуацию, когда вследствие ошибки при отражении суммы налогового кредита
возникает отрицательное значение.
СИТУАЦИЯ 3
В мае 2013 года бухгалтер предприятия обнаружил, что в декларации за март была
неправильно отражена сумма НДС по налоговой накладной № 10 (занижена на 5 000
грн.). Также допустим, что в декларации за май у предприятия возникает
положительная разница между суммой налоговых обязательств и суммой налогового
кредита (т. е. стр. 18), которая составляет 7 000 грн. (без учета данных УР). Способы
исправления ошибок:
·
вариант 1 – УР подается в мае как самостоятельный документ;
·
вариант 2 – УР подается как приложение к декларации за май (т. е. в июне).
Покажем, как заполнить УР (см. фрагмент 3).
ФРАГМЕНТ 3
·
вариант 1 – предприятие сможет перенести значение графы 6 строки 20.2 УР в строку
21.1 декларации за май, то есть показатель строки 25 майской декларации составит 5 000 грн. [7
000 грн.(стр. 18) – 2 000 грн. (стр. 21)]. Также у предприятия в КЛС есть переплата в сумме 3 000
грн., которую можно учесть в счет уплаты согласованного обязательства. Таким образом, по
итогам декларации за май предприятию следует уплатить 2 000 грн. [7 000 грн. (стр. 18) – 2 000
грн. (стр. 21) – 3 000 грн. (переплата по КЛС)];
·
вариант 2 –существует риск, что предприятие сможет учесть в счет уплаты
согласованных обязательств декларации за май только сумму переплаты в КЛС – 3 000 грн. по
итогам майской декларации предприятию необходимо будет уплатить 4 000 грн. [7 000 грн. (стр.
25) – 3 000 грн. (переплата в КЛС)].
Считаем, что в данной ситуации предприятию выгоднее в мае подать УР как самостоятельный
документ.
Завышение суммы отрицательного значения НДС
Рассмотрим ситуацию, когда в результате ошибки при отражении налогового кредита
предприятие завысило сумму отрицательного значения НДС.
СИТУАЦИЯ 4
В марте 2013 года предприятие допустило ошибку в строке 10.1 декларации (была
завышена сумма налогового кредита). Кроме того, было завышено и значение
итоговой строки 17. В результате ошибка повлияла на показатель строки 25
декларации за май (см. табл. 2).
Таблица 2
Код строки
декларации
1
1 (колонка Б)
10.1 (колонка Б)
18
19
20.2
21.1
21.2
22
23.1
24
25
(грн.)
Ошибочный вариант
Март
Апрель
Май
2
3
4
15 000
6 000
12 000
25 000
5 000
1 000
–
1 000
11 000
10 000
–
–
10 000
–
–
–
10 000
–
–
–
9 000
–
9 000
–
–
–
–
–
9 000
–
–
–
2 000
Правильный вариант
Март
Апрель
Май
5
6
7
15 000
6 000
12 000
17 000
5 000
1 000
–
1 000
11 000
2 000
–
–
2 000
–
–
–
2 000
–
–
1 000
–
1 000
–
–
–
–
–
1 000
–
–
–
10 000
Анализ ситуации. В результате допущенной ошибки у предприятия была завышена сумма
отрицательного значения (стр. 20.2), что повлияло на последующие отчетные периоды.
Отметим, что в соответствии с п. 6 разд. VI Порядка № 1492 значение графы 6 строки 20.2 УР
переносится в строку 21.1 декларации за отчетный период, в котором подан УР.
Что делать налогоплательщику, если показатель строки 20.2 повлиял на показатели деклараций
последующих отчетных периодов, в этом документе нет ни слова (варианты исправления
ошибок в случае их влияния на показатели строк 23 или 25 расписаны только для корректировки
стр. 24).
Вместе с тем влияние ошибки на строку 25 майской декларации налицо, а это уже чревато
штрафными санкциями. Поэтому в данном случае безопаснее исправить ошибку так, как
предложено Порядком № 1492 для корректировки строки 24. А именно: подать УР как
самостоятельный документ за каждый отчетный период, в котором значение строки 20.2
декларации влияло на значение строки 23 или 25 декларации. То есть в нашей ситуации УР
необходимо подать к декларации за май. Отметим, что предприятие может подать УР и за
апрель, уточнив в нем показатели строк 22 и 24 декларации, а также исправить ошибку в
приложении 2.
Пример заполнения УР за май приведем во фрагменте 4.
ФРАГМЕНТ 4
<...>
Код
рядка
1
...
Рядки декларації
2
...
Показник,
Уточнений
який
Різниця
показник
уточнюється
3
4
5
...
...
...
III. Розрахунки за звітний період
18
Позитивне значення різниці між сумою податкового
11 000
11 000
зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного
звітного (податкового) періоду (рядок 8 – рядок 16)
... ...
...
...
...
21.2
Залишок від’ємного значення попереднього звітного
9 000
1 000
(податкового) періоду, що включається до складу
податковогокредиту поточного звітного (податкового)
періоду (рядок 24 декларації поперенього звітного
(податкового) періоду)
... ...
...
...
...
25
Сума податку на додану вартість, яка підлягає
2 000
10 000
нарахуванню за підсумками поточного звітного
(податкового) періоду, з урахуванням залишку
від’ємного значення попереднього звітного
(податкового) періоду (рядок 18 – рядок 21.1 – рядок
21.2 – рядок 21.3)
25.1
сплачується до загального/спеціального державного
2 000
10 000
фонду
... ...
...
...
...
26
Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням
помилки
6
...
–
...
–8 000
...
8 000
8 000
...
240
<...>
Исправляя ошибки по НДС, помните, что:
·
в КЛС переносится значение графы 6 из строк 20.1, 23.1, 23.2, 25, 26, независимо от
состояния расчетов плательщика НДС с бюджетом;
·
при наличии в декларации отрицательного значения (строки 22, 24) сумму НДС,
определенную к уплате в УР, нельзя зачесть в счет такого отрицательного значения;
·
если ошибка, допущенная в одном из предыдущих налоговых периодов, повлияла на
показатели строки 23 или 25 декларации в последующих налоговых периодах, УР подается
как самостоятельный документ за каждый из таких периодов.
Также напоминаем, что начиная с отчетности за март при наличии данных в строке 25 в
декларациях с кодами «0110» и «0140» необходимо также заполнять и строку 25.1.
Мария ЧУМАСОВА, бухгалтер-эксперт
ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В ПРИЛОЖЕНИЯХ К ДЕКЛАРАЦИИ
ПО НДС
Ошибки могут быть не только при заполнении налоговой декларации по НДС, но и при заполнении
приложений к ней. Ошибки, допущенные в приложениях, как правило, не влияют на налоговые
обязательства, подлежащие уплате в бюджет. Тем не менее ошибка есть, значит, ее надо исправить. Как
правильно это сделать, рассмотрим на практических примерах.
Общие положения
Прежде всего напомним, что перечень приложений к декларации приведен в п. 14 разд. III Порядка №
1492, а именно:
·
Расчет корректировки сумм налога на добавленную стоимость (Д1) – приложение 1;
·
Справка относительно остатка суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов,
которое остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом
периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (Д2) –
приложение 2;
·
Расчет суммы бюджетного возмещения (Д3) – приложение 3;
·
Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (Д4) – приложение 4;
·
Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5) –
приложение 5;
·
Справка (Д6) – приложение 6;
·
Расчет (перерасчет) доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых
операциях (Д7) – приложение 7;
·
Заявление об отказе поставщика представить налоговую накладную (нарушение им порядка
заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре налоговых накладных) (Д8) – приложение 8;
·
Расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг к стоимости всех
товаров/услуг (ДС9) – приложение 9.
Следует заметить, что приложения 1, 6, 7, 8 подаются к декларациям 0110/0121–0123/0130/0140 при
наличии событий, подлежащих отражению в этих приложениях, а приложения 2–4 – только к декларации
0110. Приложение 9 подается к декларациям 0121–0123/0130.
Порядок исправления ошибок
Рассмотрим подробнее, как исправить ошибки в приложениях к общей декларации с отметкой «0110».
Итак, согласно ст. 50 НК налогоплательщик при выявлении ошибок в ранее представленной декларации
имеет право самостоятельно исправить их в будущих налоговых периодах, правда, только с учетом
срока давности, установленного ст. 102 НК. Такие ошибки исправляются либо путем подачи уточняющего
расчета (далее – УР), либо в декларации за отчетный период, в котором были выявлены такие ошибки.
При исправлении ошибок в строках декларации, к которым заполняются приложения, к УР или к текущей
декларации с уточненными показателями должны быть поданы соответствующие приложения с
исправленными показателями (п. 3 разд. IV Порядка № 1492). Например, к декларации за июль 2012
года были поданы приложения 5 и 8. В мае 2013 года подается УР, в котором исправляются ошибки,
допущенные в приложении 5. Значит, вместе с УР подается только это приложение с правильными
показателями.
Приложение 1
Согласно ст. 192 НК приложение 1 подается в случае:
·
изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, включая пересмотр цен после их
поставки;
·
возврата товара покупателем или возврата предоплаты поставщиком.
Покажем на примере, как исправить наиболее часто встречающиеся ошибки.
ПРИМЕР 1
При заполнении декларации за май 2013 года предприятие допустило следующие ошибки:
Ошибка № 1. При корректировке объемов поставок в связи с пересмотром цен вместо того,
чтобы в графах 9 и 10 таблицы 1 приложения 1 уменьшить стоимость товара на 1 800 грн. (в т.
ч. НДС – 300 грн.), предприятие показало эту сумму с положительным значением.
Соответственно в строке 8.1 декларации данная сумма тоже была отражена со знаком «+». В
результате налоговые обязательства были не уменьшены, а увеличены. В строке 19
декларации за данный период было приведено отрицательное значение НДС, поэтому во
время сдачи этой декларации ошибка не была выявлена.
Ошибка № 2. В таблице 1 приложения 1 был неправильно указан ИНН покупателя: вместо
номера 321987654333 записан номер 321987654321.
Порядок исправления ошибок
Ошибка № 1. Для ее исправления подается УР и само приложение 1. В графах 9 и 10 таблицы 1 этого
приложения надо указать:
·
суммы 1 500 грн. и 300 грн. со знаком «+» (т. е. как было с ошибкой);
·
эти же суммы со знаком «–» (т. е. неправильная сумма фактически обнуляется);
·
суммы 1 500 грн. и 300 грн. со знаком «–» (т. е. приводится правильное значение).
Таким образом, в строке «Всего: строки 8.1 и 8.1.1 (+ или –)» появятся правильные данные, которые и
попадут в строку 8.1 УР.
Графы 1–8 таблицы 1 заполняются в общем порядке.
Ошибка № 2. Исправляем следующим образом:
·
повторяем строку с ошибочной записью ИНН, указывая стоимостные показатели со знаком «–»;
·
в новую строку вносим правильные показатели ИНН, а стоимостные показатели приводим со
знаком «+».
Исправление этой ошибки не влияет на значение итоговой строки «Всего: строки 8.1 и 8.1.1 (+ или –)».
Покажем, как заполнить приложение 1 при исправлении ошибки (см. фрагмент 1 далее).
ФРАГМЕНТ 1
<...>
Розділ I. Коригування податкових зобов’язань
Таблиця 1. Коригування податкових зобов’язань згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу
(грн.)
Отримувач (покупець)
Податкова
накладна,
за якою
проводиться
Розрахунок
коригування
кількісних
і вартісних
показників
Підстава
для
коригування
Обсяг
поста-
Сума
коригування
№
з/п
найменування
(прізвище, ім’я,
по батькові – для
фізичних осіб)
індивідуальний податковий номер
дата
до податкової
накладної
податкових
зобов’ядата
зань
отримання
з податку
отримува
номер номер
на
чем
додану
(покупцем)
розрахунку вартість
1
2
1 ПП «Норд»
3
4
123456789123 17.05.13 р.
5
475
6
684
2 ПП «Норд»
123456789123 17.05.13 р.
475
684
3 ПП «Норд»
123456789123 17.05.13 р.
475
684
4 ТОВ «Перемога» 321987654321 19.05.13 р.
502
685
5 ТОВ «Перемога» 321987654333 19.05.13 р.
502
685
чання
(без
податку
на
додану
вартість)
(+ чи –)
податку
на
додану
вартість
(+ чи –)
7
28.05.13 р.
8
9
10
Зміна
1 500,00 300,00
вартості
товару
28.05.13 р.
Зміна
–1 500,00 –300,00
вартості
товару
28.05.13 р.
Зміна
–1 500,00 –300,00
вартості
товару
28.05.13 р.
Зміна
–2 000,00 –400,00
кількості
товару
28.05.13 р.
Зміна
кількості
2 000,00
400,00
товару
Усього: рядки 8.1 та 8.1.1 (+ чи –) –1 500,00 –300,00
<...>
Приложения 2 и 3
Приложения 2 и 3 подаются в случае, если налогоплательщик заполняет строки 22, 23.1 и 23.2
декларации. Напомним, эти строки заполняются, когда налогоплательщик в соответствии с п. 200.1–
200.4 НК заявляет свое право на бюджетное возмещение.
В приложении 2 ошибки чаще всего связаны с заполнением графы 4. В этой графе приводится сумма
НДС, фактически уплаченного поставщикам или в бюджет в предыдущих и отчетном периодах (пп. «а» п.
200.4 НК).
Обратите внимание: при самостоятельном выявлении таких ошибок исправлять их нужно как можно
скорее. Рекомендуем подавать УР до истечения срока, в течение которого налоговый орган проводит
камеральную проверку данных декларации, в которой заявлено бюджетное возмещение (пп. 75.1.1 НК).
Этот срок составляет 30 дней, следующих за предельным сроком получения декларации (п. 200.10 НК).
И хотя при проведении камеральной проверки налоговые органы не имеют права требовать, например,
документы, подтверждающие оплату, на практике плательщику приходится показывать все документы.
Отметим, что исправлять ошибки, приведшие к занижению суммы бюджетного возмещения, тоже нужно
оперативно, иначе согласно п. 200.14 НК при проверке сумм, заявленных к бюджетному возмещению,
налоговые органы определят сумму занижения как сумму, от которой налогоплательщик добровольно
отказался. Однако даже если предприятие потеряет право на бюджетное возмещение (например, есть
неуплаченные суммы НДС), оно не лишится права на уменьшение налоговых обязательств в следующих
отчетных периодах на указанную сумму.
ПРИМЕР 2
Предприятие в декларации за май 2013 года в графе 4 приложения 2:
· указало только сумму НДС, уплаченного поставщикам в предыдущих периодах, – 158 000
грн.;
· не учло сумму НДС, уплаченного поставщикам в мае (т. е. в текущем отчетном периоде), –
22 000 грн.
Сумма налогового кредита, указанная в строке 22 декларации за май 2013 года, составляет
200 000 грн., в строке 24 – 42 000 грн. Предприятием заявлено бюджетное возмещение не на
текущий счет, а в уменьшение налоговых обязательств по НДС будущих отчетных периодов. В
результате ошибки сумма бюджетного возмещения была занижена на 22 000 грн. (стр. 23.2), и
соответственно на эту сумму завышен показатель строки 24.
Эта ошибка привела к неправильному заполнению приложений 2 и 3. Поскольку ошибка была
самостоятельно обнаружена налогоплательщиком, он имеет право ее исправить.
Порядок исправления ошибки
Предприятие решило исправить ошибку путем представления в июне УР вместе с уточняющими
приложениями 2 и 3. Отметим, что механизм исправления ошибки в приложении 2 в Порядке № 1492 не
прописан, поэтому рекомендуем два следующих варианта.
Вариант 1 – можно воспользоваться механизмом исправления ошибки, приведенном в ответе на вопрос,
как исправить ошибку в приложении 2, если его графы 2 и 3 заполнены неправильно, а итоговая строка –
правильно, из Единой базы налоговых знаний. В этой ситуации очевидно, что ошибка не повлияла на
показатели декларации. Исправляется она путем подачи УР и приложения 2. Исправление проводится
корректурным способом: ошибочная запись сторнируется и делается правильная запись.
Если отчетность сдается на бумажном носителе, в строке «Всего» ставится прочерк, если в электронном
виде – эта строка не заполняется. Поэтому алгоритм исправления ошибки в приложении 2 при
использовании данного варианта будет таким:
1. Сторнируется ошибочная запись:
·
в графе 3 указывается остаток отрицательного значения предыдущего отчетного периода (т. е.
показатель стр. 22 декларации за май) – 200 000 грн. со знаком «–»;
·
в графе 4 – часть уплаченного отрицательного значения – 158 000 грн. со знаком «–», в результате
в графе 5 отражается сумма 42 000 грн. со знаком «–» (т. е. значение стр. 24).
2. Делается правильная запись:
·
в графе 3 приводим остаток отрицательного значения предыдущего отчетного периода (т. е.
показатель стр. 22 декларации за май) – 200 000 грн. со знаком «+»;
·
в графе 4 – правильный показатель части уплаченного отрицательного значения – 180 000 грн.
(158 000 грн. + 22 000 грн.) со знаком «+», в результате в графе 5 отражается сумма 20 000 грн. (42 000
грн. – 22 000 грн.) со знаком «+» (т. е. правильное значение стр. 24).
При этом итоговая строка приложения 2 заполняется так:
·
в графе 3 ставится прочерк на бумажном носителе (не заполняется в электронном приложении);
·
в графе 4 указывается 22 000 грн. (со знаком «+»);
·
в графе 5 – 22 000 грн. (со знаком «–»).
Хотим предупредить, что в этом случае в программах OPZ и «M.e.Doc» появляется информация об
ошибке: итоговое значение графы 5 приложения 2 не может иметь отрицательное значение.
Рекомендуем воспользоваться нормой п. 46.4 НК и при подаче УР и уточняющих приложений 2 и 3 в
налоговый орган предоставить пояснение в произвольной форме, которое будет считаться
неотъемлемой частью УР.
Вариант 2 – указать в приложении 2 только правильное значение (т. е., по сути, данные гр. 5 УР).
В этом случае в графе 3 приводится показатель строки 22 декларации за май – 200 000 грн. (со знаком
«+»), в графе 4 – 180 000 грн. (со знаком «+»), в графе 5 – 20 000 грн. (со знаком «+»). В этом случае при
подаче УР и уточняющих приложений 2 и 3 в налоговый орган также представляется и письменное пояснение в произвольной форме.
Порядок заполнения приложения 3 при использовании обоих вариантах будет следующим:
·
в графе 1 указывается остаток отрицательного значения предыдущего отчетного периода (строка
22 декларации за май) – 200 000 грн.;
·
в графе 2 – часть остатка отрицательного значения, фактически уплаченная поставщикам, – 180
000 грн.;
·
в графе 3 – сумма, подлежащая бюджетному возмещению, – 180 000 грн.
Приложение 5
Напомним, уточняющее приложение 5 подается с УР независимо от того, повлияла ошибка, допущенная
в этом приложении, на показатели декларации или нет. Отметим, что в случае подачи УР в приложении
5 приводятся не все данные, только те, которые исправляются.
ПРИМЕР 3
ООО «Катерина» были допущены следующие ошибки в приложении 5:
· ошибка № 1. В приложении за февраль 2012 года неправильно указан ИНН контрагентов –
покупателя и продавца;
· ошибка № 2. В приложении за март ошибочно не была отражена сумма налоговых
обязательств (5 000 грн.) по контрагенту 121212121212;
· ошибка № 3. В приложении за апрель неправильно указана сумма налогового кредита по
контрагенту 131313131313: вместо 12 000 грн. записано 20 000 грн.
Порядок исправления ошибок
Ошибка № 1 не изменяет показатели декларации за уточняемый период и может касаться как
покупателя, так и продавца, то есть корректировка может осуществляться как в разд. I, так и в разд. II
приложения 5. Исправляется эта ошибка так (см. фрагмент 2 далее):
·
полностью повторяется неправильная запись по операциям с контрагентом за отчетный налоговый
период, за который исправляется ошибка. При этом стоимостные показатели указываются со знаком «–»;
·
полностью записываются правильные стоимостные показатели по контрагенту (со знаком «+»);
·
в итоговой строке «Всего за месяц» ставится прочерк (в приложении 5 на бумажном носителе) или
она не заполняется (в приложении 5 в электронном виде).
Вместе с уточняющим приложением 5 подается и УР, в котором показатели граф 4 и 5 совпадают.
Ошибка № 2 повлияла на показатели декларации за уточняемый период и привела к занижению
налоговых обязательств. Исправляется она так:
·
в разд. I приложения 5 по операции с контрагентом 121212121212 отражается сумма уточнения со
знаком «+»;
·
в итоговой строке «Всего за месяц» сумма уточнения тоже приводится со знаком «+».
Ошибка № 3 также повлияла на показатели декларации за уточняемый период. Исправить ее нужно
следующим образом:
·
по контрагенту 131313131313 в разд. II приложения
соответствующим знаком (в нашем случае – со знаком «–»);
·
5
отразить
сумму
в итоговой строке «Всего за месяц» привести сумму уточнения со знаком «–».
ФРАГМЕНТ 2
<...>
Розділ I. Податкові зобов’язання
<...>
уточнения
с
(грн.)
№
з/п
Платник податку – покупець
(індивідуальний податковий номер)
Обсяг постачання
(без податку
на додану вартість)
1
2
3
Сума
податку
на додану
вартість
4
–10 000,00
10 000,00
–
–
–2 000,00
2 000,00
–
–
25 000,00
–
25 000,00
5 000,00
–
5 000,00
Ошибка № 1
1 111111111111
2 222222222222
Інші
Усього за місяць (рядок 1 декларації), у тому числі:
постачання необоротних активів
Ошибка № 2
1
121212121212
Інші
Усього за місяць (рядок 1 декларації), у тому числі:
постачання необоротних активів
Розділ II. Податковий кредит
(грн.)
Обсяг постачання
Сума
(без податку
податку
на додану
на додану
вартість)
вартість
1
2
3
4
5
Операції з придбання з податком на додану вартість, які надають право формування податкового
кредиту
Ошибка № 1
1 444444444444
02.2013
–500,00
–100,00
2 555555555555
02.2013
500,00
100,00
Усього за місяць
–
–
(рядки 10.1 + 15.1
декларації), у тому числі:
придбання (будівництво,
спорудження, створення)
необоротних активів
Ошибка № 3
1
131313131313
04.2013
–40 000,00
–8 000,00
Усього за місяць
–40 000,00
–8 000,00
(рядки 10.1 + 15.1
декларації), у тому числі:
придбання (будівництво,
спорудження, створення)
необоротних активів
...
...
...
...
№
з/п
Постачальник
(індивідуальний
податковий номер)
Період виписки податкових
накладних, інших документів, що
дають право на податковий кредит
<...>
Приложение 6
Данное приложение заполняется теми плательщиками, у которых заполнены строки 3, и/или 4, и/или 5
декларации, а также предприятиями (организациями) инвалидов. Рассмотрим на примере порядок
исправления ошибок в этом приложении.
ПРИМЕР 4
Вновь созданное аптечное заведение, сдавая декларацию за май, неправильно указало сумму
в графе 4 таблицы 3 приложения 6. Вместо 86 000 грн. (сумма операций, освобожденных от
налогообложения в соответствии с пп. 197.1.27 НК) было показано 18 000 грн. (сумма
операций, подлежащих налогообложению). В июне налогоплательщик обнаружил ошибку и
исправляет ее путем представления УР с приложением 6.
Порядок исправления ошибки следующий:
·
в графе 4 приложения 6 приводится сумма 18 000 грн. со знаком «–», а правильное значение 86
000 грн. – со знаком «+»;
·
в графах 1–3 показатели остаются неизменными.
Приложение 7
Это, пожалуй, одно из самых сложных приложений к декларации. Его заполняют только те
налогоплательщики, которые осуществляют и облагаемые, и не облагаемые НДС операции и
приобретают товары/услуги, необоротные активы, впоследствии участвующие частично в
налогооблагаемых, а частично в не облагаемых НДС операциях (ст. 199 НК). У этого правила есть
исключения, которые приведены в п. 199.6 НК.
ПРИМЕР 5
ООО «Зет» в июне наряду с налогооблагаемыми операциями начал осуществлять поставки,
освобожденные от налогообложения. В декларации за отчетный период операции отражены
так:
· объем налогооблагаемых операций в строке 1 колонки А – 468 340 грн., сумма НДС в
колонке Б – 93 668 грн.;
·
объем освобожденных от налогообложения поставок в строке 5 колонки А – 19 640 грн.;
· объем приобретенных товаров/услуг и необоротных активов, налоговый кредит по которым
подлежит распределению, в строке 15 колонки А – 12 000 грн.
Однако при расчете показателей таблицы 1 приложения 7 предприятие не учло частичный возврат
полученной предоплаты, который был отражен в строке 8.1 декларации: в колонке А – 1 250 грн., в
колонке Б – 250 грн.
Покажем, как нужно заполнить приложение 7 при исправлении ошибки (см. фрагмент 3).
ФРАГМЕНТ 3
<...>
Таблиця 1. Розрахунок частки використання товарів/послуг
та необоротних активів в оподатковуваних операціях
(грн.)
4
...
486 730
5
...
467 090
Частка
використання
товарів/
послуг,
необоротних
активів
в оподатковуваних операціях
(колонка 5 х
х 100 % /
колонка 4
6
...
95,96
...
...
...
Обсяги постачання
(без податку на додану вартість)
№
п/п
1
...
2
...
Платник
Податковий
період, за який
здійснюється
розрахунок
2
...
який здійснює
розрахунок
відповідно
до пункту 199.3
статті 199
розділу V Кодексу
...
3
...
Перший
звітний
податковий
період, у якому
задекларовано
такі операції
...
загальний обсяг
оподатковувані
постачання
операції (сума
(сума значень
значень рядків 1,
рядків 6, 8.1,
2.1, 2.2, 8.1, 8.1.1
8.1.1 колонки А
колонки А
декларації та
декларації
всіх уточнюючих та всіх уточнюючих
розрахунків
розрахунків
<...>
Следует заметить, что само приложение 7 с уточненными показателями следует подать только за
период, в котором произведено уточнение.
Приложение 8
В форме этого приложения нет поля «Уточняющий». Значит, при выявлении ошибки налогоплательщик
не имеет права подать вместе с УР приложение 8. А вот если в этом приложении какие-либо ошибки
обнаружены после сдачи декларации, но до истечения предельного срока ее представления, то можно
подать новую декларацию с отметкой в поле «Отчетный новый».
Одна из самых распространенных ошибок при подаче приложения 8 – непредставление документов,
подтверждающих право на налоговый кредит.
Запомните: при подаче заявления с жалобой на поставщика на неправильное заполнение налоговой
накладной или нарушение порядка ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных вместе с
заявлением в орган ГНС следует представить ксерокопии документов, подтверждающих право на
налоговый кредит. Перечень таких документов содержится в п. 201.10 НК.
Как видим, не все так просто с исправлением ошибок в приложениях к декларации. При исправлении
таких ошибок приходится учитывать еще и возможности программных продуктов, с помощью которых
декларация представляется в органы ГНС в электронном виде. Надеемся, что наши рекомендации
помогут вам правильно заполнить уточняющие приложения, а значит, минимизировать штрафные
санкции. Ведь при самостоятельном исправлении ошибок сумма штрафа меньше, чем при выявлении
ошибки налоговыми органами при проверке.
Анастасия ШЕВЧЕНКО, юрист
ОБЖАЛОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОВЕРКИ
Как свидетельствует практика, довольно часто представители налоговых органов после
проверки плательщиков НДС составляют акты, с содержанием которых последние не
согласны. В подобной ситуации у налогоплательщиков возникает ряд вопросов: как
юридически грамотно обезопасить себя от необоснованного применения финансовых
санкций на основании принятых налоговыми органами решений, нужно ли вообще
подписывать акт в случае несогласия и каков порядок обжалования решений
контролирующих органов? Чтобы ответить на эти вопросы, рассмотрим весь порядок
действий плательщиков НДС при отстаивании собственных интересов.
Представление возражений к акту
В соответствии с п. 86.1 НК результаты проверок (кроме камеральных и электронных)
оформляются актом или справкой, которые подписывают должностные лица налогового
органа и налогоплательщики или их законные представители (если таковые имеются). Акт
составляется при установлении в ходе проверки нарушений. Если нарушений нет, готовится
справка.
Акт проверки – это служебный документ, который подтверждает факт проведения
документальной проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и
является носителем доказательной информации о выявленных нарушениях требований
налогового, валютного и другого законодательства (п. 3 Порядка № 984).
Для подписания документа (акта, справки) налогоплательщику предоставляется 5 рабочих
дней (далее – р. д.), а если у предприятия есть филиалы и/или оно находится на
консолидированной уплате, – 10 р. д. Обращаем внимание: в случае несогласия с
содержанием акта налогоплательщик может его не подписывать, при этом налоговый орган
составляет акт об отказе. Мы рекомендуем все-таки подписать акт, но с возражениями.
Ведь отказ налогоплательщика или его законных представителей от подписания акта
проверки или получения его экземпляра не освобождает налогоплательщика от уплаты
денежных обязательств, определенных налоговым органом по результатам проверки.
Отметим, что законодательством не предусмотрена конкретная форма возражений к акту
проверки, поэтому их можно изложить в произвольной форме. На подготовку возражений
предоставляется 5 р. д. со дня получения акта. Если налогоплательщик изъявит желание
(это надо указать в своих возражениях) принять участие в рассмотрении своих возражений к
акту проверки, тогда налоговый орган обязан сообщить ему о месте и времени проведения
этой процедуры. Данное уведомление направляется не позднее следующего рабочего дня
со дня получения от налогоплательщика возражений, но не менее чем за 2 р. д. до дня их
рассмотрения.
Возражения налогоплательщика рассматриваются налоговым органом в течение 5 р. д.,
следующих за днем их получения. По результатам такого рассмотрения составляется
заключение, а на его основании – письменный ответ.
Впоследствии на основании акта проверки и возражений (если таковые были) принимается
налоговое уведомление-решение согласно п. 86.8 НК. Установлены следующие сроки его
принятия:
·
10 р. д. с момента вручения налогоплательщику акта проверки;
·
3 р. д. с момента предоставления налогоплательщику письменного ответа по
результатам рассмотрения его возражений к акту проверки.
В случае несогласия с налоговым уведомлением-решением налогоплательщик может
обжаловать его в административном или судебном порядке.
Обращаем внимание: обжалованию подлежит не акт проверки, а налоговое уведомлениерешение. Поскольку сам по себе акт проверки не является решением (действием или
бездействием) должностных лиц налоговых органов, он не влечет за собой никаких правовых
последствий для истца, а значит, не может быть обжалован и отменен. Подобная точка
зрения содержится в Письме № 1619. В нем, в частности, указано, что если предметом иска
является отмена акта проверки субъекта властных полномочий, то суды должны отказывать
в открытии производства по административному делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 109 КАС, а
открытое производство по делу следует закрывать в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 157 КАС.
Административное обжалование
Порядок подачи и рассмотрения жалоб определен в Положении № 1203. Жалоба на решение
налогового органа подается в письменной форме вместе со всеми необходимыми копиями
документов, заверенными подписью руководителя или лица, исполняющего его обязанности,
и печатью с пометкой «Копия верна». Срок подачи жалобы – 10 календарных дней (далее –
к. д.) (исключение составляют «неналоговые» решения), которые исчисляются со дня,
следующего за днем получения налогоплательщиком решения налогового органа (п. 56.3 НК,
п. 8.2 Положения № 1203). Если налоговый орган самостоятельно определил денежное
обязательство налогоплательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового
законодательства, такое решение может быть обжаловано в административном порядке в
течение 30 к. д. после его получения (п. 56.12 НК). При этом жалоба подается в
вышестоящий налоговый орган.
Согласно п. 56.7 НК жалобы, поданные налогоплательщиком с нарушением установленных
сроков, не рассматриваются и возвращаются ему с указанием причин возврата. Сроки подачи
жалобы на решения налогового органа могут быть продлены в конкретных случаях,
предусмотренных п. 56.14, 102.6 НК. Для продления срока надо подавать письменный запрос
в соответствующий налоговый орган (п. 102.6 НК).
Жалоба должна содержать все реквизиты, указанные в п. 4 Положения № 1203, а именно:
·
Ф. И. О., место жительства физлица-налогоплательщика, а для юрлицаналогоплательщика – наименование, местонахождение, адрес, по которому необходимо
направить решение по жалобе;
·
наименование налогового органа, выдавшего налоговое уведомление-решение об
определении суммы денежного обязательства налогоплательщика или любое другое
решение, которое обжалуется, дату и номер, название налога, сбора или штрафной
(финансовой) санкции и сумму;
·
суть затронутого вопроса, просьбы или требования и обоснование несогласия
налогоплательщика с суммой денежного обязательства, определенной в налоговом
уведомлении-решении, или с другим решением налогового органа;
·
сведения об уведомлении или неуведомлении соответствующего налогового органа о
подаче жалобы налоговому органу высшего уровня;
·
подпись физлица-налогоплательщика, а для юрлица-налогоплательщика – подпись
руководителя или лица, исполняющего его обязанности. Если жалобу подает представитель
налогоплательщика (физического или юридического лица), к ней прилагается копия
доверенности, оформленной в соответствии с требованиями законодательства;
·
перечень прилагаемых к жалобе документов и расчетов. К жалобе, направляемой по
почте, прилагается опись вложения и уведомление о вручении.
Жалоба, оформленная без соблюдения норм Положения № 1203, возвращается
налогоплательщику с необходимыми разъяснениями в срок не позднее 5 дней со дня ее
получения. Обращаем внимание: одновременно с подачей жалобы в налоговый орган
высшего уровня налогоплательщик обязан письменно уведомить об этом налоговый орган,
вынесший обжалуемое решение (в произвольной форме с указанием реквизитов данного
решения).
Срок рассмотрения жалобы составляет 20 к. д. и может быть продлен максимум до 60 к. д.
при условии письменного уведомления налогоплательщика. О продлении такого срока
налогоплательщик должен быть проинформирован письменно до истечения 20-дневного
срока (п. 56.9 НК). Мотивированный ответ на жалобу направляется налогоплательщику по
почте с уведомлением либо представляется под подпись.
Отметим, что если мотивированное решение по жалобе налогоплательщика не
направляется ему в установленный законодательством срок, то жалоба считается полностью
удовлетворенной в пользу налогоплательщика со дня, следующего за последним днем такого
срока (п. 56.9 НК; п. 16 Положения № 1203). Полностью удовлетворенной жалоба считается
также, если решение руководителя контролирующего органа (или его заместителя) о
продлении сроков ее рассмотрения не было направлено налогоплательщику до истечения 20
дней. По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика налоговый орган принимает
одно из решений, предусмотренных п. 14 Положения № 1203.
Если налоговый орган вынес решение, с которым налогоплательщик не согласен, последний
имеет право обратиться с повторной жалобой в вышестоящий орган. Для этого у него есть
10 к. д. со дня получения ответа. Вышестоящий налоговый орган должен дать ответ на
повторную жалобу в те же сроки, что и нижестоящий (20 к. д., при продлении срока – 60 к. д.).
Следует знать, что при подаче жалобы на налоговое уведомление-решение денежное
обязательство налогоплательщика будет считаться несогласованным до окончания
административного обжалования, а налоговые требования, которые обжалуются,
налогоплательщику не направляются (п. 56.15 НК). После прекращения процедуры
административного обжалования денежное обязательство считается согласованным (п.
56.17 НК).
Судебный порядок обжалования
НК устанавливает специальные сроки для судебного обжалования налоговых уведомленийрешений, имеющие преимущество в применении по сравнению с общими сроками КАС, – 1
095 дней со дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового
обязательства (пп. 56.18 и 102.1 НК). Обращаем внимание на норму п. 56.19 НК: если
налогоплательщик уже обжаловал налоговое уведомление-решение в административном
порядке в налоговый орган высшего уровня, то срок судебного обжалования составляет один
месяц с момента окончания процедуры административного обжалования. Заметим, что эта
норма противоречит правилам, установленным в п. 56.18 НК, и ущемляет права
налогоплательщика. Поэтому считаем, что в обоих случаях срок для судебного обжалования
должен составлять 1 095 дней (Письма № 1935 и № 6082).
Рекомендуем обжаловать налоговые уведомления-решения в течение 10 к. д., поскольку
тогда не возникнет налогового долга.
Иск следует подавать в окружной административный суд по месту нахождения истца или
ответчика – на выбор истца (ч. 2 ст. 19 КАС). Перед подачей иска нужно уплатить судебный
сбор, а к иску приложить платежный документ. Размер сбора и порядок его уплаты
устанавливается Законом № 3674. Административный иск составляется в форме
письменного искового заявления, в котором должны быть указаны все данные,
предусмотренные ч. 1 ст. 106 КАС. При этом вместе с исковым заявлением подаются его
копии и копии всех прилагаемых к нему документов, по количеству ответчиков и третьих лиц
(ч. 3 ст. 106 КАС). Иск подписывается истцом или его представителем с указанием даты
подписания (ч. 4 ст. 106 КАС).
По общему правилу, установленному ст. 122 КАС, административное дело подлежит
рассмотрению судом в течение разумного срока, но не более месяца со дня открытия
производства по делу. При этом реальные сроки рассмотрения иска об обжаловании
решений, действий или бездействия налогового органа в среднем составляют 2–6 месяцев
со дня открытия производства по делу.
Решение суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении срока подачи
апелляционной жалобы, если таковая не была подана (ч. 1 ст. 254 КАС). Решение суда
апелляционной или кассационной инстанции, постановления ВСУ вступают в законную силу с
момента их провозглашения, а если они были приняты по результатам рассмотрения в
письменном производстве, то через 5 к. д. после направления их копий сторонам (ч. 5 ст. 254
КАС).
На практике чаще всего предметом судебных споров, связанных с НДС, являются такие
основания:
·
уменьшение суммы бюджетного возмещения НДС по результатам налоговых проверок
(например, постановление ВСУ от 22.01.13 г. № 21-422а12);
·
доначисление налоговых обязательств и применение финансовых санкций,
обусловленных непризнанием права на налоговый кредит, в том числе по причине
несоблюдения правил составления налоговых накладных и признания сделок ничтожными
(например, постановления ВАСУ от 03.04.13 г. № К/9991/38114/12, от 11.06.12 г. №
0807/361/12);
·
незаконное аннулирование регистрации плательщика НДС (например, постановление
ВАСУ от 18.12.12 г. № К-41554/10).
Плательщик НДС, прилагая возражения к акту проверки, тем самым отстаивает свои права,
что дает ему шанс повлиять на результаты проверки и подготовить почву для дальнейшего
обжалования решения в административном и/или судебном порядке. Поэтому
рекомендуем использовать весь комплекс мер по защите своих прав.
Анастасия ШЕВЧЕНКО, юрист
ПРИЗНАНИЕ СДЕЛОК НИЧТОЖНЫМИ: ПРАВОВЫЕ
АСПЕКТЫ
Cегодня широкое распространение получила практика признания налоговыми органами
сделок ничтожными, поскольку, по их мнению, такие сделки направлены на уклонение от
уплаты налогов и носят фиктивный характер. В результате с плательщика НДС снимают
налоговый кредит. Такое обстоятельство не может радовать налогоплательщиков, поэтому
они ищут правовые пути защиты своих законных прав и интересов. В консультации речь
пойдет об основаниях для признания сделок ничтожными и о том, какие необходимо
привести доводы при обжаловании такого признания.
Основные понятия
Прежде всего отметим, что ч. 1 ст. 204 ГК устанавливает презумпцию правомерности
сделки. Это означает, что сделка является правомерной, если ее недействительность прямо
не установлена законом или она не признана недействительной судом. Законодательство
различает два вида недействительных сделок: оспоримые и ничтожные, которые отличаются
основаниями и процедурами признания сделки недействительной. Отметим, что
большинство недействительных сделок относится к категории оспоримых.
Оспоримой является сделка, недействительность которой прямо не установлена законом,
но одна из ее сторон или иное заинтересованное лицо могут оспорить эту сделку по
основаниям, установленным законом. Такая сделка может быть признана недействительной
исключительно в судебном порядке (ч. 3 ст. 215 ГК).
Ничтожная сделка признается недействительной в силу нарушения закона с момента ее
совершения, поэтому соответствующее судебное решение не требуется. Суд, признавая
сделку ничтожной, не придает ей статус недействительной, а лишь констатирует факт ее
недействительности, устраняя, таким образом, неопределенность в правоотношениях.
Например, ничтожными являются сделки, которые согласно закону должны быть
нотариально удостоверены, а стороны договора это требование не выполнили (ч. 1 ст. 220
ГК).
Таким образом, если сделка ничтожна, то для признания ее недействительной не нужно
обращаться в суд, ведь по закону она является недействительной с момента заключения.
При ничтожной сделке в суд обращаются только с иском о признании недействительными ее
последствий.
Порядок признания сделок ничтожными
Налоговые органы, признавая сделки ничтожными, обычно называют в актах проверки
сделки, нарушающие публичный порядок, и фиктивные сделки. Рассмотрим подробнее суть
таких сделок.
Сделки, нарушающие публичный порядок. Согласно ч. 1 ст. 228 ГК сделка считается
таковой, если она направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и
гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица,
государства, АР Крым, территориальной громады, незаконное завладение им. В
соответствии с ч. 2 ст. 228 ГК сделка, нарушающая публичный порядок, является ничтожной.
В п. 18 Постановления № 9 приведен перечень сделок, которые являются ничтожными как
нарушающие публичный порядок:
·
сделки, направленные на нарушение конституционных прав и свобод человека и
гражданина;
·
сделки, направленные на уничтожение, повреждение имущества физического или
юридического лица, государства, АР Крым, территориальной громады, незаконное
завладение им.
При этом в ч. 2 п. 18 Постановления № 9 такие сделки конкретизированы, в частности:
·
сделки, направленные на использование
государственной или частной собственности;
вопреки
закону
коммунальной,
·
сделки, направленные на незаконное отчуждение или незаконное владение,
пользование, распоряжение объектами права собственности украинского народа – землей,
ее недрами, другими природными ресурсами;
·
сделки об отчуждении украденного имущества;
·
сделки, нарушающие правовой режим вещей, изъятых из оборота или ограниченных в
обороте.
Установлено, что все другие сделки, направленные на нарушение других объектов права,
предусмотренные иными нормами публичного права, не признаются сделками,
нарушающими публичный порядок, и, следовательно, не являются ничтожными.
При квалификации сделки по ст. 228 ГК должна учитываться вина, которая выражается в
намерении нарушить публичный порядок сторонами сделки или одной из сторон.
Доказательством вины может быть приговор суда, вынесенный по уголовному делу, по
уничтожению, повреждению имущества или незаконному завладению им и т. п.
Отметим, что от сделок, нарушающих публичный порядок, следует отличать сделки, не
соответствующие интересам государства и общества (ч. 3 ст. 228 ГК), поскольку последние
являются оспоримыми и могут быть признаны недействительными только в судебном
порядке, так как законом их недействительность прямо не установлена.
Фиктивные сделки. Отметим, что налоговые органы не имеют правовых оснований
признавать сделку фиктивной, поскольку такая сделка признается недействительной
исключительно судом (ч. 2 ст. 234 ГК). Напомним, что фиктивной является сделка,
совершенная без намерения создания правовых последствий, которые обусловливались
этой сделкой (ч. 1 ст. 234 ГК). При этом ВАСУ в Письме № 742 указывает на ряд фактических
признаков, которые могут свидетельствовать о реальности сделки (подробнее см. ниже).
Поэтому в случае, если в акте проверки речь идет о ничтожности той или иной сделки,
должна быть ссылка на норму законодательства, которая устанавливает ее ничтожность.
Если налоговый орган не может привести конкретную норму закона, тогда такая сделка
является оспоримой и может быть признана недействительной только судом.
Особенности обжалования решения налогового органа
Общий порядок обжалования решения налогового органа как в административном, так и в
судебном порядке рассмотрен на с. 83 этого издания. Мы остановимся на нюансах
обжалования налоговых решений в случае признания сделок ничтожными.
Для судебного обжалования налоговых уведомлений-решений НК устанавливает
специальные сроки, имеющие преимущество в применении по сравнению с общими сроками
КАС, – 1 095 дней со дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты
налогового обязательства (п. 56.18 и 102.1 НК).
Обращаем внимание: если налогоплательщик уже обжаловал налоговое уведомлениерешение в административном порядке в налоговый орган высшего уровня, срок для
судебного обжалования составляет 1 095 дней, несмотря на то, что согласно п. 56.19 НК в
этом случае такой срок составляет один месяц с момента окончания процедуры
административного обжалования. Поскольку данная норма противоречит правилам,
установленным в п. 56.18 НК, и ущемляет права налогоплательщика. Поэтому в обоих
случаях срок судебного обжалования – 1 095 дней, что также подтверждается мнениями
ВАСУ (Письмо № 1935) и ГНАУ (Письмо № 6082).
Рекомендуем обжаловать налоговые уведомления-решения в течение 10 календарных дней,
поскольку в таком случае не возникнет налоговый долг.
В Письме № 742 ВАСУ указывает, на какие обстоятельства суды должны обращать особое
внимание при рассмотрении дел о признании ничтожности сделки, в частности:
·
движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции.
Проверяются физические, технические и технологические возможности налогоплательщика и
его контрагента по осуществлению тех или иных действий, составляющих содержание
хозяйственной операции. Другими словами, исследуются первичные, разрешительные
(например, лицензия) и другие документы;
·
наличие специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной
операции. Проверяется наличие свидетельства плательщика НДС в момент выдачи
налоговой накладной. Сделать это можно на сайте: http://minrd.gov.ua;
·
установление связи между фактом осуществления налогоплательщиком
хозяйственной операции и его хозяйственной деятельностью. Проверяется наличие
копий накладных, доверенностей, по которым покупателям отгружался товар. Важно доказать
наличие хозяйственной цели при совершении операции. Например, если товар продан ниже
цены приобретения, это может свидетельствовать об отсутствии хозяйственной цели.
Заметим, что по судебным спорам относительно признания сделок ничтожными имеется
положительная для плательщиков НДС судебная практика. Так, ВАСУ принял решение
(постановление от 14.11.12 г. по делу № К/9991/50772/12), которым в очередной раз
подтвердил отсутствие у налогового органа оснований для самостоятельного признания
сделки ничтожной. Суть дела заключается в следующем: по результатам документальной
невыездной проверки налоговым органом был составлен акт, в котором указано, что ООО
(плательщик НДС) занизило сумму НДС. При этом в связи с отсутствием контрагента ООО по
основному месту учета налоговый орган пришел к выводу, что для осуществления
хоздеятельности не было надлежащих ресурсов. На основании указанных выше
обстоятельств налоговый орган признал сделки ничтожными. Отметим, что, указывая на
отсутствие реальности поставок товаров (работ, услуг), налоговый орган не смог обосновать
свои выводы надлежащим образом (не представил доказательства). В свою очередь ООО
предъявило в суд документы (налоговые накладные, расходные накладные, банковские
выписки), подтверждающие реальность хозяйственных операций. Плательщик НДС отстоял
свои законные права и интересы и выиграл дело в кассационной инстанции.
Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
·
налоговый орган самостоятельно не имеет права определять сделку ничтожной, не
имея на то правовых оснований. Поскольку главным основанием для признания сделки
ничтожной является ее недействительность, установленная законом. Заметим, именно
законом, а не актами, какие бы факты в этом акте ни были отражены. Поэтому приведенные в
акте выводы являются сугубо субъективным мнением налогового органа и подтверждаются
ст. 20 НК, согласно которой налоговые органы не наделены полномочиями относительно
признания тех или иных сделок недействительными;
·
при наличии признаков ничтожности сделки налоговые органы имеют право
обращаться в суды с исками о взыскании в доход государства средств, полученных по этим
сделкам, ссылаясь при этом на их ничтожность;
·
для признания сделки нарушающей публичный порядок необходимо наличие
обвинительного приговора относительно ее сторон (стороны);
·
факт реальности сделок должен подтверждаться первичными документами.
Таким образом, чтобы отстоять свои интересы в суде, надо представить документы
(договоры, накладные и т. п.), которые имеют силу первичных и свидетельствуют о
реальности осуществления хозяйственной операции. Поэтому рекомендуем обдуманно
подходить к выбору контрагента, юридически грамотно составлять договоры, а также с
учетом требований законодательства составлять первичные документы.
Анализируя сложившуюся на сегодня судебную практику, можем заключить, что
положительные решения судов по обжалованию налоговых решений по ничтожным
сделкам – явление повсеместное. Поэтому вооружитесь доказательной базой в виде
грамотно составленных и оформленных документов, это будет играть в вашу пользу.
Анастасия ШЕВЧЕНКО, юрист
ФИНАНСОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ
НДС
У субъектов хозяйствования (далее – СХ), которые осуществляют хозяйственную
деятельность, возникает обязанность по уплате налогов и сборов в сроки и в размерах,
определенных налоговым законодательством. При этом за нарушение налогового
законодательства установлены такие виды юридической ответственности, как финансовая (в
виде штрафов и пени), административная и уголовная. Плательщикам НДС бывает довольно
трудно разобраться в том, за какие конкретно правонарушения к ним применяются штрафные
санкции. Поэтому в данной консультации поговорим подробнее о финансовой
ответственности плательщиков НДС.
Общие положения
Прежде всего отметим, что за налоговые правонарушения плательщики НДС, как и все
остальные налогоплательщики, привлекаются к ответственности, предусмотренной гл. 11
разд. II НК. При этом применение финансовой ответственности не освобождает должностных
лиц плательщиков НДС при наличии соответствующих оснований от привлечения к
административной или уголовной ответственности (п. 112.1 НК).
НК определяет штрафную санкцию (финансовую санкцию, штраф) как плату в виде
фиксированной суммы и/или процентов, взимаемую с налогоплательщика в связи с
нарушением им требований налогового и другого законодательства, контроль за
соблюдением которых возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за
нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности (пп. 14.1.265). Штрафы за
нарушение норм налогового законодательства установлены ст. 117—128, 229 НК.
В свою очередь пеня — это сумма средств в виде процентов, начисленных на суммы
денежных обязательств, не уплаченных в определенные законодательством сроки (пп.
14.1.162 НК). Порядок начисления и уплаты пени регламентируется гл. 12 разд. II НК и
Инструкцией № 953.
В случае наложения контролирующими органами штрафных санкций налогоплательщику
направляются (вручаются) налоговые уведомления-решения (п. 116.1 НК). При этом за одно
налоговое правонарушение может быть применен только один вид штрафной
(финансовой) санкции, предусмотренной НК и другими законами Украины (п. 116.2 НК).
Несвоевременная регистрация плательщиком НДС
Напомним, если общая сумма от операций поставки товаров (услуг), подлежащих
налогообложению, начисленная (уплаченная) СХ в течение последних 12 календарных
месяцев, совокупно превышает 300 тыс. грн., то он обязан зарегистрироваться в качестве
плательщика НДС (п. 181.1 НК). Регистрационное заявление подается в налоговый орган не
позднее 10-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые
достигнут установленный объем (п. 183.2 НК).
Обязанность по начислению и уплате налоговых обязательств по НДС у лица, не
осуществившего обязательной госрегистрации, возникает с 11-го числа календарного
месяца, следующего за месяцем, в котором общий объем налогооблагаемых операций
поставки товаров (услуг) впервые превысил 300-тысячный рубеж.
Согласно п. 183.10 НК любое лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве
плательщика НДС и не подавшее заявление в налоговый орган, несет ответственность за
неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика НДС.
Вместе с тем такое лицо теряет право на начисление налогового кредита и получение
бюджетного возмещения по операциям, осуществленным им до момента регистрации.
В соответствии с п. 123.1 НК в случае, если контролирующий орган самостоятельно
определяет сумму налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения
и/или отрицательного значения суммы НДС налогоплательщика на основаниях,
определенных пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 НК, влечет за собой наложение штрафа в
размере 25 % суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы
бюджетного возмещения. При повторном в течение 1 095 дней определении
контролирующим органом суммы налогового обязательства по НДС, уменьшение суммы
бюджетного возмещения влечет за собой наложение на налогоплательщика штрафа в
размере 50 % суммы начисленного налогового обязательства, завышенной суммы
бюджетного возмещения (Обобщающая консультация № 588).
Кроме того, как показывает практика, налоговые органы в подобных ситуациях применяют к
СХ штраф в размере от 170 до 1 020 грн., установленный п. 117.1 НК за нарушение порядка
постановки на учет в налоговых органах.
Обращаем внимание на особенности применения штрафа, предусмотренного ст. 120 НК за
непредставление налоговой отчетности. СХ, не зарегистрированный плательщиком НДС, не
имеет права подавать налоговую декларацию по НДС (далее – декларация). В связи с
этим штрафные санкции за ее непредставление к нему не применяются (см. ответ на вопрос
2 в Обобщающей консультации № 588).
Ответственность по итогам камеральной проверки
Как известно, камеральной проверке подлежат только зарегистрированные в налоговых
органах декларации.
Камеральные проверки налоговой отчетности плательщиков НДС проводятся в течение 30
календарных дней, следующих за последним днем предельного срока сдачи отчетной
декларации (п. 200.10 НК). При установлении нарушений в ходе такой проверки составляется
акт в двух экземплярах, который подписывается проверяющими. После регистрации в
налоговом органе акт вручается налогоплательщику или направляется ему для подписания в
течение трех рабочих дней (п. 86.2 НК).
В указанном акте фиксируются следующие основные нарушения:
·
непредставление (несвоевременное представление) налоговой отчетности по
НДС. За это нарушение ст. 120 НК установлена ответственность в виде штрафа в размере
170 грн. за каждую неподачу. Подобное повторное нарушение в течение года грозит
увеличением штрафа до 1 020 грн.;
·
арифметическая (методологическая) ошибка, которая не повлияла на расчеты с
бюджетом. За такую ошибку ответственность законодательством не предусмотрена;
·
арифметическая (методологическая) ошибка, повлиявшая на расчеты с
бюджетом. В данном случае согласно п. 123.1 НК к налогоплательщику применяется штраф
в размере 25 % (50 % при повторном нарушении в течение 1 095 дней) суммы налогового
обязательства.
Что касается других правонарушений неарифметического и неметодологического характера,
то они могут быть выявлены только при документальной проверке.
Обращаем внимание: документальная внеплановая проверка может быть назначена, если
по результатам проверки других налогоплательщиков или после получения налоговой
информации будут обнаружены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях
плательщиком НДС налогового (недостоверность данных в поданных декларациях),
валютного и другого законодательства и если такой налогоплательщик на направленный ему
письменный запрос не предоставил объяснения с их документальным подтверждением в
течение 10 рабочих дней со дня получения запроса (пп. 78.1.1 НК).
Начисление пени
Пеня устанавливается в процентном отношении к своевременно неуплаченному
налоговому обязательству, которое перешло в категорию налогового долга, а также к
налоговому обязательству, начисленному самим налогоплательщиком или контролирующим
органом. Пеня начисляется в течение периода неуплаты налогового долга или налогового
обязательства следующим образом:
·
на сумму налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или
налогоплательщиком при выявлении его занижения и за весь период занижения (в т. ч. за
период административного и/или судебного обжалования) (пп. 129.1.2 НК). Пеня начисляется
из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (см. ниже
ситуацию 1);
·
на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без
учета суммы пени), начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем
предельного срока уплаты денежного обязательства (пп. 129.1.1 НК). Пеня начисляется из
расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого
налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из этих
ставок является большей, за каждый календарный день просрочки (см. ниже ситуацию 2).
В случае отмены начисленного контролирующим органом денежного обязательства (его
части) в порядке административного и/или судебного обжалования пеня за период занижения
такого денежного обязательства (его части) отменяется (п. 129.2 НК). Средства, поступившие
от налогоплательщика в счет погашения задолженности перед бюджетом (при наличии
налогового долга, штрафов, пени), распределяются так: первым полностью погашается
налоговый долг, затем – штрафы и самой последней – пеня.
Рассмотрим порядок уплаты штрафов и пени на практических ситуациях.
СИТУАЦИЯ 1
По результатам проведенной налоговым органом внеплановой проверки
предприятия – плательщика НДС была выявлена ошибка в декларации по НДС за
сентябрь 2012 года, приведшая к занижению налогового обязательства. Чем это
чревато для предприятия?
В данном случае предприятие должно уплатить:
·
штраф, установленный п. 123.1 НК, в размере 25 % суммы определенного органом
ГНС налогового обязательства. В случае повторного в течение 1 095 дней определения
контролирующим органом суммы налогового обязательства по НДС размер штрафа
увеличится вдвое;
·
пеню, предусмотренную пп. 129.1.2 НК, которая начисляется на сумму заниженного
налогового обязательства.
СИТУАЦИЯ 2
Предприятие не уплатило определенное им самим в декларации налоговое
обязательство до наступления последнего дня уплаты. После этого налоговое
обязательство приобрело статус налогового долга. Что грозит в данном случае
такому СХ?
В этом случае СХ должен уплатить:
1. Штраф, установленный п. 126.1 НК:
·
при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем
срока уплаты денежного обязательства, – в размере 10 % погашенной суммы налогового
долга (неуплаченного своевременно налогового обязательства);
·
при задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока
уплаты денежного обязательства, – в размере 20 % погашенной суммы налогового долга.
2. Пеню, предусмотренную пп. 129.1.1 НК, которая начисляется на сумму возникшего у
предприятия налогового долга.
Из вышеизложенного следует, что соблюдение плательщиком НДС норм налогового
законодательства в части подачи в установленные сроки налоговой отчетности и уплаты
соответствующих денежных обязательств по налогам обеспечит беспроблемное ведение
хозяйственной деятельности и позволит избежать финансовых санкций контролирующих
органов в виде штрафов и пени.
Постановление КМУ от 29.12.10 г. № 1246
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ ЕДИНОГО
РЕЕСТРА НАЛОГОВЫХ НАКЛАДНЫХ
В соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 Налогового кодекса Украины Кабинет Министров
Украины ПОСТАНОВЛЯЕТ:
1. Утвердить Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, который прилагается.
2. Настоящее постановление вступает в силу с 1 января 2011 года.
Премьер-министр Украины
Н. АЗАРОВ
ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ ЕДИНОГО РЕЕСТРА НАЛОГОВЫХ НАКЛАДНЫХ
1. Настоящий Порядок определяет механизм внесения сведений, которые содержатся в
налоговой накладной и/или расчете корректировки количественных и стоимостных
показателей к ней (далее – налоговая накладная и/или расчет корректировки), в Единый
реестр налоговых накладных (далее – Реестр) плательщиков налога на добавленную
стоимость – продавцов товаров (услуг), сверки данных, которые содержатся в выданных
плательщикам такого налога – покупателям товаров (услуг) налоговой накладной и расчете
корректировки со сведениями, которые содержатся в Реестре.
Представление налоговой накладной и/или расчета корректировки Государственной
налоговой службе в электронной форме осуществляется в соответствии с Порядком
подготовки и представления налоговых документов в электронной форме средствами
телекоммуникационной связи, утвержденным Государственной налоговой службой.
2. Внесение сведений, которые содержатся в налоговой накладной и/или расчете
корректировки, в Реестр (далее – регистрация) осуществляется путем представления в
течение операционного дня указанных документов в электронной форме Государственной
налоговой службе с использованием электронной цифровой подписи и внесения
соответствующих сведений в Реестр.
Операционный день продолжается с 0 до 23 часов.
3. Если продавец составляет расчет корректировки к налоговой накладной, которая подлежит
регистрации, в Реестр в обязательном порядке вносятся также сведения, которые
содержатся в таком расчете.
В случае когда продавец составляет расчет корректировки к налоговой накладной, которая
не подлежит регистрации, в связи с чем общая сумма налога по операции по поставке
товаров (услуг) достигает объема, определенного пунктом 11 подраздела 2 раздела XX
Налогового кодекса Украины, в Реестр в обязательном порядке вносятся сведения, которые
содержатся в таком расчете.
Расчет корректировки налоговой накладной, сведения которой не внесены в Реестр,
регистрируется после регистрации такой накладной независимо от даты ее составления.
4. Не подлежат регистрации налоговые накладные, которые не выдаются покупателю и
остаются у продавца в порядке, установленном Государственной налоговой службой.
5. Продавец составляет налоговую накладную и/или расчет корректировки в формате (в
соответствии со стандартом), утвержденном Государственной налоговой службой, с
использованием специализированного программного обеспечения.
После составления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме
на них налагается электронная цифровая подпись должностных лиц налогоплательщика в
следующем порядке: первой – электронная цифровая подпись главного бухгалтера
(бухгалтера) или электронная цифровая подпись руководителя; второй – электронная
цифровая подпись, которая является аналогом оттиска печати продавца.
При отсутствии у продавца должности бухгалтера электронные цифровые подписи
должностных лиц налогоплательщика налагаются в следующем порядке: первой –
электронная цифровая подпись руководителя; второй – электронная цифровая подпись,
которая является аналогом оттиска печати продавца.
Продавец, который является физическим лицом – предпринимателем, налагает электронную
цифровую подпись в таком порядке: первой – электронную цифровую подпись физического
лица – предпринимателя; второй – электронную цифровую подпись, которая является
аналогом оттиска печати продавца.
Для делегирования права подписи налоговой накладной и/или расчета корректировки
другому должностному лицу продавец получает средства электронной цифровой подписи в
аккредитованных центрах сертификации ключей для такого лица и представляет налоговому
органу по месту регистрации усиленные сертификаты электронной цифровой подписи
указанного лица. В таком случае электронные цифровые подписи должностных лиц продавца
налагаются в следующем порядке: первой – электронная цифровая подпись должностного
лица, которому делегировано право подписи налоговой накладной и/или расчета
корректировки; второй – электронная цифровая подпись, которая является аналогом оттиска
печати продавца.
6. После наложения электронной цифровой подписи продавец осуществляет шифрование
налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме и высылает их
Государственной налоговой службе средствами телекоммуникационной связи с учетом
требований Законов Украины «Об электронной цифровой подписи» и «Об электронных
документах и электронном документообороте». Экземпляр налоговой накладной и/или
расчета корректировки в электронной форме хранится у продавца.
7. После поступления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной
форме в Государственную налоговую службу осуществляется их расшифровка, проверяется
электронная цифровая подпись, определяется соответствие электронного документа
формату (стандарту), утвержденному Государственной налоговой службой, и проводится их
регистрация.
8. Для подтверждения приема налоговой накладной и/или расчета корректировки к
регистрации продавцу выдается квитанция в электронной форме в текстовом формате, в
которой указываются реквизиты указанных документов, соответствие электронного
документа формату (стандарту), утвержденному Государственной налоговой службой,
результаты проверки электронной цифровой подписи, информация о продавце, дата и время
приема, регистрационный номер, налоговый период, за который представляется налоговая
накладная и/или расчет корректировки. Квитанция, на которую налагается электронная
цифровая подпись Государственной налоговой службы, подлежит шифрованию и
высылается продавцу средствами телекоммуникационной связи. Экземпляр квитанции в
электронной форме хранится в Государственной налоговой службе.
9. Причиной отказа в приеме налоговой накладной и/или расчете корректировки к
регистрации является:
1) наличие ошибок;
2) отсутствие в Реестре сведений, которые содержатся в корректируемой налоговой
накладной;
3) факт регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки с такими же
реквизитами.
Квитанция, на которую налагается электронная цифровая подпись Государственной
налоговой службы, подлежит шифрованию и высылается в течение операционного дня
продавцу средствами телекоммуникационной связи. Экземпляр квитанции в электронной
форме хранится в Государственной налоговой службе.
10. Датой и временем представления налоговой накладной и/или расчета корректировки в
электронной форме Государственной налоговой службе являются дата и время, указанные в
квитанции об их приеме (подтверждение регистрации) или неприеме.
11. Квитанция, которая подтверждает факт регистрации налоговой накладной и/или расчета
корректировки, высылается в течение операционного дня продавцу.
Если в течение операционного дня продавцу не выслана квитанция, которая подтверждает
прием (подтверждение регистрации) или неприем налоговой накладной и/или расчета
корректировки, такие налоговая накладная и/или расчет корректировки считаются
зарегистрированными.
12. Если продавец выслал Государственной налоговой службе несколько экземпляров одной
налоговой
накладной
и/или
расчета
корректировки,
то
зарегистрированной
(зарегистрированным) считается та налоговая накладная и/или расчет корректировки,
относительно которых принято решение о внесении в базу данных и поступила квитанция,
которая подтверждает факт их приема.
13. С целью получения информации, которая содержится в Реестре, покупатель составляет
запрос с помощью специализированного программного обеспечения в электронном виде в
формате (в соответствии со стандартом), утвержденном Государственной налоговой
службой, и высылает его средствами телекоммуникационной связи Государственной
налоговой службе.
На запрос покупателя относительно предоставления информации, содержащейся в Реестре,
выдается:
·
о налоговой накладной и/или расчете корректировки – выписка из Реестра;
·
о налоговой накладной, к которой на дату поступления такого запроса зарегистрирован
расчет корректировки, – выписка, которая содержит сведения о налоговой накладной и
соответствующем расчете корректировки;
·
о расчете корректировки к налоговой накладной – выписка, которая содержит сведения
о налоговой накладной и соответствующем расчете корректировки.
14. Запрос относительно предоставления сведений о налоговых накладных и/или расчетах
корректировки из Реестра составляется в формате (в соответствии со стандартом),
утвержденном Государственной налоговой службой, с помощью специализированного
программного обеспечения.
На запрос налагаются электронные цифровые подписи должностных лиц налогоплательщика
в следующем порядке: первой – электронная цифровая подпись главного бухгалтера
(бухгалтера) или электронная цифровая подпись руководителя; второй – электронная
цифровая подпись, которая является аналогом оттиска печати покупателя.
При отсутствии у покупателя должности бухгалтера электронные цифровые подписи
должностных лиц налогоплательщика налагаются в следующем порядке: первой –
электронная цифровая подпись руководителя; второй – электронная цифровая подпись,
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 21.12.12 г. № 1177
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ОБОБЩАЮЩЕЙ НАЛОГОВОЙ
КОНСУЛЬТАЦИИ
ОТНОСИТЕЛЬНО
ОТДЕЛЬНЫХ
ВОПРОСОВ СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ НАЛОГОВОЙ
НАКЛАДНОЙ
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс), с целью
обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового
законодательства ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию относительно отдельных вопросов
составления сводной налоговой накладной (прилагается).
<...>
Председатель
А. КЛИМЕНКО
ОБОБЩАЮЩАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ ОТНОСИТЕЛЬНО ОТДЕЛЬНЫХ
ВОПРОСОВ СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ НАЛОГОВОЙ НАКЛАДНОЙ
Составление налоговой накладной регулируется статьей 201 раздела V Налогового кодекса
Украины (далее – Кодекс).
Налогоплательщик обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию
подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую
накладную (пункт 201.1 статьи 201 Кодекса).
Налоговая накладная составляется в двух экземплярах в день возникновения налоговых
обязательств продавца (пункт 201.4 статьи 201 Кодекса).
В соответствии с пунктом 187.1 статьи 187 Кодекса датой возникновения налоговых
обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, которая приходится на налоговый
период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика
как оплата товаров/услуг, которые подлежат поставке, а в случае поставки товаров/услуг за
наличные – дата оприходования средств в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия
таковой – дата инкассации наличности в банковском учреждении, которое обслуживает
налогоплательщика;
б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров – дата оформления таможенной
декларации, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины,
оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг –
дата
оформления
документа,
который
удостоверяет
факт
поставки
услуг
налогоплательщиком.
Частью 1 статьи 265 Хозяйственного кодекса Украины предусмотрено, что по договору
поставки одна сторона – поставщик обязуется передать (поставить) в оговоренные сроки
(срок) другой стороне – покупателю товар (товары), а покупатель обязуется принять
указанный товар (товары) и уплатить за него определенную денежную сумму.
Договор поставки может быть заключен на один год, на срок больше одного года
(долгосрочный договор) или на другой срок, определенный соглашением сторон. Если в
договоре срок его действия не определен, он считается заключенным на один год (часть 1
статьи 267 Хозяйственного кодекса Украины).
Сроки поставки устанавливаются сторонами в договоре с учетом необходимости ритмичной и
бесперебойной поставки товаров потребителям, если иное не предусмотрено
законодательством (часть 2 статьи 267 Хозяйственного кодекса Украины).
В соответствии с пунктом 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного
приказом Министерства финансов Украины от 01.11.11 г. № 1379 и зарегистрированного в
Министерстве юстиции Украины 22 ноября 2011 года под № 1333/20071, в случае
осуществления поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или
ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть
составлена сводная налоговая накладная, исходя из определенной в договоре
периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять
дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом к
сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных
накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым
осуществлена поставка товаров/услуг.
Таким образом, указанным Порядком предоставлена возможность составления сводной
налоговой накладной исключительно в случае фактической (непрерывной или ритмичной)
поставки (отгрузка/предоставление) товаров/услуг.
Вопрос 1. Какие основания предоставляют право составления сводной налоговой
накладной?
Ответ. Исключительными основаниями для составления сводных налоговых накладных
является:
·
непрерывный или ритмичный характер поставки;
·
постоянные связи поставщика с покупателем;
·
обязательное подтверждение фактических объемов поставки товаров/услуг реестром
товаро-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных
документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.
Наличие одновременно всех указанных оснований является обязательным условием для
использования всех вопросов-ответов, освещенных в этой обобщающей налоговой
консультации.
Определенная договором или фактическая ритмичность оплаты не
самостоятельным основанием для составления сводной налоговой накладной.
является
Вопрос 2. С какой периодичностью поставщики товаров/услуг имеют право составлять
сводные налоговые накладные исходя из периодичности оплаты?
Ответ. Периодичность составления сводных налоговых накладных определяется исходя из
условий оплаты, предусмотренных в договоре.
Сводная налоговая накладная составляется не реже одного раза в месяц и не позднее
последнего дня месяца.
В случае когда договором определена периодичность оплаты несколько раз в месяц,
поставщик составляет несколько сводных налоговых накладных (например, 10-го, 20-го числа
и в последний день месяца), дата составления которых должна соответствовать дате
оплаты, определенной договором, но не позднее последнего дня месяца.
При этом отсутствие факта оплаты поставленных товаров/услуг не освобождает поставщика
от необходимости составлять сводную налоговую накладную.
Вопрос 3. Какие должны быть действия поставщика в случае, когда на дату, которая
определена договором как дата оплаты, на его счет поступила оплата в размере,
превышающем стоимость поставленных товаров/услуг, поставка которых имеет
непрерывный или ритмичный характер?
Ответ. В случае если сумма оплаты, которая поступила на счет поставщика в оплату
товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер, превышает
стоимость поставки, такое превышение считается авансом, на сумму которого составляется
налоговая накладная.
При этом сумма такого аванса учитывается в уменьшение суммы поставки следующей
сводной налоговой накладной.
Вопрос 4. Какими должны быть действия поставщика в случае, когда на его счет оплата
поступила раньше, чем дата оплаты определена договором, на которую должна составляться
сводная налоговая накладная, с учетом того что до даты получения оплаты была
осуществлена частичная поставка товаров (услуг), на которые указанная накладная еще не
составлена, и такие товары (услуги) не оплачены предварительно?
Ответ. Поставщик составляет налоговую накладную на сумму полученной оплаты с учетом
состояния взаимных расчетов. В случае если на дату составления сводной налоговой
накладной, но не позднее последнего дня отчетного месяца, стоимость поставленных в
течение отчетного месяца товаров (услуг) будет превышать сумму полученной оплаты,
поставщик должен составить сводную налоговую накладную на долю стоимости
поставленных, но не оплаченных товаров.
Поставщик имеет право составить в день получения оплаты сводную налоговую накладную
на поставленные товары (услуги), а в случае если сумма оплаты больше, чем стоимость
поставленных товаров, то такая сумма считается авансом, на которую поставщик составляет
налоговую накладную. Сумма такого аванса учитывается в уменьшение суммы поставки
следующей сводной налоговой накладной.
Вопрос 5. Какую дату необходимо указывать при заполнении сводной налоговой накладной в
графе 2 «Дата возникновения налогового обязательства (поставки, оплаты)» – дату отгрузки
товаров или дату составления такой налоговой накладной?
Ответ. В графе 2 сводной налоговой накладной проставляется дата составления такой
накладной, которая устанавливается согласно периодичности оплаты, определенной
договором, но не позднее последнего дня месяца отгрузки продукции.
Вопрос 6. Могут ли составляться сводные налоговые накладные на предыдущую оплату
товаров/услуг (аванс), поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер?
Ответ. Нет. Порядок составления сводных налоговых накладных не распространяется на
предыдущую оплату товаров/услуг (аванс), которые подлежат поставке.
При этом, учитывая правило «первого события» определения налоговых обязательств
поставщика, налоговая накладная на сумму предыдущей оплаты товаров/услуг (аванса)
составляется на дату такой оплаты, то есть на дату получения такого аванса.
Вопрос 7. Может ли составляться расчет корректировки к сводной налоговой накладной?
Ответ. Да, может.
В случае возникновения оснований для осуществления корректировки сумм налоговых
обязательств, которые возникли в связи с поставкой товаров/услуг, оформленной сводной
налоговой накладной, поставщик в соответствии со статьей 192 Кодекса составляет расчет
корректировки к такой накладной. В этом случае составление расчета корректировки
осуществляется по такой же сводной форме.
Вопрос 8. Может ли быть составлен один расчет корректировки по сводной форме к
нескольким сводным налоговым накладным?
Ответ. Нет, не может.
«Сводный» расчет корректировки составляется
оформления сводных налоговых накладных.
в
соответствии
с
периодичностью
В одном «сводном» расчете корректировки не могут корректироваться показатели разных
сводных налоговых накладных.
Вопрос 9. Нужно ли составлять сводную налоговую накладную и расчет корректировки к ней,
если поставка товаров и их частичный возврат или изменение их стоимости осуществляются
в одном периоде, за который должна составляться такая накладная?
Ответ. Если к моменту составления поставщиком сводной налоговой накладной после
поставки товаров состоялся их частичный возврат или изменение компенсации их стоимости,
в такой накладной указывается общая сумма налога на добавленную стоимость, которая
соответствует фактической сумме поставленных покупателю товаров, и расчет
корректировки к такой налоговой накладной не составляется.
Вопрос 10. Имеет ли право плательщик, который воспользовался правом на составление
сводных налоговых накладных, одновременно составлять на отдельные операции по
поставке товаров/услуг обычные налоговые накладные?
Ответ. Да, имеет право. Одновременно с составлением сводных налоговых накладных
плательщик имеет право (а в случае получения авансовой оплаты – обязан) отдельно
составлять обычные налоговые накладные на отдельные (некоторые) операции по поставке
по правилу «первого события».
Вопрос 11. Может ли быть выписана сводная налоговая накладная, если договором
определена не периодичность, а срок оплаты (например, 40 дней с момента получения
товара), и с какой периодичностью?
Ответ. Да, может быть выписана. Если договором предусмотрена ритмичная или
непрерывная отгрузка товаров или предоставление услуг и периодическое подписание
документов, которые удостоверяют факт поставки, перехода права собственности на товар
или поставку услуг, то сводная налоговая накладная может быть выписана одновременно с
подписанием указанных документов, но не реже одного раза в месяц и не позднее
последнего дня месяца. При этом, если налогоплательщик использует этот способ выписки в
течение месяца сводных налоговых накладных на объемы товаров (услуг), которые приняты
покупателем, и количественные (качественные) и стоимостные показатели такой сводной
накладной окончательно сформированы и не подлежат последующей корректировке, то в
последний день месяца плательщик выписывает сводную налоговую накладную на
остальные объемы товаров (услуг), которые отгружены в течение отчетного месяца, но не
приняты покупателем на последнюю дату отчетного месяца поставки.
Директор Департамента налогообложения юридических лиц
Л. ПАВЕЛКО
Ред. Выделено по тексту редакцией.
Письмо ГНАУ от 20.01.11 г. № 1390/7/16-1517-01
О ВОЗМОЖНОСТИ ОТКАЗА ОТ ЛЬГОТ ПО НДС
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> относительно
применения подпункта 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196 Налогового кодекса Украины (далее
– Кодекс) и сообщает.
В соответствии с подпунктом 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196 Кодекса не являются объектом
налогообложения операции по поставке услуг, определенных в подпункте «в» пункта 186.3
статьи 186 этого Кодекса.
В подпункте «в» пункта 186.3 статьи 186 Кодекса определены следующие виды услуг:
консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские),
бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного
характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного
обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам
информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в
том числе с использованием компьютерных систем.
Таким образом, в соответствии с подпунктом 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196 Кодекса
предоставление услуг по разработке стандартного программного обеспечения и
консультированию по вопросам информатизации не является объектом обложения налогом
на добавленную стоимость.
Что касается права предприятия отказаться от использования налоговой льготы по налогу на
добавленную стоимость, ГНА Украины сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 30.4 статьи 30 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от
использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или
несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
Разделом V «Налог на добавленную стоимость» Кодекса предусматривается предоставление
видов налоговых льгот, предусмотренных подпунктами «б», «в» и «г» пункта 30.9 статьи 30
Кодекса, а именно:
·
уменьшение налогового обязательства после начисления налога и сбора (подпункт
«б» пункта 30.9 статьи 30 Кодекса).
Этой льготой имеют право пользоваться все зарегистрированные в установленном порядке
плательщики налога на добавленную стоимость. Суть этой льготы заключается в
уменьшении налоговых обязательств налогоплательщика, начисленных им по определенной
операции по поставке товаров (услуг), на сумму налоговых обязательств другого
налогоплательщика, которая соответствует сумме налога, начисленной таким другим
налогоплательщиком на поставленные ему товары (услуги). В разделе V Кодекса такое
уменьшение называется налоговым кредитом и статьями 198 и 199 регламентируется право
на его получение. Эта льгота не предоставляется лицам, которые не зарегистрировались как
налогоплательщики, но обязаны платить налог в бюджет или в связи с осуществлением ими
определенных операций (получение услуг от нерезидента), или по причине превышения
предельного уровня объема операций, подлежащих налогообложению, и по достижении
которого регистрация является обязательной. Этот вид льготы предоставляется
налогоплательщикам;
·
установление сниженной ставки налога и сбора (подпункт «в» пункта 30.9 статьи 30
Кодекса).
Статьей 193 Кодекса сниженная ставка налога составляет 0 %. Эта льгота предоставляется
не отдельным налогоплательщикам, а применяется при осуществлении операций по
поставке отдельных товаров (услуг), определенных статьей 195 Кодекса;
·
освобождение от уплаты налога и сбора (подпункт «г» пункта 30.9 статьи 30 Кодекса).
Эта льгота, как и льгота относительно снижения ставки налога, предоставляется не
отдельным налогоплательщикам, а применяется при осуществлении операций по поставке
отдельных товаров (услуг), определенных статьей 197 Кодекса.
Таким образом, отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее
использование на один или несколько налоговых периодов налогоплательщик вправе
лишь
тогда,
когда
освобождение
предоставляется
непосредственно
налогоплательщику, а не отдельным операциям по поставке тех или иных товаров
либо предоставлению тех или иных услуг.
Заместитель Председателя
А. ЛЮБЧЕНКО
Ред. Выделено по тексту редакцией.
Письмо Государственной таможенной службы Украины от 06.02.13 г. № 12/212.2/490
ОБ ОБЛОЖЕНИИ НДС ИМПОРТА ПРОГРАММНОЙ
ПРОДУКЦИИ
<...>
В соответствии с подпунктом 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 раздела I Налогового кодекса
Украины (далее – Кодекс) поставка товаров – любая передача права на распоряжение
товарами как владельца, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также
поставка товаров по решению суда.
Согласно статье 185 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость
определены, в частности, операции налогоплательщиков как по поставке товаров, место
поставки которых расположено на таможенной территории Украины, так и по ввозу товаров
на таможенную территорию Украины.
Подпунктом 206.2.1 пункта 206.2 статьи 206 Кодекса определено, что операции по ввозу на
таможенную территорию Украины товаров в таможенном режиме импорта облагаются
налогом по ставке, определенной подпунктом 194.1.1 пункта 194.1 статьи 194 Кодекса, кроме,
в частности, операций по ввозу товаров, освобожденных от налогообложения в соответствии
со статьей 197 и подразделом 2 раздела XX Кодекса, а также в соответствии с
международными договорами, ратифицированными Верховной Радой Украины.
При этом положениями подраздела 2 раздела XX Кодекса предусмотрены льготы в
обложении налогом на добавленную стоимость как операций по поставке товаров на
территории Украины, так и операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины.
В то же время, согласно пункту 261 подраздела 2 раздела XX Кодекса временно, с 01.01.13 г.
до 01.01.23 г., освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость операции по
поставке программной продукции.
С учетом вышеизложенного освобождение от обложения налогом на добавленную
стоимость операций по поставке программной продукции не распространяется на
операции по ввозу программной продукции на таможенную территорию Украины в
таможенном режиме импорта. Налогообложение этой категории товаров налогом на
добавленную стоимость при ввозе на таможенную территорию Украины в таможенном
режиме импорта осуществляется на общих основаниях.
Заместитель директора Департамента организации таможенного контроля и
оформления
А. СЕРБАЙЛО
Ред. Выделено по тексту редакцией.
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 25.02.13 г. № 2787/6/153115
ОТНОСИТЕЛЬНО ЛЬГОТНОГО ОБЛОЖЕНИЯ
ПОСТАВКИ ПРОГРАММНОЙ ПРОДУКЦИИ
НДС
В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Украины (далее – Кодекс)
Законом Украины от 05.07.12 г. № 5091-VI «О внесении изменений в раздел XX «Переходные
положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей налогообложения
субъектов индустрии программной продукции» с 1 января 2013 года до 1 января 2023 года
операции по поставке программной продукции освобождены от обложения налогом на
добавленную стоимость.
Согласно разделу V Налогового кодекса Украины <...> дата возникновения налоговых
обязательств по поставке товаров/услуг – дата возникновения права налогоплательщика на
отнесение сумм налога к налоговому кредиту – определяется по правилу первого события, то
есть такой датой является:
·
или дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров
(услуг) / дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет
налогоплательщика как оплата товаров/услуг,
·
или дата отгрузки товаров (дата оформления документа, удостоверяющего факт
поставки услуг) / дата получения налогоплательщиком товаров (услуг).
Таким образом, в случае если предварительная оплата (аванс) по операции по поставке
программной продукции налогоплательщиком получена в 2012 году, а подписание акта по
поставке такой продукции и окончательный расчет по такой операции произошли в 2013 году,
то обложению налогом на добавленную стоимость подлежит та часть стоимости
программной продукции, которая была оплачена поставщику в 2012 году. Остальная
стоимость такой продукции, оплаченной поставщику в 2013 году, освобождается от
обложения налогом на добавленную стоимость.
Заместитель Председателя
А. ИГНАТОВ
Ред. Выделено по тексту редакцией.
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 06.12.12 г. № 6709/0/6112/15-1415
НДС-ЛЬГОТА
ПРОДУКЦИИ
ПРИ
ПОСТАВКЕ
ПРОГРАММНОЙ
ГНСУ в ответ на письмо Всеукраинской общественной организации «Совет по
конкурентоспособности индустрии информационно-коммуникационных технологий Украины»
относительно обложения НДС операций по поставке программной продукции сообщает
следующее.
В соответствии с п. 261 подраздела 2 раздела XX НКУ временно, с 01.01.13 г. до 01.01.23 г.,
освобождаются от обложения НДС операции по поставке программной продукции. Для целей
этого
пункта
к
программной
продукции
относятся:
результат
компьютерного
программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной
и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов
и/или онлайн-сервисов; криптографические средства защиты информации.
При этом освобождение от обложения НДС распространяется на операции по поставке
программной продукции независимо от регистрации плательщика НДС как субъекта, который
применяет особенности обложения налогом на прибыль предприятий субъектов индустрии
программной продукции, предусмотренные п. 5 подраздела 10 раздела XX НКУ.
Заместитель Председателя
А. ИГНАТОВ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 26.03.13 г. № 4670/6/15-3315
ОТНОСИТЕЛЬНО
ПРОДУКЦИИ
НДС-ЛЬГОТЫ
ПО
ПРОГРАММНОЙ
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела <...> обращение <...> относительно
применения норм Закона Украины от 5 июля 2012 года № 5091-VI «О внесении изменений в
раздел XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей
налогообложения субъектов индустрии программной продукции» и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 30.1 статьи 30 Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс) налоговая
льгота – предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение
налогоплательщика от обязанности относительно начисления и уплаты налога и сбора в
меньшем размере при наличии оснований.
Налоговые льготы по НДС не предоставляются, а определяются исключительно по операциям по
поставке товаров и/или услуг и применяются в обязательном порядке без возможности
отказаться от их применения.
В соответствии с пунктом 261 подраздела 2 раздела XX Налогового кодекса Украины операции
по поставке программной продукции временно, с 1 января 2013 года до 1 января 2023 года,
освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
Для целей этого пункта к программной продукции относятся:
·
результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной,
прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также
в виде интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов;
·
криптографические средства защиты информации.
Налогоплательщик осуществляет отдельный учет операций, освобожденных от обложения
налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость
распространяется не на отдельных субъектов хозяйствования, а на операции по поставке
программной продукции.
Поскольку в соответствии с действующей нормой Кодекса программной продукцией является
результат компьютерного программирования в виде операционной системы, компьютерной
программы и т. п., поставка услуг по проектированию, изданию, программированию,
тестированию, инсталляции, внедрению, обслуживанию программных и/или программнотехнических средств не может относиться к определению программной продукции.
Таким образом, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость не
распространяется на операции по поставке услуг в сфере информатизации.
Что касается налогообложения операций по поставке товаров (дисков, компьютеров) с
записанным/установленным на них растиражированным программным обеспечением, то такая
операция не может рассматриваться как поставка программной продукции (результат
компьютерной программы).
Заместитель Председателя
А. ИГНАТОВ
Ред. Выделено по тексту редакцией.
Письмо Государственной таможенной службы Украины от 27.07.01 г. № 3/24-3743-ЕП
О КОНТРОЛЕ ЗА ПЕРЕМЕЩЕНИЕМ ТОВАРОВ, РАБОТ,
УСЛУГ
В связи с многочисленными запросами таможен и субъектов внешнеэкономической деятельности
относительно порядка перемещения через таможенную границу Украины проектноконструкторской и другой документации, а также компьютерных программных продуктов, баз
данных и других интеллектуальных продуктов сообщаем следующее.
В соответствии с методическими рекомендациями ООН «Статистика международной торговли
товарами: концепции и определения» (СММТ, версия 2, 1998 год), которые подготовлены
Статистическим отделом ООН, МВФ, СОТ и утверждены Статистической комиссией ООН на 29-й
сессии 1997 года, дискеты и лазерные диски CD ROM с записанными на них программами и/или
данными, разработанными на заказ; аудио- и видеопленки с оригинальными записями;
индивидуально выполненные чертежи (технико-экономические обоснования, проектноконструкторские и дизайнерские разработки) и т. п. рассматриваются как выполнение работ или
услуг.
Поскольку суть процедуры декларирования товаров таможенным органам заключается в
возможности осуществления контроля за соответствием внесенных в декларации сведений о
товарах путем физического осмотра и оценки этих товаров, таможенные органы не осуществляют
таможенный контроль за экспортом и импортом указанных выше работ и услуг, не проводят их
таможенное оформление (ГТД не оформляется). Такие работы и услуги не являются объектом
учета таможенной статистики и не подлежат включению в статистику международной торговли
товарами.
Указанный подход полностью соответствует принципам взимания налогов при импорте и экспорте
товаров (работ, услуг), принятым Соглашением о принципах взимания косвенных налогов во
время экспорта и импорта товаров (работ, услуг) между государствами – участницами
Содружества Независимых Государств (Закон Украины от 20.04.2000 г. № 1690-III).
Согласно указанному Договору к услугам, которые при импорте/экспорте не декларируются
таможенным органам, а, как правило, передаются заказчику по акту выполненных работ (услуг),
относятся: переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских или аналогичных прав;
консультативные, юридические, инжиниринговые (предпроектные и проектные услуги, бизнеспланы, технико-экономические обоснования, проектно-конструкторские разработки), рекламные и
услуги по обработке информации.
При этом взимание косвенных налогов во время экспорта и импорта таких работ и услуг
осуществляется налоговыми органами.
Наряду с этим обращаем внимание, что запакованные дискеты и лазерные диски CD ROM с
записанными на них компьютерными программами или данными, которые разработаны для
общего использования или в коммерческих целях (не на заказ), к которым, как правило,
прилагается инструкция по использованию, аудио- и видеопродукция, записанная для общего и
коммерческого использования, сборники типовых проектов и чертежей относятся к товарам.
При таможенном оформлении таких товаров, которые содержат объекты интеллектуальной
собственности, подается грузовая таможенная декларация, а определение их таможенной
стоимости осуществляется в соответствии со ст. 16 Закона Украины «О Едином таможенном
тарифе».
Письмо Госслужбы от 31.03.99 г. № 14/1-954-ЕП касается именно таких товаров и не относится к
импорту/экспорту работ или услуг.
И. о. Председателя Службы
А. ШЕЙКО
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 09.09.11 г. № 14/7/153417-04
ОБ ИСПРАВЛЕНИИ ОШИБОК В ОТЧЕТНОСТИ ПО НДС
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> относительно
некоторых вопросов обложения налогом на добавленную стоимость и сообщает.
Относительно исправления ошибок, допущенных при заполнении Расшифровки налоговых
обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 к налоговой
декларации по НДС), которые не повлияли на правильность определения показателей
налоговой декларации по НДС и соответственно итоговых строк Расшифровки налоговых
обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов.
В соответствии с пунктом 50.1 статьи 50 Налогового кодекса Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI
(далее – Кодекс) в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности,
определенных статьей 102 Кодекса) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки,
содержащиеся в ранее представленной им декларации, он обязан направить уточняющий
расчет к такой декларации по форме, установленной на дату представления уточняющего
расчета.
Исправление ошибок, допущенных при заполнении Расшифровки налоговых обязательств и
налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 к налоговой декларации по НДС),
проводится путем представления Уточняющего расчета налоговых обязательств по НДС в
связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок по форме, утвержденной
приказом ГНА Украины от 25.01.11 г. № 41 (далее – Уточняющий расчет), к которому
прилагается Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе
контрагентов (приложение 5 к налоговой декларации по НДС) с отметкой «уточняющий».
При этом в случае исправления ошибок, не повлиявших на правильность определения
показателей налоговой декларации по НДС и соответственно итоговых строк Расшифровки
налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов, при заполнении
Уточняющего расчета в графу 4 – переносятся показатели налоговой декларации по НДС,
приложение 5 (Д5) к которой уточняется, в графу 5 – все соответствующие показатели
декларации с учетом исправленных ошибок (в данном случае они соответствуют показателям
из графы 4), а в графе 6 отражается прочерк (при представлении отчетности на бумажных
носителях) или она не заполняется (при представлении отчетности в электронном виде).
Исправление ошибок в записях контрагентов в Расшифровках налоговых обязательств и
налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 к налоговой декларации по НДС)
проводится способом корректировки:
Пример 1. Для исправления записи неправильно указанного индивидуального налогового
номера контрагента (покупателя или поставщика) в уточняющей Расшифровке:
1) повторяется ошибочная запись индивидуального налогового номера,
стоимостные показатели указываются со знаком минус (то есть сторнируются);
при
этом
2) указывается правильная запись по операциям с контрагентом за отчетный период, за
который исправляются ошибки, полностью (включая стоимостные показатели);
3) в итоговой строке «Всего за месяц» отражается прочерк (при представлении отчетности на
бумажных носителях) или она не заполняется (при представлении отчетности в электронном
виде).
Пример 2. Для исправления записей с допущенными ошибками в стоимостных показателях
(объемах поставки, сумме НДС) в уточняющей Расшифровке:
1) отражаются суммы уточнения в разрезе контрагентов (со знаком плюс отражаются не в
полной мере задекларированные суммы по операциям с контрагентом, со знаком минус –
излишне задекларированные суммы по операциям с контрагентом);
2) в итоговой строке «Всего за месяц» отражается прочерк (при представлении отчетности на
бумажных носителях) или она не заполняется (при представлении отчетности в электронном
виде).
Пример 3. В случае необходимости уменьшить объем поставки и сумму НДС по строке
«Прочие» и дополнить в связи с этим Расшифровку новой записью по определенному
налогоплательщику-покупателю в уточняющей Расшифровке:
1) операции с налогоплательщиком-покупателем за отчетный период записываются
полностью (включая стоимостные показатели);
2) в строке «Прочие» объем поставки и сумма НДС уменьшается, сумма уточнения
указывается со знаком минус (сторнируется);
3) в итоговой строке «Всего за месяц» отражается прочерк (при представлении отчетности на
бумажных носителях) или она не заполняется (при представлении отчетности в электронном
виде).
Пример 4. В случае необходимости откорректировать объем поставки и сумму НДС по
строке «Прочие» и дополнить не в полной мере отраженные (излишне указанные) суммы по
операциям
по
определенному
налогоплательщику-покупателю
в
уточняющей
Расшифровке:1) указывается сумма уточнения увеличения или уменьшения объема поставки
и суммы НДС по операциям с налогоплательщиком-покупателем со знаком плюс или минус;2)
в строке «Прочие» объем поставки и сумма НДС уточняется (увеличивается или
уменьшается) со знаком плюс или минус;
3) в итоговой строке «Всего за месяц» отражается прочерк (при представлении отчетности на
бумажных носителях) или она не заполняется (при представлении отчетности в электронном
виде).
В случае истечения сроков давности, определенных статьей 102 Кодекса, налогоплательщик,
который самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее представленной им
налоговой декларации, не имеет право исправить выявленные ошибки на основании пункта
50.1 статьи 50 Кодекса.
В случае выявления в ходе проведения камеральной проверки органом ГНС ошибок,
допущенных при заполнении Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в
разрезе контрагентов (приложение 5 к налоговой декларации по НДС), составляется Акт о
результатах камеральной проверки данных, задекларированных в налоговой отчетности по
налогу на добавленную стоимость (приложение 3 к Порядку заполнения и представления
налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденному приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 25.01.11 г. № 41).
При этом в случае выявления ошибок (нарушений), которые не повлияли на расчеты с
бюджетом, штрафные санкции в соответствии с нормами Кодекса к налогоплательщику не
применяются.
Что касается применения кассового метода, то в соответствии с пунктом 198.6 статьи 198
Кодекса налогоплательщики, применявшие кассовый метод до вступления в силу данного
Кодекса или применяющие кассовый метод, имеют право на включение в налоговый кредит
сумм налога на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней
с даты списания средств с банковского счета налогоплательщика.
Данной нормой определен промежуток времени 60 календарных дней не для проведения
расчетов за поставленные товары, а для возможности включения полученных налоговых
накладных в налоговый кредит.
Заместитель Председателя
А. КЛИМЕНКО
Ред. Выделено по тексту редакцией.
Письмо ГНАУ от 23.03.11 г. № 8073/7/16-1617
ОТНОСИТЕЛЬНО
ВОПРОСОВ
АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ
Государственная налоговая администрация Украины в связи с поступлением
многочисленных запросов органов государственной налоговой службы и в целях
обеспечения однозначного толкования отдельных статей Налогового кодекса Украины
подчиненными подразделениями налогообложения юридических лиц в части взимания
налога на добавленную стоимость сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 49.4 статьи 49 Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс) с 1
января 2011 года налогоплательщики, относящиеся к средним и крупным предприятиям,
обязаны представлять налоговые декларации и приложения к ним в электронной форме.
Наряду с этим для налогоплательщиков, отнесенных к малым предприятиям, сохранено
представление налоговой отчетности на бумажных и электронных носителях с приложением
распечатанных оригиналов.
<...>
Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость и неотъемлемые приложения к
ней принимаются подразделениями ведения и защиты налоговой отчетности, которыми
осуществляется визуальный контроль за полнотой представленной налоговой отчетности,
наличием и достоверностью заполнения всех обязательных реквизитов.
Подразделения налогообложения юридических лиц проводят камеральную проверку.
Должностные лица контролирующего органа осуществляют камеральную проверку без
обязательного письменного запроса органа государственной налоговой службы и какого-либо
специального решения руководителя такого органа или направления на ее проведение.
Так, в соответствии с подпунктом 75.1.1 пункта 75.1 статьи 75 Кодекса камеральной
считается проверка, которая проводится в помещении органа государственной налоговой
службы исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах)
налогоплательщика. Единственным местом проведения камеральной проверки является
помещение контролирующего органа. Согласно требованиям пункта 76.1 статьи 76 Кодекса
камеральной проверке подлежит вся налоговая отчетность в сплошном порядке.
Камеральные проверки налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость
налогоплательщиков – юридических лиц проводятся работниками подразделений
налогообложения юридических лиц в течение 30 дней, следующих за последним днем
предельного срока представления отчетной налоговой декларации в орган ГНС или днем
фактического представления уточняющего расчета.
Рекомендовано установить следующую очередность проведения камеральных проверок с
применением системы двойного контроля в соответствии с категориями плательщика:
·
вероятные выгодоформирующие субъекты (налоговые ямы, согласно АС
«Распределение плательщиков НДС по категориям внимания» категория внимания 3.2
преимущественно 3.2.2);
·
вероятные
выгодотранспортирующие
субъекты
(транзитеры,
согласно
АС
«Распределение плательщиков НДС по категориям внимания» категория внимания 3.2
преимущественно 3.2.3);
·
вероятные выгодоприобретатели (согласно АС «Распределение плательщиков НДС по
категориям внимания» – категория внимания 3.1);
·
прочие плательщики НДС.
При определении очередности проведения камеральных проверок в пределах категории
рекомендовано учитывать показатель рейтинговой оценки плательщика согласно АС
«Распределение плательщиков НДС по категориям внимания» от большего к меньшему
значению степени риска.
Во время камеральных проверок анализируются расхождения, выявленные по результатам
электронной обработки (сверки) налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость и
обработки данных Единого реестра налоговых накладных, реестров выданных и полученных
налоговых накладных, в частности:
1) расхождения при заполнении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость:
·
арифметико-логические ошибки при заполнении налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость (приложений);
·
ней;
данных налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и приложений к
2) расхождения между данными налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость
и реестром выданных и полученных налоговых накладных;
3) расхождения между данными реестров выданных и полученных налоговых накладных и
данными таможенных органов;
4) расхождения между данными реестра выданных и полученных налоговых накладных и
Единого реестра налоговых накладных;
5) расхождения между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом контрагентов (по
занижению налоговых обязательств; по завышению налогового кредита) по данным
расшифровок;
6) расхождения по результатам сопоставления данных реестров выданных и полученных
налоговых накладных контрагентов (в выданных налоговых накладных; в полученных
налоговых накладных);
7) расхождения по результатам обработки данных Единого реестра налоговых накладных.
По результатам проведенных камеральных
налогообложения юридических лиц проводят:
проверок
работники
подразделений
·
составление актов, подготовку и направление налоговых уведомлений-решений в
целях применения согласно пункту 120.1 статьи 120 Кодекса штрафных санкций к
налогоплательщикам, которые не подали в установленные сроки в налоговый орган
налоговую отчетность по НДС;
·
составление актов в случае, если результаты камеральной проверки налоговой
отчетности плательщика свидетельствуют о наличии в такой отчетности ошибок (нарушений);
·
подготовку и направление налоговых уведомлений-решений в случае, если результаты
камеральной проверки налоговой отчетности плательщика свидетельствуют о занижении или
завышении суммы его налоговых обязательств, завышении суммы бюджетного возмещения,
завышении отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость (согласно
пункту 123.1 статьи 123 Кодекса);
·
оформление справок о невозможности вручения налогоплательщику документа
(письма, акта камеральной проверки, налогового уведомления-решения и т. п.) и передачу в
подразделение
налоговой
милиции
в
целях
установления
местонахождения
налогоплательщика;
·
формирование заключений по результатам камеральных проверок налоговой
отчетности и проработку другой имеющейся в базах данных и отчетной части учетного дела
плательщика налоговой информации (результатов Системы автоматизированного
сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов,
расхождений в реестрах выданных и полученных налоговых накладных контрагентов, данных
таможенных органов, информации Единого реестра налоговых накладных и т. п.).
Форма акта о результатах камеральной проверки данных, задекларированных в налоговой
отчетности по налогу на добавленную стоимость (далее – Акт, приложение 3 к Порядку
заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость),
утвержденная приказом ГНА Украины от 25.01.11 г. № 41 «Об утверждении форм и Порядка
заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость»,
вступила в силу с 4 марта 2010 года.
Акт составляется в случае выявления по результатам камеральной проверки ошибок
(нарушений) за каждый отчетный (налоговый) период. В зависимости от основания проверки
(непредставление (несвоевременное представление) налоговой отчетности по налогу на
добавленную стоимость (пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, ст. 76, п. 49.18 ст. 49 Кодекса) или
выявление ошибок (нарушений) в налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость
(п. 200.10 ст. 200, пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, ст. 76) в Акте указывается:
·
суть ошибки (нарушения) – отметкой и, в случае необходимости, указанием пунктов
Кодекса и нормативно-правовых актов;
·
информация о примененных штрафах для определения повторности нарушений;
·
таблица с показателями, в которых допущены ошибки (для проверки по вопросам
выявления ошибок (нарушений) в налоговой отчетности по налогу на добавленную
стоимость), или таблица с показателями сроков представления налоговой отчетности по
налогу на добавленную стоимость;
·
соответствующее заключение.
Акты регистрируются в журнале учета актов камеральных проверок и заносятся в АС
«Аудит».
Заключения формируются на основании проведенного углубленного анализа отчетных
данных плательщика, данных информационных ресурсов налогового органа, в случае, если
работниками подразделений налогообложения юридических лиц выявлены налоговые риски
плательщиков налога на добавленную стоимость.
В случае если налоговые риски выявлены по результатам анализа уточняющих расчетов
налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением
самостоятельно выявленных ошибок (или в связи с уточнением показателей налоговой
отчетности контрагентов, или поступлением другой налоговой информации), заключения
составляются с учетом налоговой отчетности за отчетный период, за который исправятся
ошибки.
В случае выявления по результатам анализа уточняющих расчетов налоговых обязательств
по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных
ошибок (или в связи с уточнением показателей налоговой отчетности контрагентов, или
поступлением другой налоговой информации) дополнительных налоговых рисков,
обоснованные материалы передаются как дополнение к ранее предоставленным
заключениям.
Обоснованное заключение с применением системы двойного контроля формируется
работником
подразделения
налогообложения
юридических
лиц,
подписывается
руководителем структурного подразделения, в соответствующих случаях, утверждается
резолюцией начальника налоговой инспекции.
Приложением к заключению в случае наличия является вероятная схема движения НДС с
определением вероятного выгодоприобретателя.
При этом исходя из функциональных полномочий подразделений налогообложения
юридических лиц органов государственной налоговой службы схема движения НДС
представляет собой графическое изображение ориентировочной схемы движения налога на
добавленную стоимость, сформированной средствами подсистемы «Построение схем
движения НДС» на основании данных Системы автоматизированного сопоставления
налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов с определением:
·
суммы налога на добавленную стоимость и его вероятного движения по цепи
поставки/приобретения;
·
периода осуществления операций по поставке в случае, если он не совпадает с
отчетным периодом;
·
вероятной
роли
каждого
субъекта
в
цепи
поставки/приобретения
(выгодоформирующий субъект, выгодотранспортирующий субъект, выгодоприобретатель);
·
сумм расхождений налоговых обязательств и налогового кредита (в случае наличия);
·
отдельных данных субъекта хозяйствования (код ЕГРПОУ, индивидуальный налоговый
номер, состояние налогоплательщика, код и название органа ГНС, в котором находится на
учете субъект хозяйствования, согласно цепи поставки/приобретения).
Соответствующим
образом
сформированное,
подписанное
и
утвержденное
(в
соответствующих случаях) заключение передается в подразделение налогового контроля
юридических лиц:
·
относительно
вероятных
выгодоформирующих
(налоговых
ям)
и
выгодотранспортирующих (транзитеров) субъектов – для организации проведения
внеплановой документальной проверки и подразделения налоговой милиции – для
оперативного сопровождения;
·
относительно выгодоприобретателей – для организации проведения плановой
документальной проверки.
Таким образом, работники подразделений налогообложения юридических лиц проводят
камеральные проверки данных, задекларированных в налоговой отчетности по налогу на
добавленную стоимость, и по их результатам направляют в структурные подразделения
соответствующие заключения для проведения документальных проверок и их оперативного
сопровождения.
Ввиду изложенного, Государственная налоговая администрация Украины обязует
государственные налоговые администрации в Автономной Республике Крым, областях,
городах Киеве и Севастополе:
·
довести указанное разъяснение до сведения подчиненных подразделений и
обеспечить его использование при проведении камеральных проверок налоговой отчетности
по налогу на добавленную стоимость;
·
обеспечить неуклонное соблюдение требований Кодекса, нормативно-правовых актов
и распорядительных актов ГНА Украины в части проведения камеральных проверок;
·
во исполнение требований распоряжения ГНА Украины от 24.01.11 г. № 48-р
обеспечить 04.04.11 г. информирование ГНА Украины о принятых по состоянию на 01.04.11 г.
подразделениями налогообложения юридических лиц мероприятиях по проработке перечней
предприятий, задействованных в формировании сомнительного налогового кредита.
Информацию в текстовом виде и по форме приложений 1–3 высылать в Департамент
администрирования налога на добавленную стоимость средствами электронной связи
архивным файлом по адресу 1616ДДММ.КОx, где КО – название области, или средствами
fossmail по адресу «ГНА Украины Центр Деп 1616 Нескородева».
<...>
Заместитель председателя комиссии по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель Председателя ГНА Украины
А. ЛЮБЧЕНКО
ПЕРЕЧЕНЬ ДОКУМЕНТОВ
ЗАКОНЫ
Закон № 324
Закон Украины от 15.09.95 г. № 324/95-ВР «О туризме».
Закон № 1870
Закон Украины от 24.06.04 г. № 1870-IV «О молоке и молочных продуктах».
Закон № 1955
Закон Украины от 01.07.04 г. № 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности».
Закон № 2289
Закон Украины от 01.06.10 г. № 2289-VI «Об осуществлении государственных закупок».
Закон № 2939
Закон Украины от 26.01.93 г. № 2939-XII «Об основных принципах осуществления
государственного финансового контроля в Украине».
Закон № 3674
Закон Украины от 08.07.11 г. 3674-VI «О судебном сборе».
Закон № 3792
Закон Украины от 23.12.93 г. № 3792-XII «Об авторском праве и смежных правах».
Закон № 5515
Закон Украины от 06.12.12 г. № 5515-VI «О Государственном бюджете Украины на 2013 год».
ИНСТРУКЦИИ
Инструкция № 93
Инструкция по бухгалтерскому учету тары на предприятиях и в организациях
государственной торговли и общественного питания, утвержденная приказом Министерства
торговли СССР от 28.04.86 г. № 93.
Инструкция № 953
Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются
органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.12.10 г. №
953.
КОДЕКСЫ
БК
Бюджетный кодекс Украины от 08.07.10 г. № 2456-VI.
ГК
Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
КАС
Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.05 г. № 2747-IV.
НК
Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ТК
Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.
ХК
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
КОНСУЛЬТАЦИИ
Обобщающая консультация № 126
Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов налогообложения
туроператорской и турагентской деятельности, утвержденная приказом ГНС Украины от
16.02.12 г. № 126.
Обобщающая консультация № 129
Обобщающая
налоговая
консультация
относительно
отдельных
вопросов
пропорционального отнесения сумм налога в налоговый кредит в случае использования
приобретенных и/или изготовленных товаров/услуг, необоротных активов частично в
облагаемых налогом операциях, а частично – нет, утвержденная приказом ГНС Украины от
16.02.12 г. № 129.
Обобщающая консультация № 588
Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов, связанных с
обязательной регистрацией лиц как плательщиков налога на добавленную стоимость,
утвержденная приказом ГНС Украины от 06.07.12 г. № 588.
Обобщающая консультация № 590
Обобщающая налоговая консультация относительно включения в базу обложения налогом
на добавленную стоимость и состав расходов средств, полученных как сумма штрафа за
задержку оплаты или поставки товаров/услуг, утвержденная приказом ГНС Украины от
06.07.12 г. № 590.
Обобщающая консультация № 610
Обобщающая налоговая консультация относительно порядка обложения налогом на
добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом
ГНС Украины от 06.07.12 г. № 610.
Обобщающая консультация № 1177
Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов составления
сводной налоговой накладной, утвержденная приказом ГНС Украины от 21.12.12 г. № 1177.
ПИСЬМА
Письмо № 490
Письмо Гостаможслужбы Украины от 06.02.13 г. № 12/2-12.2/490.
Письмо № 742
Письмо ВАСУ от 02.06.11 г. № 742/11/13-11 «Относительно одинакового применения
административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса
административного судопроизводства Украины».
Письмо № 1387
Письмо ГНС Украины от 29.01.13 г. № 1387/6/15-3115 «Относительно формирования
налогового кредита на основании временных таможенных деклараций».
Письмо № 1390
Письмо ГНАУ от 20.01.11 г. № 1390/7/16-1517-01 «О возможности отказа от льгот по НДС».
Письмо № 1619
Письмо ВАСУ от 30.11.09
процессуального права».
г.
№
1619/10/13-09
«Относительно
применения
норм
Письмо № 1935
Письмо ВАСУ от 01.11.11 г. № 1935/11/13-11 «Относительно сроков обжалования решения
контролирующего органа о начислении денежного обязательства».
Письмо № 2073
Письмо Минфина Украины от 23.01.13 г. № 31-08410-07-16/2073.
Письмо № 2529
Письмо НБУ от 28.02.13 г. № 28-311/699/2529.
Письмо № 3743
Письмо Гостаможслужбы Украины от 27.07.01 г. № 3/24-3743-ЕП «О контроле за
перемещением товаров, работ, услуг».
Письмо № 4261
Письмо ГНС Украины от 25.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04 «О рассмотрении письма».
Письмо № 4670
Письмо ГНС Украины от 26.03.13 г. № 4670/6/15-33-15 «Относительно НДС-льготы по
программной продукции».
Письмо № 6082
Письмо ГНАУ от 20.05.11 г. № 6082/5/10-1016 «Относительно решения расхождения между
нормами пунктов 56.18 и 56.19 ст. 56 Налогового кодекса Украины».
Письмо № 6310
Письмо ГНАУ от 04.03.11 г. № 6310/7/16-1517-26 «О предоставлении информации».
Письмо № 6709
Письмо ГНС Украины от 06.12.12 г. № 6709/0/61-12/15-1415.
Письмо № 8200
Письмо ГНС Украины от 11.05.12 г. № 8200/6/15-3315.
Письмо № 8269
Письмо ГНС Украины от 31.12.12 г. № 8269/0/61-12/15-3415 «О рассмотрении письма».
Письмо № 8324
Письмо ГНС Украины от 31.12.12 г. № 8324/0/61-12/15-3115.
Письмо № 9181
Письмо ГНС Украины от 30.05.12 г. № 9181/6/15-3115.
Письмо № 13869
Письмо ГНС Украины от 16.05.12 г. № 13869/7/153417-16.
ПОЛОЖЕНИЯ (СТАНДАРТЫ) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
П(С)БУ 8
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное
приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. № 242.
П(С)БУ 12
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное
приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. № 91.
П(С)БУ 15
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина
Украины от 29.11.99 г. № 290.
П(С)БУ 16
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Затраты», утвержденное приказом Минфина
Украины от 31.12.99 г. № 318.
П(С)БУ 21
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов»,
утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193.
ПОЛОЖЕНИЯ
Положение № 53 (Приказ № 53)
Положение о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и
другими средствами индивидуальной защиты, утвержденное приказом Госгорпромнадзора
Украины от 24.03.08 г. № 53.
Положение № 450
Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.12 г. №
450.
Положение № 1203
Положение о порядке представления и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами
государственной налоговой службы, утвержденное приказом Минфина Украины от 19.11.12 г.
№ 1203.
Положение № 1394
Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное
приказом Минфина Украины от 07.11.11 г. № 1394.
ПОРЯДКИ
Порядок № 224
Порядок сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации использованной
тары (упаковки), утвержденный приказом Министерства экономики и по вопросам
европейской интеграции Украины от 02.10.01 г. № 224.
Порядок № 984
Порядок оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения
налогового, валютного и другого законодательства, утвержденный приказом ГНАУ от 22.12.10
г. № 984.
Порядок № 1246
Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением
КМУ от 29.12.10 г. № 1246.
Порядок № 1340 (Приказ № 1340)
Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный
приказом Минфина Украины от 17.12.12 г. № 1340.
Порядок № 1379 (Приказ № 1379)
Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от
01.11.11 г. № 1379.
Порядок № 1492 (Приказ № 1492)
Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную
стоимость, утвержденный приказом Минфина Украины от 25.11.11 г. № 1492.
Порядок № 1588
Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина Украины
от 09.12.11 г. № 1588.
ПОСТАНОВЛЕНИЯ
Постановление № 9
Постановление Пленума Верховного Суда Украины от 06.11.09 г. № 9 «О судебной практике
рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными».
Постановление № 246
Постановление КМУ от 02.03.11 г. № 246 «Об утверждении Порядка использования сумм
налога на добавленную стоимость, уплаченных перерабатывающими предприятиями в
специальный фонд государственного бюджета».
Постановление № 550
Постановление КМУ от 20.04.06 г. № 550 «Об утверждении Порядка проведения инспекции
Государственной финансовой инспекцией, ее территориальными органами».
Постановление № 848
Постановление КМУ от 21.10.95 г. № 848 «Об упрощении порядка предоставления
населению субсидий для возмещения расходов на оплату жилищно-коммунальных услуг,
приобретение сжиженного газа, твердого и жидкого печного бытового топлива».
Постановление № К/9991/50772/12
Постановление ВАСУ от 14.11.12 г. № К/9991/50772/12 «О признании недействительным и
отмене налогового уведомления-решения».
ПРИКАЗЫ
Наказ № 101
Приказ Минагрополитики Украины от 02.03.12 г. № 101 «Некоторые вопросы реализации
пункта 1 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины».
Приказ № 193
Приказ Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193 «Об утверждении типовых форм первичных
учетных документов по учету сырья и материалов».
Приказ № 489
Приказ Госкомстата Украины от 05.12.08 г. № 489 «Об утверждении типовых форм первичной
учетной документации по статистике труда».
Приказ № 732
Приказ Минфина Украины от 22.11.04 г. № 732 «Об утверждении типовых форм первичного
учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов».
УСЛОВИЯ
Лицензионные условия № 111/55
Лицензионные условия осуществления туроператорской и турагантской деятельности,
утвержденные общим приказом Госкомпредпринимательства, Минкультуры и туризма
Украины от 11.09.07 г. № 111/55.