Учетная политика организаций на 2012 год: в целях

Учет ная полит ика организаций на 2012 год: в целях бухгалт ерского, финансового,
управленческого и налогового учет а
Annotation
Авт ор книги, один из самых компет ент ных проф ессионалов в област и бухгалт ерского
учет а, анализа хозяйст венной деят ельност и организаций и аудит а, предлагает
мет одику ф ормирования, изменения, раскрыт ия учет ной полит ики, дает конкрет ные
практ ические рекомендации по сост авлению учет ной полит ики на 2012 год.
Особое внимание уделено последст виям принимаемых решений. Вы узнает е, как
влияют способы учет а и оценки объект ов учет а на основные показат ели деят ельност и
организации (величину отдельных акт ивов и обязат ельст в, налоговых обязат ельст в,
показат ели себест оимост и продукции, прибыли, плат ежеспособност и, рент абельност и,
оборачиваемост и имущест ва и др.).
Книга адресована главным бухгалт ерам, руководит елям организаций, работ никам
налоговых органов, аудит орам, руководит елям ф инансовых служб, специалист ам по
анализу хозяйст венной деят ельност и организаций. Она т акже может быт ь полезна
ст удент ам и слушат елям сист емы повышения квалиф икации.
Книга подгот овлена с учет ом всех изменений российского законодат ельст ва за
последний год.
Николай Пет рович Кондраков
Введение
Глава 1
1.1. Формирование учет ной полит ики
1.2. Изменение учет ной полит ики
-1-
1.3. Раскрыт ие учет ной полит ики
1.4. Нормат ивная база ф ормирования учет ной полит ики организации
Вопросы для самоконт роля
Глава 2
2.1. Основные нормат ивные документ ы
2.2. План счет ов бухгалт ерского учет а
2.3. Документ ирование хозяйст венных операций
2.4. Инвент аризация имущест ва и ф инансовых обязат ельст в
2.5. Правила документ ооборот а
2.6. Формы бухгалт ерского учет а
2.7. Организация бухгалт ерского учет а
2.8. Порядок конт роля хозяйст венных операций
Вопросы для самоконт роля
Глава 3
3.1. Основные нормат ивные документ ы
3.2. Элемент ы учет ной полит ики по основным средст вам
3.2.1. Способы начисления аморт изации основных средст в
3.2.2. Значение коэф ф ициент а ускорений при начислении
аморт изации по основным средст вам способом уменьшаемого
ост ат ка
3.2.3. Срок полезного использования объект ов основных средст в
3.2.4. Порядок принят ия к учет у объект ов основных средст в,
сост оящих из нескольких част ей
3.2.5. Порядок переоценки основных средст в
3.2.6. Порядок списания зат рат на ремонт основных средст в
3.2.7. Ст оимост ный лимит от несения объект ов к основным
средст вам или мат ериально-производст венным запасам
3.2.8. Условия пост ановки на баланс лизингового имущест ва
3.3. Элемент ы учет ной полит ики по немат ериальным акт ивам
3.3.1. Срок полезного использования немат ериальных акт ивов
3.3.2. Способы (мет оды) начисления аморт изации немат ериальных
акт ивов
3.3.3. Выбор значения коэф ф ициент а ускорения при начислении
аморт изации по немат ериальным акт ивам способом уменьшаемого
ост ат ка
3.3.4. Виды немат ериальных акт ивов, по кот орым аморт изация не
начисляет ся
3.3.5. Принят ие решения о переоценке и обесценении
немат ериальных акт ивов
3.3.6. Первичные документ ы для учет а наличия и движения
немат ериальных акт ивов
3.3.7. Способ оценки немат ериальных акт ивов, полученных по
договорам, предусмат ривающим исполнение обязат ельст в
(оплат ы) неденежными средст вами
3.4. Элемент ы учет ной полит ики по научно-исследоват ельским и
опыт но-конст рукт орским работ ам (НИОКР)
3.5. Раскрыт ие инф ормации об основных средст вах и немат ериальных
акт ивах в бухгалт ерской от чет ност и
Вопросы для самоконт роля
Глава 4
4.1. Основные нормат ивные документ ы
4.2. Элемент ы учет ной полит ики по мат ериальным запасам
4.2.1. Порядок документ ального оф ормления пост упления и
выбыт ия мат ериалов
4.2.2. Мет оды оценки мат ериальных запасов
4.2.3. Вариант ы синт ет ического учет а мат ериальных запасов
4.2.4. Порядок учет а и распределения т ранспорт но-2-
загот овит ельных расходов
4.2.5. Порядок списания ст оимост и переданной в производст во
специальной оснаст ки
4.2.6. Порядок учет а наличия и движения специальной оснаст ки
4.2.7. Порядок учет а специальных инст румент ов и приспособлений
4.2.8. Порядок ф ормирования резервов под снижение ст оимост и
мат ериальных ценност ей
4.3. Элемент ы учет ной полит ики по гот овой продукции
4.3.1. Выбор учет ной цены на гот овую продукцию
4.3.2. Способы учет а выпуска продукции (работ , услуг)
4.4. Учет ная полит ика по т оварам
4.4.1. Способы распределений складских расходов между видами
мат ериальных ценност ей в нет орговых организациях
4.4.2. Способы распределения расходов на продажу т оваров
4.4.3. Мет оды аналит ического учет а т оваров
4.4.4. Порядок ф ормирования покупной ст оимост и т оваров в
организации т орговли
4.4.5. Способы оценки т оваров организациями розничной т орговли
4.4.6. Способы оценки продаваемых т оваров
4.4.7. Вариант ы синт ет ического учет а пост упления т оваров
4.4.8. Порядок ф ормирования резервов под снижение ст оимост и
т оваров
4.4.9. Порядок учет а дисконт ных карт
4.5. Раскрыт ие инф ормации о мат ериально-производст венных запасах в
бухгалт ерской от чет ност и
Вопросы для самоконт роля
Глава 5
5.1. Основные нормат ивные документ ы
5.2. Элемент ы учет ной полит ики по учет у зат рат на производст во
продукции
5.2.1. Сист ема счет ов учет а зат рат на производст во продукции и ее
продаж
5.2.2. Сист ема счет ов для учет а расходов по элемент ам зат рат
5.2.3. Способы группировки зат рат на производст во и их списания
5.2.4. Ст ат ьи калькуляции
5.2.5. Способы оценки незавершенного производст ва
5.2.6. Способы распределения косвенных расходов между
от дельными объект ами учет а и калькулирования
5.2.7. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов
5.2.8. Порядок и сроки списания прочих производст венных расходов
5.2.9. Вариант ы сводного учет а зат рат на производст во
5.2.10. Элемент ы учет ной полит ики по договорам подряда у
подрядчиков и субподрядчиков признание ф инансового
результ ат а при способе «по мере гот овност и»
5.3. Мет оды учет а зат рат на производст во и калькулирования
себест оимост и продукции
5.3.1. Понят ие мет ода учет а зат рат на производст во и
калькулирования себест оимост и продукции
5.3.2. Нормат ивный мет од учет а зат рат и калькулирования
себест оимост и продукции
5.3.3. Позаказный мет од учет а зат рат и калькулирования
себест оимост и продукции
5.3.4. Попередельный мет од учет а зат рат и калькулирования
себест оимост и продукции
5.3.5. Попроцессный (прост ой, однопередельный) мет од учет а
зат рат и калькулирования себест оимост и продукции
5.3.6. Мет од учет а зат рат и калькулирования сокращенной
-3-
себест оимост и продукции (директ -кост инг)
5.4. Раскрыт ие инф ормации о зат рат ах в бухгалт ерской от чет ност и
Вопросы для самоконт роля
Глава 6
6.1. Основные нормат ивные документ ы
6.2. Элемент ы учет ной полит ики по ф инансовым вложениям
6.2.1. Сост ав зат рат , включаемых в первоначальную ст оимост ь
ф инансовых вложений
6.2.2. Срок коррект ировки оценки ф инансовых вложений, по
кот орым определяют их т екущую рыночную ст оимост ь
6.2.3. Порядок списания разницы между первоначальной и
номинальной ст оимост ью долговых ценных бумаг в т ечение срока
их обращения
6.2.4. Способы оценки ф инансовых вложений при их выбыт ии
6.3. Элемент ы учет ной полит ики по займам и кредит ам
6.3.1. Порядок учет а процент ов, дисконт а по облигациям и
векселям
6.3.2. Порядок учет а дополнит ельных зат рат , связанных с
получением займов и кредит ов
6.4. Определение сост ава обычных и прочих видов деят ельност и
6.5. Создание резервов
6.5.1. Резервы под оценочные обязат ельст ва
6.5.2. Резерв на оплат у от пусков
6.5.3. Резерв предст оящих расходов на выплат у вознаграждений за
выслугу лет и по ит огам работ ы за год
6.5.4. Создание резервов сомнит ельных долгов
6.6. Элемент ы учет ной полит ики по учет у расчет ов по налогу на прибыль
и по принят ию к учет у государст венной помощи
6.6.1. Порядок ф ормирования инф ормации о пост оянных и
временных разницах, от ложенных налоговых акт ивах и от ложенных
налоговых обязат ельст вах
6.6.2. Порядок от ражения в бухгалт ерской от чет ност и от ложенных
налоговых акт ивов и от ложенных налоговых обязат ельст в
6.6.3. Способ определения т екущего налога на прибыль
6.6.4. Вариант ы принят ия государст венной помощи к учет у
6.7. Учет ная полит ика по инф ормации по сегмент ам и по связанным
ст оронам
6.7.1. Решение о раскрыт ии инф ормации по сегмент ам в
бухгалт ерской от чет ност и
6.7.2. Перечень от чет ных сегмент ов
6.7.3. Способы распределения выручки, расходов акт ивов и
обязат ельст в между от чет ными сегмент ами
6.7.4. Перечень связанных ст орон, инф ормация о кот орых должна
раскрыват ься в бухгалт ерской от чет ност и
6.8. Раскрыт ие инф ормации о ф инансовых вложениях, займах и
кредит ах, резервах и других объект ах в бухгалт ерской от чет ност и
Вопросы для самоконт роля
Глава 7
7.1. Основные нормат ивные документ ы
7.2. Выбор сист емы бухгалт ерского учет а на малых предприят иях
7.3. Элемент ы учет ной полит ики на малых предприят иях, обусловленные
изменениями в нормат ивных документ ах по бухгалт ерскому учет у
Вопросы для самоконт роля
Глава 8
8.1. Основные нормат ивные документ ы, используемые в управленческом
-4-
учет е
8.2. Сущност ь бухгалт ерского управленческого учет а, его задачи и
основные от личия от бухгалт ерского ф инансового учет а
8.3. Понят ие учет ной полит ики для целей управленческого учет а и ее
ф ормирование
8.4. Вариант ы учет а и оценки основных средст в и немат ериальных
акт ивов
8.5. Элемент ы учет ной полит ики по мат ериально-производст венным
запасам
8.5.1. Способы (мет оды) оценки израсходованных мат ериальнопроизводст венных запасов
8.5.2. Мет оды конт роля использования сырья и мат ериалов в
производст ве
8.6. Элемент ы учет ной полит ики по учет у зат рат на производст во и
выпуск продукции
8.6.1. Цент ры от вет ст венност и
8.6.2. Перечень цент ров зат рат
8.6.3. От вет ст венные за расходы по каждому цент ру зат рат
8.6.4. Регулируемые и конт ролируемые расходы по каждому цент ру
зат рат
8.6.5. Смет ы зат рат , порядок учет а ф акт ических расходов и ф орм
от чет ов по цент рам зат рат
8.6.6. От чет ност ь по цент рам прибыли
8.6.7. Показат ели оценки деят ельност и цент ров инвест иций
8.6.8. Трансф ерт ные цены
8.6.9. Объект ы калькулирования себест оимост и продукции и
калькуляционных единиц
8.6.10. Способы исчисления себест оимост и от дельных видов
продукции
8.6.11. Коррект ировка элемент ов учет ной полит ики, используемых в
бухгалт ерском ф инансовом учет е
8.7. выбор т ехники, ф ормы и организации управленческого учет а
Вопросы для самоконт роля
Глава 9
9.1. Основные нормат ивные документ ы
9.2. Понят ие учет ной полит ики для целей налогообложения
9.3. Учет ная полит ика по налогу на прибыль
9.3.1. Использование права на освобождение от исполнения
обязанност ей налогоплат ельщика участ никами «Сколково»
9.3.2. Мет од признания доходов и расходов
9.3.3. Квалиф икация от дельных видов доходов и расходов
9.3.4. Распределение расходов, от носящихся к различным видам
деят ельност и
9.3.5. Определение прямых и косвенных расходов и способов
распределения прямых расходов
9.3.6. Элемент ы учет ной полит ики по аморт изируемому имущест ву
9.3.7. Элемент ы учет ной полит ики по мат ериальнопроизводст венным запасам
9.3.8. Создание резервов для целей налогообложения
9.3.9. Показат ель, используемый в целях исчисления и уплат ы
налога на прибыль организациями, имеющими обособленные
подразделения
9.3.10. Порядок исчисления ежемесячного авансового плат ежа по
налогу на прибыль
9.3.11. Элемент ы учет ной полит ики по ценным бумагам
9.3.12. Порядок переноса убыт ков на будущее
9.4. Элемент ы учет ной полит ики по налогу на добавленную ст оимост ь
-5-
9.4.1. Решение об использовании права на освобождение от
исполнения обязанност ей налогоплат ельщика
9.4.2. Момент определения налоговой базы
9.4.3. Использование права на от каз от освобождения операций от
налогообложения
9.4.4. Порядок раздельного учет а «входного» НДС по т оварам
(работ ам, услугам), используемым при осущест влении облагаемых и
не облагаемых налогом операций
9.5. Элемент ы учет ной полит ики по акцизам
9.5.1. Порядок ведения раздельного учет а по операциям с акцизами
(подлежащим и не подлежащим налогообложению и по операциям,
в от ношении кот орых уст ановлены различные налоговые ст авки)
9.5.2. От вет ст венный налогоплат ельщик по акцизам в рамках
договора прост ого т оварищест ва
9.6. Элемент ы учет ной полит ики при применении упрощенной сист емы
налогообложения
9.6.1. Выбор режима налогообложения
9.6.2. Выбор объект а налогообложений
9.6.3. Выбор мет ода оценки покупных т оваров, приобрет енных для
дальнейшей реализации
9.6.4. Использование права на уменьшение налоговой базы в
налоговом периоде на сумму убыт ка, полученного по ит огам
предыдущих налоговых периодов
9.7. Элемент ы учет ной полит ики по налогу на имущест во и
т ранспорт ному налогу
9.7.1. Порядок раздельного учет а имущест ва, по кот орому
уст ановлены особые условия исчисления налога
9.7.2. Решение о применении нулевой ст авки по налогу на
инновационное имущест во
9.7.3. Порядок раздельного учет а т ранспорт ных средст в
Вопросы для самоконт роля
Приложение
Список использованной лит ерат уры
notes
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
Николай Петрович Кондраков Учетная
политика организаций на 2012 год: в
-6-
целях бухгалтерского финансового,
управленческого и налогового учета
Введение
С переходом к рыночным от ношениям изменились подходы к организации и ведению
бухгалт ерского учет а – от жест кой регламент ации учет ного процесса со ст ороны
государст ва в прошлом осущест влен переход к разумному сочет анию государст венного
регулирования и самост оят ельност и организаций в пост ановке бухгалт ерского учет а.
Сущност ь новых подходов к организации и ведению бухгалт ерского учет а заключает ся
в основном в т ом, чт о на основании уст ановленных государст вом общих правил
бухгалт ерского учет а организации самост оят ельно разрабат ывают учет ную полит ику
для решения пост авленных перед учет ом задач.
Следует от мет ит ь, чт о значение учет ной полит ики недооценивает ся многими
организациями. К разработ ке учет ной полит ики во многих организациях от носят ся
ф ормально, не изучают последст вия применения т ех или иных ее элемент ов.
Между т ем выбранная организацией учет ная полит ика оказывает сущест венное
влияние на величину показат елей себест оимост и продукции, прибыли, налогов на
прибыль, добавленную ст оимост ь и имущест во, показат елей ф инансового сост ояния
организации. Следоват ельно, учет ная полит ика организации являет ся важным
средст вом ф ормировании величины основных показат елей деят ельност и организации,
налогового планирования, ценовой полит ики. Без ознакомления с учетной политикой
нельзя осущест влят ь сравнит ельный анализ показат елей деят ельност и организации за
различные периоды и т ем более сравнит ельный анализ различных организаций.
Следует т акже имет ь в виду, чт о по обоснованност и, полнот е учет ной полит ики
организации, ее соот вет ст вию новым нормат ивным документ ам можно сделат ь выводы
о проф ессионализме главного бухгалт ера, ф ормирующего учет ную полит ику,
руководит еля организации, ут верждающего ее, и аудит ора, подт верждающего
дост оверност ь бухгалт ерских и от чет ных данных.
Глава 1
Формирование учетной политики, ее
раскрытие и изменение
1.1. Формирование учетной политики
Учетная политика организации — эт о принят ая ею совокупност ь способов ведения
бухгалт ерского учет а – первичного наблюдения, ст оимост ного измерения, т екущей
группировки и ит огового обобщения ф акт ов хозяйст венной деят ельност и.
К способам ведения бухгалт ерского учет а от носят ся способы группировки и оценки
ф акт ов хозяйст венной деят ельност и, погашения ст оимост и акт ивов, организации
документ ооборот а, инвент аризации, применения счет ов бухгалт ерского учет а, сист емы
регист ров бухгалт ерского учет а, обработ ки инф ормации и иные способы, сист емы и
приемы.
Учет ная полит ика ф ормирует ся исходя из допущений и т ребований, уст ановленных
Положением по бухгалт ерскому учет у «Учет ная полит ика организаций» ПБУ 1/2008,
ут вержденным приказом Минф ина России от 06.10.2008 № 106 н (далее – ПБУ 1/2008).
Понят ие «допущения» примерно соот вет ст вует понят ию «основополагающие
бухгалт ерские принципы», дейст вующему в западной практ ике учет а. В от ечест венном
учет е эт о понят ие от носит ся по сущест ву к правилам ведения учет а и сост авления
от чет ност и. При эт ом указанные в ПБУ 1/2008 допущения не обязат ельно должны
объявлят ься организацией – их принят ие и следование им подразумевают ся. Вмест е с
-7-
т ем если организация при ведении бухгалт ерского учет а и сост авлении от чет ност и
допускает от ст упления от уст ановленных допущений, т о она обязана указат ь причины
эт их от ст уплений.
ПБУ 1/2008 уст ановлены следующие допущения: имущест венной обособленност и
организации, непрерывност и деят ельност и, последоват ельност и применения учет ной
полит ики и временной определенност и ф акт ов хозяйст венной деят ельност и.
Допущение имущественной обособленности означает , чт о акт ивы и
обязат ельст ва организации сущест вуют обособленно от акт ивов и обязат ельст в
собст венников эт ой организации и акт ивов и обязат ельст в других организаций.
Следует от мет ит ь, чт о указанное допущение применяет ся лишь в от ечест венной
практ ике бухгалт ерского учет а, поскольку некот орые руководит ели организаций в силу
недост ат очной развит ост и рыночных от ношений ст ремят ся использоват ь в своем
домашнем хозяйст ве имущест во организации (компьют еры, холодильники, другую
быт овую т ехнику и т . п.). Чт обы обеспечит ь дейст венност ь допущения имущест венной
обособленност и, необходимо проверят ь правильност ь документ ального оф ормления
принят ого в организацию имущест ва, его ф акт ическое наличие, от ражение эт ого
имущест ва в инвент аризационных описях.
При эт ом следует принимат ь во внимание особенност и ф ункционирования каждой
организации. Например, в организациях, использующих т руд инвалидов, вполне
правомерно, по нашему мнению, обеспечение инвалидов, работ ающих на дому,
компьют ерами и другой т ехникой, необходимой им для выполнения своей работ ы.
Решение руководит еля организации о наделении работ ников, работ ающих на дому,
соот вет ст вующей т ехникой должно быт ь от ражено в учет ной полит ике организации в
качест ве от дельного элемент а, описывающего учет соот вет ст вующего имущест ва.
Допущение имущест венной обособленност и обуславливает необходимост ь
от ражения собст венного имущест ва организации на балансовых счет ах, а имущест ва,
принадлежащего другим организациям, – на забалансовых счет ах.
Исключение из эт ого правила допускает ся в от ношении лизингового имущест ва,
кот орое в соот вет ст вии с Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О
ф инансовой аренде (лизинге)» может учит ыват ься на балансе либо лизингодат еля,
либо лизингополучат еля.
Допущение непрерывности деятельности организации означает , чт о она будет
продолжат ь свою деят ельност ь в обозримом будущем и у нее от сут ст вует намерение и
необходимост ь ликвидации или сущест венного сокращения деят ельност и, и,
следоват ельно, обязат ельст ва будут погашат ься в уст ановленном порядке. Если же
указанные намерения у организации имеют ся, она обязана объявит ь об эт ом в учет ной
полит ике, ф ормируемой на предст оящий ф инансовый год, и в пояснит ельной записке к
годовому от чет у за ист екший ф инансовый год. Указанное допущение обязат ельно
должно использоват ься в аудит орской практ ике, и аудит ор обязан инф ормироват ь
пользоват елей бухгалт ерской от чет ност и о возможной ликвидации организации или
сокращении ее деят ельност и.
Допущение последовательности применения учетной политики означает , чт о
принят ая организацией учет ная полит ика применяет ся последоват ельно от одного
от чет ного года к другому. Изменение учет ной полит ики возможно в случае изменения
законодат ельст ва Российской Федерации или нормат ивных правовых акт ов по
бухгалт ерскому учет у, разработ ки организацией новых способов ведения
бухгалт ерского учет а и сущест венного изменения условий хозяйст вования.
Последоват ельное применение учет ной полит ики по годам необходимо прежде всего
для обеспечения сопост авимост и от чет ных данных на начало и конец от чет ных
периодов. Поэт ому в случае изменения отдельных элемент ов учет ной полит ики
соот вет ст вующие от чет ные данные на начало от чет ного периода коррект ируют ся.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности
означает , чт о они от ражают ся в бухгалт ерском учет е и от чет ност и т ого периода, в
кот ором совершены, независимо от ф акт ического времени пост упления или выплат ы
денежных средст в, связанных с эт ими ф акт ами. Например, начисленная работ никам
организации заработ ная плат а от носит ся на издержки производст ва или обращения
т ого периода, в кот ором она начислена, независимо от ф акт ического времени выплат ы
начисленной суммы работ никам. В международной бухгалт ерской практ ике допущению
временной определенност и ф акт ов хозяйст венной деят ельност и соот вет ст вует
основополагающий «принцип начисления».
-8-
В международной учет ной практ ике наряду с основополагающими используют ся и
другие бухгалт ерские принципы (ост орожност и, сущест венност и, ст оимост ной оценки
объект ов и др.).
В от ечест венной практ ике в качест ве указанных понят ий использует ся понят ие
«т ребования».
Формируемая
организациями
учет ная
полит ика
должна
соот вет ст воват ь т ребованиям полнот ы, своевременност и, осмот рит ельност и,
приорит ет а содержания перед ф ормой, непрот иворечивост и и рациональност и.
Требование полноты означает необходимост ь от ражения в бухгалт ерском учет е
всех ф акт ов хозяйст венной деят ельност и.
Выполнение данного т ребования обеспечивает ся обязат ельным документ ированием
всех хозяйст венных операций в организации, своевременным проведением
инвент аризации имущест ва и от ражением ее результ ат ов в учет е.
Изложенное в ПБУ 1/2008 т ребование полнот ы следует дополнит ь изложенными в
последующих ПБУ т ребованиями о сост аве раскрываемой в от чет ност и инф ормации по
каждому объект у учет а.
Требование своевременности подразумевает необходимост ь своевременно
от ражат ь в бухгалт ерском учет е и бухгалт ерской от чет ност и ф акт ы хозяйст венной
деят ельност и.
Выполнение данного т ребования обеспечивает ся прежде всего своевременным
документ альным оф ормлением ф акт ов хозяйст венной деят ельност и. Первичные
бухгалт ерские документ ы должны сост авлят ься в момент совершения хозяйст венных
операций или сразу по их окончании.
Требование осмотрительности (ост орожност и в западной практ ике – эт о еще и
консерват изм) означает большую гот овност ь к признанию в бухгалт ерском учет е
расходов и обязат ельст в, чем возможных доходов и акт ивов, не допуская создания
скрыт ых резервов.
В наст оящее время т ребование осмот рит ельност и в от ечест венной практ ике нужно
использоват ь ост орожно, поскольку и без него многие организации ст ремят ся
увеличит ь расходы с целью уменьшения в от чет ност и прибыли и соот вет ст венно
налога на прибыль.
С переходом к реальным рыночным от ношениям, когда организации будут
заинт ересованы показыват ь в от чет ност и высокую рент абельност ь (обеспечивающую
возможност ь получения кредит ов, нормальные экономические от ношения с другими
организациями, выплат у высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам
и т . п.), т ребование ост орожност и будет дейст воват ь в полной мере.
Требование приоритета содержания перед формой означает , чт о в бухгалт ерском
учет е ф акт ы хозяйст венной деят ельност и должны от ражат ься исходя не ст олько из их
правовой ф ормы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйст вования.
Например, сам по себе ф акт выдачи руководит елям организации крупных ссуд не
являет ся незаконным. Однако если выдача эт их сумм осущест вляет ся в период
неуст ойчивого ф инансового сост ояния организации, особенно при задержке выплат ы
начисленной оплат ы т руда из-за от сут ст вия денежных средст в, т о данную
хозяйст венную операцию следует признат ь неправомерной.
Следует от мет ит ь, чт о внедрение в от ечест венную учет ную практ ику т ребования
приорит ет а содержания перед ф ормой должно привест и к признанию права бухгалт ера
на решение проблем учет а на основе его профессионального суждения, широко
практ икуемого в западных ст ранах.
Однако на практ ике т ребование приорит ет а содержания перед ф ормой в
от ечест венном учет е по сущест ву не признает ся. Работ ники ф инансовых, налоговых,
судебных органов при рассмот рении спорных вопросов по проблемам учет а решают их,
как правило, с ф ормальных позиций, не признавая за бухгалт ером право на
проф ессиональное суждение.
Требование непротиворечивости обуславливает необходимост ь т ождест ва
данных аналит ического учет а оборот ам и ост ат кам по счет ам синт ет ического учет а на
последний календарный день каждого месяца.
Требование рациональности означает необходимост ь рационального введения
бухгалт ерского учет а исходя из условий хозяйст венной деят ельност и и величины
организации.
Во исполнение данного т ребования необходимо изучит ь прежде всего возможност и
повышения уровня механизации и авт омат изации учет ных работ на всех эт апах,
-9-
начиная со сбора и регист рации инф ормации (применение современных счет чиков,
дат чиков, измерит ельных уст ройст в, мерной т ары и т . п.). Следует т акже изучит ь
рациональност ь ст рукт уры аппарат а бухгалт ерии, уровень квалиф икации каждого ее
работ ника и т . д.
Исходя из т ребования рациональност и следует решат ь многие вопросы по
бухгалт ерскому учет у, например самим сост авлят ь первичные документ ы по списанию
зат рат на оказываемые услуги ст оронним организациям при задержке пост упления от
них расчет ных документ ов (за пот ребленную в декабре элект роэнергию счет а, как
правило, пост упают в следующем году).
На выбор и обоснование учет ной полит ики влияют следующие ф акт оры:
• организационно-правовая ф орма организации (акционерное общест во,
государст венное и муниципальное унит арное предприят ие, общест во с ограниченной
от вет ст венност ью, производст венный кооперат ив и т . д.);
• от раслевая принадлежност ь и вид деят ельност и (промышленност ь, сельское
хозяйст во, т орговля, ст роит ельст во, посредническая деят ельност ь и т . д.);
• масшт абы деят ельност и организации (объем производст ва и реализации продукции,
численност ь работ ающих, ст оимост ь имущест ва организации и т . д.);
• управленческая ст рукт ура организации и ст рукт ура бухгалт ерии;
• ф инансовая ст рат егия организации (Например, ст ремление организации к
уменьшению налога на прибыль и налога на имущест во будет способст воват ь выбору
т аких вариант ов учет а, кот орые позволят увеличит ь себест оимост ь, – применение
ускоренных мет одов аморт изации основных средст в, соот вет ст вующего мет ода при
оценке израсходованных производст венных запасов и т . п. Если для организации,
наоборот , важно имет ь в от чет ност и высокие показат ели прибыли и рент абельност и,
т о она должна выбират ь вариант ы учет а и оценки объект ов учет а, позволяющие
уменьшит ь т екущие зат рат ы на производст во продукции и ее реализацию – мет од
ФИФО при оценке израсходованных производст венных запасов и т . п.);
• мат ериальная база (наличие т ехнических средст в регист рации инф ормации,
компьют ерной т ехники и т . д.);
• ст епень развит ия инф ормационной сист емы в организации, в т ом числе
управленческого учет а;
• уровень квалиф икации бухгалт ерских кадров и др.
Основы ф ормирования и раскрыт ия учет ной полит ики организации уст ановлены ПБУ
1/2008.
Нормы ПБУ 1/2008 распрост раняют ся:
• в част и ф ормирования учет ной полит ики – на все организации;
• в част и раскрыт ия учет ной полит ики – на организации, публикующие свою
бухгалт ерскую от чет ност ь полност ью или част ично согласно законодат ельст ву
Российской Федерации, учредит ельным документ ам либо по собст венной инициат иве.
Учет ная полит ика организации ф ормирует ся главным бухгалт ером или иным лицом, на
кот орое в соот вет ст вии с законодат ельст вом Российской Федерации возложено
ведение бухгалт ерского учет а в организации, и ут верждает ся руководит елем
организации.
При эт ом ут верждают ся:
• выбранные организацией вариант ы учет а и оценки объект ов учет а;
• рабочий план счет ов бухгалт ерского учет а, содержащий синт ет ические и
аналит ические счет а, необходимые для ведения бухгалт ерского учет а в соот вет ст вии с
т ребованиями своевременност и и полнот ы учет а и от чет ност и;
• ф ормы первичных учет ных документ ов, регист ров бухгалт ерского учет а, а т акже
документ ов для внут ренней бухгалт ерской от чет ност и;
• порядок проведения инвент аризации акт ивов и обязат ельст в организации;
• правила документ ооборот а и т ехнология обработ ки учет ной инф ормации;
• порядок конт роля за хозяйст венными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалт ерского учет а.
При ф ормировании учет ной полит ики организации по каждому конкрет ному
направлению ведения и организации бухгалт ерского учет а осущест вляет ся выбор
одного способа из нескольких, допускаемых законодат ельст вом и нормат ивными
акт ами по бухгалт ерскому учет у. Если по конкрет ному вопросу в нормат ивных
документ ах не уст ановлены способы ведения бухгалт ерского учет а, т о при
ф ормировании учет ной полит ики организация разрабат ывает соот вет ст вующий
-10-
способ исходя из наст оящих и иных положений по бухгалт ерскому учет у, а т акже
международных ст андарт ов ф инансовой от чет ност и. При эт ом иные положения по
бухгалт ерскому учет у применяют ся для разработ ки соот вет ст вующего способа учет а
аналогичных или связанных ф акт ов хозяйст венной деят ельност и, определений,
условий признания и порядка оценки акт ивов, обязат ельст в, доходов и расходов.
Принят ую организацией учет ную полит ику необходимо оф ормит ь соот вет ст вующей
организационно-распорядит ельной документ ацией (приказами, распоряжениями и т . п.)
организации.
Способы ведения бухгалт ерского учет а, выбранные организацией при ф ормировании
учет ной полит ики, применяют ся с 1 января года, следующего за годом ут верждения
соот вет ст вующего организационно-распорядит ельного документ а. При эт ом они
применяют ся всеми ф илиалами, предст авит ельст вами и иными подразделениями
организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от мест а их
нахождения.
Вновь созданная организация, организация, возникшая в результ ат е реорганизации,
оф ормляет выбранную учет ную полит ику до первой публикации бухгалт ерской
от чет ност и, но не позднее 90 дней со дня государст венной регист рации. Принят ая
т акой организацией учет ная полит ика счит ает ся применяемой со дня приобрет ения
прав юридического лица (государст венной регист рации).
Филиалы и предст авит ельст ва иност ранных организаций, находящиеся на т еррит ории
Российской Федерации, могут ф ормироват ь учет ную полит ику исходя из правил,
уст ановленных в ст ране нахождения иност ранной организации, если они не
прот иворечат международным ст андарт ам ф инансовой от чет ност и.
1.2. Изменение учетной политики
Изменение учет ной полит ики организации может производит ься в случаях:
• изменения законодат ельст ва Российской Федерации или нормат ивных правовых
акт ов по бухгалт ерскому учет у;
• разработ ки организацией новых способов ведения бухгалт ерского учет а.
Применение нового способа ведения бухгалт ерского учет а предполагает более
дост оверное предст авление ф акт ов хозяйст венной деят ельност и в учет е и
от чет ност и организации или меньшую т рудоемкост ь учет ного процесса без снижения
ст епени дост оверност и инф ормации;
• сущест венного изменения условий деят ельност и. Сущест венное изменение условий
деят ельност и организации может быт ь связано с реорганизацией, сменой
собст венников, изменением видов деят ельност и, рест рукт уризацией производст ва,
значит ельным расширением или уменьшением объемов деят ельност и и т . д.
Не счит ает ся изменением учет ной полит ики ут верждение способа ведения
бухгалт ерского учет а ф акт ов хозяйст венной деят ельност и, кот орые от личны по
сущест ву от ф акт ов, имевших мест о ранее, или возникли впервые в деят ельност и
организации.
Изменение учет ной полит ики должно быт ь обоснованным и оф ормляет ся в порядке,
предусмот ренном для учет ной полит ики.
Изменение учет ной полит ики должно вводит ься с 1 января года (начала ф инансового
года), следующего за годом его ут верждения.
Последст вия изменения учет ной полит ики, оказавшие или способные оказат ь
сущест венное влияние на ф инансовое положение, движение денежных средст в или
ф инансовые результ ат ы деят ельност и организации, оценивают ся в денежном
выражении. Оценка производит ся на основании выверенных организацией данных на
дат у, с кот орой применяет ся измененный способ ведения бухгалт ерского учет а.
Последст вия изменения учет ной полит ики, вызванного изменением законодат ельст ва
Российской Федерации или нормат ивными правовыми акт ами по бухгалт ерскому учет у,
от ражают ся в бухгалт ерском учет е и от чет ност и в порядке, предусмот ренном
соот вет ст вующим законодат ельст вом или нормат ивным акт ом. Если соот вет ст вующее
законодат ельст во или нормат ивный акт не предусмат ривают порядок от ражения
последст вий изменения учет ной полит ики, т о они от ражают ся в бухгалт ерской
от чет ност и рет роспект ивно, за исключением случаев, когда оценка в денежном
выражении т аких последст вий в от ношении периодов, предшест вующих от чет ному, не
-11-
может быт ь произведена с дост ат очной надежност ью.
Рет роспект ивный порядок от ражения последст вий изменения учет ной полит ики
распрост раняет ся и на все другие случаи изменения учет ной полит ики.
При использовании рет роспект ивного порядка исходят из предположения применения
измененного способа ведения бухгалт ерского учет а с момент а возникновения ф акт ов
хозяйст венной деят ельност и данного вида.
Рет роспект ивное от ражение последст вий изменения учет ной полит ики заключает ся в
коррект ировке входящего ост ат ка по ст ат ье «Нераспределенная прибыль» за самый
ранний предст авленный в бухгалт ерской от чет ност и период, а т акже значений
связанных ст ат ей бухгалт ерской от чет ност и, раскрываемых за каждый предст авленный
в бухгалт ерской от чет ност и период, исходя из предположения применения новой
учет ной полит ики с момент а возникновения ф акт ов хозяйст венной деят ельност и
данного вида.
Если оценка последст вий изменений учет ной полит ики в от ношении периодов,
предшест вующих от чет ному, не может быт ь осущест влена с дост ат очной
надежност ью, т о измененный способ ведения бухгалт ерского учет а применяет ся в
от ношении соот вет ст вующих ф акт ов хозяйст венной деят ельност и, свершившихся
после введения измененного способа (перспект ивно).
Изменения учет ной полит ики, оказавшие или способные оказат ь сущест венное
влияние на ф инансовое положение организации, ф инансовые результ ат ы ее
деят ельност и и (или) движение денежных средст в, подлежат обособленному
раскрыт ию в бухгалт ерской от чет ност и.
1.3. Раскрытие учетной политики
Организация должна раскрыват ь выбранные при ф ормировании учет ной полит ики
способы ведения бухгалт ерского учет а, сущест венно влияющие на оценку и принят ие
решений заинт ересованными пользоват елями бухгалт ерской от чет ност и.
Сущест венными признают ся способы ведения бухгалт ерского учет а, без знания о
применении кот орых заинт ересованными пользоват елями бухгалт ерской от чет ност и
невозможна дост оверная оценка ф инансового положения, движения денежных средст в
или ф инансовых результ ат ов деят ельност и организации.
К способам ведения бухгалт ерского учет а, принят ым при ф ормировании учет ной
полит ики организации и подлежащим раскрыт ию в бухгалт ерской от чет ност и, от носят ся
способы аморт изации основных средст в, немат ериальных и иных акт ивов, оценки
производст венных запасов, т оваров, незавершенного производст ва и гот овой
продукции, признания выручки от продажи продукции, т оваров, работ , услуг и другие
сущест венные способы.
Сост ав и содержание подлежащей раскрыт ию в бухгалт ерской от чет ност и
инф ормации об учет ной полит ике организации по конкрет ным вопросам бухгалт ерского
учет а уст анавливают ся соот вет ст вующими положениями по бухгалт ерскому учет у.
В случае публикации бухгалт ерской от чет ност и не в полном объеме инф ормация об
учет ной полит ике подлежит раскрыт ию как минимум в част и, непосредст венно
от носящейся к опубликованным мат ериалам.
Если учет ная полит ика организации сф ормирована исходя из допущений,
предусмот ренных ПБУ 1/2008, т о эт и допущения могут не раскрыват ься в бухгалт ерской
от чет ност и. При использовании других допущений они вмест е с причинами их
применения раскрывают ся в бухгалт ерской от чет ност и.
В случае ф ормирования учет ной полит ики из допущений, не предусмот ренных ПБУ
1/2008, т акие допущения вмест е с причинами их применения должны быт ь раскрыт ы в
бухгалт ерской от чет ност и.
Если при подгот овке бухгалт ерской от чет ност и имеет ся значит ельная
неопределенност ь в от ношении событ ий и условий, кот орые могут породит ь
сущест венные сомнения в применимост и допущения непрерывност и деят ельност и, т о
организация должна указат ь на т акую неопределенност ь и однозначно описат ь, с чем
она связана.
Сущест венные способы ведения бухгалт ерского учет а подлежат раскрыт ию в
пояснит ельной записке, входящей в сост ав бухгалт ерской от чет ност и организации за
от чет ный год.
-12-
При изменении учет ной полит ики организация должна раскрыват ь следующую
инф ормацию:
• причину изменений;
• содержание изменений;
• порядок от ражения последст вий изменений в бухгалт ерской от чет ност и;
• суммы коррект ировок, связанных с изменением учет ной полит ики, по каждой ст ат ье
бухгалт ерской от чет ност и за каждый из предст авленных от чет ных периодов, а т акже по
данным о базовой и разводненной прибыли (убыт ка) на акцию, если организация
обязана раскрыват ь инф ормацию о прибыли приходящейся на одну акцию;
• сумму соот вет ст вующей коррект ировки, от носящейся к от чет ным периодам,
предшест вующим предст авленным в бухгалт ерской от чет ност и, – до ст епени,
практ ически возможной.
Если изменение учет ной полит ики обусловлено применением нормат ивного правового
акт а впервые или изменением нормат ивного правового акт а, раскрыт ию подлежит ф акт
от ражения последст вий изменения учет ной полит ики в порядке, предусмот ренном
нормат ивным акт ом.
Бывают сит уации, когда раскрыт ие инф ормации по отдельному предшест вующему
от чет ному периоду или по от чет ным периодам, более ранним в сравнении с
предст авленным, невозможно. Тогда ф акт невозможност и т акого раскрыт ия подлежит
раскрыт ию вмест е с указанием от чет ного периода, в кот ором начнет ся применение
соот вет ст вующего изменения учет ной полит ики.
Если ут вержденный и опубликованный нормат ивный правовой акт не вст упил в силу,
организация обязана раскрыт ь ф акт его неприменения, а т акже возможную оценку
влияния т акого акт а на показат ели бухгалт ерской от чет ност и за период, с кот орого
начнет ся применение данного акт а.
Промежут очная бухгалт ерская от чет ност ь может не содержат ь инф ормацию об
учет ной полит ике организации, если в последней не произошло изменений со времени
сост авления годовой бухгалт ерской от чет ност и за предшест вующий год, раскрывшей
учет ную полит ику.
Изменения учет ной полит ики на год, следующий за от чет ным, от ражают ся в
пояснит ельной записке к бухгалт ерской от чет ност и организации.
Рассмот ренные выше правила ф ормирования учет ной полит ики изложены
применит ельно к бухгалт ерскому ф инансовому учет у. Особенност и ф ормирования
учет ной полит ики применит ельно к бухгалт ерскому управленческому и налоговому
учет у будут рассмот рены в главах 7 и 8.
1.4. Нормативная база формирования учетной
политики организации
Формирование учет ной полит ики организации и ведение бухгалт ерского учет а
осущест вляет ся в соот вет ст вии с нормат ивными документ ами, имеющими разный
ст ат ус. Одни из них обязат ельны к применению (Федеральный закон «О бухгалт ерском
учет е», положения по бухгалт ерскому учет у), другие носят рекомендат ельный характ ер
(План счет ов, мет одические указания, коммент арии).
В зависимост и от назначения и ст ат уса нормат ивные документ ы целесообразно
предст авит ь в виде следующей сист емы:
• 1-й уровень: законодат ельные акт ы, указы Президент а РФ и пост ановления
Правит ельст ва РФ, регламент ирующие прямо или косвенно порядок ведения
бухгалт ерского учет а в организации;
• 2-й уровень: ст андарт ы (положения) по бухгалт ерскому учет у и от чет ност и;
• 3-й уровень: мет одические рекомендации (указания), инст рукции, коммент арии,
письма Минф ина России и других ведомст в;
• 4-й уровень: рабочие документ ы по бухгалт ерскому учет у самой организации.
Основным акт ом 1-го уровня являет ся Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О
бухгалт ерском учет е», кот орый определяет правовые основы бухгалт ерского учет а, его
содержание,
принципы,
организацию,
основные
направления
бухгалт ерской
деят ельност и и сост авления от чет ност и, сост ав хозяйст вующих субъект ов, обязанных
вест и бухгалт ерский учет и предст авлят ь ф инансовую от чет ност ь.
К 1-му уровню сист емы следует от нест и т акже Гражданский кодекс Российской
-13-
Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, пост ановление Правит ельст ва
РФ от 06.03.1998 № 283 «О Программе реф ормирования бухгалт ерского учет а в
соот вет ст вии с международными учет ными ст андарт ами ф инансовой от чет ност и» и
др.
Учет ный ст андарт (2-й уровень) можно определит ь как свод основных правил,
уст анавливающий порядок учет а и оценки определенного объект а или их совокупност и,
а т акже сост ав раскрываемой в бухгалт ерской от чет ност и инф ормации. Учет ные
ст андарт ы (в от ечест венном бухгалт ерском учет е – положения) призваны
конкрет изироват ь Федеральный закон «О бухгалт ерском учет е». В наст оящее время в
России разработ ано и ут верждено 23 положения по бухгалт ерскому учет у и от чет ност и
(приведены ниже).
На 2-м уровне сист емы нормат ивных документ ов единст венным регулирующим
органом являет ся Минф ин России.
Положение по бухгалт ерскому учет у обычно включает следующие элемент ы:
• название и номер;
• общие положения (указывает ся сф ера применения соот вет ст вующего ПБУ и условия
признания соот вет ст вующего объект а учет а);
• определения (основные определения и понят ия по соот вет ст вующему объект у
учет а);
• оценку (указывают ся различные виды применяемых оценок по объект у);
• порядок учет а (описывает ся порядок учет а наличия и изменения соот вет ст вующего
объект а учет а);
• раскрываемую инф ормацию (указывает ся сост ав инф ормации, подлежащий
раскрыт ию в сост аве инф ормации по учет ной полит ике и в бухгалт ерской от чет ност и).
От ечест венные ст андарт ы (ПБУ) в от личие от международных ст андарт ов носят не
рекомендат ельный, а обязат ельный характ ер. Большинст вом ПБУ предусмот рены
различные вариант ы учет а соот вет ст вующих объект ов учет а.
Мет одические рекомендации и инст рукции (3-й уровень) призваны конкрет изироват ь
учет ные ст андарт ы в соот вет ст вии с от раслевыми и иными особенност ями. Они
разрабат ывают ся Минф ином России и различными ведомст вами (т олько в
промышленност и СССР дейст вовало 140 от раслевых инст рукций). Значит ельная част ь
нормат ивных документ ов 3-го уровня приведена в пп. 2.1, 3.1, 4.1, 5.1 и др.
Рабочие документ ы самой организации (4-й уровень) определяют особенност и
организации и ведения учет а в ней.
Основными рабочими документ ами организации являют ся:
• приказ об учет ной полит ике;
• ф ормы первичных учет ных документ ов, ут вержденные руководит елем;
• граф ики документ ооборот а;
• рабочий план счет ов бухгалт ерского учет а, ут вержденный руководит елем;
• ф ормы внут ренней от чет ност и, ут вержденные руководит елем.
Следует от мет ит ь, чт о многие организации ограничивают ся разработ кой
приказа об учет ной полит ике. Ост альные рабочие документ ы или от сут ст вуют
(граф ики документ ооборот а, ф ормы внут ренней от чет ност и), или не ут верждены
руководит елем (ф ормы первичных учет ных документ ов, рабочий план счет ов).
Подобные организации грубо нарушают порядок ведения бухгалт ерского учет а,
уст ановленный Федеральным законом «О бухгалт ерском учет е» и другими
нормат ивными документ ами.
При ф ормировании учет ной полит ики используют ся следующие основные
нормативные документы:
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалт ерском учет е».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (част и первая – чет верт ая).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Част и первая и вт орая.
4. Положение по ведению бухгалт ерского чет а и бухгалт ерской от чет ност и в
Российской Федерации (ут верждено приказом Минф ина России от 29.07.1998 № 34 н, в
редакции приказов Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н, от 26.03.2007 № 26 н, от
24.12.2010 № 186 н).
5. План счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организаций и Инст рукция по его применению (ут верждены приказом Минф ина России
от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
6. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет ная полит ика предприят ия» ПБУ 1/2008
-14-
(ут верждено приказом Минф ина России от 06.10.2008 № 106 н).
7. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет договоров ст роит ельного подряда» ПБУ
2/2008 (ут верждено приказом Минф ина России от 24.10.2008 № 116 н).
8. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет акт ивов и обязат ельст в, ст оимост ь
кот орых выражена в иност ранной валют е» ПБУ 3/2006 (ут верждено приказом Минф ина
России от 27.11.2006 № 154 н, в редакции приказов Минф ина России от 25.12.2007 № 147
н и от 24.12.2010 № 186 н).
9. Положение по бухгалт ерскому учет у «Бухгалт ерская от чет ност ь организации» ПБУ
4/99 (ут верждено приказом Минф ина России от 06.07.1999 № 43 н, в редакции приказа
Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
10. Положение по бухгалт ерскому учет у мат ериально-производст венных запасов ПБУ
5/01 (ут верждено приказом Минф ина России от 09.06.2001 № 44 н, в редакции приказов
Минф ина России от 27.11.2006 № 156 н и от 26.03.2007 № 26 н).
11. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет основных средст в» ПБУ 6/01
(ут вержденное приказом Минф ина России от 30.03.2001 № 26 н, в редакции приказов
Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н, от 27.11.2006 № 156 н, от 24.12.2010 № 186 н).
12. Положение по бухгалт ерскому учет у «Событ ия после от чет ной дат ы» ПБУ 7/98
(ут верждено приказом Минф ина России от 25.11.1998 № 56 н, в редакции приказа
Минф ина России от 20.12.2007 № 143 н).
13. Положение по бухгалт ерскому учет у «Оценочные обязат ельст ва, условные
обязат ельст ва и условные акт ивы» ПБУ 8/10 (ут верждено приказом Минф ина России от
13.12.2010 № 167 н).
14. Положение по бухгалт ерскому учет у «Доходы организации» ПБУ 9/99 (ут верждено
приказом Минф ина России от 06.05.1999 № 32 н, в редакции приказов Минф ина России
от 18.09.2006 № Ибн и от 27.11.2006 № 156 н).
15. Положение по бухгалт ерскому учет у «Расходы организаций» ПБУ 10/99
(ут верждено приказом Минф ина России от 06.05.1999 № 33 н, в редакции приказов
Минф ина России от 18.09.2006 № Ибн и от 27.11.2006 № 156 н).
16. Положение по бухгалт ерскому учет у «Инф ормация о связанных ст оронах» ПБУ
11/2008 (ут верждено приказом Минф ина России от 29.04.2008 № 48 н).
17. Положение по бухгалт ерскому учет у «Инф ормация по сегмент ам» ПБУ 12/2010
(ут верждено приказом Минф ина России от 08.11.2010 № 143 н).
18. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет государст венной помощи» ПБУ 13/2000
(ут верждено приказом Минф ина России от 16.10.2000 № 92 н, в редакции приказа
Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
19. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет немат ериальных акт ивов» ПБУ 14/2007
(ут верждено приказом Минф ина России от 27.12.2007 № 153 н в редакции приказа
Минф ина России от 24.12.2010 № 126 н).
20. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расходов по займам и кредит ам» ПБУ
15/2008 (ут верждено приказом Минф ина России от 06.10.2008 № 107 н).
21. Положение по бухгалт ерскому учет у «Инф ормация по прекращаемой
деят ельност и» ПБУ 16/02 (ут верждено приказом Минф ина России от 02.07.2002 № 66 н,
в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н).
22. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расходов на научно-исследоват ельские,
опыт но-конст рукт орские и т ехнологические работ ы» ПБУ 17/02 (ут верждено приказом
Минф ина России от 19.11.2002 № 115 н, в редакции приказа Минф ина России от
18.09.2006 № 116 н).
23. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расчет ов по налогу на прибыль» ПБУ
18/02 (ут верждено приказом Минф ина России от 19.11.2002 № 114 н, в редакции
приказов Минф ина России от 11.02.2008 № 23 н и от 24.12.2010 № 186 н).
24. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет ф инансовых вложений» ПБУ 19/02
(ут верждено приказом Минф ина России от 10.12.2002 № 126 н, в редакции приказов
Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).
25. Положение по бухгалт ерскому учет у «Инф ормация об участ ии в совмест ной
деят ельност и» ПБУ 20/03 (ут верждено приказом Минф ина России от 24.11.2003 № 105 н,
в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н).
26. Положение по бухгалт ерскому учет у «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008
(ут верждено приказом Минф ина России от 06.10.2008 № 106 н).
27. Положение по бухгалт ерскому учет у «Исправление ошибок в бухгалт ерском учет е и
от чет ност и» ПБУ 22/2010 (ут верждено приказом Минф ина России от 28.06.2010 № 63 н).
-15-
28. Положение по бухгалт ерскому учет у «От чет о движении денежных средст в» ПБУ
23/2011 (ут верждено приказом Минф ина РФ от 02.02.2011 № 11 н).
29. Приказ Минф ина России от 02.07.2010 № 66 н «О ф ормах бухгалт ерской
от чет ност и организации».
30. Письмо Минф ина России от 29.09.2003 № 16-0077/31 «О порядке предст авления
бухгалт ерской от чет ност и организации».
31. Концепция развит ия бухгалт ерского учет а и от чет ност и в Российской Федерации
на среднесрочную перспект иву (одобрена приказом Минф ина России от 01.07.2004
№ 180).
32. Проект ф едерального закона «О бухгалт ерском учет е».
33. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной ф инансовой
от чет ност и».
В последующих разделах по ряду объект ов учет а будут указаны дополнит ельно
ист очники инф ормации, необходимые для обоснования выбора соот вет ст вующего
вариант а элемент ов учет ной полит ики.
Вопросы для самоконтроля
1. Изложит е понят ие учет ной полит ики организации.
2. Кт о ф ормирует учет ную полит ику организации?
3. Кем ут верждает ся учет ная полит ика организации?
4. Исходя из каких допущений ф ормирует ся учет ная полит ика организации?
5. Назовит е т ребования, предъявляемые к ф ормированию учет ной полит ики
организации.
6. Какие ф акт оры оказывают влияние на ф ормирование учет ной полит ики
организации?
7. В каких случаях можно вносит ь изменения в учет ную полит ику организации?
8. Каким образом от ражают ся последст вия изменения учет ной полит ики организации?
9. Назовит е основные элемент ы учет ной полит ики.
10. Чт о следует понимат ь под способом ведения бухгалт ерского учет а?
Глава 2
Элементы учетной политики,
определяющие порядок ведения
бухгалтерского учета и его организацию
2.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалт ерском учет е».
2. Положение по ведению бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и в
Российской Федерации (ут верждено приказом Минф ина России от 29.07.1998 № 34 н, в
редакции приказов Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н, от 26.03.2007 № 26 н и от
24.12.2010 № 186 н).
3. План счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организаций и Инст рукция по его применению (ут верждены приказом Минф ина России
31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
4. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет ная полит ика организации» ПБУ 1/2008
(ут верждено приказом Минф ина России от 06.10.2008 № 106 н).
5. Положение по бухгалт ерскому учет у «Бухгалт ерская от чет ност ь организации» ПБУ
4/1999 (ут верждено приказом Минф ина России от 06.07.1999 № 43 н, в редакции приказа
Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
6. Программа реф ормирования бухгалт ерского учет а в соот вет ст вии с
международными ст андарт ами ф инансовой от чет ност и (ут верждена пост ановлением
Правит ельст ва РФ от 06.03.1998 № 283).
-16-
7. Концепция развит ия бухгалт ерского учет а и от чет ност и в Российской Федерации на
среднесрочную перспект иву (одобрена приказом Минф ина России от 01.07.2004 № 180).
8. Мет одические указания по инвент аризации имущест ва и ф инансовых обязат ельст в
(ут верждены приказом Минф ина России от 13.06.1995 № 49).
9. Типовые рекомендации по организации бухгалт ерского учет а для субъект ов малого
предпринимат ельст ва (ут верждены приказом Минф ина России от 21.12.1998 № 64 н).
10. Униф ицированные ф ормы первичной учет ной документ ации по учет у т руда и его
оплат ы, основных средст в и немат ериальных акт ивов, мат ериалов, малоценных и
быст роизнашивающихся предмет ов, работ в капит альном ст роит ельст ве (ут вержден
пост ановлением Госкомст ат а России 30.10.1997 № 71 а).
11. Перечень т иповых управленческих документ ов, образующихся в деят ельност и
организаций, с указанием сроков хранения (ут вержден Росархивом 06.10.2000).
12. Положение о порядке и сроках хранения документ ов акционерных общест в
(ут верждено пост ановлением ФКЦБ России от 16.07.2003 № 03–33/пс).
13. Положение о документ ах и документ ооборот е в бухгалт ерском учет е (ут верждено
Минф ином СССР 29.07.1983 № 105).
14. Порядок поэт апного введения в организациях независимо от ф ормы
собст венност и, осущест вляющих деят ельност ь на т еррит ории Российской Федерации,
униф ицированных ф орм первичной учет ной документ ации (ут вержден пост ановлением
Госкомст ат а России от 29.05.1998 № 57 а, Минф ина России от 18.06.1998 № 27 н).
15. Письмо Минф ина России от 24.07.1992 № 59 «О Рекомендациях по применению
учет ных регист ров бухгалт ерского учет а на предприят иях».
16. Положение по бухгалт ерскому учет у «Исправление ошибок в бухгалт ерском учет е и
от чет ност и» ПБУ 22/2010 (ут верждено приказом Минф ина России от 28.06.2010 № 63 н).
17. О ф ормах бухгалт ерской от чет ност и (ут верждено приказом Минф ина РФ от
02.07.2010 № 66 н).
2.2. План счетов бухгалтерского учета
Как уже от мечалось, основными элемент ами учет ной полит ики являют ся:
• рабочий план счет ов бухгалт ерского учет а;
• ф ормы первичных учет ных документ ов, разработ анные организацией;
• порядок проведения инвент аризации акт ивов и обязат ельст в организации;
• правила документ ооборот а и т ехнология обработ ки учет ной инф ормации (выбор
способа ведения бухгалт ерского учет а и плана его организации);
• порядок конт роля хозяйст венных операций;
• другие решения, необходимые для организации бухгалт ерского учет а.
С 01.01.2001 в Российской Федерации дейст вуют План счет ов бухгалт ерского учет а и
Инст рукция по его применению, ут вержденные приказом Минф ина России от 31.10.2000
№ 94 н (далее – План счет ов).
План счет ов являет ся нормат ивным акт ом, единым и обязат ельным к применению в
организациях всех от раслей народного хозяйст ва и видов деят ельност и (кроме банков
и бюджет ных учреждений) независимо от подчиненност и, ф ормы собст венност и,
организационно-правовой ф ормы, ведущих учет мет одом двойной записи.
Организации могут применят ь т иповой план счет ов без внесения в него изменений.
Если организации в силу специф ики своей деят ельност и принимают решение о
внесении изменений в т иповой план счет ов, т о на основании Плана счет ов и
Инст рукции по его применению ут верждает ся рабочий план счет ов бухгалт ерского
учет а, содержащий полный перечень синт ет ических и аналит ических счет ов (включая
субсчет а).
Для учет а специф ических операций организации по согласованию с Минфином
России при необходимост и могут вводить в План счет ов дополнительные
синтетические счета, используя свободные коды счет ов.
При определении перечня используемых субсчет ов следует имет ь в виду, чт о с
01.01.2007 в соот вет ст вии с приказом Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н
организации не вправе использоват ь субсчет «Чрезвычайные доходы и расходы» к
счет у 99 «Прибыли и убыт ки», поскольку с эт ого момент а чрезвычайные доходы и
расходы должны от ражат ься не на счет е 99, а на счет е 91 «Прочие доходы и расходы».
Субсчет а, предусмот ренные в Плане счет ов, используют ся исходя из т ребований
-17-
управления организацией, включая нужды анализа, конт роля и от чет ност и. Организации
мо гут уточнять содержание отдельных из них, а т акже вводить, исключать или
объединять дополнит ельные субсчет а.
Следует имет ь в виду, чт о организация не обязана использоват ь все синт ет ические
счет а, приведенные в Плане счет ов, – она выбирает т е из них, кот орые ей
дейст вит ельно необходимы.
Порядок ведения аналит ического учет а уст анавливает ся организацией исходя из
положений Инст рукции по применению Плана счет ов и нормат ивных акт ов по
от дельным разделам учет а (учет а основных средст в, мат ериалов и т . п.).
Новые хозяйст венные образования (например, малые предприят ия) могут
пользоват ься рабочими планами счет ов, в кот орых сущест венно сокращает ся
количест во применяемых счет ов.
2.3. Документирование хозяйственных операций
Первичные учет ные документ ы должны быт ь сост авлены в момент совершения
операций, а если эт о не предст авляет ся возможным – непосредст венно по окончании
операции.
От вет ст венност ь за своевременное и доброкачест венное сост авление первичных
учет ные документ ов, передачу их в уст ановленные сроки для от ражения в
бухгалт ерском учет е, дост оверност ь содержащихся в документ ах данных несут лица,
сост авившие и подписавшие эт и документ ы.
Своевременное и дост оверное сост авление первичных документ ов, передача их в
уст ановленных порядке и сроки для от ражения в бухгалт ерском учет е производят ся в
соот вет ст вии с ут вержденным в организации граф иков документ ооборот а.
Первичные учет ные документ ы принимают ся к учет у, если они сост авлены по ф орме,
содержащейся в альбомах униф ицированных (т иповых) ф орм первичной учет ной
документ ации.
С 01.01.1999 организации применяют униф ицированные ф ормы первичной учет ной
документ ации по учет у т руда и его оплат ы, основных средст в и немат ериальных
акт ивов, мат ериалов, малоценных и быст роизнашивающихся предмет ов, работ в
капит альном ст роит ельст ве, ут вержденные пост ановлением Госкомст ат а России от
30.10.1997 № 71 а. Порядок документ ального оф ормления операций по учет у основных
средст в, т руда и его оплат ы ут очнен пост ановлениями данного ведомст ва от 21.01.03
№ 7 «Об ут верждении униф ицированных ф орм первичной учет ной документ ации по
учет у основных средст в» и от 06.04.2001 № 26 «Об ут верждении униф ицированных
ф орм первичной учет ной документ ации по учет у т руда и его оплат ы».
Униф ицированные ф ормы первичных учет ных документ ов должны применят ься в
организациях без изменений. Если униф ицированные ф ормы первичных учет ных
д о к у м е н т о в не
предусмотрены,
то
организация разрабатывает
их
самостоятельно. При эт ом они должны содержат ь все обязат ельные реквизит ы,
предусмот ренные Федеральным законом «О бухгалт ерском учет е».
Следует имет ь в виду, чт о в проект е нового Закона «О бухгалт ерском учет е»,
разработ анном Минф ином России, одобренном Правит ельст вом РФ и предст авленном
в Государст венную Думу РФ, не предусмот рено обязат ельное применение
униф ицированных ф орм первичных учет ных документ ов. Руководит ель организации
должен ут вердит ь в учет ной полит ике ф ормы всех первичных учет ных документ ов и
учет ных регист ров.
Наряду с униф икацией важное значение имеет ст андарт изация документ ов, т . е.
уст ановление одинаковых ст андарт ных размеров бланков т иповых документ ов.
С середины 1990-х гг. в Российской Федерации начали распрост ранят ься
корпорат ивные сист емы документ ооборот а, кот орые предусмат ривают не т олько
авт омат изацию т радиционных ф ункций делопроизводст ва, но и реализацию
принципиально новых возможност ей управления документ ооборот ом, в т ом числе
выполнение справочно-инф ормационной аналит ической работ ы, использование
элект ронного документ ооборот а, осущест вление цент рализованного конт роля
документ ооборот а во всех подключенных к сист еме подразделениях.
Сроки хранения отдельных первичных документ ов, ведомост ей, от чет ов и других
мат ериалов определены Перечнем т иповых документ ов, образующихся в деят ельност и
-18-
организаций, с указанием сроков хранения, ут вержденным Росархивом 06.10.2000.
Порядок и сроки хранения документ ов акционерных общест в определены Положением
о порядке и сроках хранения документ ов акционерных общест в (ут верждено
пост ановлением ФКЦБ России от 16.07.2003 № 03–33/пс).
От бор документ ов, образовавшихся в деят ельност и общест ва, для их дальнейшего
хранения или уничт ожения осущест вляет ся эксперт ной комиссией, возглавляемой
одним из руководит елей организации. Решения эксперт ной комиссии, в т ом числе акт ы о
выделении документ ов с ист екшими сроками хранения, ут верждают ся руководит елем
организации. Указанный акт вмест е с описями хранит ся в архиве общест ва в
ф ормируемом деле.
В случае ликвидации общест ва документ ы по личному сост аву работ ников
передают ся в государст венный архив. Если общест во имело договор с учреждением
государст венного архива и част ь его документ ов от несена к сост аву Архивного ф онда
Российской Федерации, т о эт и документ ы т акже передают ся в государст венный архив.
Мест о хранения ост альных документ ов общест ва определяет ся председат елем
ликвидационной комиссии или конкурсным управляющим.
Изъят ие первичных учет ных документ ов у организации разрешает ся т олько органам
дознания, предварит ельного следст вия и прокурат уры, судам и налоговым инспекциям
на основании их пост ановлений в соот вет ст вии с дейст вующим законодат ельст вом
Российской Федерации. Изъят ие документ ов оф ормляет ся прот околом, копия кот орого
вручает ся под расписку руководит елю организации или главному бухгалт еру. С
разрешения и в присут ст вии предст авит елей органов, проводящих изъят ие документ ов,
главный бухгалт ер или другое должност ное лицо может снят ь копии с изъят ых
документ ов с указанием основания и дат ы их изъят ия.
В случае пропажи или гибели первичных учет ных документ ов руководит ель
организации назначает комиссию по расследованию причин их пропажи или гибели.
Результ ат ы работ ы комиссии оф ормляют ся акт ом, кот орый ут верждает ся
руководит елем организации.
От сут ст вие первичных учет ных документ ов счит ает ся грубым нарушением правил
учет а доходов и расходов. В соот вет ст вии со ст . 120 НК РФ шт раф за эт о нарушение
сост авляет 5000 руб., а если от сут ст вие документ ов привело к занижению налога, т о
шт раф сост авит 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Чт обы
избежат ь от вет ст венност и, необходимо доказат ь невиновност ь организации в
от сут ст вии документ ов. Для эт ой цели сост авляют ся акт ы, ут верждаемые
руководит елем организации и подт верждаемые соот вет ст вующими справками (о
пожаре – из пожарной част и, о краже – из милиции и т . д.).
При принят ии дел новому главному бухгалт еру следует провест и инвент аризацию и
сост авит ь акт ы на от сут ст вующие документ ы. Зат ем целесообразно принят ь меры по
восст ановлению от сут ст вующих документ ов.
Разработ анные организацией ф ормы первичных учет ных документ ов должны
прилагат ься к приказу (распоряжению) об учет ной полит ике организации.
По элемент у «Правила документ ооборот а» учет ной полит ики наиболее важным для
практ ики являет ся вопрос о порядке списания расходов, первичные документ ы по
кот орым пост упили после окончания месяца (дат ируют ся же они, как правило,
последним числом месяца получения услуг).
В письме Минф ина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647 указано следующее: «по
правилам бухгалт ерского учет а ежемесячные расходы, т акие как, например, расходы на
оплат у коммунальных услуг и услуг связи, могут быт ь учт ены в т ом месяце, в кот ором
получены первичные документ ы, подт верждающие данные расходы, при условии, чт о
т акой порядок от ражен в учет ной полит ике организации». Далее в эт ом письме сказано,
чт о для целей налогообложения прибыли расходы, являющиеся условно-пост оянными
(в т ом числе коммунальные плат ежи), т акже могут быт ь учт ены в т ом месяце, в кот ором
получены документ ы, подт верждающие эт и расходы.
Принимая указанное решение по данному элемент у учет ной полит ики, следует имет ь в
виду, чт о под дат ой предъявления документ ов, кот орые служат основанием для
расчет ов, ведомст венные специалист ы понимают дат у их сост авления (см. письма
Минф ина России от 26.01.2007 № 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13.07.2005 № 02-308/530).
-19-
2.4. Инвентаризация имущества и финансовых
обязательств
Инвентаризация — эт о проверка имущест ва и обязат ельст в организации пут ем
подсчет а, обмера, взвешивания. Эт о способ ут очнения показат елей учет а и
последующего конт роля сохранност и имущест ва организации.
Инвент аризации подлежат все имущест во организации независимо от его
мест онахождения и все виды ф инансовых обязат ельст в.
Кроме т ого, инвент аризации подлежат производст венные запасы и другие виды
имущест ва, не принадлежавшие организации, но числящиеся в бухгалт ерском учет е
(находящиеся на от вет ст венном хранении, арендованные, полученные для
переработ ки), а т акже имущест во, не учт енное по каким-либо причинам.
В зависимост и от ст епени охват а проверкой имущест ва и обязат ельст в организации
различают полную и част ичную инвент аризацию.
Полная инвент аризации охват ывает все без исключения виды имущест ва и
ф инансовых обязат ельст в организации.
Частичная инвент аризация охват ывает один или несколько видов имущест ва и
обязат ельст в, например т олько денежные средст ва, мат ериалы и т . п.
Инвент аризации могут быт ь плановыми, кот орые проводят в заранее уст ановленные
сроки, и внезапными, кот орые проводят , чт обы уст ановит ь наличие ценност ей
неожиданно для мат ериально от вет ст венного лица. Их осущест вляют по распоряжению
вышест оящих органов, руководит елей организаций, по т ребованию ревизоров,
следст венных и конт рольных органов.
Количест во инвент аризаций в от чет ном году, дат ы их проведения, перечень
имущест ва и обязат ельст в, проверяемых при проведении каждой из них,
уст анавливают ся руководит елем организации, кроме случаев, когда проведение
инвент аризации обязат ельно.
Проведение инвент аризации обязат ельно:
• при передаче имущест ва организации в аренду, выкупе, продаже, а т акже при
преобразовании государст венного или муниципального предприят ия;
• перед сост авлением годовой бухгалт ерской от чет ност и, кроме имущест ва,
инвент аризация кот орого проводилась не ранее 1 окт ября от чет ного года.
Инвент аризация основных средст в может проводит ься один раз в т ри года, а
библиот ечных ф ондов – один раз в пят ь лет . В районах Крайнего Севера и в
приравненных к ним мест ност ях инвент аризация т оваров, сырья и мат ериалов может
проводит ься в период их наименьших ост ат ков;
• при смене мат ериально от вет ст венных лиц (на день приемки-передачи дел);
• при выявлении ф акт ов хищения, злоупот ребления или порчи имущест ва;
• в случае ст ихийных бедст вий, пожара, аварий или других чрезвычайных сит уаций,
вызванных экст ремальными условиями;
• при ликвидации (реорганизации) организации или в других случаях,
предусмат риваемых законодат ельст вом Российской Федерации.
Для проведения инвент аризации в организации создает ся пост оянно дейст вующая
инвент аризационная комиссия.
При большом объеме работ для одновременного проведения инвент аризации
имущест ва и ф инансовых обязат ельст в создают ся рабочие инвент аризационные
комиссии.
При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии
проведение инвент аризаций допускает ся возлагат ь на нее.
Персональный сост ав пост оянно дейст вующих и рабочих инвент аризационных
комиссий ут верждает руководит ель организации. Документ о сост аве комиссии (приказ,
пост ановление, распоряжение) регист рирует ся в книге конт роля выполнения приказов о
проведении инвент аризации.
В сост ав инвент аризационной комиссии включают ся предст авит ели админист рации
организации, работ ники бухгалт ерской службы и другие специалист ы (инженеры,
экономист ы, т ехники и т . д.).
В сост ав инвент аризационной комиссии могут входить предст авит ели службы
внут реннего аудит а организации, независимых аудит орских организаций.
Наличие средст в в нат уре проверяют при обязат ельном участ ии мат ериально
-20-
от вет ст венного лица. Результ ат ы подсчет а, обмера и взвешивания вносят ся в
инвент аризационные описи или акт ы инвент аризации не менее чем в двух экземплярах,
кот орые подписывают все члены комиссии. Мат ериально от вет ст венные лица
подт верждают на каждой описи, чт о у них нет прет ензий к комиссии и чт о проверенные
ценност и принят ы ими на хранение.
Руководит ель организации должен создат ь условия, обеспечивающие полную и
т очную проверку ф акт ического наличия имущест ва в уст ановленные сроки (обеспечит ь
рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, т ехнически исправным
весовым хозяйст вом, измерит ельными и конт рольными приборами, мерной т арой).
Количест во мат ериалов и т оваров, хранящихся в неповрежденной упаковке
по ст авщика, может определяться на основании документ ов при обязат ельной
проверке в нат уре (на выборку) част и эт их ценност ей. Определение веса (или объема)
навалочных мат ериалов допускается производить на основании обмеров и
технических расчетов.
При инвент аризации большого количест ва весовых т оваров ведомост и от весов
ведут раздельно один из членов инвент аризационной комиссии и мат ериально
от вет ст венное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные эт их
ведомост ей сличают , и выверенный ит ог вносит ся в опись. Акт ы обмеров, т ехнические
расчет ы и ведомост и от весов прилагают ся к описи.
Для оф ормления инвент аризации необходимо применят ь ф ормы первичной учет ной
документ ации, приведенные в приложениях 6-19 к Мет одическим указаниям по
инвент аризации имущест ва и ф инансовых обязат ельст в, либо ф ормы, разработ анные
минист ерст вами, ведомст вами.
По окончании инвент аризации могут проводиться конт рольные проверки ее
правильност и. Их следует проводит ь с участ ием членов инвент аризационных комиссий
и мат ериально от вет ст венных лиц обязат ельно до от крыт ия склада, кладовой, секции
и т . п., где происходила инвент аризация.
Результ ат ы конт рольных проверок правильност и проведения инвент аризаций
оф ормляют ся акт ом (приложение 3 к Мет одическим указаниям по инвент аризации
имущест ва и ф инансовых обязат ельст в) и регист рируют ся в книге учет а конт рольных
проверок правильност и проведения инвент аризаций (приложение 4 к Мет одическим
указаниям).
В межинвент аризационный период в организациях с большой номенклат урой
ценност ей могут осущест влят ься выборочные инвентаризации материальных
ценностей в мест ах их хранения и переработ ки.
Конт рольные проверки правильност и проведения инвент аризации и выборочные
инвент аризации, происходящие в межинвент аризационный период, осущест вляют ся
инвент аризационными комиссиями по распоряжению руководит еля организации.
На поврежденные или испорченные ценност и сост авляют ся акт ы, в кот орых
указывают ся характ ер и ст епень порчи, ее причины, лица, виновные в порче ценност ей.
Результ ат ы инвент аризации денежных средст в и ценных бумаг оф ормляют ся акт ом без
записи их в инвент аризационной описи.
Оф ормленные инвент аризационные описи и акт ы сдают ся в бухгалт ерию, где они
проверяют ся, зат ем сравнивает ся ф акт ическое наличие средст в с данными
бухгалт ерского учет а. Результ ат ы сравнения записывают ся в сличит ельную ведомост ь,
в кот орой указывают ся ф акт ическое наличие средст в по данным инвент аризации
(количест во и сумма), наличие средст в по данным учет а и результ ат ы сравнения –
излишек или недост ача. В сличит ельной ведомост и ценност и записывают ся с указанием
количест ва и суммы по группам, видам и сорт ам в соот вет ст вии с классиф икацией,
принят ой в учет е. В сличит ельную ведомост ь записывают ся т олько т е ценност и, по
кот орым выявлены излишки или недост ачи, а ост альные показывают ся в ведомост и
общей суммой.
Суммы излишков и недост ач т оварно-мат ериальных ценност ей в сличит ельных
ведомост ях указывают ся в соот вет ст вии с их оценкой в бухгалт ерском учет е. Для
оф ормления результ ат ов инвент аризации могут применят ься единые регист ры, в
кот орых объединены показат ели инвент аризационных описей и сличит ельных
ведомост ей.
На ценност и, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалт ерском учет е
(находящиеся на от вет ст венном хранении, арендованные, полученные для
переработ ки), сост авляют ся отдельные сличит ельные ведомост и. Инвент аризационная
-21-
комиссия обязана выявит ь причины недост ач или излишков, обнаруженных при
инвент аризации. Выводы, предложения и решения комиссии оф ормляют ся прот околом,
ут верждаемым руководит елем организации. После ут верждения результ ат ы
инвент аризации от ражают ся в учет е.
Распорядит ельные документ ы по внезапно осущест вляемым инвент аризациям
целесообразно приложит ь к приказу (распоряжению) об учет ной полит ике организации.
Выявленные при инвент аризации излишки и недост ачи имущест ва оценивают по
т екущей рыночной ст оимост и.
При осущест влении инвент аризации нередко выявляют объект ы имущест ва,
неучт енные вследст вие неправильного от ражения соот вет ст вующих хозяйст венных
операций в бухгалт ерском учет е (при несвоевременном списании эксплуат ирующих
объект ов основных средст в со счет ов 08 «Вложения во внеоборот ные акт ивы», при
досрочном списании эксплуат ируемых объект ов основных средст в и т . п.). В эт их
случаях выявленные неучт енные объект ы имущест во следует оцениват ь по имеющейся
документ ации и осущест влят ь исправит ельные бухгалт ерские записи в соот вет ст вии с
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалт ерском учет е и от чет ност и».
2.5. Правила документооборота
Под документооборотом понимают пут ь, кот орый проходят документ ы от момент а
выписки до сдачи на хранение в архив.
Порядок организации документ ооборот а изложен в Положении о документ ах и
документ ооборот е в бухгалт ерском учет е. Движение первичных учет ных документ ов в
бухгалт ерском учет е регламент ирует ся граф иками документ ооборот а. Работ у по
сост авлению
граф иков
документ ооборот а
организует
главный
бухгалт ер,
ут верждают ся
граф ики
руководит елем
организации.
Пример
граф ика
документ ооборот а приведен в т абл. 2.1.
Таблица 2.1
Приложение к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете
Пример графика документ ооборот а по предприят ию, учреждению Ут верждено
приказом №_от «_»_201_г.
Граф ик документ ооборот а может быт ь сост авлен в виде схемы или перечня работ по
созданию, проверке и обработ ке документ ов, выполняемых каждым подразделением
организации, а т акже всеми исполнит елями с указанием их взаимосвязи и срока
выполнения работ .
Работ ники организации (начальники цехов, маст ера, кладовщики, подот чет ные лица,
бухгалт еры и т . п.) обязаны создават ь и предст авлят ь документ ы по своей
деят ельност и по граф ику документ ооборот а. Для эт ого каждому исполнит елю
вручает ся выписка из граф ика документ ооборот а, содержащая сведения о перечне
документ ов, от носящихся к деят ельност и исполнит еля, сроки предст авления
документ ов и адресат предст авления.
2.6. Формы бухгалтерского учета
-22-
Форма учет а определяет ся следующими признаками: количест вом, ст рукт урой и
внешним видом учет ных регист ров, связью между документ ами и регист рами, а т акже
между регист рами и способом записи в них, т . е. использованием т ех или иных
т ехнических средст в. Следоват ельно, под формой бухгалтерского учета следует
понимат ь совокупност ь различных учет ных регист ров с уст ановленным порядком и
способом записи в них.
В наст оящее время в организациях применяют ся в основном мемориально-ордерная,
авт омат изированная и упрощенная ф ормы учет а.
Сост ав учет ных регист ров и последоват ельност ь записи в них при мемориальноордерной ф орме учет а предст авлены на рис. 2.1.
Рис. 2.1. Мемориально-ордерная ф орма бухгалт ерского учет а
Мемориально-ордерная ф орма учет а от личает ся ст рогой последоват ельност ью
учет ного процесса, прост от ой и дост упност ью учет ной т ехники, при ней широко
используют ся ст андарт ные ф ормы аналит ических регист ров, счет ные машины,
копировальный способ регист рации. Кроме т ого, при эт ой ф орме учет а легко разделят ь
учет ную работ у между квалиф ицированными и менее квалиф ицированными
работ никами.
Недост ат ки мемориально-ордерной ф ормы учет а:
• т рудоемкост ь учет а, вызываемая прежде всего многократ ным дублированием одних
и т ех же записей (в мемориальном ордере, регист рационном журнале, синт ет ических и
аналит ических регист рах);
• от рыв и част ое от ст авание аналит ического учет а от синт ет ического, его
громоздкост ь;
• ф ормы регист ров аналит ического учет а зачаст ую не содержат показат елей,
необходимых для конт роля, анализа хозяйст венной деят ельност и и сост авления
от чет ност и.
В связи с эт им учет имеет сравнит ельно низкое познават ельное значение, а для
сост авления от чет ност и приходит ся производит ь выборку и группировку данных
т екущего учет а. В наст оящее время мемориально-ордерная ф орма учет а применяет ся
в сравнит ельно небольших организациях.
От значит ельной част и указанных недост ат ков свободна автоматизированная
ф орма учет а, созданная на базе использования компьют еров. В общем виде данной
ф орме учет а свойст венна т акая последоват ельност ь обработ ки инф ормации:
компьют ерный носит ель инф ормации – компьют ер – выходная инф ормация. В
наст оящее время организации инт енсивно оснащают ся многоф ункциональными
-23-
компьют ерами. Они позволяют накапливат ь данные непосредст венно в т радиционных
учет ных регист рах (карт очках, свободных лист ах и др.) и на машинных носит елях
инф ормации (диске, барабане, перф олент е, магнит ной лент е и др.). Компьют еры
от носит ельно прост ы в эксплуат ации, чт о позволяет оснащат ь ими рабочие мест а
бухгалт еров и на их основе создават ь авт омат изированные рабочие мест а (АРМ)
бухгалт ера.
Применение машинно-ориент ированных ф орм учет а обеспечивает : механизацию и во
многом авт омат изацию учет ного процесса; высокую т очност ь учет ных данных;
операт ивност ь учет а; повышение производит ельност и учет ных работ ников,
освобождение их от выполнения прост ых т ехнических ф ункций и предост авление им
большей возможност и занимат ься конт ролем и анализом хозяйст венной
деят ельност и; увязку всех видов учет а и планирования, поскольку при эт ом
используют ся одни и т е же носит ели инф ормации.
Предприят ия малого бизнеса вправе применят ь упрощенную ф орму учет а (рис. 2.2),
при кот орой можно использоват ь всего два вида учет ных регист ров – книгу учет а
ф акт ов хозяйст венной деят ельност и (регист р синт ет ического учет а) и ведомост и
учет а соот вет ст вующих объект ов (основных средст в, производст венных запасов и
гот овой продукции и др.), являющихся регист рами аналит ического учет а. Данные
указанной книги и ведомост ей, если они ведут ся, используют ся для сост авления
баланса и других ф орм бухгалт ерской от чет ност и.
Рис. 2.2. Упрощенная ф орма бухгалт ерского учет а
Запись в учет ные регист ры вносит ся на основании должным образом оф ормленных
бухгалт ерских документ ов (в соот вет ст вии с Положением о документ ах и
документ ооборот е) на вт орой день после совершения хозяйст венных операций.
Порядок записи зависит в основном от количест ва ежедневно совершаемых
хозяйст венных операций. Если их количест во незначит ельно, т о вначале они
записывают ся в книгу учет а ф акт ов хозяйст венной деят ельност и, а зат ем в
соот вет ст вующие ведомост и. Например, пост упление денежных средст в в кассу с
расчет ного счет а от ражает ся в граф е «Сумма» по дебет у счет а 50 «Касса» и кредит у
счет а 51 «Расчет ные счет а» книги учет а хозяйст венных операций, а зат ем в ведомост ях
по учет у операций по кассе и расчет ному счет у (ф орма № В-4).
Пример от ражения чет ырех операций по счет ам книги, подсчет а оборот ов и конечных
сальдо счет ов по книге приведен в т абл. 2.2. Данные о начальных и конечных сальдо по
счет ам книги используют ся при сост авлении баланса.
Таблица 2.2
Книга учет а факт ов хозяйст венной деят ельност и
-24-
Если в организации совершает ся значит ельное количест во хозяйст венных операций,
т о они могут записыват ься вначале по соот вет ст вующим ведомост ям, а ит оговые
данные ведомост ей за месяц – в книгу учет а ф акт ов хозяйст венной деят ельност и. Для
правильного переноса данных из ведомост ей в книгу в соот вет ст вующих граф ах каждой
ведомост и в скобках указаны циф ры, соот вет ст вующие граф ам книги, в кот орых
должны от ражат ься эт и данные.
Можно использоват ь кредит овый принцип записи по переносу данных ведомост ей в
книгу учет а ф акт ов хозяйст венной деят ельност и. В эт ом случае из каждой ведомост и в
граф у «Сумма» книги учет а ф акт ов хозяйст венной деят ельност и переносит ся общая
сумма по разделу расхода ведомост и, а зат ем она расшиф ровывает ся част ными
суммами по соот вет ст вующим счет ам книги.
По окончании месяца в книге подводят ся ит оги, подсчит ывают ся оборот ы по каждому
счет у и выводит ся конечное сальдо.
Общий ит ог дебет овых оборот ов всех счет ов должен совпадат ь с общим ит огом
оборот ов по кредит у счет ов и с ит огом по граф е «Сумма». Сумма конечных сальдо по
акт ивным и пассивным счет ам т акже должна совпадат ь. Данные о начальных и конечных
ост ат ках по каждому синт ет ическому счет у используют ся для сост авления
бухгалт ерского баланса.
В наст оящее время организациям предост авлено право самим выбират ь ф орму
бухгалт ерского учет а. На основе рекомендуемых ф орм они могут разрабат ыват ь свои
оригинальные ф ормы, совершенст воват ь учет ные регист ры и создават ь программы
регист рации и обработ ки, соблюдая общие мет одологические принципы, а т акже
т ехнологию обработ ки учет ной инф ормации.
2.7. Организация бухгалтерского учета
Под организацией бухгалт ерского учет а понимают сист ему условий и элемент ов
(сост авляющих) пост роения учет ного процесса с целью получения дост оверной и
своевременной инф ормации о хозяйст венной деят ельност и организации и
осущест вления конт роля за рациональным использованием производст венных
ресурсов и гот овой продукции. Основными сост авляющими сист емы организации
бухгалт ерского учет а являют ся первичный учет и документ ооборот , инвент аризация,
план счет ов бухгалт ерского учет а, ф ормы бухгалт ерского учет а, ф ормы организации
учет но-вычислит ельных работ , объем и содержание от чет ност и.
В соот вет ст вии с Федеральным законом «О бухгалт ерском учет е» от вет ст венност ь
за организацию бухгалт ерского учет а в организациях, соблюдение законодат ельст ва
-25-
при выполнении хозяйст венных операций несут руководит ели организаций.
В зависимост и от объема учет ной работ ы руководит ели организаций могут :
• учредит ь бухгалт ерскую службу как ст рукт урное подразделение, возглавляемое
главным бухгалт ером;
• ввест и в шт ат должност ь бухгалт ера;
• передат ь на договорных началах ведение бухгалт ерского учет а цент рализованной
бухгалт ерии, специализированной организации или бухгалт еру-специалист у;
• вест и бухгалт ерский учет лично.
На практ ике руководит ель редко ведет бухгалт ерский учет лично – обычно эт и
ф ункции выполняет бухгалт ерия или бухгалт ер. В эт ом случае руководит ель должен
создат ь необходимые условия для правильного ведения бухгалт ерского учет а,
обеспечит ь обязат ельное выполнение всеми подразделениями и службами, а т акже
работ никами, имеющими от ношение к учет у, т ребования главного бухгалт ера в част и
порядка оф ормления и предст авления для учет а документ ов и сведений.
В последние годы значит ельная част ь организаций передает бухгалт ерский учет на
аут сорсинг. Основное дост оинст во аут сорсинга заключает ся в т ом, чт о заказчику в
эт ом случае гарант ирует ся качест венное обслуживание специализированной
организацией. Основными недост ат ками бухгалт ерского аут сорсинга являют ся
снижение операт ивност и учет а и риск нарушения конф иденциальност и.
Ст оимост ь бухгалт ерского аут сорсинга зависит в основном от вида деят ельност и и
количест ва хозяйст венных операций, совершаемых в организациях.
При решении вопроса о целесообразност и бухгалт ерского аут сорсинга следует
сопост авит ь его договорную ст оимост ь с зат рат ами на содержание бухгалт ерии или
бухгалт ера (зарплат а, ст раховые взносы на социальные нужды, оплат а от пускных,
расходы на повышение квалиф икации, т ехническое оснащение, программное
обеспечение и др.).
При заключении договора на бухгалт ерский аут сорсинг следует чет ко прописыват ь
обязанност и, сроки их выполнения и от вет ст венност ь ст орон, особенно в част и
сост авления операт ивной и бухгалт ерской от чет ност и.
Для обеспечения рациональной организации бухгалт ерского учет а большое значение
имеет разработ ка плана его организации.
План организации бухгалтерского учета сост оит из следующих элемент ов: план
документ ации и граф ик документ ооборот а; план инвент аризации; план счет ов и их
корреспонденции; план от чет ност и; план т ехнического оф ормления учет а; план
организации т руда работ ников бухгалт ерии.
В плане документации указывает ся перечень документ ов для учет а хозяйст венных
операций и сост авляет ся расчет пот ребност и в бланках. При эт ом организации могут
использоват ь т иповые ф ормы первичных учет ных документ ов или применят ь ф ормы
документ ов, разработ анные самост оят ельно. После определения пот ребност и в
бланках их заказывают в т ипограф ии или делают заявку на приобрет ение, а при
цент рализованном снабжении делают заявку на получение их от вышест оящей
организации.
Все ф ормы первичных учет ных документ ов – как т иповых, т ак и разработ анных
самост оят ельно – сост авляют ся с соблюдением т ребований, предусмот ренных
Федеральным законом «О бухгалт ерском учет е».
Основой организации первичного учет а в организации являет ся ут вержденный
главным бухгалт ером график документооборота. Под документ ооборот ом, как уже
говорилось, понимают пут ь, кот орый проходят документ ы от момент а их выписки до
сдачи на хранение в архив. В граф ике документ ооборот а определяет ся круг лиц,
от вет ст венных за оф ормление документ ов, и указывают ся порядок, мест о, время
прохождения документ а с момент а сост авления до сдачи в архив.
В плане инвентаризации определяют ся порядок, ф ормы и сроки проведения
плановых и внеплановых инвент аризаций. План инвент аризации сост авляет ся с учет ом
т ого, чт обы проверка наличия ценност ей не влияла на нормальную работ у организации.
Сроки проведения внеплановых инвент аризаций не должны быт ь извест ны
мат ериально от вет ст венным лицам.
В плане отчетности указывают ся перечень от чет ных ф орм, от чет ный период, за
кот орый сост авляет ся т а или иная ф орма от чет а, сроки предст авления от чет ност и,
наименования и адреса организаций и учреждений, ф амилии должност ных лиц,
получающих от чет ы, способ предст авления от чет ов (почт ой, т елеграф ом и др.) и
-26-
ф амилии работ ников, от вет ст венных за сост авление от чет ност и, с т очными указанием
выполняемых ими работ . План от чет ност и, как правило, сост оит из двух част ей: в
первой част и содержат ся необходимые сведения по от чет ност и, предст авляемой
внешним пользоват елем, во вт орой – сведения по от чет ност и, получаемой от
от дельных подразделений предприят ия.
В плане технического оформления учета дает ся дет альная характ ерист ика ф ормы
учет а, кот орая будет применена в данной организации, а т акже указывает ся, какие
вычислит ельные машины, приборы и уст ройст ва будут использованы. При выборе
ф ормы учет а организации обязаны руководст воват ься соот вет ст вующими указаниями
и инст рукциями, учит ыват ь конкрет ные условия работ ы организации, хорошо знат ь
преимущест ва и недост ат ки дейст вующих ф орм бухгалт ерского учет а.
Значит ельное мест о в плане т ехнического оф ормления учет а должно быт ь уделено
механизации и авт омат изации учет а. Причем помимо использования вычислит ельных
машин в соот вет ст вующих организационных ф ормах необходимо предусмот рет ь
применение различных вычислит ельных т аблиц и средст в механизации измерения и
счет а: мерной т ары, весов, счет чиков (газовых, элект рических и др.).
В плане организации труда работ ников бухгалт ерии определяют ся ст рукт ура
аппарат а бухгалт ерии и шт ат бухгалт ерии, дает ся должност ная характ ерист ика
каждому работ нику, намечают ся мероприят ия по повышению их квалиф икации,
сост авляют ся граф ики учет ных работ .
При уст ановлении ст рукт уры аппарат а бухгалт ерии и ф орм его связи с отдельными
част ями организации необходимо
решит ь вопрос о
цент рализации или
децент рализации учет а.
При централизации учета учет ный аппарат организации сосредот очен в главной
бухгалт ерии, и в ней осущест вляет ся ведение всего синт ет ического и аналит ического
учет а на основе первичных и сводных документ ов, пост упающих из отдельных
подразделений организации (цехов, отделов и т . д.). В самих подразделениях
осущест вляет ся лишь первичная регист рация хозяйст венных операций.
При децентрализации учета учет ный аппарат рассредот очен по отдельным
производст венным подразделениям организации, где осущест вляет ся синт ет ический и
аналит ический учет и сост авляют ся балансы и от чет ност ь заводов, цехов и отделов.
Главная бухгалт ерия в эт ом случае производит сводку цеховых балансов и от чет ов,
сост авляет сводный баланс и от чет ы по организации, а т акже осущест вляет конт роль
за пост ановкой учет а в от дельных част ях организации.
Практ ика показала, чт о цент рализация учет а обеспечивает более дейст венное
руководст во и конт роль со ст ороны главного бухгалт ера, позволяет целесообразнее
распределит ь т руд между работ никами учет а, более эф ф ект ивно использоват ь
счет ные машины. Поэт ому децент рализация учет а допускает ся лишь в очень крупных
организациях. В большинст ве же организаций применяет ся цент рализованная сист ема
бухгалт ерского учет а.
В некот орых организациях использует ся част ичная децент рализация учет а, при
кот орой в производст венных подразделениях, кроме сост авления первичных учет ных
документ ов, ведет ся аналит ический учет по отдельным синт ет ическим счет ам,
осущест вляет ся
учет
производст венных
зат рат ,
исчисляет ся
ф акт ическая
себест оимост ь изделий и т . п. Однако законченный бухгалт ерский учет в
подразделениях не ведет ся и баланс не сост авляет ся. Ст рукт ура бухгалт ерского
аппарат а зависит в основном от условий организации и т ехнологии производст ва,
объема учет ной работ ы и наличия т ехнических средст в учет а.
В средних по размеру организациях в сост ав бухгалт ерии входят , как правило,
следующие группы (от делы, бюро, сект ора):
• мат ериальная, от вечающая за учет приобрет ения, пост упления и расходования
мат ериальных ценност ей. В эт ой же группе, как правило, ведет ся учет основных
средст в;
• учет а оплат ы т руда, осущест вляющая учет зат рат т руда рабочих, исчисление
заработ ной плат ы работ никами, конт роль за использованием ф онда оплат ы т руда,
учет всех расчет ов с работ никами организации, бюджет ом, Фондом социального
ст рахования Российской Федерации и другими ведомст вами, связанными с оплат ой
т руда;
• производст венно-калькуляционная, кот орая ведет учет зат рат на производст во,
калькулирует себест оимост ь продукции, выявляет результ ат ы внут ризаводского
-27-
хозрасчет а, сост авляет от чет ност ь о производст ве;
• учет а гот овой продукции, осущест вляющая учет годовой продукции на складах и ее
реализации;
• общая группа, работ ники кот орой ведут учет ост альных операций и главную книгу,
сост авляют бухгалт ерский баланс и другие ф ормы бухгалт ерской от чет ност и.
Кроме т ого, в сост ав бухгалт ерии входят группы (отделы) капит ального ст роит ельст ва
и жилищно-коммунального хозяйст ва.
В крупных организациях кроме перечисленных обычно имеют ся группы (отделы) учет а
т ары, учет а основных средст в, расчет ная (работ ники кот орой ведут учет денежных
средст в и расчет ов с организациями и лицами), подгот овки и машинной обработ ки
инф ормации, сводно-аналит ическая и др.
Общая ст рукт ура бухгалт ерского аппарат а средних и крупных организаций приведена
на рис. 2.3.
Рис. 2.3. Ст рукт ура бухгалт ерского аппарат а
Важным эт апом разработ ки ст рукт уры бухгалт ерии являет ся ф ормирование сист емы
должност ей, зависящих от характ ера, сост ава и объема учет ных работ в организации.
Сост авной част ью плана организации т руда работ ников бухгалт ерии являют ся
графики учетных работ.
Основное назначение граф иков учет ных работ – распределение работ между
исполнит елями, расчет времени выполнения работ , определение мероприят ий по
научной организации т руда счет ных работ ников. Граф ики бывают индивидуальными,
ст рукт урными и сводными.
В индивидуальных граф иках (календарных планах) указывают ся работ ы, кот орые
должны выполнят ься каждым работ ником, и срок их выполнения. Граф ик
регламент ирует занят ост ь работ ника и в т ечение рабочего дня, и на более длит ельное
время (месяц, кварт ал и т . д.).
В структурных граф иках указывает ся, какие работ ы и в какой срок должны
выполнят ься отдельными ст рукт урными част ями бухгалт ерии или организации
(расчет ной группой бухгалт ерии, складом, цехом и т . п.).
В сводном граф ике указывают ся сроки выполнения отдельных учет ных работ
(сост авление от чет ност и, проведение инвент аризации и т . п.) по организации в целом.
Он от ражает в обобщенном виде весь учет ный процесс. От вет ст венност ь за его
выполнение несет главный (ст арший) бухгалт ер организации. Граф ики учет ных работ
сост авляют ся в виде т аблиц, причем в т аблицах предусмат ривают ся от мет ки о сроках
выполнения запланированных работ .
2.8. Порядок контроля хозяйственных операций
Эф ф ект ивност ь бухгалт ерского ф инансового учет а во многом зависит от
организации
т екущего
конт роля
хозяйст венных
операций,
эф ф ект ивност и
использования мат ериальных, т рудовых и ф инансовых ресурсов.
Конт роль хозяйст венных операций может осущест влят ься:
• по первичным и сводным документ ам, сост авляемым по непроизводит ельным
расходам, пот ерям, хищениям;
-28-
• по от клонениям ф акт ических показат елей первичных и сводных документ ов от
нормат ивных и плановых значений;
• по синт ет ическим и аналит ическим счет ам, используемым для учет а
непроизводит ельных расходов, пот ерь и хищений;
• по ф ормам внут ренней от чет ност и.
Непроизводительные расходы, потери и хищения имущества оф ормляют ся
следующими первичными и сводными документ ами.
При использовании лимит но-заборных карт для учет а расхода мат ериалов
сверхлимит ный от пуск мат ериалов и замена одного мат ериала другим (при от сут ст вии
мат ериала на складе) оф ормляют ся выпиской отдельного требования-накладной на
замену (дополнит ельными – от пуск мат ериалов). При замене в лимит но-заборной карт е
заменяемого мат ериал производит ся запись «Замена, смот ри т ребование №…» и
уменьшает ся ост ат ок лимит а.
Списание мат ериалов при невозможност и их использования в хозяйст венной
деят ельност и оф ормляет ся актом на списание материалов, кот орый сост авляет ся
специально созданной комиссией с участ ием мат ериально от вет ст венного лица.
Выявленные при инвент аризации недост ачи т оварно-мат ериальных ценност ей
от ражают ся в сличительных ведомостях. На поврежденные или испорченные
ценност и сост авляют ся акты, в кот орых указывают ся характ ер и ст епень порчи, ее
причины, лица, виновные в порче ценност ей. Результ ат ы инвент аризации денежных
средст в и ценных бумаг оф ормляют ся актом без записи в инвент аризационной описи.
Для конт роля расходов на оплат у т руда работ ников большое значение имеет учет
отступлений от нормальных условий работы, кот орые т ребуют дополнит ельных
зат рат т руда и оплачивают ся дополнит ельно к дейст вующим расценкам на сдельную
работ у.
Доплат ы оф ормляют ся следующими документ ами:
• дополнит ельные операции, не предусмот ренные т ехнологией производст ва, –
нарядом на сдельную работу, кот орый обычно содержит какой-либо от личит ельный
знак (например, яркую черт у по диагонали);
• от клонения от нормальных условий работ ы – листком на доплату, кот орый
выписывает ся на бригаду или от дельного рабочего. В нем указывают ся номер основного
документ а (наряда, ведомост и и др.), к кот орому производит ся доплат а, содержание
дополнит ельной операции, причина и виновник доплат и расценка.
Размеры доплат и условия их выплат ы организации уст анавливают самост оят ельно и
ф иксируют их в коллект ивном или т рудовом договоре;
• прост ои не по вине рабочих – листком учета простоев, в кот ором указывают ся
время начала, окончания и длит ельност и прост оя, причины и виновники прост оя и
причит ающаяся рабочим за прост ой сумма оплат ы. Время прост оя по вине
работ одат еля оплачивает ся в размере не менее 2/3 среднего заработ ка работ ника.
Прост ои по вине рабочих не оплачивают ся и документ ами не оф ормляют ся.
Неисправимый, или окончат ельный, брак оф ормляет ся актом о браке или
ведомостью о браке, кроме т ого, он от мечает ся в первичных учет ных документ ах по
учет у выработ ки. Исправимый брак акт ом или ведомост ью о браке не оф ормляет ся.
Брак, возникший не по вине работ ника, оплачивает ся наравне с годными изделиями.
Полный брак по вине работ ника оплат е не подлежит . Част ичный брак по вине работ ника
оплачивает ся по пониженным расценкам в зависимост и от ст епени годност и продукции.
В повышенном размере оплачивают ся часы ночной и сверхурочной работ ы, работ а в
выходные и праздничные дни, от ражаемые в табеле учета рабочего времени и
списках мастеров.
Сущест венно повышают эф ф ект ивност ь конт роля хозяйст венных операций
применение первичных учет ных документ ов, в кот орых ф акт ические показат ели по
учет у зат рат на производст во и выпуску гот овой продукции сравнивают ся с
нормат ивными или плановыми значениями.
Например, в организациях молочной промышленност и успешно использует ся рапорт о
выработ ке гот овой продукции (ф орма № П-1 мол или П-Ia мол).
Рапорт сост авляет ся за каждую смену по каждому цеху, участ ку, заводу,
сепарат орному отделению, приемному пункт у на основании первичных учет ных
документ ов по пост уплению сырья и выпуску гот овой продукции (накладная на от пуск
сырья со склада, лимит но-заборная карт а, реест р документ ов на пост упление молока и
молочных продукт ов, от вес-накладная и др.).
-29-
Рапорт сост оит из чет ырех разделов: I – «Сырье»; II – «Жирная продукция»; III –
«От ходы и продукция, выработ анная из от ходов»; IV – «Тара».
В первых т рех разделах по каждому виду сырья, жирной продукции, от ходам и
продукции, выработ анной из от ходов, указывают ся: ост ат ок на начало смены;
пост упило, выработ ано; израсходовано, реализовано; ост ат ок на конец смены; расход
по норме по результ ат ам работ ы за смену по сырью и от ходам – указывают ся
от клонения (перерасход (+), экономия (—) и списание перерасхода (списано по акт ам и
от несено на виновного)).
В разделе «Тара» указывают ся ее наличие и движение (ост ат ок на начало смены,
приход, расход, всего, в т ом числе бой, и ост ат ок на конец смены).
По данным указанного рапорт а ежедневно конт ролирует ся использование сырья в
производст ве и выполнение плана по выработ ке продукции. В рапорт е конт роль
расходования сырья на выработ ку жирной продукции осущест вляет ся по единому
измерит елю – молоку базисной жирност и.
В повышении эф ф ект ивност и использования производст венных ресурсов
организации большое значение имеет осущест вление т екущего конт роля при
от ражении хозяйст венных операций на счет ах учет а непроизводит ельных расходов и
пот ерь – счет ов 28 «Брак в производст ве», 94 «Недост ачи и пот ери от порчи
ценност ей», 25 «Общепроизводст венные расходы», 26 «Общехозяйст венные расходы».
Учет пот ерь от брака
Браком счит ают ся изделия и полуф абрикат ы, кот орые по качест ву не соот вет ст вуют
уст ановленным ст андарт ам, т ехническим условиям или договорам. В зависимост и от
характ ера деф ект ов, обнаруженных при оценке гот овой продукции или
полуф абрикат ов,
брак
подразделяет ся
на
исправимый
и
неисправимый
(окончат ельный).
При выявлении брака работ ники отдела т ехнического конт роля делают
соот вет ст вующие от мет ки в первичных документ ах по учет у выработ ки. Неисправимый
брак, кроме т ого, оф ормляет ся актом о браке или ведомостью о браке, в кот орых
ф иксирует ся несколько ф акт ов брака. Акт сост авляет ся работ ником т ехнического
конт роля, маст ером и начальником цеха и передает ся в бухгалт ерию, где
калькулирует ся себест оимост ь брака. Он ут верждает ся руководит елем организации,
кот орый принимает решение о порядке списания пот ерь от брака – за счет виновных
лиц или за счет производст ва.
Пот ери от неисправимого брака исчисляют ся вычит анием из его себест оимост и
ст оимост и забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм,
удерживаемых с виновников брака. Себест оимост ь внут реннего окончат ельного брака
складывает ся из ф акт ических зат рат по уст ановленным ст ат ьям расходов, за
исключением зат рат по ст ат ьям: «Расходы на подгот овку и освоение производст ва»;
«Общехозяйст венные расходы»; «Пот ери от брака»; «Прочие производст венные
расходы». В организации с большой номенклат урой изделий брак обычно оценивает ся
исходя из плановой или нормат ивной себест оимост и.
Себест оимост ь внут реннего исправимого брака определяет ся исходя из ст оимост и
сырья, мат ериалов и полуф абрикат ов, израсходованных на исправление брака,
заработ ной плат ы производст венных рабочих, занят ых исправлением брака,
от числений на социальные нужды и соот вет ст вующей доли общепроизводст венных
расходов. Пот ери от внут реннего исправимого брака определяют ся вычит анием из его
себест оимост и сумм, удерживаемых с виновников брака.
В себест оимост ь внут реннего окончат ельного и исправимого брака, произошедшего
по вине пост авщиков сырья, мат ериалов и полуф абрикат ов, включает ся т акже доля
общехозяйст венных расходов в процент ном от ношении по ут вержденному плану к
заработ ной плат е производст венных рабочих, начисленная за операции до момент а
обнаружения окончат ельного брака или до момент а доработ ки исправимого брака.
Ст оимост ь внешнего брака сост оит из производст венной себест оимост и
забракованной продукции, расходов на приобрет ение эт ой продукции покупат елями, а
т акже т ранспорт ных расходов при замене забракованной продукции или расходов
пот ребит еля на исправление забракованной продукции. Шт раф ы, уплаченные
покупат елям за пост авку бракованной продукции, от носят ся на счет 91 «Прочие доходы
и расходы» и в ст оимост ь пот ерь от брака не включают ся.
-30-
Синт ет ический учет пот ерь от брака ведет ся на акт ивном счет е 28 «Брак в
производст ве». По дебет у эт ого счет а от ражают ся зат рат ы на исправление част ичного
брака (с кредит а счет ов 10 «Мат ериалы», 70 «Расчет ы с персоналом по оплат е т руда» и
др.), а т акже себест оимост ь окончат ельного брака (с кредит а соот вет ст вующего счет а
производст ва). Пот ери от брака списывают ся с кредит а счет а 28 «Брак в производст ве»
в дебет различных счет ов в зависимост и от причин брака и порядка возмещения
пот ерь:
счет а 70 «Расчет ы с персоналом по оплат е т руда», если брак произошел по вине
рабочих;
счет а 76 «Расчет ы с разными дебит орами и кредит орами», если брак произошел по
вине пост авщиков недоброкачест венных сырья и мат ериалов;
счет а 10 «Мат ериалы» на ст оимост ь забракованных изделий по цене возможного
использования;
соот вет ст вующего счет а производст ва, если невозмещенные пот ери от брака
от носят ся на себест оимост ь гот овой продукции.
Аналит ический учет пот ерь от брака ведет ся в разрезе цехов, по видам
забракованной продукции и ст ат ьям расходов.
Учет недост ач и пот ерь от порчи ценност ей
Для обобщения инф ормации о суммах недост ач и пот ерь от порчи мат ериальных и
иных ценност ей используют счет 94 «Недост ачи и пот ери от порчи ценност ей». На эт ом
счет е учит ывают недост ачи и пот ери от порчи мат ериальных и иных ценност ей,
выявленные в процессе их загот овления, хранения и продажи, подлежащие от несению
на счет а учет а зат рат на производст во, расходов на продажу и на виновных лиц.
В дебет счет а 94 с кредит а счет ов недост ающих или полност ью испорченных
ценност ей списывает ся их ф акт ическая себест оимост ь (по т оварно-мат ериальным
ценност ям) или ост ат очная ст оимост ь (по основным средст вам и немат ериальным
акт ивам). По част ично испорченным мат ериальным ценност ям в дебет счет а 94
списывают сумму определившихся пот ерь.
При выявлении недост ач или порчи при приемке мат ериальных ценност ей от
пост авщиков сумму недост ачи в пределах предусмот ренных в договоре величин
покупат ель от носит при оприходовании ценност ей в дебет счет 94 с кредит а счет а 60
«Расчет ы с пост авщиками и подрядчиками».
Сумму пот ерь сверх предусмот ренных в договоре величин покупат ель предъявляет
пост авщику или т ранспорт ной организации и учит ывает по дебет у счет а 76 «Расчет ы с
разными дебит орами и кредит орами» (субсчет 2 «Расчет ы по прет ензиям») и кредит у
счет а 60. При от казе судом во взыскании сумм пот ерь с пост авщиков или т ранспорт ных
организаций эт и суммы списывают ся со счет а 76 на счет 94. Если суд принял решение о
взыскании с пост авщика сумм недост ачи и пот ерь ценност ей сверх предусмот ренных в
договоре величин, т о пост авщик ст орнирует ранее от раженную сумму продажи на
сумму недост ач и пот ерь (дебет ирует ся счет 62 «Расчет ы с покупат елями и
заказчиками» и кредит ует ся счет 90 «Продажи»), а т акже оборот ы по дебет у счет а 90
«Продажи» и кредит у счет а 43 «Гот овая продукция». Восст ановленная т аким образом
на счет е 43 сумма недост ач списывает ся зат ем в дебет счет 94 с кредит а счет а 43.
С кредит а счет а 94 недост ачи и пот ери от порчи ценност ей списывают ся следующим
образом:
• недост ачи и пот ери от порчи ценност ей в пределах предусмот ренных в договоре
величин – на счет а учет а мат ериальных ценност ей (когда они выявлены при
загот овлении);
• недост ачи и пот ери от порчи ценност ей в пределах норм ест ест венной убыли – на
зат рат ы на производст во и расходы на продажу (когда они выявлены при хранении или
продаже);
• недост ачи ценност ей сверх величин (норм) убыли, пот ери от порчи – в дебет счет 73
«Расчет ы с персоналом по прочим операциям» (субсчет 2 «Расчет ы по возмещению
мат ериального ущерба»);
• недост ачи ценност ей сверх величин (норм) убыли и пот ери от порчи ценност ей при
от сут ст вии конкрет ных виновников, а т акже недост ач, во взыскании кот орых доказано
судом вследст вие необоснованност и исков, – на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По кредит у счет а 94 от ражают ся суммы в размерах и величинах, принят ых по дебет у
-31-
данного счет а. На счет ах учет а зат рат и расходов на продажу недост ающие или
испорченные мат ериальные ценност и списывают ся по их ф акт ической себест оимост и.
Непроизводит ельные расходы общепроизводст венного и общехозяйст венного
назначения учит ывают ся на синт ет ических счет ах 25 «Общепроизводст венные
расходы» и 26 «Общехозяйст венные расходы».
На счет е 25 непроизводит ельные расходы целесообразно от ражат ь по ст ат ьям:
«Пот ери от прост оев»;
«Пот ери от порчи мат ериальных ценност ей при хранении в цехах»;
«Недост ачи мат ериальных ценност ей и незавершенного производст ва» (за вычет ом
излишков);
«Прочие непроизводит ельные расходы».
Аналит ический учет общепроизводст венных расходов ведет ся по каждому цеху в
от дельност и в ведомости учета затрат цехов, а при авт омат изированном учет е – в
соот вет ст вующей машинограмме по уст ановленной организацией номенклат уре ст ат ей.
По ист ечении месяца собранные в ведомост и (ф орма № 12) расходы списывают ся на
счет а 20 «Основное производст во» и 28 «Брак в производст ве».
Непроизводст венные расходы общехозяйст венного назначения учит ывают по
ст ат ьям:
«Пот ери от прост оев»;
«Пот ери от порчи мат ериалов и продукции при хранении на заводских складах» (если
ущерб не может быт ь взыскан с виновников);
«Недост ача мат ериалов и продукции на заводских складах (за вычет ом излишков)»
(если эт и пот ери не могут быт ь взысканы с виновных лиц);
«Прочие непроизводст венные расходы».
Аналит ический учет общехозяйст венных расходов ведет ся в ведомости учета
общехозяйственных
расходов,
расходов
будущих
периодов
и
внепроизводственных расходов (ф орма № 15), а при авт омат изированном учет е – в
соот вет ст вующей машинограмме. Ведомост ь сост авляет ся на основании первичных
документ ов и разработ очных т аблиц распределения мат ериалов, заработ ной плат ы,
услуг вспомогат ельных производст в, расчет а аморт изации основных средст в и лист коврасшиф ровок
по
прочим
денежным
расходам.
По
окончании
месяца
общехозяйст венные расходы распределяют ся и списывают ся на основное,
вспомогат ельное и непромышленное производст ва и хозяйст ва и другие счет а зат рат .
Для распределения общепроизводст венных и общехозяйст венных расходов
сост авляют ся специальные ведомост и их распределения. В организациях
промышленност и
общепроизводст венные
и
общехозяйст венные
расходы
распределяют ся между объект ами калькуляции, как правило, пропорционально сумме
основной заработ ной плат ы производст венных рабочих.
Сост авной част ью непроизводит ельных расходов общепроизводст венного и
общехозяйст венного назначения являют ся пот ери от прост оев.
Прост ои могут быт ь вызваны внут ренними причинами (прост ои по вине предприят ия),
внешними причинами (прост ои по вине пост авщиков сырья и мат ериалов, из-за
прекращения подачи элект роэнергии, воды и т . п.) и ст ихийными бедст виями. Прост ои
оф ормляют ся прост ойным лист ком, в кот ором указывают ся время прост оя, его
причины, причит ающаяся рабочим за прост ой сумма заработ ной плат ы и другие
необходимые сведения. В сост ав пот ерь от прост оев по внут ренним и внешним
причинам включают ся оплат а т руда производст венных рабочих за время прост оя,
от числения на социальные нужды, ст оимост ь сырья, мат ериалов, т оплива и энергии,
непроизводит ельно зат раченных за эт о время. Пот ери от прост оев по внут ренним
причинам учит ывают ся по ст ат ье «Общепроизводст венные расходы».
В сост ав пот ерь от прост оев по внешним причинам кроме указанных выше зат рат
включает ся соот вет ст вующая доля общепроизводст венных расходов. Пот ери от
прост оев по внешним причинам от носят ся на виновные организации или на
общехозяйст венные расходы, если эт и пот ери не подлежат возмещению. Пот ери от
прост оев, вызванных ст ихийными бедст виями, списывают ся на уменьшение прибыли
организации.
Большое значение в осущест влении конт роля за хозяйст венными операциями имеют
ф ормы бухгалт ерской от чет ност и.
Кроме от чет ов, используемых в бухгалт ерском ф инансовом учет е, многие
организации разрабат ывают ф ормы внут ренней от чет ност и для осущест вления
-32-
управленческого учет а.
Изложенные рекомендации по организации т екущего конт роля хозяйст венных
операций могут дат ь ожидаемый эф ф ект лишь при должной организации т екущего
конт роля, распределении конт рольных ф ункций между руководит елями подразделений
и работ никами бухгалт ерии и других служб, мат ериальном ст имулировании
соот вет ст вующих работ ников в повышении эф ф ект ивност и использования имущест ва
организации, введении ст рогой персональной от вет ст венност и работ ников за
недост ат ки в работ е.
Разработ анную организацией сист ему конт роля хозяйст венных операций
целесообразно приложит ь к приказу по учет ной полит ике организации.
Вопросы для самоконтроля
1. Могут ли организации изменят ь ф орму униф ицированных первичных учет ных
документ ов?
2. Каким документ ом оф ормляет ся изъят ие бухгалт ерских документ ов у организации?
3. Входят ли в сост ав инвент аризационной комиссии организации предст авит ели
независимых аудит орских организаций?
4. Могут ли по окончании инвент аризации осущест влят ься конт рольные проверки ее
правильност и?
5. Каковы преимущест ва и недост ат ки мемориально-ордерной ф ормы учет а?
6. Какие учет ные регист ры используют ся при мемориально-ордерной ф орме учет а?
7. Функции каких учет ных регист ров выполняет книга учет а ф акт ов хозяйст венной
деят ельност и при применении упрощенной ф ормы бухгалт ерского учет а?
8. Назовит е основные элемент ы плана организации бухгалт ерского учет а.
9. Может ли руководит ель организации вест и бухгалт ерский учет лично?
10. Какие отделы (сект ора, группы) целесообразно создават ь в бухгалт ериях средних и
крупных организаций?
11. Какими первичными документ ами оф ормляют ся от ст упления от нормальных
условий работ ы?
12. Каким образом определяют ся пот ери от неисправимого брака?
13. Каков порядок учет а недост ач и пот ерь от порчи ценност ей?
14. По каким ст ат ьям рекомендует ся вест и учет непроизводит ельных расходов
общепроизводст венного и общехозяйст венного назначения?
15. Какие документ ы используют ся организациями для конт роля использования сырья
и мат ериалов?
Глава 3
Элементы учетной политики по
внеоборотным активам
3.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалт ерском учет е».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (част и первая – чет верт ая).
3. Положение по ведению бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и в
Российской Федерации (ут верждено приказом Минф ина России от 29.07.1998 № 34 н, в
редакции приказов Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н, от 26.03.2007 № 26 н и от
24.12.2010 № 186 н).
4. План счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организаций и Инст рукция по его применению (ут верждены приказом Минф ина России
от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
5. Положение по бухгалт ерскому учет у долгосрочных инвест иций (ут верждено
письмом Минф ина России от 30.12.1993 № 160).
6. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет договоров ст роит ельного подряда» ПБУ
-33-
2/2008 (ут верждено приказом Минф ина России от 24.10.2008 № 116 н в редакции приказа
Минф ина России от 23.04.2009 № 35 н).
7. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет основных средст в» ПБУ 6/01 (ут верждено
приказом Минф ина России от 30.03.2001 № 26 н, в редакции приказов Минф ина России
от 18.09.2006 № 116 н, от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).
8. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет государст венной помощи» ПБУ 13/2000
(ут верждено приказом Минф ина России от 16.10.2000 № 92 н, в редакции приказа
Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
9. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет немат ериальных акт ивов» ПБУ 14/2007
(ут верждено приказом Минф ина России от 27.12.2007 № 153 н (в ред. Приказа Минф ина
РФ от 24.12.2010 № 186 н).
10. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расходов на научно-исследоват ельские,
опыт но-конст рукт орские и т ехнологические работ ы» ПБУ 17/02 (ут верждено приказом
Минф ина России от 19.11.2002 № 115 н, в редакции приказа Минф ина России от
18.09.2006 № 116 н).
11. Типовые мет одические рекомендации по планированию и учет у себест оимост и
ст роит ельных работ (ут верждены письмом Минст роя России от 04.12.1995 № БЕ-11260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минф ином России 28.11.1995).
12. Приказ Минф ина России от 02.07.2010 № 66 н «О ф ормах бухгалт ерской
от чет ност и организаций».
13. Мет одические указания по инвент аризации имущест ва и ф инансовых
обязат ельст в (ут верждены приказом Минф ина России от 13.06.1995 № 49).
14. Налоговый кодекс Российской Федерации. Част и первая и вт орая.
15. Мет одические указания по бухгалт ерскому учет у основных средст в (ут верждены
приказом Минф ина России от 13.10.2003 № 91 н, в редакции приказов Минф ина России
от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).
16. Униф ицированные ф ормы первичной учет ной документ ации по учет у т руда и его
оплат ы, основных средст в и немат ериальных акт ивов, мат ериалов, малоценных и
быст роизнашивающихся предмет ов, работ в капит альном ст роит ельст ве (ут вержден
пост ановлением Госкомст ат а России от 30.10.1997 № 71 а).
17. Единые нормы аморт изационных от числений на полное восст ановление основных
ф ондов народного хозяйст ва СССР (ут верждены пост ановлением Совет а Минист ров
СССР от 22.04.1990 № 1072).
18. Пост ановление Госкомст ат а России от 21.01.2003 № 7 «Об ут верждении
униф ицированных ф орм первичной учет ной документ ации по учет у основных средст в».
19. Пост ановление Правит ельст ва РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классиф икации основных
средст в, включенных в аморт изационные группы (в ред. Пост ановления Правит ельст ва
РФ от 12.09.2008 № 676).
20. Приказ Минф ина России от 17.02.1997 № 15 «Об от ражении в бухгалт ерском учет е
операций додоговору лизинга».
21. Письмо Минф ина России от 29.10.1993 № 118 «Об от ражении в бухгалт ерском
учет е от дельных операций в жилищно-коммунальном хозяйст ве».
22. Пат ент ный закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1.
23. Закон РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О т оварных знаках, знаках обслуживания и
наименованиях мест происхождения т оваров».
24. Закон РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для элект ронных
вычислит ельных машин и баз данных».
25. Закон РФ от 23.09.1992 № 3526-1 «Об охране т опологии инт егральных микросхем».
26. Закон РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авт орском праве и смежных правах».
27. Закон РФ от 06.08.1993 № 5605-1 «О селекционных дост ижениях».
28. Приказ Минф ина РФ от 24.12.2010 № 186 н «О внесении изменений в нормат ивные
правовые акт ы по бухгалт ерскому учет у и признании ут рат ившим силу Приказа
Минист ерст ва ф инансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3.
3.2. Элементы учетной политики по основным
средствам
В отношении основных средств в учет ной полит ике организации отражаются
следующие элементы:
-34-
способы начисления аморт изации;
• значение коэф ф ициент а ускорения при начислении аморт изации по основным
средст вам способом уменьшаемого ост ат ка;
• срок полезного использования объект ов основных средст в;
• порядок принят ия к учет у объект ов основных средст в, сост оящих из нескольких
част ей;
• порядок переоценки основных средст в;
• порядок списания зат рат на ремонт основных средст в;
• способ учет а недвижимост и до внесения записей в государст венный реест р;
• ст оимост ный лимит от несения акт ива к основным средст вам или к мат ериальнопроизводст венным запасам;
• условия пост ановки на баланс лизингового имущест ва (у лизингодат еля, у
лизингополучат еля);
• порядок проведения инвент аризации основных средст в;
• перечень субсчет ов, используемых для учет а основных средст в.
3.2.1. Способы начисления амортизации основных средств
В соот вет ст вии с ПБУ 6/01 начисление аморт изации по объект ам основных средст в
производит ся следующими способами:
• линейным;
• уменьшаемого ост ат ка;
• списания ст оимост и по сумме чисел лет срока полезного использования;
• списания ст оимост и пропорционально объему продукции (работ ).
При применении линейного способа годовая сумма аморт изационных от числений
определяет ся исходя из первоначальной ст оимост и объект а основных средст в и
нормы аморт изации, исчисленной исходя из срока полезного использования эт ого
объект а.
Первоначальная ст оимост ь объект а – 120 т ыс. руб. Срок его полезного
использования – 10 лет . Годовая сумма аморт изации сост авит 12 000 руб.
(120 000 руб.: 10 лет ), а месячная – 1000 руб. (120 000 руб.: 12 мес.).
При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма аморт изационных
от числений определяет ся исходя из ост ат очной ст оимост и объект а основных средст в
на начало от чет ного года и нормы аморт изации, исчисленной исходя из срока
полезного использования эт ого объект а и коэф ф ициент а, уст ановленного
организацией, но не выше 3.
Приобрет ен объект основных средст в ст оимост ью 100 000 руб. со сроком
полезного использования 5 лет .
Если аморт изация начисляет ся с применением способа уменьшаемого
ост ат ка с удвоенной нормой списания, т о годовая норма аморт изации будет
равна 40 % (20 % х2).
Фиксированная ст авка – 40 % – от носит ся к ост ат очной ст оимост и в конце
каждого года. При эт ом предполагаемая ликвидационная ст оимост ь объект а
основных средст в при расчет е аморт изации не учит ывает ся, за исключением
последнего года. В последний год сумма аморт изации исчисляет ся
вычит анием из ост ат очной ст оимост и на начало последнего года
ликвидационной
ст оимост и.
Расчет
аморт изационных
от числений
производит ся следующим образом:
При применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока
-35-
полезного использования годовая сумма аморт изационных от числений определяет ся
исходя из первоначальной ст оимост и объект а основных средст в и соот ношения, в
числит еле кот орого – число лет , ост ающихся до конца срока полезного использования
объект а, а в знаменат еле – сумма чисел лет срока полезного использования объект а.
Приобрет ен объект основных средст в ст оимост ью 150 000 руб. Срок
полезного использования данного объект а – 5 лет .
Сумма чисел лет срока службы будет равна 15 годам (1 + 2 + 3 + 4 + 5).
Таким образом, в первый год эксплуат ации указанного объект а может быт ь
начислена аморт изация в размере 5/15 от его ст оимост и, во вт орой год –
4/15, в т рет ий год – 3/15, в чет верт ый год – 2/15 и в пят ый год 1/15.
Расчет аморт изации (в руб.) в эт ом случае производит ся следующим
образом:
При применении способа списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) сумма аморт изации определяет ся исходя из нат урального
показат еля объема продукции (работ ) в от чет ном периоде и соот ношения
первоначальной ст оимост и объект а основных средст в и предполагаемого объема
продукции (работ ) за весь срок полезного использования объект а основных средст в.
Организация приобрела грузовой авт омобиль ст оимост ью 300000 руб.
с предполагаемым пробегом 100 000 км.
В от чет ном периоде пробег авт омобиля должен сост авит ь 10 000 км.
Следоват ельно, сумма аморт изационных от числений исходя из соот ношения
первоначальной ст оимост и и предполагаемого пробега авт омобиля сост авит
30 000 руб. (300 000 руб.: 100 000 км х10 000 км).
Применение одного из способов начисления аморт изации по группе однородных
объект ов основных средст в производит ся в т ечение всего срока полезного
использования объект ов, входящих в эт у группу.
При выборе способа начисления аморт изации по основным средст вам нужно
учит ыват ь, чт о способы уменьшаемого ост ат ка и списания ст оимост и по сумме чисел
лет срока полезного использования являют ся мет одами ускоренной аморт изации.
Их использование вызывает следующие последст вия:
1) сумма налога на имущест во уже в первые годы эксплуат ации объект ов основных
средст в уменьшает ся за счет уменьшения ост ат очной ст оимост и основных средст в;
2) при использовании мет одов ускоренной аморт изации сумма аморт изации по годам
уменьшает ся, а зат рат ы на ремонт основных средст в, наоборот , с годами
увеличивают ся.
Если, например, зат рат ы на ремонт основных средст в за пят ь лет принят ь
соот вет ст венно равными 10, 20, 30, 40 и 50 т ыс. руб., т о совокупные зат рат ы на
аморт изацию и ремонт основных средст в по годам при применении способа списания
ст оимост и основных средст в по сумме чисел лет срока полезного использования будут
равны (в т ыс. руб.):
Следоват ельно, начисление аморт изации по основным средст вам способами
списания ст оимост и по сумме чисел лет срока полезного использования и
-36-
уменьшаемого ост ат ка обеспечивает примерно одинаковые совокупные расходы на
аморт изацию и на ремонт основных средст в по годам, чт о имеет важное значение для
управления себест оимост ью продукции;
3) при применении ускоренных мет одов аморт изации основных средст в их ост ат очная
ст оимост ь резко уменьшает ся уже в первые годы, чт о приводит не т олько к
уменьшению налога на имущест во, но и к повышению коэф ф ициент а износа
основных средст в и показат елей их рент абельност и, снижению величины внеоборот ных
акт ивов в бухгалт ерском балансе.
Снижение ст оимост и внеоборот ных акт ивов, в свою очередь, приводит к увеличению
собст венных оборот ных средст в, исчисленных вычит анием из собст венного капит ала
(ит ог раздела III баланса) суммы внеоборот ных акт ивов (ит ог раздела I баланса) и
значения коэф ф ициент а обеспеченност и собст венными оборот ными средст вами –
одного из основных показат елей рыночной уст ойчивост и организации. Коэф ф ициент
обеспеченност и собст венными оборот ными средст вами определяет ся от ношением их
величины к ст оимост и оборот ных акт ивов (ит ог раздела II баланса). Крит ериальное
значение данного показат еля сост авляет 0,1. Эт о означает , чт о оборот ные акт ивы
должны покрыват ься из собст венных ист очников не менее чем на 10 %. Ост альная
част ь оборот ных акт ивов покрывает ся из заемных ист очников (задолженност ь
пост авщиками, по кредит ам банков и т . п.);
4) применение ускоренной аморт изации основных средст в увеличивает
себест оимост ь продукции в первые годы использования объект ов основных средст в и
уменьшает величину данного показат еля в последние годы, чт о оказывает влияние на
показат ели бухгалт ерской прибыли и рент абельност и имущест ва;
5) использование ускоренных мет одов аморт изации основных средст в в
бухгалт ерском учет е обусловливает различный порядок расчет а сумм аморт изации в
бухгалт ерском и налоговом учет е, чт о приводит к возникновению временных разниц,
усложнению учет а и расчет ов налога на прибыль.
Следует т акже имет ь в виду, чт о выбор способа (способов) начисления аморт изации
по основным средст вам являет ся важным элемент ом не т олько учет ной, но и
т ехнической полит ики организации.
Обобщение зарубежного и от ечест венного опыт а по аморт изационным от числениям
позволяет определит ь следующие подходы к выбору способа начисления аморт изации.
По зданиям, сооружениям, хозяйст венному инвент арю целесообразно применят ь
линейный мет од начисления аморт изации, а по машинам, оборудованию,
вычислит ельной т ехнике, дорогост оящим инст румент ам – другие т ри мет ода.
При благоприят ных условиях ф ункционирования организациям выгодно использоват ь
ускоренные мет оды аморт изации по акт ивной част и основных средст в, а при
неблагоприят ных – замедлит ь т емпы аморт изации.
В период освоения новых сект оров рынка, новых цехов, производст в, производст ва
новых видов продукции целесообразно уменьшит ь суммы аморт изационных
от числений с последующим их повышением по мере повышения эф ф ект ивност и работ ы
по указанным направлениям.
При значит ельных колебаниях объема производст ва по годам и внут ри года
организации успешно применяют способ списания ст оимост и основных средст в
пропорционально объему продукции (работ ), а при сравнит ельно корот ких сроках
эксплуат ации объект ов – способ списания ст оимост и по сумме чисел лет срока
полезного использования.
Выбор способа начисления аморт изации по основным средст вам следует т есно
увязыват ь с определением срока полезного использования объект ов основных средст в.
3.2.2. Значение коэффициента ускорений при начислении амортизации
по основным средствам способом уменьшаемого остатка
В соот вет ст вии с п. 19 ПБУ 6/01 (в редакции приказа Минф ина России от 12.12.2005
№ 147 н) организации получили право уст анавливат ь значение коэф ф ициент а
ускорения, не превышающее 3,0.
При выборе конкрет ного значения данного показат еля нужно принят ь во внимание все
последст вия применения ускоренной аморт изации по основным средст вам, особенно
от носит ельно налога на имущест во и возникновения временных разниц.
-37-
3.2.3. Срок полезного использования объектов основных средств
Сроком полезного использования являет ся период, в т ечение кот орого
использование объект а основных средст в приносит экономические выгоды (доходы)
организации. Для отдельных групп основных средст в срок полезного использования
определяет ся исходя из количест ва продукции (объема работ в нат уральном
выражении), ожидаемого к получению в результ ат е использования эт ого объект а.
Срок полезного использования объект а основных средст в определяет ся
организацией при принят ии объект а к бухгалт ерскому учет у исходя:
• из ожидаемого срока использования эт ого объект а в соот вет ст вии с ожидаемой
производит ельност ью или мощност ью;
• из ожидаемого ф изического износа, зависящего от режима эксплуат ации (количест ва
смен), ест ест венных условий и влияния агрессивной среды, сист емы проведения
ремонт а;
• из нормат ивно-правовых и других ограничений использования эт ого объект а
(например, срок аренды).
При улучшении (повышении) первоначально принят ых нормат ивных показат елей
ф ункционирования объект а основных средст в в результ ат е проведенной
реконст рукции или модернизации срок полезного использования по эт ому объект у
организацией пересмат ривает ся.
При определении срока полезного использования объект ов основных средст в
целесообразно принят ь во внимание пост ановление Правит ельст ва РФ от 01.01.2002
№ 1 «О Классиф икации основных средст в, включаемых в аморт изационные группы», а
т акже данные т ехнических паспорт ов и других документ ов, содержащих сведения о
т ехнических характ ерист иках, реконст рукции, модернизации объект ов и т . п.
Срок полезного использования основных средст в, ранее бывших в эксплуат ации, у
нового собст венника определяет ся вычит анием из срока полезного использования,
уст ановленного для новых объект ов, срока их ф акт ической эксплуат ации у прежнего
собст венника (см. письмо Минэкономики России от 29.12.1999 № МВ-890/6-16).
Организация приобрела объект основных средст в за 120 т ыс. руб. Норма
аморт изации по данному объект у сост авляет 12 лет , у продавца объект
аморт изировался 7 лет . У покупат еля объект должен аморт изироват ься 5 лет
(12-7). Годовая норма аморт изации сост авит 20 % (100 %: 5). Ежегодная сумма
аморт изации по объект у сост авит 24 т ыс. руб. (120 т ыс. руб. х 20:100).
Получат ель основного средст ва, срок службы кот орого ист ек, уст анавливает новый
срок его эксплуат ации самост оят ельно.
Принимая решение по срокам полезного использования объект ов основных средст в,
необходимо имет ь в виду, чт о уменьшение сроков полезного использования эт их
объект ов приводит к т ем же последст виям, чт о и при применении ускоренных мет одов
начисления аморт изации.
3.2.4. Порядок принятия к учету объектов основных средств,
состоящих из нескольких частей
В соот вет ст вии с п. 6 ПБУ 6/01 объект основных средст в, сост оящий из нескольких
част ей, может быт ь принят на учет в качест ве одного инвент арного объект а, кот орым
признает ся объект со всеми приспособлениями и принадлежност ями или отдельный
конст рукт ивно
обособленный
предмет ,
предназначенный
для
выполнения
определенных самост оят ельных ф ункций, или же обособленный комплекс
конст рукт ивно сочлененных предмет ов, предст авляющий собой единое целое и
предназначенный для выполнения определенной работ ы. Также каждая т акая част ь
может учит ыват ься как самост оят ельный инвент арный объект , если сроки полезного
использования каждой част и существенно отличаются.
Следоват ельно, основным крит ерием принят ия к учет у объект ов основных средст в,
сост оящих из нескольких част ей, являет ся уст ановленный организацией уровень
существенности различия сроков полезного использования различных част ей
объект ов основных средст в.
-38-
Эт от уровень сущест венност и следует указат ь в учет ной полит ике организации.
Срок службы отдельных част ей «сложных» объект ов можно определит ь по
Классиф икации основных средст в. При от сут ст вии эт ой инф ормации в Классиф икации
«срок службы отдельных част ей сложного объект а определяют по т ехнической
документ ации или в соот вет ст вии с рекомендациями организаций-изгот овит елей» (см.
письмо Минф ина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/772).
Следует имет ь в виду, чт о при принят ии на учет отдельных част ей «сложного»
объект а основных средст в в качест ве самост оят ельных объект ов учет а ст оимост ь
некот орых част ей «сложных» объект ов может оказат ься меньше уст ановленного
лимит а от несения объект а к основным средст вам (до 40 000 руб.). В эт ом случае данная
част ь «сложного» объект а может от ражат ься в соот вет ст вии с п. 5 ПБУ 6/01 в сост аве
мат ериально-производст венных запасов и по ней не должна начислят ься аморт изация.
Выделение из «сложных» объект ов основных средст в отдельных их част ей и
от несение их к мат ериально-производст венным запасам позволит уменьшит ь налог на
имущест во и окажет влияние на все показат ели деят ельност и организации,
исчисляемые с использованием показат елей ст оимост и основных средст в (сумму
аморт изации, себест оимост ь продукции, ст оимост ь внеоборот ных акт ивов, величину
собст венных оборот ных средст в и др.) и оборот ных акт ивов (коэф ф ициент т екущей
плат ежеспособност и, показат ели оборачиваемост и, рент абельност и оборот ных
акт ивов и др.).
3.2.5. Порядок переоценки основных средств
Начиная с 01.01.1999 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на
конец от чет ного года) переоцениват ь группы однородных объект ов основных средст в
по т екущей (восст ановит ельной) ст оимост и.
ПБУ 6/01 не раскрывает понят ие «группа однородных объект ов основных средст в».
Поэт ому организация может сама распределит ь основные средст ва на указанные
группы с указанием их в учет ной полит ике. За основу целесообразно принят ь
однородные группы, указанные в п. 5 ПБУ 6/01. При принят ии решения о переоценке т аких
основных средст в следует учит ыват ь, чт о в последующем они должны
переоцениват ься регулярно (например, один раз в т ри года), чт обы их ст оимост ь, по
кот орой они от ражают ся в бухгалт ерском учет е и от чет ност и, сущест венно не
от личалась от т екущей (восст ановит ельной) ст оимост и.
Переоценка объект а основных средст в производит ся пут ем пересчет а его
первоначальной ст оимост и или т екущей (восст ановит ельной) ст оимост и, если данный
объект переоценивался ранее, и суммы аморт изации, начисленной за все время
использования объект а. Для документ ального оф ормления результ ат ов переоценки
основных средст в целесообразно разработ ат ь ведомост ь результ ат ов переоценки
основных средст в, включив в нее необходимые реквизит ы по результ ат ам переоценки.
Результ ат ы проведенной по сост оянию на конец от чет ного года переоценки объект ов
основных средст в подлежат от ражению в бухгалт ерском учет е на соот вет ст вующих
счет ах бухгалт ерского учет а и в разделе 3 инвент арной карт очки учет а объект ов
основных средст в (ф орма № ОС-6).
При переоценке основных средст в, осущест вляемой в первый раз, сумма дооценки
объект а основных средст в зачисляет ся в добавочный капит ал организации
(дебет ует ся счет 01 «Основные средст ва», кредит ует ся счет 83 «Добавочный
капит ал»). Сумма уценки объект а основных средст в от носит ся на ф инансовые
результ ат ы в качест ве прочих расходов (дебет уют счет 91 «Прочие доходы и расходы»
и кредит уют счет 01 «Основные средст ва»).
Увеличение суммы аморт изации при дооценке основных средст в от ражает ся по
кредит у счет а 02 «Аморт изация основных средст в» и дебет у счет а 83, а уменьшение
суммы аморт изации при уценке основных средст в – по дебет у счет а 02 и кредит у счет а
91.
При вт оричной и последующих переоценках сумма дооценки объект а основных
средст в, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие от чет ные периоды и
от несенной на счет прочих доходов и расходов, от носит ся на счет прочих доходов и
расходов от чет ного периода в качест ве прочих доходов. В эт ом случае сумма дооценки
от ражает ся по дебет у счет а 01 и кредит у счет а 91.
Сумма уценки объект а основных средст в от носит ся в уменьшение добавочного
-39-
капит ала организации, образованного за счет сумм дооценки эт ого объект а,
проведенной в предыдущие от чет ные периоды (дебет ует ся счет 83 и кредит ует ся счет
01).
Превышение суммы уценки объект а над суммой его дооценки, зачисленной в
добавочный капит ал организации в результ ат е переоценки, проведенной в предыдущие
от чет ные периоды, от носит ся на счет прочих доходов и расходов (дебет ует ся счет 91
и кредит ует ся счет 01).
При принят ии решения о проведении переоценки основных средст в, как уже
от мечалось, необходимо уст ановит ь ее периодичност ь и от разит ь уст ановленные
сроки в учет ной полит ике.
Принимая решение о переоценке основных средст в, нужно имет ь в виду следующее:
сущест венное изменение ст оимост и основных средст в (иначе проведение переоценки
т еряет смысл) оказывает большое влияние на величину налога на имущест во, сумму
аморт изационных от числений, показат ели себест оимост и продукции, бухгалт ерской
прибыли, валют ы баланса, рент абельност и имущест ва, сумму аморт изационного
ф онда, создаваемого для воспроизводст ва основных средст в, сумму собст венных
оборот ных средст в и т . п. Кроме т ого, повышение балансовой ст оимост и основных
средст в может привест и к их неликвидност и при продаже.
Вмест е с т ем увеличение ст оимост и основных средст в при их переоценке позволяет
увеличит ь балансовую ст оимост ь данного имущест ва и величину ст оимост и чист ых
акт ивов, определяемую пут ем вычит ания из ст оимост и акт ивов организации,
принимаемых к расчет у, суммы ее обязат ельст в, принимаемых к расчет у (чет верт ый и
пят ый разделы баланса). Показат ель чист ых акт ивов введен Гражданским кодексом
Российской Федерации для оценки ст епени ликвидност и организацией отдельных
организационно-правовых ф орм. Если ст оимост ь чист ых акт ивов в т аких организациях
оказывает ся меньше величины уст авного капит ала, т о они обязаны объявит ь либо об
уменьшении уст авного капит ала, либо о своей ликвидации.
Переоценка основных средст в осущест вляет ся исключит ельно в целях бухгалт ерского
учет а. Она не предусмот рена Налоговым кодексом Российской Федерации и поэт ому не
оказывает влияния на величину налога на прибыль, уплачиваемого организацией.
Дооценка основных средст в не признает ся доходом, а уценка – расходом (письмо
Минф ина России от 16.07.2007 № 03-0306/1/486).
При осущест влении переоценки основных средст в ст оимост ь основных средст в и
начисляемой по ним суммы аморт изации в бухгалт ерском и налоговом учет е будут
различат ься, чт о обусловливает возникновение пост оянных разниц.
3.2.6. Порядок списания затрат на ремонт основных средств
В зависимост и от объема и характ ера производимых ремонт ных работ ремонт
основных средст в может быт ь капит альным и т екущим. Данные виды ремонт а
различают ся сложност ью, объемами и сроками выполнения. Ремонт основных средст в
может осущест влят ься хозяйст венным способом (силами самой организации) или
подрядным способом (силами ст оронних организаций).
Если капит альный ремонт выполняет ся хозяйст венным способом, т о на основании
ведомости дефектов в отделе главного механика выписывают ся наряды-заказы.
Первый экземпляр наряда-заказа передает ся в цех – производит елю ремонт а, вт орой –
в бухгалт ерию для ведения аналит ического учет а по данному заказу, а т рет ий ост ает ся
в отделе главного механика для конт роля за сроками выполнения заказа. На основании
ведомост и деф ект ов и наряда-заказа выписывают ся документ ы на получение со склада
необходимых запасных част ей и мат ериалов, рабочие наряды на изгот овление, монт аж
и рест аврацию от дельных дет алей и узлов.
Приемка от ремонт ированного объект а из капит ального ремонт а оф ормляет ся актом
о приеме-сдаче от ремонт ированных, реконст руированных и модернизированных
объект ов. По пост уплении акт а в бухгалт ерию в инвент аризационной карт очке
делает ся от мет ка о произведенных работ ах. Кроме т ого, акт о приеме-сдаче служит
основанием для списания ф акт ической себест оимост и капит ального ремонт а.
Расходы на ремонт основных средст в от носят ся на зат рат ы продукции т ого периода,
в кот ором они возникли, и включают ся, как правило, в сост ав общепроизводст венных и
общехозяйст венных расходов. Они могут быт ь от ражены т акже по дебет у счет ов 20
«Основное производст во» и 23 «Вспомогат ельные производст ва».
-40-
Ремонт основных средст в, осущест вляемый хозяйст венным способом, может
производит ься силами самого производст венного цеха либо силами ремонт ных
маст ерских (цехов) – ремонт но-механических, ремонт но-ст роит ельных и т . п.
В первом случае зат рат ы на ремонт основных средст в учит ывают ся по дебет у счет ов
учет а зат рат (25 «Общепроизводст венные расходы», 26 «Общехозяйст венные
расходы» и др.) с кредит а счет ов учет а соот вет ст вующих ресурсов (10 «Мат ериалы» –
на ст оимост ь от пущенных на ремонт запасных част ей и других мат ериалов; 70 «Расчет ы
с персоналом по оплат е т руда» – на сумму начисленной рабочим заработ ной плат ы и
др.).
При выполнении ремонт ных работ силами ремонт ных маст ерских зат рат ы на ремонт
основных средст в вначале учит ывают ся по дебет у счет а 23 «Вспомогат ельные
производст ва» (с кредит а счет ов 10, 69 и др.), а по окончании работ списывают ся с
кредит а счет а 23 в дебет счет ов 25, 26 и др.
Сальдо по счет у 23 дебет овое, оно показывает зат рат ы по незаконченному
капит альному или т екущему ремонт у основных средст в. В балансе эт и зат рат ы
от ражают ся по ст ат ье «Незавершенное производст во».
Оприходование ст роит ельных и других мат ериалов, полученных при ремонт е
объект ов основных средст в, осущест вляет ся по дебет у соот вет ст вующих
мат ериальных счет ов (10) и кредит у счет а 23 «Вспомогат ельные производст ва».
До конца 2010 г. организации могли списыват ь зат рат ы на ремонт основных средст в
следующими способами:
1) ф акт ические зат рат ы на ремонт сразу списывают ся на счет а учет а зат рат (25, 26,
20 и др.);
2) создает ся ремонт ный ф онд с последующим использованием его средст ва на
проведение ремонт а основных средст в;
3) ф акт ические зат рат ы на ремонт основных средст в сначала учит ывают ся на счет е
97 «Расходы будущих периодов», а зат ем списывают ся с эт ого счет а на счет а учет а
зат рат на ремонт основных средст в (25, 26 и др.).
Приказом Минф ина РФ от 24.12.2010 № 186 н из Положения по ведению
бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и (3) исключен пункт 72, кот орый
разрешал создават ь перечисленные в эт ом пункт е резервы, в т ом числе резерв на
ремонт основных средст в.
Однако от мена п. 72 не означает , по нашему мнению, полный запрет на создание
указанных в нем резервов, поскольку некот орые из них создают ся в соот вет ст вии с
другими нормат ивными акт ами, например резерв на гарант ийный ремонт и гарант ийное
обслуживание, создаваемый в соот вет ст вии с ПБУ 8/2010.
Исходя из т ребования рационального ведения бухгалт ерского учет а организации
могут , по нашему мнению, создават ь и использоват ь резерв на ремонт основных
средст в, поскольку при неравномерно проводимых ремонт ных работ ах по месяцам
зат рат ы на ремонт основных средст в могут вызват ь сущест венные колебания в
себест оимост и продукции (особенно при осущест влении капит ального ремонт а
основных средст в в сезонных от раслях производст ва).
Создават ь резерв на ремонт основных средст в с последующим списанием
ф акт ических зат рат за счет резерва рекомендует ся в т ех организациях с сезонным
производст вом, где основная част ь расходов по ремонт у основных средст в приходит ся
на конец года, а т акже в организациях, располагающих большой номенклат урой
основных средст в, т ребующих сущест венных зат рат на их ремонт .
При принят ии решения об образовании резерва расходов на ремонт основных
средст в нужно использоват ь документ ы, подт верждающие правильност ь определения
ежемесячных от числений (ведомост и деф ект ов и смет ной калькуляции, граф ик
ремонт а основных средст в, смет ы расходов на ремонт основных средст в, данные о
первоначальной ст оимост и или т екущей (восст ановит ельной) ст оимост и объект ов
основных средст в; нормат ивы и данные о сроках проведения ремонт ов; ит оговый
расчет от числений в резерв расходов на ремонт основных средст в).
В графике ремонта основных средств указывают ся: наименование намеченных к
выполнению работ ; единица их измерения; планируемые сроки выполнения (обычно по
кварт алам или месяцам).
В смете расходов на ремонт основных средств от ражают ся: виды работ ;
количест во объект ов, подлежащих ремонт у; смет ная ст оимост ь ремонт а одной
единицы объект а; общая сумма расходов на ремонт по видам работ и в целом по всем
-41-
работ ам.
Сумма ежемесячных от числений в резерв на ремонт основных средст в определяет ся
делением суммы годовой смет ы зат рат на ремонт на 12 месяцев.
Если организации вынуждена осущест влят ь в значит ельных размерах ремонт особо
сложных объект ов основных средст в в т ечение срока более одного года, т о
целесообразно создават ь два вида резерва на ремонт основных средст в:
• резерв предст оящих расходов на ремонт основных средст в в от чет ном году;
• резерв предст оящих расходов на ремонт особо сложных объект ов основных
средст в (осущест вляемых в период более одного года).
На ремонт особо сложных объект ов основных средст в целесообразно сост авлят ь
отдельную смет у зат рат . Для определения годовой и месячной сумм от числений в
ремонт ный ф онд общая сумма смет ы зат рат делит ся на длит ельност ь ремонт а
(количест во лет и месяцев). Исчисленные суммы планируемых зат рат на ремонт особо
сложных объект ов основных средст в прибавляют ся к смет ным зат рат ам на ремонт
основных средст в, осущест вляемым в от чет ном году.
От числения в ремонт ный ф онд оф ормляют ся следующей бухгалт ерской записью:
Дебет счет а 25 «Общепроизводст венные расходы» (других счет ов учет а
производст венных зат рат ) – Кредит счет а 96 «Резервы предст оящих расходов».
Факт ические зат рат ы на ремонт основных средст в ежемесячно списывают ся на
уменьшение созданного резерва, т . е. в дебет счет а 96 с кредит а счет ов учет а
соот вет ст вующих ресурсов (10, 70, 69 и др.) или комплексной ст ат ьей со счет а 23 (если
ремонт осущест влялся силами ремонт ной маст ерской) или счет а 60 «Расчет ы с
пост авщиками и подрядчиками» (при выполнении ремонт ных работ ст оронними
организациями).
По окончании от чет ного года зат рат ы на ремонт основных средст в должны быт ь
списаны на издержки производст ва или обращения в сумме ф акт ически произведенных
зат рат . В связи с эт им сумма резерва, превышающая ф акт ически произведенные
зат рат ы на ремонт , по окончании года ст орнирует ся.
Ост ат ок резерва на ремонт основных средст в на конец года может быт ь в случаях,
предусмот ренных от раслевыми особенност ями сост ава зат рат , включаемых в
себест оимост ь продукции (работ , услуг). Например, ремонт домны невозможен без
создания переходящего из года в год ремонт ного ф онда. При капит альном ремонт е
сложных объект ов основных средст в, заканчивающемся в следующем от чет ном году,
т акже допускает ся переход на следующий год ост ат ка резерва на ремонт основных
средст в.
Если созданный на ремонт основных средст в резерв использует ся не полност ью, т о
ост авшаяся сумма резерва в конце от чет ного периода списывает ся на увеличение
прибыли. При эт ом сост авляют бухгалт ерскую запись: Дебет счет а 96 «Резервы
предст оящих расходов» – Кредит счет а 91 «Прочие доходы и расходы».
Списание неиспользованной суммы резерва на увеличение прибыли позволяет
организации получит ь экономию по авансовым плат ежам по налогу на прибыль.
При недост ат ке ремонт ного ф онда либо на величину недост ат ка при его начислении в
ремонт ный ф онд сост авляет ся дополнит ельная проводка, либо указанная величина
списывает ся на издержки производст ва и обращения.
Следует от мет ит ь, чт о создание и использование резерва на ремонт основных
средст в способст вует обеспечению бухгалт ерского и налогового учет а, поскольку НК РФ
(ст . 324) разрешает организациям создават ь резерв на ремонт основных средст в.
Зат рат ы на ремонт основных средст в организации вначале могут учит ыват ь по
дебет у счет а 97 «Расходы будущих периодов» (с кредит а мат ериальных, расчет ных и
других сет ов или счет а 23), а с эт ого счет а в т ечение года списыват ь на счет а издержек
производст ва (обращения). Списание зат рат по месяцам осущест вляет ся, как правило,
равномерно.
Практ икует ся т акже способ списания зат рат по месяцам пропорционально объему
производст ва (работ ).
Данный вариант целесообразно использоват ь в т ех сезонных от раслях
промышленност и, где основная част ь расходов на ремонт основных средст в
приходит ся на первые месяцы года, когда еще нет возможност и накопит ь резерв на
ремонт основных средст в (мясокомбинат ы основную част ь ремонт ных работ по
машинам и оборудованию осущест вляют обычно вначале года – в период наименьшего
объема переработ ки скот а).
-42-
В новой ф орме бухгалт ерского баланса, ут вержденной приказом Минф ина РФ № 66 н,
от сут ст вует ст ат ья «Расходы будущих периодов». Однако эт о не означает от каз от
использования одноименного ст ат ье счет а 97. По новым правилам меняет ся лишь
порядок от ражения расходов будущих периодов в бухгалт ерском балансе. Теперь
зат рат ы, произведенные организацией в от чет ном периоде, но от носящиеся к будущим
периодам, будут от ражат ься в бухгалт ерском балансе в соот вет ст вии с условиями
признания акт ивов, уст ановленных нормат ивными правовыми акт ами (возможно по
ст ат ьям «Прочие внеоборот ные акт ивы» и «Прочие оборот ные акт ивы»).
Если капит альный ремонт осущест вляет ся подрядным способом, организации следует
заключит ь договор с подрядчиком. Приемка законченного капит ального ремонт а
оф ормляет ся акт ом приема-сдачи. Законченные капит альные работ ы оплачивают ся
подрядчику из расчет а смет ной ст оимост и их ф акт ического объема. На ст оимост ь
законченных капит альных работ подрядчики предст авляют заказчику счет а, акцепт
кот орых оф ормляет ся следующими записями.
Зат рат ы на капит альный ремонт , осущест вляемый подрядным способом, могут быт ь
списаны с кредит а счет а 60 в дебет счет ов издержек производст ва и обращения (25, 26,
20 и др.).
При использовании резерва на ремонт основных средст в дебет ует ся счет 96 и
кредит ует ся счет 60; при использовании счет а 97 «Расходы будущих периодов» он
дебет ует ся и кредит ует ся счет 60.
Следует от мет ит ь, чт о в практ ической деят ельност и у организаций нередко
возникают конф ликт ы с налоговыми органами в связи с от несением соот вет ст вующих
расходов к расходам на ремонт или на реконст рукцию и модернизацию объект ов
основных средст в. При эт ом организации, как правило, ст ремят ся соот вет ст вующие
расходы признат ь расходами на ремонт с целью уменьшения налога на прибыль.
При решении данного спорного вопроса целесообразно воспользоват ься
определениями ремонт а и реконст рукции, содержащимися в письме Госплана СССР №
НБ-36-Д, Госст роя СССР № 23-Д, Ст ройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14 от
08.05.1984, в Положении о проведении планово-предупредит ельного ремонт а
производст венных зданий и сооружений МДС 13–14.2000 (ут верждено пост ановлением
Госст роя СССР от 29.12.1973 № 279), в Положении об организации и проведении
реконст рукции, ремонт а и т ехнического обслуживания зданий, объект ов коммунального
и социально-культ урного назначения (ут верждено приказом Госко-мархит ект уры России
при Госст рое СССР от 23.11.1988 № 312), в Мет одике определения ст оимост и
ст роит ельной продукции на т еррит ории Российской Федерации МДС 81–35.2004
(ут верждена пост ановлением Госст роя России от 05.03.2004 № 15/1).
Кроме названных нормат ивных акт ов в решении спорных вопросов нужно
использоват ь первичные учет ные документ ы, сост авляемые при осущест влении
ремонт ных работ – деф ект ные ведомост и, смет ы зат рат на ремонт основных средст в,
а т акже эксперт ные заключения специализированных ф ирм.
Из числа элемент ов учет ной полит ики по основным средст вам исключены способы
учет а объект ов недвижимост и до внесения записи в государст венный реест р. В
соот вет ст вии с новой редакцией п. 52 Положения по ведению бухгалт ерского учет а и
бухгалт ерской от чет ност и объект ы недвижимост и, по кот орым закончены капит альные
вложения, но права собст венност и, на кот орые не зарегист рированы в уст ановленном
законодат ельст вом порядке, принимают ся к бухгалт ерскому учет у в качест ве основных
средст в с выделением на отдельном субсчет е к счет у учет а основных средст в.
Аморт изация по т аким объект ам начисляет ся в общем порядке с первого числа месяца,
следующего за месяцем принят ия объект а к бухгалт ерскому учет у.
Включение объект ов недвижимост и в сост ав основных средст в до внесения записи в
государст венный реест р вызывает увеличение их ст оимост и и все последст вия,
связанные с изменением данного показат еля.
3.2.7. Стоимостный лимит отнесения объектов к основным средствам
или материально-производственным запасам
В соот вет ст вии с п. 5 ПБУ 6/01 акт ивы, в от ношении кот орых выполняют ся условия,
позволяющие принимат ь их к учет у в качест ве основных средст в, ст оимост ью не более
40 000 руб. за единицу могут от ражат ься в бухгалт ерском учет е и бухгалт ерской
-43-
от чет ност и в сост аве мат ериально-производст венных запасов (МПЗ). При эт ом в целях
обеспечения сохранност и эт их объект ов в производст ве или при эксплуат ации в
организации следует вест и надлежащий конт роль за их движением. При организации
т акого конт роля за указанными ценност ями целесообразно руководст воват ься
Мет одическими указаниями по бухгалт ерскому учет у специального инст румент а,
специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды,
ут вержденными приказом Минф ина России от 26.12.2000 № 135 н (§ 2, глава 4).
Уст ановление предела ст оимост ного лимит а от несения имущест ва к основным
средст вам или МПЗ (40 000 руб.) позволит сущест венно сократ ит ь ст оимост ь основных
средст в организации и уменьшит ь налог на имущест во.
Следует т акже учит ыват ь, чт о в налоговом учет е аморт изируемым имущест вом
признает ся имущест во ст оимост ью более 40 000 руб. Уст ановление разных
ст оимост ных лимит ов от несения имущест ва к соот вет ст вующим акт ивам в
бухгалт ерском и налоговом учет е вызывает дополнит ельные сложност и. Сближение
обоих видов учет а обеспечит принят ие лимит а от несения имущест ва к
соот вет ст вующей группе акт ивов ст оимост ью в 40 000 руб.
Организации могут не уст анавливат ь ст оимост ной лимит по объект ам основных
средст в. В эт ом случае т акие объект ы будут числит ься на счет е 01 «Основные
средст ва», завышая их ст оимост ь и сумму налога на имущест во и занижая суммы
собст венных оборот ных средст в и оборот ных акт ивов. Указанные последст вия могут
имет ь сущест венное значение для организаций, в кот орых значит ельная доля основных
средст в приходит ся на оф исное оборудование небольшой ст оимост и.
3.2.8. Условия постановки на баланс лизингового имущества
В соот вет ст вии с договорными условиями, определяемыми руководит елями
организаций, лизинговое имущест во может учит ыват ься:
1) на балансе лизингодат еля;
2) на балансе лизингополучат еля.
В первом случае лизинговое имущест во ост ает ся на балансе лизингодат еля, он
начисляет аморт изацию по эт ому имущест ву и учит ывает другие расходы по лизинговой
деят ельност и, возмещаемые лизингодат елю лизингополучат елем. По лизинговому
имущест ву лизингодат ель осущест вляет уплат у налога на имущест во.
Во вт ором случае лизингополучат ель оприходует лизинговое имущест во на счет 01
«Основные средст ва», начисляет аморт изацию по лизинговому имущест ву,
осущест вляет лизинговые плат ежи и уплат у налогу на имущест во по лизинговому
имущест ву.
Принят ое руководит елями организаций решение о порядке учет а лизингового
имущест ва оказывает влияние на сумму налога на имущест во и все другие показат ели, в
расчет е кот орых использует ся показат ель ст оимост и основных средст в.
Порядок проведения инвентаризации основных средств указывает ся в общем
плане инвент аризации имущест ва и обязат ельст в организации (см. § 2.4).
3.3. Элементы учетной политики по нематериальным
активам
При ф ормировании учет ной полит ики по немат ериальным акт ивам определяют ся:
• срок полезного использования объект ов;
• способ (мет од) начисления аморт изации;
• значение коэф ф ициент а ускорения при использовании способа уменьшаемого
ост ат ка;
• необходимост ь осущест вления переоценки и обесценения;
• виды немат ериальных акт ивов, подлежащих и не подлежащих аморт изации;
• первичные документ ы для учет а наличия и движения немат ериальных акт ивов;
• способ оценки немат ериальных акт ивов, полученных по договорам,
предусмат ривающим исполнение обязат ельст в (оплат ы) неденежными средст вами;
• дат ы и объемы инвент аризаций немат ериальных акт ивов, проводимых сверх
обязат ельных;
-44-
• перечень субсчет ов
немат ериальных акт ивов.
и аналит ических счет ов, от крываемых для
учет а
3.3.1. Срок полезного использования нематериальных активов
Срок полезного использования немат ериальных акт ивов определяет ся организацией
при принят ии данных объект ов к бухгалт ерскому учет у.
Сроком полезного использования нематериальных активов являет ся
выраженный в месяцах период, в т ечение кот орого организация предполагает
использоват ь данные немат ериальные акт ивы в целях получения экономической
выгоды или в деят ельност и, направленной на дост ижение целей создания
некоммерческой организации. Определяет ся срок полезного использования исходя из:
– срока дейст вия прав организации на результ ат инт еллект уальной деят ельност и или
средст во индивидуализации и периода конт роля над акт ивом;
– ожидаемого срока использования акт ива, в т ечение кот орого организация
предполагает получат ь экономические выгоды (или использоват ь в деят ельност и,
направленной на дост ижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования отдельных видов немат ериальных акт ивов может
определят ься исходя из количест ва продукции или иного нат урального показат еля
объема работ , ожидаемого к получению в результ ат е использования акт ивов эт ого
вида.
Уст ановленные организацией сроки полезного использования немат ериальных
акт ивов ежегодно проверяют ся на необходимост ь их ут очнения. В случае
сущест венного изменения продолжит ельност и периода, в т ечение кот орого
организация предполагает использоват ь немат ериальные акт ивы, срок их полезного
использования должен быт ь соот вет ст венно изменен.
Возникающие при определении и пересмот ре сроков полезного использования
немат ериальных акт ивов коррект ировки от ражают ся в бухгалт ерском учет е и
бухгалт ерской от чет ност и как изменения в оценочных значениях.
Немат ериальные акт ивы, по кот орым невозможно определит ь срок полезного
использования исходя из изложенных выше условий, счит ают ся нематериальными
активами с неопределенным сроком полезного использования. Такие
немат ериальные акт ивы не аморт изируют ся, организация же должна ежегодно на
начало от чет ного года рассмат риват ь ф акт оры, свидет ельст вующие о невозможност и
надежно определит ь срок их полезного использования. В случае прекращения дейст вия
указанных ф акт оров организация определяет срок полезного использования
немат ериальных акт ивов и начинает начисление аморт изации выбранным способом.
Возникшие в связи с эт им коррект ировки от ражают ся в бухгалт ерском учет е и
бухгалт ерской от чет ност и как изменения в оценочных значениях.
Решение о сроках использования немат ериальных акт ивов оказывает влияние на все
показат ели, связанные с использованием данного вида немат ериальных акт ивов.
3.3.2. Способы (методы) начисления амортизации нематериальных
активов
По объект ам с определенным сроком полезного использования аморт изация
начисляет ся с использованием одного из следующих способов:
• линейного – исходя из норм, уст ановленных организацией на основании срока их
полезного использования;
• уменьшаемого ост ат ка;
• списания ст оимост и пропорционально объему выпущенной продукции (выполненных
работ , оказанных услуг).
Годовая сумма аморт изационных от числений определяет ся:
• при использовании линейного способа – исходя из первоначальной ст оимост и
объект а и нормы аморт изации, исчисленной исходя из срока полезного использования
объект а;
• при использовании способа уменьшаемого ост ат ка – исходя из ост ат очной или
т екущей рыночной ст оимост и объект а (в случае переоценки) за минусом его
начисленной аморт изации на начало месяца, умноженной на дробь, в числит еле
-45-
кот орой – уст ановленный организацией коэф ф ициент (не выше 3), а в знаменат еле –
ост авшийся срок полезного использования в месяцах;
• при использовании способа списания ст оимост и пропорционально объему
выпущенной продукции (выполненных работ , оказанных услуг) – исходя из нат урального
показат еля объема выпущенной продукции (выполненных работ , оказанных услуг) за
месяц и соот ношения первоначальной ст оимост и объект а и предполагаемого объема
выпущенной продукции (выполненных работ , оказанных услуг) за весь срок полезного
использования объект а.
Способ начисления аморт изации выбирает ся на основании расчет а ожидаемого
пост упления будущих экономических выгод от использования немат ериального акт ива,
включая ф инансовый результ ат от возможной его продажи. При зат руднениях в
расчет ах аморт изационные от числения по немат ериальному акт иву определяют ся
линейным способом, чт о обязат ельно для деловой репут ации. От рицат ельная деловая
репут ация в полной сумме от носит ся на ф инансовые результ ат ы организации (на счет
91 «Прочие доходы и расходы»).
Выбранный организацией способ аморт изации немат ериальных акт ивов должен
ежегодно проверят ься на необходимост ь его ут очнения. Если расчет ожидаемых
экономических выгод от использования немат ериальных акт ивов сущест венно
изменился, необходимо соот вет ст венно изменит ь способ начисления аморт изации.
Возникшие в связи с эт им коррект ировки от ражают ся в бухгалт ерском учет е и
бухгалт ерской от чет ност и на начало от чет ного года как изменения в оценочных
значениях.
Способ уменьшаемого остатка — эт о способ ускоренной аморт изации
немат ериальных акт ивов. Его применение вызывает т акие же последст вия, как и
использование ускоренных мет одов аморт изации основных средст в (за исключением
ф акт ора, влияющего на сумму налога на имущест во).
Способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально
объему продукции (работ, услуг) широко применяет ся в добывающих от раслях
промышленност и.
3.3.3. Выбор значения коэффициента ускорения при начислении
амортизации по нематериальным активам способом уменьшаемого
остатка
Согласно пункт у 29 ПБУ 14/2007 организации имеют право уст анавливат ь значение
коэф ф ициент а ускорения, но не более 3,0.
При выборе значения коэф ф ициент а ускорения необходимо принимат ь во внимание
все последст вия ускоренной аморт изации немат ериальных акт ивов.
3.3.4. Виды нематериальных активов, по которым амортизация не
начисляется
По немат ериальным акт ивам с неопределенным сроком полезного использования (к
ним могут быт ь от несены т оварные знаки, знаки обслуживания, наименования мест а
происхождения т оваров и т . п.) аморт изации не начисляет ся.
Следует имет ь в виду, чт о от каз от начисления аморт изации по некот орым видам
немат ериальных акт ивов будет оказыват ь влияние на величину балансовой ст оимост и
немат ериальных акт ивов и всего имущест ва, себест оимост ь продукции, прибыли и
многих других показат елей эф ф ект ивност и ф ункционирования организации.
3.3.5. Принятие решения о переоценке и обесценении нематериальных
активов
В соот вет ст вии с п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческие организации имеют право не чаще
одного раза в год (на конец от чет ного года) переоцениват ь группы однородных
немат ериальных акт ивов по т екущей рыночной ст оимост и, определяемой
исключит ельно по данным акт ивного рынка эт их немат ериальных акт ивов [1].
Принимая решение о переоценке немат ериальных акт ивов, следует учит ыват ь, чт о в
-46-
последующем они должны переоцениват ься регулярно, чт обы ст оимост ь, по кот орой
они от ражают ся в бухгалт ерской от чет ност и, сущест венно не от личалась от их
т екущей ст оимост и.
Немат ериальные акт ивы переоценивают ся пут ем пересчет а их ост ат очной ст оимост и.
Сумма дооценки немат ериальных акт ивов по результ ат ам их переоценки зачисляет ся
в добавочный капит ал организации, а сумма уценки от носит ся на ф инансовые
результ ат ы в качест ве прочих расходов (дебет уют счет 91).
При вт оричной и последующих переоценках немат ериальных акт ивов сумма дооценки,
равная сумме их уценки, проведенной в предыдущие от чет ные годы и от несенной на
счет учет а ф инансовые результ ат ы в качест ве прочих расходов (дебет уют счет 91),
зачисляет ся на счет учет а ф инансовых результ ат ов в качест ве прочих доходов, а
сумма уценки от носит ся в уменьшение добавочного капит ала организации,
образованного за счет сумм дооценки эт их немат ериальных акт ивов, проведенной в
предыдущие от чет ные годы.
Превышение суммы уценки немат ериального акт ива над суммой его дооценки,
зачисленной в добавочный капит ал организации в результ ат е переоценки, проведенной
в предыдущие от чет ные годы, от носит ся на ф инансовый результ ат в качест ве прочих
расходов.
Результ ат ы проведенной по сост оянию на конец от чет ного года переоценки
немат ериальных акт ивов подлежат от ражению в бухгалт ерском учет е обособленно.
Переоценка немат ериальных акт ивов в ст орону увеличения их ст оимост и вызывает
т акие же последст вия, как и переоценка основных средст в (эт о не касает ся ф акт ора,
влияющего на сумму налога на имущест во). При уценке и обесценении немат ериальных
акт ивов изменяет ся их балансовая ст оимост ь, ст оимост ь внеоборот ных акт ивов, всего
имущест ва, величина чист ых акт ивов, собст венных оборот ных средст в и ряда других
показат елей.
Надо от мет ит ь следующее: если необходимо увеличит ь ст оимост ь чист ых акт ивов,
т о выгоднее увеличит ь ст оимост ь немат ериальных акт ивов, чем основных средст в,
поскольку с немат ериальных акт ивов налог на имущест во не взимает ся.
3.3.6. Первичные документы для учета наличия и движения
нематериальных активов
В наст оящее время от сут ст вуют какие-либо рекомендации по документ альному
оф ормлению движения немат ериальных акт ивов. Поэт ому организации должны сами
разрабат ыват ь ф ормы соот вет ст вующих документ ов исходя из Положения о
документ ах и документ ооборот е в бухгалт ерском учет е и Федерального закона «О
бухгалт ерском учет е», определивших перечень обязат ельных реквизит ов в документ ах
и особенност и учит ываемых объект ов.
В соот вет ст вии с особенност ями немат ериальных акт ивов в документ ах,
подт верждающих их пост упление и выбыт ие, должна быт ь дана их характ ерист ика,
указаны порядок и срок использования, первоначальная ст оимост ь, норма
аморт изации, дат а ввода и вывода из эксплуат ации и некот орые другие реквизит ы.
Особое внимание следует обрат ит ь на правильност ь оф ормления перехода права на
владение немат ериальными акт ивами. Например, приобрет ение прав на объект ы,
охраняемые пат ент ным правом (изобрет ения, полезные модели и др.), должно
подт верждат ься
соот вет ст вующими
лицензионными
договорами,
зарегист рированными в пат ент ном ведомст ве. Приобрет енные права должны быт ь
оф ормлены договорами с юридическими или ф изическими лицами.
Право пользования землей признает ся лишь на основе документ ов, оф ормленных в
соот вет ст вии с уст ановленным законодат ельст вом порядке.
Особенност ью некот орых немат ериальных акт ивов как объект ов учет а являет ся
необходимост ь принят ия мер по их защит е. С эт ой целью целесообразно разработ ат ь
особые внут ренние правила охраны т аких объект ов, предусмот рев в них список лиц,
имеющих право на ознакомление с ними, обязат ельст ва эт их лиц не разглашат ь
соот вет ст вующие сведения и свои должност ные инст рукции, а т акже другие
необходимые сведения.
3.3.7. Способ оценки нематериальных активов, полученных по
-47-
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплаты)
неденежными средствами
Первоначальная ст оимост ь немат ериальных акт ивов, полученных по договорам,
предусмат ривающим
исполнение
обязат ельст в
неденежными
средст вами,
определяет ся исходя из ст оимост и т оваров или других ценност ей, переданных или
подлежащих передаче организацией. Ст оимост ь последних определяет ся исходя из
цены, по кот орой в сравниваемых обст оят ельст вах организация обычно определяет
ст оимост ь аналогичных т оваров или ценност ей.
Если невозможно уст ановит ь ст оимост ь переданных или передаваемых ценност ей, т о
ст оимост ь полученных немат ериальных акт ивов уст анавливает ся исходя из цены, по
кот орой
в
сравниваемых
обст оят ельст вах
приобрет ают ся
аналогичные
немат ериальные акт ивы.
Порядок проведения инвентаризации нематериальных активов должен быт ь
указан в общем плане проведения инвент аризации имущест ва и ф инансовых
обязат ельст в (см. § 2.4), а перечень субсчет ов и аналит ических счет ов, используемых
для учет а немат ериальных акт ивов, указывает ся в рабочем плане счет ов (см. § 2.2).
3.4. Элементы учетной политики по научноисследовательским и опытно-конструкторским
работам (НИОКР)
На счет е 08 «Вложения во внеоборот ные акт ивы» обособленно учит ывают ся расходы
организации на НИОКР, результ ат ы кот орых используют ся для ее производст венных
либо управленческих нужд. Основными элементами учет ной полит ики по НИОКР
являют ся:
• определение способа списания расходов на НИОКР;
• определение срока списания расходов на НИОКР.
Расходы на НИОКР списываются одним из следующих способов:
• линейным;
• пропорционально объему продукции (работ , услуг), кот орый предполагает ся
получит ь за весь срок применения результ ат ов НИОКР.
Срок списания расходов по НИОКР определяет ся организацией самост оят ельно
исходя из ожидаемого срока использования эт их работ . Предельный срок списания
указанных расходов – 5 лет , и он не может превышат ь срок деят ельност и организации.
В налоговом учет е расходы на НИОКР списывают ся в т ечение одного года.
При эт ом расходы на НИОКР по перечню, уст ановленному законодат ельст вом и для
работ , осущест вляемых организациями в особых экономических зонах, будут
учит ыват ься единовременно по завершению работ (отдельных эт апов) и сразу
уменьшат ь налогооблагаемую базу, начиная с 2012 года (в соот вет ст вии с
Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ).
Расходы на НИОКР списывают ся с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
кот ором было начат о применение результ ат ов НИОКР. Расходы на указанные работ ы
списывают ся равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного
способа списания расходов.
В случае прекращения использования результ ат ов НИОКР ост авшаяся част ь расходов
списывает ся со счет а 08 на прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Следует от мет ит ь, чт о в налоговом учет е в соот вет ст вии с Федеральным законом от
07.06.2011 № 132-ФЗ организациям разрешено ф ормироват ь резерв предст оящих
расходов на НИОКР и изменен порядок их учет а при исчислении налога на прибыль.
В бухгалт ерском учет е создание данного резерва не предусмат ривает ся.
При ф ормировании резерва на НИОКР в налоговом учет е в бухгалт ерском учет е будут
ежекварт ально возникат ь налогооблагаемые временные разницы и соот вет ст вующие
им от ложенные налоговые обязат ельст ва (ОНО). Величина ОНО определяет ся
умножением суммы от числений в резерв на ст авку налога на прибыль (20 %) По мере
списания расходов на НИОКР за счет созданного резервы сумма ОНО будет
уменьшат ься.
Формирование и погашение ОНО от ражает ся следующими бухгалт ерскими записями:
-48-
• при ф ормировании ОНО дебет уют счет 68 «Расчет ы по налогам и сборам»
кредит уют счет 77 «От ложенные налоговые обязат ельст ва»;
• при погашении ОНО дебет уют счет 77 и кредит уют счет 68.
3.5. Раскрытие информации об основных средствах и
нематериальных активах в бухгалтерской отчетности
В соот вет ст вии с ПБУ 6/01 в бухгалт ерской от чет ност и подлежит раскрыт ию с учет ом
сущест венност и как минимум следующая инф ормация:
• первоначальная ст оимост ь и сумма начисленной аморт изации по основным группам
основных средст в на начало и конец от чет ного года;
• движение основных средст в в т ечение от чет ного года по основным группам
(пост упление, выбыт ие и т . п.);
• способы оценки объект ов основных средст в, полученных по договорам,
предусмат ривающим исполнение обязат ельст в (оплат у) неденежными средст вами;
• изменения ст оимост и основных средст в, в кот орой они принят ы к бухгалт ерскому
учет у в результ ат е их дост ройки, дооборудования, реконст рукции, част ичной
ликвидации и переоценки;
• сроки полезного использования объект ов основных средст в (по основным группам);
• объект ы основных средст в, ст оимост ь кот орых не погашает ся;
• объект ы основных средст в, предост авленные и полученные по договору аренды;
• об объект ах основных средст в, учит ываемых в сост аве доходных вложений в
мат ериальные ценност и;
• способы начисления аморт изационных от числений по отдельным группам объект ов
основных средст в;
• объект ы недвижимост и, принят ые в эксплуат ацию и ф акт ически используемые,
находящиеся в процессе государст венной регист рации.
В сост аве инф ормации об учет ной полит ике организации в соот вет ст вии с ПБУ
14/2007 подлежит раскрыт ию как минимум следующая инф ормация:
• способы оценки немат ериальных акт ивов, приобрет енных за неденежные средст ва;
• сроки полезного использования немат ериальных акт ивов;
• способы определения аморт изации немат ериальных акт ивов, а т акже уст ановленный
коэф ф ициент при начислении аморт изации способом уменьшаемого ост ат ка;
• изменение сроков полезного использования немат ериальных акт ивов;
• изменение способов определения аморт изации немат ериальных акт ивов.
В бухгалт ерской от чет ност и организации следует раскрыват ь как минимум следующую
инф ормацию по от дельным видам немат ериальных акт ивов:
• первоначальную или т екущую рыночную ст оимост ь с учет ом сумм начисленной
аморт изации и убыт ков от обесценения на начало и конец от чет ного года;
• ст оимост ь списания и пост упления, иные случаи движения;
• сумму начисленной аморт изации с определенным сроком полезного использования;
• первоначальную ст оимост ь или т екущую рыночную ст оимост ь, а т акже ф акт оры,
свидет ельст вующие о невозможност и надежно определит ь срок полезного
использования с выделением сущест венных ф акт оров (эт о касает ся немат ериальным
акт ивам с неопределенным сроком полезного использования);
• ст оимост ь, первоначальную ст оимост ь, суммы дооценки и уценки (для
переоцененных немат ериальных акт ивов);
• ост авшиеся сроки полезного использования в деят ельност и, направленной на
дост ижение целей создания некоммерческих организаций;
• ст оимост ь и признанный убыт ок от обесценения (для немат ериальных акт ивов,
подверженных обесценению в от чет ном году);
• наименование (для немат ериальных акт ивов с полност ью погашенной ст оимост ью,
но не списанных с бухгалт ерского учет а и используемых для получения экономической
выгоды);
• наименование, первоначальную или т екущую рыночную ст оимост ь, срок полезного
использования и иную инф ормацию, без знания о кот орой невозможно оценит ь
ф инансовое положение организации или ф инансовые результ ат ы ее деят ельност и.
В бухгалт ерской от чет ност и при раскрыт ии инф ормации о немат ериальных акт ивах
отдельно раскрывает ся инф ормация о немат ериальных акт ивах, созданных самой
-49-
организацией.
Обрат ит е внимание: в ПБУ 17/02 указано, чт о инф ормация о расходах на НИОКР в
случае ее сущест венност и от ражает ся в бухгалт ерском балансе по самост оят ельной
группе ст ат ей акт ива (ст ат ья «Результ ат ы исследований и разработ ок» раздела
«Внеоборот ные акт ивы»).
Значит ельная част ь перечисленной выше инф ормации о внеоборот ных акт ивах
содержит ся в пояснениях к бухгалт ерскому балансу и от чет у о прибылях и убыт ках (ф .
№ 5 годовой от чет ност и).
Вопросы для самоконтроля
1. Назовит е основные нормат ивные документ ы, используемые при ф ормировании
учет ной полит ики по внеоборот ным акт ивам.
2. Назовит е основные элемент ы учет ной полит ики по основным средст вам и
немат ериальным акт ивам.
3. При каких способах начисления аморт изации по основным средст вам уменьшает ся
величина налога на имущест во организации?
4. При каких способах начисления аморт изации обеспечивает ся примерно равная
сумма совокупных расходов на аморт изацию и ремонт основных средст в по годам?
5. Какие ф акт оры принимают ся во внимание при уст ановлении срока полезного
использования объект ов основных средст в и немат ериальных акт ивов?
6. Может ли организация самост оят ельно принимат ь решение о необходимост и
переоценки:
а) основных средст в;
б) немат ериальных акт ивов?
7. Какой способ списания расходов на ремонт основных средст в целесообразно
использоват ь, если пик производст венной деят ельност и организации приходит ся на
конец года?
8. Какие способы начисления аморт изации применяют ся по немат ериальным акт ивам?
9. Можно ли для учет а немат ериальных акт ивов использоват ь т иповые ф ормы
первичных учет ных документ ов?
10. Каков порядок принят ия к учет у объект ов основных средст в, сост оящих из
нескольких част ей?
11. Укажит е предельные значения коэф ф ициент а ускорения, используемого при
начислении аморт изации по основным средст вам и немат ериальным акт ивам способом
уменьшаемого ост ат ка.
12. Каким образом ф ормирует ся резерв на ремонт основных средст в?
Глава 4
Элементы учетной политики по
материально-производственным запасам
4.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалт ерском учет е».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (част и первая – чет верт ая).
3. Положение по ведению бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и в
Российской Федерации (ут верждено приказом Минф ина России от 29.07.1998 № 34 н, в
редакции приказов Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 24.12.2010 № 186 н).
4. План счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организации и Инст рукция по его применению (ут верждены приказом Минф ина России
от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
5. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет мат ериально-производст венных
запасов» ПБУ 5/01 (ут верждено приказом Минф ина России от 09.06.2001 № 44 н, в
редакции приказов Минф ина России от 27.11.2006 № 156 н и от 26.03.2007 № 2 бн).
-50-
6. Мет одические указания по бухгалт ерскому учет у мат ериально-производст венных
запасов (ут верждены приказом Минф ина России от 28.12.2001 № 119 н, в редакции
приказов Минф ина России от 26.03.2007 № 26 н и от 24.12.2010 № 186 н).
7. Мет одические рекомендации по инвент аризации имущест ва и ф инансовых
обязат ельст в (ут верждены приказом Минф ина России от 13.06.1995 № 49).
8. Униф ицированные ф ормы первичной учет ной документ ации по учет у т руда и его
оплат ы, основных средст в и немат ериальных акт ивов, мат ериалов, малоценных и
быст роизнашивающихся предмет ов, работ в капит альном ст роит ельст ве (ут вержден
пост ановлением Госкомст ат а России от 30.10.1997 № 71 а).
9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Част и первая и вт орая.
10. Мет одические указания по бухгалт ерскому учет у специального инст румент а,
специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
(ут верждены приказом Минф ина России от 26.12.2003 № 135 н (в ред. приказа Минф ина
РФ от 24.12.2010 № 186 н).
11. Приказ Минф ина России от 12.04.2007 № 26 н «О внесении изменений в
нормат ивные правовые акт ы по бухгалт ерскому учет у».
12. Приказ Минф ина РФ от 24.12.2010 № 186 н «О внесении изменений в нормат ивные
правовые акт ы по бухгалт ерскому учет у» и признании ут рат ившим силу Приказа
Минист ерст ва ф инансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3.
4.2. Элементы учетной политики по материальным
запасам
В соот вет ст вии с п. 2 ПБУ 5/01 в бухгалт ерском учет е в качест ве материальнопроизводственныхзапасов (МПЗ) принимают ся акт ивы:
• используемые при производст ве продукции (выполнении работ , оказании услуг),
предназначенной для продажи (сырье и основные мат ериалы, покупные полуф абрикат ы
и др.);
• предназначенные для продажи (гот овая продукция и т овары);
• в используемые для управленческих нужд организации (вспомогат ельные мат ериалы,
т опливо, запасные част и и др.).
Основная част ь мат ериально-производст венных запасов использует ся в качест ве
предмет ов т руда и в производст венном процессе. Они целиком пот ребляют ся в каждом
производст венном цикле и полност ью переносят свою ст оимост ь на ст оимост ь
производимой продукции.
Акт ивы, используемые при производст ве продукции, выполнении работ и оказании
услуг, а т акже для управленческих нужд организации, называют ся мат ериальными
запасами.
Основными элементами учет ной полит ики по МПЗ являют ся:
• порядок документ ального оф ормления пост упления и выбыт ия мат ериалов;
• мет оды оценки мат ериальных запасов;
• ст оимост ный лимит от несения акт ива к основным средст вам или мат ериальным
запасам;
• вариант синт ет ического учет а мат ериальных запасов;
• порядок учет а и распределения т ранспорт но-загот овит ельных расходов;
• порядок списания специального имущест ва;
• порядок ф ормирования резервов под снижение ст оимост и мат ериальных ценност ей.
4.2.1. Порядок документального оформления поступления и выбытия
материалов
Для учет а движения МПЗ могут использоват ься:
• униф ицированные ф ормы первичной учет ной документ ации, ут вержденные
Госкомст ат ом России (Росст ат ом) по согласованию с Минф ином России;
• от раслевые ф ормы, разработ анные соот вет ст вующими минист ерст вами и иными
органами ф едеральной исполнит ельной власт и;
• ф ормы первичных документ ов, разработ анные организациями для оф ормления
хозяйст венных операций, по кот орым не предусмот рены униф ицированные и
-51-
от раслевые ф ормы. При разработ ке и ут верждении указанных ф орм учит ывает ся
специф ика деят ельност и эт их организаций.
Первичные учет ные документ ы, разработ анные организацией, должны включат ь в
себя обязат ельные реквизит ы, уст ановленные Федеральным законом «О бухгалт ерском
учет е».
Кроме т ого, в них могут быт ь включены дополнит ельные реквизит ы в зависимост и от
характ ера операции, т ребований соот вет ст вующих нормат ивных акт ов и мет одических
указаний по бухгалт ерскому учет у, а т акже от т ехнологии обработ ки учет ной
инф ормации.
В соот вет ст вии с п. 49 Мет одических указаний по бухгалт ерскому учет у мат ериальнопроизводст венных запасов (ут верждены приказом Минф ина России от 28.12.2001 № 119
н; далее – Мет одические указания по учет у МПЗ) если количест во и качест во
пост упающих мат ериалов соот вет ст вует данным документ ов пост авщика, т о приемка
мат ериалов может оф ормлят ься приходным ордером (ф орма № М-4) или специальным
шт ампом с реквизит ами приходного ордера. В от т иске шт ампа прост авляют ся
следующие реквизит ы:
• номер приходного ордера и дат а приемки;
• наименование организации и ее подразделения;
• должност и и подписи т ех, кт о принял и сдал мат ериалы.
Разработ анные организацией ф ормы первичных учет ных документ ов по движению
МПЗ и порядок оф ормления приемки мат ериалов должны быт ь от ражены в учет ной
полит ике организации.
Согласно пункт у 12 Мет одических указаний по учет у МПЗ организации имеют право
сост авлят ь отдельный список наименований и уст анавливат ь особые правила
оф ормления первичных учет ных документ ов на выдачу особо деф ицит ных и
дорогост оящих запасов (запасов особого учет а). В эт от перечень могут включат ься
драгоценные мет аллы и драгоценные камни и изделия из них, комплект ующие изделия и
полуф абрикат ы покупные и собст венного изгот овления, содержащие драгоценные
мет аллы и драгоценные камни, спирт , дорогост оящие мат ериальные ценност и,
сильнодейст вующие ядовит ые вещест ва и другие мат ериальные запасы.
Порядок учет а мат ериальных запасов, включенных в особый перечень, заключает ся в
следующем:
а) при от пуске их со складов организации в подразделения и со складов (кладовых)
цехов на участ ки, в бригады и непосредст венно на рабочие мест а данные
мат ериальные запасы с учет а не списывают ся, а от носят ся в подот чет ;
б) руководит елем организации ут верждает ся список должност ных лиц, имеющих
право дават ь разрешения на от пуск указанных мат ериальных запасов, список лиц,
кот орым доверено их получение и, в необходимых случаях, список лиц, кот орым
доверено их использование в производст ве;
в) они списывают ся с подот чет а подразделений организации, отдельных работ ников с
от несением их ст оимост и на счет а учет а зат рат на производст во на основании акт а,
сост авленного
комиссией,
назначенной
руководит елем
организации
или
соот вет ст вующего подразделения.
В соот вет ст вии с п. 15 Мет одических указаний по бухгалт ерскому учет у специального
инст румент а, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной
одежды передача имущест ва в производст во (эксплуат ацию) может оф ормлят ься
требованиями-накладными (ф орма № М-11), накладными (ф орма № М-15),
лимитно-заборными картами
или специально разработанными формами
первичных учетных документов. Специально разработ анные ф ормы первичных
учет ных документ ов должны быт ь приведены в учет ной полит ике организации.
4.2.2. Методы оценки материальных запасов
Израсходованные мат ериальные ресурсы (сырье, мат ериалы, т опливо и др.)
от ражают ся в учет е с использованием одного из следующих мет одов оценки запасов (п.
16 ПБУ 5/01):
• по себест оимост и каждой единицы;
• по средней себест оимост и, определяемой по окончании каждого месяца по
однородным видам мат ериальных ресурсов или по от дельным видам ресурсов;
• по себест оимост и первых по времени закупок парт ий мат ериальных ресурсов (мет од
-52-
ФИФО).
Применение одного из эт их мет одов по виду (группе) запасов производит ся исходя из
допущения последоват ельност и применения учет ной полит ики.
В соот вет ст вии с п. 74 Мет одических указаний по учет у МПЗ при списании мат ериалов
по себестоимости каждой единицы запасов могут применят ься два вариант а
исчисления себест оимост и единицы запасов:
• включая все расходы, связанные с приобрет ением запасов;
• включая т олько ст оимост ь запасов по договорной цене (упрощенный вариант ).
Применение упрощенного вариант а допускает ся при от сут ст вии возможност и
непосредст венного от несения т ранспорт но-загот овит ельных и других расходов,
связанных с приобрет ением запасов, на их себест оимост ь (например, при
цент рализованной пост авке мат ериалов).
В эт ом случае разница между ф акт ическими расходами на приобрет ение мат ериалов
и их договорной ценой распределяет ся пропорционально ст оимост и списанных
мат ериалов, исчисленной в договорных ценах.
Оценка от пущенных мат ериалов по себест оимост и каждой единицы запасов должна
применят ься организацией, если используемые запасы не смогут обычным образом
заменят ь друг друга или подлежат особому учет у (драгоценные мет аллы, драгоценные
камни, радиоакт ивные вещест ва и т . п.).
Средняя себестоимость по каждой группе (виду) запасов определяет ся делением
общей себест оимост и группы (вида) запасов на их количест во, складывающихся
соот вет ст венно из себест оимост и и количест ва ост ат ков на начало месяца и
пост упивших в эт ом месяце запасов.
Способы средних оценок ф акт ической себест оимост и израсходованных мат ериалов
могут применят ься:
• исходя из среднемесячной ф акт ической себест оимост и (взвешенная оценка), в
расчет кот орой включают ся количест во и ст оимост ь мат ериалов на начало месяца и
все пост упления за месяц (от чет ный период);
• пут ем определения ф акт ической себест оимост и мат ериалов в момент их от пуска
(скользящая оценка). В эт ом случае в расчет средней оценки включают ся количест во и
ст оимост ь мат ериалов на начало месяца и все пост упления до момент а от пуска.
Применение скользящей оценки должно быт ь экономически обосновано и обеспечено
соот вет ст вующими средст вами вычислит ельной т ехники.
Вариант исчисления средних оценок ф акт ической себест оимост и мат ериалов должен
раскрыват ься в учет ной полит ике организации.
При использовании метода ФИФО применяет ся следующее правило: первая парт ия –
на приход, последняя – в расход. Эт о означает следующее: независимо от т ого, какая
парт ия мат ериалов от пущена в производст во, сначала мат ериалы списывают ся по цене
(себест оимост и) первой закупленной парт ии, зат ем по цене вт орой парт ии и т . д.
в порядке очередност и, пока не будет получен общий расход мат ериалов за месяц.
Применение данного мет ода основано на допущении использования МПЗ в т ечение
месяца в последоват ельност и их приобрет ения.
Ост ат ки МПЗ на конец месяца оценивают ся при применении данного мет ода по
себест оимост и последней (последних) по времени приобрет ения парт ии (парт ий) МПЗ.
Таблица 4.1
Оценка мат ериалов с использованием мет одов средней себест оимост и, ФИФО
и ЛИФО*
-53-
* Мет од ЛИФО применяет ся в управленческом и налоговом учет е.
При использовании метода ЛИФО дейст вует правило: последняя парт ия – на приход,
первая – в расход, т . е. сначала мат ериалы списывают ся по себест оимост и последней
парт ии, зат ем – по себест оимост и предыдущей парт ии и т . д.
Ст оимост ь израсходованных мат ериалов, оцениваемых способами ФИФО и ЛИФО,
может рассчит ыват ься упрощенным способом. В эт ом случае вначале определяет ся
ст оимост ь мат ериалов, переходящих на следующий месяц, а ост альная сумма
списывает ся в от чет ном месяце (т абл. 4.2).
Таблица 4.2
Расчет ст оимост и израсходованных мат ериалов (в руб.)
Как уже от мечалось, организации могут определят ь цену на израсходованные
мат ериалы на момент их от пуска в производст во (скользящую цену), не ожидая
окончания месяца. В эт ом случае средняя цена мат ериала может рассчит ыват ься с
помощью любого мет ода (по средней себест оимост и, ФИФО, ЛИФО) на момент от пуска
мат ериалов.
При выборе вариант а оценки израсходованных мат ериалов следует принимат ь во
внимание уровень инф ляции, ф инансовое сост ояние организации, полит ику
ценообразования и налогообложения, а т акже условия реализации продукции.
В условиях инф ляции себест оимост ь незавершенного производст ва, от груженной и
непроданной продукции повышает ся при использовании мет ода ЛИФО, снижает ся при
-54-
использовании мет ода ФИФО и оказывает ся примерно средней при применении средней
себест оимост и мат ериалов.
Изменение себест оимост и оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль.
Кроме т ого, следует учит ыват ь, чт о способ оценки израсходованных мат ериалов
может оказат ь влияние на ст оимост ь ост ат ка неизрасходованных мат ериалов. При
использовании мет ода ФИФО ст оимост ь ост ат ков мат ериалов на конец месяца в
условиях инф ляции увеличивает ся, а при использовании мет ода ЛИФО уменьшает ся.
Изменение ст оимост и ост ат ков мат ериалов, незавершенного производст ва,
от груженной продукции на конец месяца может оказат ь сущест венное влияние на
величину оборот ных акт ивов, используемых при исчислении основного показат еля
ф инансовой уст ойчивост и организации – коэф ф ициент а т екущей плат ежеспособност и.
При выборе способа оценки израсходованных МПЗ следует имет ь в виду следующее:
приказом Минф ина России от 26.03.2007 № 26 н ранее применяемый мет од ЛИФО
применит ельно к оценке МПЗ в бухгалт ерском учет е от менен. В связи с эт им
организации, ранее использующие мет од ЛИФО для оценки МПЗ, должны были внест и
изменения в учет ную полит ику на 2008 г. и последующие годы – заменит ь мет од ЛИФО
на другие мет оды.
Элемент учет ной полит ики – установление стоимостного лимита отнесения
актива к основным средствам или материальным запасам рассмот рен в § 3.2.8.
4.2.3. Варианты синтетического учета материальных запасов
Для учет а мат ериально-производст венных запасов применяют следующие
синт ет ические счет а:
• 10 «Мат ериалы»;
• 11 «Живот ные на выращивании и от корме»;
• 14 «Резервы под снижение ст оимост и мат ериальных ценност ей»;
• 15 «Загот овление и приобрет ение мат ериальных ценност ей»;
• 16 «От клонение в ст оимост и мат ериальных ценност ей»;
• 41 «Товары»;
• 43 «Гот овая продукция»;
• забалансовые счет а —.002 «Товарно-мат ериальные ценност и, принят ые на
от вет ст венное хранение», 003 «Мат ериалы, принят ые в переработ ку»,
004 «Товары, принят ые на комиссию».
Синт ет ический учет мат ериально-производст венных запасов может осущест влят ься:
• по ф акт ической себест оимост и приобрет ения (загот овления);
• по учет ным ценам.
Факт ическая себест оимост ь мат ериально-производст венных запасов определяет ся
исходя из зат рат на их приобрет ение, расходов на т ранспорт ировку, хранение и
дост авку мат ериальных запасов до мест а их использования, если они не включены в
цену приобрет ения, зат рат по доведению запасов до сост ояния, пригодного к
использованию в запланированных ценах, иных зат рат , непосредст венно связанных с
приобрет ением мат ериально-производст венных запасов.
В качест ве учет ных цен на мат ериалы применяют ся:
• договорные цены;
• ф акт ическая себест оимост ь мат ериалов по данным предыдущего месяца или
от чет ного периода (от чет ного года);
• планово-расчет ные цены;
• средняя цена группы мат ериалов.
При учете МПЗ по фактической себестоимости в дебет счет ов 10, 11, 41
от носят ся все расходы на их приобрет ение или изгот овление с кредит а счет ов:
60 «Расчет ы с пост авщиками и подрядчиками» – на себест оимост ь пост упивших
мат ериалов по ценам пост авщиков со всеми наценками сбыт овых и снабженческих
организаций и т ранспорт но-загот овит ельными расходами;
76 «Расчет ы с разными дебит орами и кредит орами» – на ст оимост ь услуг,
оплачиваемых чеками т ранспорт ным (железнодорожным и водным) организациям;
71 «Расчет ы с подот чет ными лицами» – на ст оимост ь мат ериалов, оплаченных из
подот чет ных сумм;
20 «Основное производст во» – на ст оимост ь возврат ных от ходов и др.
Мат ериальные ценност и, полученные от разборки списанных основных средст в, и
-55-
излишки мат ериалов, выявленные при инвент аризации, оценивают ся по рыночной
ст оимост и и приходуют ся по дебет у счет а 10 с кредит а счет а 91 «Прочие доходы и
расходы».
При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам
дополнит ельно используют ся счет а 15 «Загот овление и приобрет ение мат ериальных
ценност ей» и 16 «От клонение в ст оимост и мат ериальных ценност ей».
Счет 15 предназначен для учет а загот овления и приобрет ения мат ериальных
ценност ей, от носящихся к средст вам в оборот е (мат ериалы, оборудование к уст ановке,
живот ные на выращивании и от корме, т овары).
В дебет счет а 15 от носит ся покупная ст оимост ь мат ериальных ценност ей, по
кот орым в организацию пост упили расчет ные документ ы пост авщика, и другие расходы
по приобрет ению мат ериалов с кредит а счет ов 60 «Расчет ы с пост авщиками и
подрядчиками», 23 «Вспомогат ельные производст ва», 71 «Расчет ы с подот чет ными
лицами» и др. в зависимост и от т ого, от куда пост упили мат ериальные ценност и, от
характ ера расходов на их загот овление и дост авку в организацию.
Мат ериально-производст венные запасы, ф акт ически пост упившие в организацию,
списывают ся по учет ным ценам с кредит а счет а 15 в дебет счет ов 10, 11 и 41.
Сумма разницы в ст оимост и приобрет енных мат ериально-производст венных запасов,
исчисленной в ф акт ической себест оимост и приобрет ения и учет ных ценах,
списывает ся со счет а 15 в дебет счет а 16. Ост ат ок на счет е 15 на конец месяца
показывает наличие мат ериально-производст венных запасов в пут и.
Израсходованные или проданные мат ериально-производст венные запасы
списывают ся на счет а издержек производст ва (обращения) и продажи с кредит а
мат ериальных счет ов по учет ным ценам.
Счет 16 предназначен для учет а разницы в ст оимост и мат ериальнопроизводст венных запасов, исчисленной в ф акт ической себест оимост и приобрет ения и
учет ных ценах. Эт от счет использует ся, если на счет ах 10, 11, 41 синт ет ический учет
ведет ся по учет ным ценам.
Накопленные на счет е 16 разницы между ф акт ической себест оимост ью
приобрет енных мат ериально-производст венных запасов и их ст оимост ью по учет ным
ценам списывают ся с кредит а счет а 16 в дебет счет ов издержек производст ва или
обращения или других счет ов пропорционально ст оимост и израсходованных
мат ериально-производст венных запасов по учет ным ценам.
Аналит ический учет по счет у 16 ведет ся по группам мат ериально-производст венных
запасов с приблизит ельно одинаковым уровнем эт их от клонений.
От клонения ф акт ической себест оимост и мат ериалов от их ст оимост и по учет ным
ценам распределяют ся между израсходованными и ост авшимися на складе
мат ериалами пропорционально ст оимост и мат ериалов по учет ным ценам. С эт ой целью
определяет ся процент ное от ношение от клонений ф акт ической себест оимост и
мат ериалов от учет ной цены и найденное от ношение умножает ся на ст оимост ь
от пущенных и ост авшихся мат ериалов по учет ным ценам.
Процент ное соот ношение от клонений ф акт ической себест оимост и мат ериалов от
учет ной цены (X) определяет ся по следующей ф ормуле:
Х = (Он + Оп) х 100/УЦн + УЦп,
где ОН – от клонение ф акт ической себест оимост и мат ериалов от ст оимост и по
учет ным ценам на начало месяца;
ОП – от клонение ф акт ической себест оимост и мат ериалов от их ст оимост и по
учет ным ценам по пост упившим мат ериалам за месяц;
УЦН – ст оимост ь мат ериалов в учет ных ценах на начало месяца;
УЦП – ст оимост ь пост упивших в т ечение месяца мат ериалов по учет ным ценам.
Пример расчет ов ф акт ической себест оимост и израсходованных мат ериалов на
различные цели приведены в т абл. 4.3.
Таблица 4.3
Расчет от клонений факт ической себест оимост и мат ериалов от ст оимост и по
учет ным ценам (руб.)
-56-
Х = (1000 + 5000): (100 000 + 200 000) х 100 % = 2 %.
240 000 руб. х 2 % = 4800 руб.;
200 000 руб. х 2 % = 4000 руб.;
40 000 руб. х 2 % = 800 руб.;
60 000 руб. х 2 % = 1200 руб.
При обоих вариант ах синт ет ического учет а МПЗ аналит ический учет их отдельных
видов осущест вляет ся, как правило, по учет ным ценам (плановой или нормат ивной
себест оимост и, средним покупным ценам и др.).
При первом вариант е учет от клонений ф акт ической себест оимост и
производст венных запасов от ст оимост и их по учет ным ценам осущест вляет ся на
отдельных аналит ических счет ах синт ет ических счет ов 10, 11, 41, а при вт ором – на
от дельном синт ет ическом счет е 16 (рис. 4.1).
Рис. 4.1. Схема бухгалт ерских записей по счет ам
При вт ором вариант е синт ет ического учет а МПЗ от клонения ф акт ической
себест оимост и приобрет енных мат ериально-производст венных запасов от их
ст оимост и по учет ным ценам от ражают ся на отдельном синт ет ическом счет е, чт о
позволяет осущест влят ь операт ивный конт роль за указанными от клонениями,
повысит ь конт роль за указанными от клонениями, повысит ь конт рольные ф ункции
учет а, объект ивно оценит ь деят ельност ь работ ников, занимающихся приобрет ением
МПЗ, способст вует внедрению нормат ивного мет ода учет а зат рат на производст во и
калькулирование себест оимост и продукции.
В целях упрощения расчет ов по распределению от клонений от учет ной ст оимост и
мат ериалов допускает ся использование упрощенных вариант ов, рассмот ренных при
изложении порядка распределения т ранспорт но-загот овит ельных расходов.
4.2.4. Порядок учета и распределения транспортно-заготовительных
-57-
расходов
В соот вет ст вии с п. 83 Мет одических указаний по учет у МПЗ т ранспорт нозагот овит ельные расходы (ТЗР) можно учит ыват ь:
а) на отдельном счет е 15 «Загот овление и приобрет ение мат ериальных ценност ей»
согласно расчет ным документ ам пост авщика;
б) на от дельном субсчет е к счет у 10 «Мат ериалы», а т акже непосредст венно включат ь
в ф акт ическую себест оимост ь мат ериалов (присоединение к договорной цене
мат ериалов, к рыночной ст оимост и безвозмездно полученных мат ериалов и др.), чт о
целесообразно осущест влят ь в организациях с небольшой номенклат урой мат ериалов,
а т акже в случаях сущест венной значимост и от дельных видов и групп мат ериалов.
Конкрет ный вариант учет а ТЗР уст анавливает ся организацией самост оят ельно и
указывает ся в учет ной полит ике.
Транспорт но-загот овит ельные расходы учит ывают ся по отдельным видам и группам
мат ериалов.
При незначит ельных различиях в удельном весе ТЗР, а т акже в случаях
невозможност и их от несения непосредст венно по конкрет ным видам и группам
мат ериалов допускает ся вест и учет ТЗР в целом по субсчет у к счет у 10 «Мат ериалы»
или в целом по счет у 15 «Загот овление и приобрет ение мат ериальных ценност ей»
(например, по расходам, связанным с содержанием загот овит ельно-складского
аппарат а, оплат е услуг ст оронних организаций и т . п.).
Списание ТЗР по отдельным видам или группам мат ериалов производит ся
пропорционально учет ной ст оимост и мат ериалов (по ф ормуле, приведенной на с. 70).
В целях упрощения расчет ов по распределению ТЗР или величины от клонений в
ст оимост и мат ериалов допускает ся применение следующих упрощенных вариант ов:
1) при небольшом удельном весе (не более 10 °% от учет ной ст оимост и мат ериалов)
их сумма может быт ь полност ью списана на счет а 20 «Основное производст во», 23
«Вспомогат ельные производст ва» и на увеличение ст оимост и проданных мат ериалов;
2) в т ечение т екущего месяца они могут быт ь распределены исходя из удельного веса
(в процент ах к учет ной ст оимост и соот вет ст вующих мат ериалов), сложившегося на
начало данного месяца;
3) могут быт ь распределены пропорционально их удельному весу (нормат иву),
закрепленному в плановых (нормат ивных) калькуляциях, к учет ной ст оимост и
используемых мат ериалов;
4) ежемесячно (в от чет ном периоде) могут быт ь полност ью списаны на увеличение
ст оимост и израсходованных мат ериалов, если их удельный вес (в процент ах от
договорной (учет ной) ст оимост и мат ериалов) не превышает 5 °%.
При сущест венном недосписании или излишнем списании от клонений в ТЗР при
использовании вт орого и т рет ьего упрощенных вариант ов их списания (при вт ором
вариант е более пят и пункт ов) в следующем месяце сумма списываемых от клонений
коррект ирует ся на соот вет ст вующие суммы прошлого месяца.
При выборе вариант а учет а и списания ТЗР необходимо учит ыват ь масшт абы
производст ва, удельный вес ТЗР в себест оимост и приобрет енных сырья и мат ериалов
и себест оимост и произведенной продукции и ряд других ф акт оров. При эт ом
организация должна ст ремит ься к возможно более т очному учет у ТЗР по отдельным
видам сырья и мат ериалов.
4.2.5. Порядок списания стоимости переданной в производство
специальной оснастки
В соот вет ст вии с п. 24 Мет одических указаний по бухгалт ерскому учет у специального
инст румент а, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной
одежды (ут верждены приказом Минф ина России от 26.12.2003 № 135 н; далее –
Мет одические указания по учет у специальной оснаст ки) для списания ст оимост и
переданной в производст во специальной оснаст ки организация вправе использоват ь
следующие способы:
1) пропорционально объему выпущенной продукции (работ , услуг);
2) линейный.
Первый способ рекомендует ся применят ь для т ех видов специальной оснаст ки, срок
-58-
полезного использования кот орых непосредст венно связан с объемом производст ва
(прокат ные валки, шт ампы, пресс-ф ормы и т . п.); вт орой – для видов специальной
оснаст ки, ф изический износ кот орых непосредст венно не связан с объемом
производст ва (ст апельная оснаст ка, шаблоны, конт рольно-испыт ат ельная аппарат ура и
т . п.).
Согласно пункт ам 21 и 25 Мет одических указаний по учет у специальной оснаст ки
ст оимост ь специальной оснаст ки, предназначенной для индивидуальных заказов или
использования в массовом производст ве, разрешает ся полност ью погашат ь в момент
ее передачи в производст во. Ст оимост ь специальной одежды, срок эксплуат ации
кот орой не превышает 12 месяцев, т акже сразу можно списыват ь в дебет
соот вет ст вующих счет ов учет а зат рат на производст во в момент передачи ее
работ никами организации.
В случае полного списания ст оимост и специальной оснаст ки в момент ее передачи в
производст во или наличия обязат ельст в по хранению специальной оснаст ки по
окончании срока ее эксплуат ации (обязат ельст ва по гарант ийному ремонт у и
обслуживанию, мобилизационный запас и т . п.) организация может осущест влят ь
забалансовый учет специальной оснаст ки на дополнит ельно введенном забалансовом
счет е «Специальная оснаст ка, переданная в эксплуат ацию». Учет на эт ом счет е ведет ся
по прост ой ф орме в разрезе наименований (номенклат урных номеров) специальной
оснаст ки или ее групп по ф акт ической себест оимост и приобрет ения или изгот овления.
4.2.6. Порядок учета наличия и движения специальной оснастки
В организациях со значит ельным количест вом наименований специальной оснаст ки
допускается осущест влят ь учет ее наличия и движения по укрупненным комплект ам,
привязанным к видам производимой продукции (п. 43 Мет одических указаний по учет у
специальной оснаст ки). Например, в один комплект могут быт ь объединены
специальные оснаст ки по изгот овлению самолет а «Ту-204».
Факт ическая себест оимост ь всего комплект а определяет ся суммированием
ф акт ических зат рат на изгот овление и приобрет ение каждого предмет а специальной
оснаст ки. Ст оимост ь комплект а специальной оснаст ки списывает ся на себест оимост ь
производимой продукции т ак же, как и от дельных объект ов специальной оснаст ки.
Расходы организации на замену отдельных част ей комплект а специальной оснаст ки
или их ремонт включают ся в сост ав расходов по обычным видам деят ельност и, т . е.
учит ывают ся на счет ах учет а зат рат на производст во продукции.
Учет наличия и движения специальной оснаст ки по первому вариант у позволяет
значит ельно уменьшит ь т рудоемкост ь учет а.
4.2.7. Порядок учета специальных инструментов и приспособлений
В соот вет ст вии с п. 50 Мет одических указаний по учет у специальной оснаст ки
рекомендует ся использоват ь два вариант а операт ивного (количест венного) учет а
выдачи в производст во и возврат а специальных инст румент ов и приспособлений.
При первом вариант е выдача со склада организации в кладовые подразделений
специальных инст румент ов и приспособлений и их возврат из кладовых подразделений
на склад организации оф ормляют ся выпиской т ребований или лимит ных карт . Сдача из
кладовых подразделений негодных, изношенных специальных инст румент ов и
приспособлений в виде лома, ут иля оф ормляет ся накладными.
При втором вариант е т ребования или лимит ные карт ы выписывают ся лишь при
первоначальном от пуске специальных инст румент ов и приспособлений со склада в
кладовые подразделений. В последующие дни негодные изношенные специальные
инст румент ы и приспособления обменивают ся на годные шт ука за шт уку без
оф ормления первичных учет ных документ ов. Обмен производит ся на основании
активов выбытия (списания) по причине нормального износа специальных
инст румент ов и приспособлений. Дополнит ельные первичные учет ные документ ы
сост авляют ся лишь по операциям, приводящим к изменению величины запасов
специальных инст румент ов и приспособлений в кладовых подразделений.
4.2.8. Порядок формирования резервов под снижение стоимости
-59-
материальных ценностей
В соот вет ст вии с п. 25 ПБУ 5/01 перед сост авлением бухгалт ерского баланса за год
ф акт ическая себест оимост ь мат ериальных ценност ей сравнивает ся с их рыночной
ст оимост ью (ст оимост ью возможной продажи). При эт ом если ф акт ическая
себест оимост ь мат ериальных ценност ей оказывает ся ниже их рыночной ст оимост и, т о
указанные ценност и от ражают ся в балансе по ф акт ической себест оимост и. Если же,
наоборот , ф акт ическая себест оимост ь мат ериальных ценност ей оказывает ся выше их
рыночной ст оимост и, т о мат ериальные ценност и должны от ражат ься в балансе по
рыночной ст оимост и.
Снижение ст оимост и мат ериально-производст венных запасов от ражает ся в
бухгалт ерском учет е в виде начисления резерва.
Пункт ом 20 Мет одических указаний по учет у МПЗ предусмот рено, чт о резерв под
снижение ст оимост и мат ериальных ценност ей может создават ься:
а) по каждой единице мат ериально-производст венных запасов, принят ой к
бухгалт ерскому учет у;
б) по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных мат ериальнопроизводст венных запасов. Не допускает ся создание резервов под снижение ст оимост и
мат ериальных ценност ей по т аким укрупненным группам (видам) мат ериальнопроизводст венных запасов, как основные и вспомогат ельные мат ериалы, гот овая
продукция, т овары, запасы определенного операционного или географ ического сегмент а
и т . п.
Текущая рыночная ст оимост ь мат ериально-производст венных запасов
рассчит ывает ся организацией на основе инф ормации, дост упной до дат ы подписания
бухгалт ерской от чет ност и.
При эт ом особое внимание обращает ся на:
• изменение цены или ф акт ической себест оимост и, непосредст венно связанное с
событ иями после от чет ной дат ы;
• назначение мат ериально-производст венных запасов;
• т екущую рыночную ст оимост ь гот овой продукции, при производст ве кот орой
используют ся сырье, мат ериалы и другие мат ериально-производст венные запасы.
Резерв не создает ся по сырью, мат ериалам и другим мат ериально-производст венным
запасам, используемым при производст ве гот овой продукции (выполнении работ ,
оказании услуг), если на от чет ную дат у т екущая рыночная ст оимост ь эт ой гот овой
продукции (работ , услуг) соот вет ст вует или превышает ее ф акт ическую себест оимост ь.
Организацией должно быт ь обеспечено подт верждение расчет а т екущей рыночной
ст оимост и мат ериально-производст венных запасов.
На общую сумму резервов под снижение ст оимост и мат ериальных ценност ей
дебет ует ся счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит ует ся счет 14 «Резервы под
снижение ст оимост и мат ериальных ценност ей».
В начале периода, следующего за периодом, в кот ором произведена указанная выше
запись, зарезервированная сумма восст анавливает ся записью по дебет у счет а 14 и
кредит у счет а 91. Закрыт ие счет а 14 осущест вляет ся исходя из предположения о
полном расходовании мат ериальных ценност ей в следующем от чет ном периоде.
Ост ат ок на счет е 14 показывает превышение ф акт ической себест оимост и
мат ериальных ценност ей над их рыночной ст оимост ью т олько на конец от чет ного
периода.
Следует от мет ит ь, чт о счет 14 применяет ся для обобщения инф ормации о резервах
под от клонение ст оимост и не т олько по счет у 10 «Мат ериалы», но и по другим
средст вам в оборот е – незавершенному производст ву, гот овой продукции, т оварам и
т . п. Поэт ому при сост авлении бухгалт ерского баланса за год сумма резерва под
снижение ст оимост и мат ериальных ценност ей (сальдо по счет у 14) сопост авляет ся с
сальдо по счет ам 10 «Мат ериалы», 20 «Основное производст во», 23 «Вспомогат ельные
производст ва», 43 «Гот овая продукция»,
41 «Товары». После т акого сопост авления мат ериальные ценност и от ражают ся в
балансе в нет т о-оценке – по аналогии с внеоборот ными акт ивами, вложениями в акции
других организаций, кот ирующиеся на ф ондовой бирже, дебит орской задолженност ью,
под кот орую создают ся резервы сомнит ельных долгов.
-60-
4.3. Элементы учетной политики по готовой
продукции
Элементами учетной политики по готовой продукции являют ся:
• выбор учет ной цены на гот овую продукцию;
• способ учет а гот овой продукции;
• порядок ф ормирования резервов под снижение ст оимост и гот овой продукции.
4.3.1. Выбор учетной цены на готовую продукцию
Гот овая продукция учит ывает ся по ф акт ическим зат рат ам, связанным с ее
изгот овлением (по ф акт ической производст венной себест оимост и), либо по учет ным
ценам (см. § 4.3.2). При обоих вариант ах в соот вет ст вии с п. 204 Мет одических указаний
по учет у МПЗ в аналит ическом бухгалт ерском учет е и мест ах хранения гот овой
продукции можно применят ь учет ные цены.
В качест ве учет ных цен на гот овую продукцию могут применят ься:
• ф акт ическая производст венная себест оимост ь (полная и неполная) в зависимост и
от порядка списания общехозяйст венных расходов;
• нормат ивная себест оимост ь (полная и неполная);
• договорные цены;
• другие виды цен.
Фактическая производственная себестоимость применяет ся в основном при
единичном и мелкосерийном производст ве, а т акже при выпуске массовой продукции
небольшой номенклат уры в условиях ежедневного ее производст ва и от пуска. В связи с
т ем, чт о себест оимост ь продукции рассчит ывает ся до окончания от чет ного периода,
она определяет ся не всегда т очно.
Нормативную себестоимость в качест ве учет ной цены целесообразно
использоват ь в от раслях с массовым и серийным характ ером производст ва и с
большой номенклат урой гот овой продукции. Преимущест вами данной учет ной цены
являют ся удобст во при осущест влении операт ивного учет а движения гот овой
продукции, ст абильност ь учет ных цен и единст во оценки в планировании и учет е.
Вмест е с т ем при част о меняющейся нормат ивной себест оимост и пересчет ост ат ков
гот овой продукции т ребует значит ельного времени.
Договорные цены применяют ся преимущест венного при их ст абильност и.
При использовании в качест ве учет ных цен нормат ивной себест оимост и, договорных
и других видов цен необходимо по окончании месяца исчислят ь от клонение
ф акт ической производст венной себест оимост и продукции от ее ст оимост и по учет ным
ценам для распределения эт ого от клонения на от груженную (проданную) продукцию и
ост ат ки ее на складах. С эт ой целью сост авляет ся специальный расчет (т абл. 4.4) с
использованием средневзвешенного процент а от клонений ф акт ической себест оимост и
продукции от ст оимост и ее по учет ным ценам.
Согласно данным т абл. 4.4 эт а величина сост авила 1 % от ст оимост и по учет ным
ценам.
Таблица 4.4
Расчет факт ической себест оимост и от груженной продукции
-61-
Умножением ст оимост и от груженной продукции и ст оимост и ее ост ат ка на складе на
конец месяца на исчисленный процент определяет ся, какая част ь от клонений
от носит ся на от груженную и ост авшуюся на складе продукцию: (2 500 000 х 1: 100 = 25
000; 2 500 000 + 25 000 = 2 525 000; 500 000 х 1: 100 = 5000; 500 000 + 5000 = 505 000).
Подобный расчет сост авляет ся и при использовании неполной производст венной
себест оимост и. В эт ом расчет е нет необходимост и, если для учет а выпуска продукции
организация использует счет 40 «Выпуск продукции (работ , услуг)».
На практ ике указанные в т абл. 4.4 расчет ы сост авляют ся по однородным группам
т оваров (примерно с одинаковой рент абельност ью), чт о обеспечивает большую
т очност ь в расчет ах от клонений.
При изменении учет ных цен, а т акже их величины организации могут производит ь
пересчет ост ат ков гот овой продукции к момент у изменения учет ной цены, с т ем чт обы
вся гот овая продукция по данной номенклат уре учит ывалась по единой (новой) учет ной
цене. Указанный пересчет осущест вляет ся не чаще одного раза в год по сост оянию на
31 декабря от чет ного года.
Пересчет ост ат ков гот овой продукции от ражает ся в бухгалт ерском учет е следующим
образом.
Сумма увеличения учет ной ст оимост и от ражает ся по дебет у субсчет а «Гот овая
продукция по учет ным ценам» к счет у 43 «Гот овая продукция» и ст орнировочной
записью по дебет у субсчет а «От клонения ф акт ической себест оимост и гот овой
продукции от учет ной ст оимост и».
Сумма уменьшения учет ной ст оимост и от ражает ся ст орнировочной записью по
дебет у субсчет а «Гот овая продукция по учет ным ценам» к счет у 43 «Гот овая
продукция» и по дебет у субсчет а «От клонение ф акт ической себест оимост и гот овой
продукции от учет ной ст оимост и».
Пересчет цен может не производит ься. В эт ом случае каждая парт ия гот овой
продукции списывает ся по т ем учет ным ценам, по кот орым она была оприходована.
Пересчет учет ной ст оимост и гот овой продукции не квалиф ицирует ся как переоценка
гот овой продукции.
4.3.2. Способы учета выпуска продукции (работ, услуг)
В Плане счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организаций предусмот рена возможност ь учет а выпуска продукции (работ , услуг) двумя
вариант ами: без использования счет а 40 «Выпуск продукции (работ , услуг) и с
использованием данного счет а.
При использовании первого варианта, являющегося т радиционным, в т ечение
от чет ного периода гот овая продукция (работ ы, услуги) списывает ся со счет ов 20, 23, 29
по плановой себест оимост и в дебет счет ов 43 «Гот овая продукция», 90 «Продажи» и
др. При от грузке продукции она списывает ся по плановой себест оимост и с кредит а
счет а 43 в дебет счет а 45 «Товары от груженные», а зат ем с кредит а эт ого счет а в
дебет счет а 90 либо сразу с кредит а счет а 43 в дебет счет а 90. По окончании
от чет ного периода определяет ся ф акт ическая себест оимост ь гот овой, от груженной и
реализованной продукции, сост авляют ся расчет ы по выявлению от клонений их
ф акт ической себест оимост и от плановой или нормат ивной, и выявленные от клонения
списывают ся дополнит ельной бухгалт ерской проводкой или ст орнируют ся.
При использовании второго варианта организация использует счет 40 «Выпуск
продукции (работ , услуг)», предназначенный для учет а выпущенной продукции, сданных
заказчикам работ и оказанных услуг за от чет ный период, а т акже выявления от клонений
ф акт ической производст венной себест оимост и эт ой продукции (работ , услуг) от
нормат ивной или плановой себест оимост и.
По дебет у счет а 40 от ражает ся ф акт ическая производст венная себест оимост ь
гот овой продукции (сданных работ , оказанных услуг), списываемых с кредит а счет ов 20,
23 и 29, а по кредит у – нормат ивная или плановая производст венная себест оимост ь,
списываемая в дебет счет ов 43, 90 и др. На 1-е число месяца дебет овые и кредит овые
оборот ы по счет у 40 сопост авляют ся, и определяет ся от клонение ф акт ической
производст венной себест оимост и продукции от нормат ивной или плановой.
Выявленное от клонение списывает ся с кредит а счет а 40 в дебет счет а 90. При эт ом
-62-
экономия, т . е. превышение нормат ивной или плановой себест оимост и над
ф акт ической, списывает ся способом «красное ст орно», а перерасход (превышение
ф акт ической себест оимост и над нормат ивной или плановой) списывает ся
дополнит ельной бухгалт ерской проводкой.
Счет 40 закрывает ся ежемесячно и сальдо на от чет ную дат у не имеет .
При использовании счет а 40 гот овая и от груженная продукция от ражает ся на
синт ет ических счет ах 43 «Гот овая продукция» и 45 «Товары от груженные» и
соот вет ст вующих балансовых ст ат ьях не по ф акт ической производст венной
себест оимост и, а по учет ным ценам.
Схема бухгалт ерских записей на счет ах 20, 40, 43, 45 и 90 при обоих вариант ах учет а
выпуска продукции показана на рис. 4.2.
Рис. 4.2. Схема бухгалт ерских записей на счет ах 20, 43, 45 и 90
Использование счет а 40 позволяет в сист емном порядке конт ролироват ь выпуск
продукции из производст ва, ф ормирование издержек производст ва, выявлят ь
от клонения ф акт ической себест оимост и продукции (работ , услуг) от нормат ивной или
плановой, объект ивно оцениват ь деят ельност ь работ ников по переработ ке сырья и
мат ериалов и выпуску гот овой продукции.
Кроме т ого, при использовании счет а 40 от падает необходимост ь в сост авлении
отдельных расчет ов от клонений ф акт ической себест оимост и продукции от
нормат ивной или плановой:
а) по гот овой продукции;
б) по от груженной продукции;
в) по проданной продукции, поскольку выявленное от клонение по гот овой продукции
сразу списывает ся на счет 90.
Благодаря указанным преимущест вам использования счет а 40 данный вариант учет а
гот овой продукции широко применяет ся в западных ст ранах.
Необходимым условием применения счет а 40 «Выпуск продукции (работ , услуг)»
являет ся использование в организации показат елей нормат ивной или плановой
себест оимост и, чт о дост игает ся обычно при использовании нормат ивного мет ода
учет а зат рат на производст во и калькулирование себест оимост и продукции.
Учит ыват ь гот овую продукцию с использованием счет а 40 нецелесообразно, если
от клонения ф акт ической себест оимост и продукции от нормат ивной или плановой
-63-
оказывают ся значит ельными, а продукция продает ся нерит мично. Задержки с
продажами продукции могут привест и к убыт очност и организации, поскольку
от клонения со счет а 40 сразу списывают ся на счет 90 «Продажи», кот орый ежемесячно
закрывает ся счет ом 99 «Прибыли и убыт ки».
В организациях, выполняющих ст роит ельные работ ы по договору подряда, ст епень
завершенност и работ на от чет ную дат у можно определит ь двумя способами:
• по доле объема работ , выполненного на от чет ную дат у в общем объеме работ по
договору;
• по доле расходов, понесенных на от чет ную дат у в расчет ной величине общих
расходов по договору.
При использовании первого способа объем выполненных работ определяет ся пут ем
эксперт ной оценки или пут ем подсчет а доли, кот орую сост авляет объем выполненных
работ в нат уральном выражении в общем объеме работ по договору. Если, например,
подрядчик завершил ст роит ельст во одного объект а из пят и по договору, а по другим
чет ырем объект ам работ ы еще не производились, т о договор признает ся завершенным
на 20 %. В сост ав доходов включает ся
20 % от общей ст оимост и договора, а в сост ав расходов – 20 % от общей суммы
расходов.
При использовании вт орого способа понесенные на от чет ную дат у расходы
подсчит ывают ся т олько по выполненным работ ам. Расходы в счет предст оящих работ
по договору (ст оимост ь переданных, но еще не использованных для выполнения
договора мат ериалов, арендная плат а в счет будущих периодов и др.) и авансовые
плат ежи субподрядчикам не включают ся в сумму понесенных на от чет ную дат у
расходов.
Расчет ная величина общих расходов по договору определяет ся пут ем суммирования
ф акт ически понесенных на от чет ную дат у расходов и расчет ной величины расходов,
кот орые предст оит понест и для завершения работ по договору.
Резервы под снижение стоимости готовой продукции ф ормируют ся т ак же, как и
по мат ериальным запасам (см. § 4.2.8).
4.4. Учетная политика по товарам
Основными элементами учетной политики по товарам являют ся:
• способ распределения складских расходов между видами мат ериальных ценност ей в
нет орговых организациях;
• способ распределения расходов на продажу т оваров;
• мет од аналит ического учет а т оваров;
• порядок ф ормирования покупной ст оимост и т оваров в организациях т орговли;
• способ оценки т оваров для организаций розничной т орговли;
• способ оценки продаваемых т оваров;
• вариант синт ет ического учет а пост упления т оваров;
• порядок ф ормирования резервов под снижение ст оимост и т оваров.
4.4.1. Способы распределений складских расходов между видами
материальных ценностей в неторговых организациях
В соот вет ст вии с п. 226 Мет одических указаний по учет у МПЗ в т ех случаях, когда на
складе организации помимо т оваров хранят ся другие мат ериальные ценност и (гот овая
продукция, мат ериалы и т . п.), расходы по хранению материальных ценностей
распределяют ся между видами мат ериальных ценност ей следующими способами:
• пропорционально их объему;
• пропорционально их весу (массе);
• пропорционально их ст оимост и.
Выбор конкрет ного способа распределения складских расходов между видами МПЗ
зависит в основном от их специф ических особенност ей.
4.4.2. Способы распределения расходов на продажу товаров
В соот вет ст вии с п. 228 Мет одических указаний по учет у МПЗ расходы на продажу
-64-
т оваров, как правило, ежемесячно списывают ся в полном размере в дебет счет а учет а
продаж (первый вариант ). Если величина т ранспорт но-загот овит ельных расходов,
связанных с приобрет ением (загот овлением) т оваров и дост авкой их в организацию,
сост авляет значит ельный удельный вес в общем объеме выручки от продаж т оваров
(более 10 %), т о допускает ся пропорциональное распределение указанных расходов
между ф акт ической себест оимост ью проданных в данном месяце т оваров и их
ост ат ками на конец месяца. При эт ом доля, от носящаяся на ост ат ки не проданных в
конце месяца т оваров, ост ает ся на счет е 44 «Расходы на продажу» и переходит на
следующий месяц (вт орой вариант ).
Вт орой вариант распределения расходов на продажу т оваров рекомендует ся
использоват ь т акже при неравномерном уровне производст ва т оварной продукции в
т ечение года (продукция раст ениеводст ва, рыбного промысла и т . п.).
Использование вт орого вариант а распределения расходов на продажу позволяет
более т очно исчислят ь себест оимост ь проданных и непроданных т оваров и может
оказат ь сущест венное влияние на показат ели прибыли, балансовой ст оимост и
имущест ва и ряд других показат елей.
4.4.3. Методы аналитического учета товаров
Аналит ический учет т оваров ведет ся в нат урально-ст оимост ном выражении, т . е. по
наименованиям т оваров с их от личит ельными признаками (марка, арт икул, сорт и т . п.)
по количест ву и ф акт ической себест оимост и.
В соот вет ст вии с п. 240 Мет одических указаний по учет у МПЗ при ведении нат уральност оимост ного учет а могут применят ься два разных мет ода учет а т оваров:
• сорт овой;
• парт ионный.
При использовании сортового мет ода т овары учит ывают ся на карт очках сорт ового
учет а, от ражающих наличие и движение т оваров. Сущност ь сорт ового мет ода учет а
т оваров изложена в п. 136–140 Мет одических указаний по учет у МПЗ.
При использовании парт ионного мет ода учет т оваров ведет ся не т олько по сорт ам,
но и по каждой парт ии т оваров, под кот орой понимают т овары, пост упившие
одновременно по одному документ у, либо по нескольким документ ам. Парт ионный
мет од учет а должен применят ься одновременно в бухгалт ерской службе и на складе.
При парт ионном мет оде учет а аналит ический учет т оваров ведет ся на специальных
карт очках (парт ионных карт ах), кот орые регист рируют ся с присвоением номера каждой
парт ии т оваров. Каждая парт ия т оваров размещает ся на складе отдельно от других
т оваров; в первичных расходных документ ах указывает ся номер парт ионной карт ы;
оборот ные ведомост и по т оварам парт ии сост авляют ся отдельно от других т оваров;
после выбыт ия соот вет ст вующей парт ии производит ся инвент аризация по данной
парт ии т оваров.
Парт ионный мет од учет а т оваров являет ся более т рудоемким по сравнению с
сорт овым мет одом. Вмест е с т ем его использование позволяет более эф ф ект ивно
управлят ь запасами т оваров.
4.4.4. Порядок формирования покупной стоимости товаров в
организации торговли
В соот вет ст вии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, осущест вляющие т орговую
деят ельност ь, зат рат ы по загот овке и дост авке т оваров до цент ральных складов (баз),
производимые до момент а их передачи в продажу, могут включат ь в:
а) ст оимост ь приобрет енных т оваров;
б) расходы на продажу.
При оценке последст вий принимаемых решений по данному элемент у учет ной
полит ики необходимо имет ь в виду, чт о при использовании вариант а «а»
себест оимост ь закупленных т оваров оказывает ся выше, чем при использовании
вариант а «б». При част ичной продаже т оваров ост ат ки непроданных т оваров
от ражают ся по соот вет ст вующим ст ат ьям баланса в завышенной оценке, поскольку
расходы по продаже т оваров полност ью или част ично ежемесячно списывают ся на счет
90 «Продажи» независимо от ф акт а продажи т оваров.
-65-
Увеличение ст оимост и непроданных т оваров завышает показат ели ст оимост и
оборот ных акт ивов и всего имущест ва организации на конец месяца и оказывает
влияние на все показат ели, исчисляемые на их основе.
Кроме т ого, нужно учит ыват ь, чт о в налоговом учет е т ранспорт ные расходы
включают ся в ст оимост ь т оваров, если эт о предусмот рено условиями договора с
пост авщиком. В других случаях т ранспорт ные расходы нужно от ражат ь в сост аве
прочих расходов.
Для одновременного выполнения т ребований бухгалт ерского и налогового учет а
т ранспорт ные расходы целесообразно учит ыват ь на счет ах:
• 41 «Товары» – если они включены в цену т овара по условиям договора;
• 44 «Расходы на продажу» – в ост альных случаях.
4.4.5. Способы оценки товаров организациями розничной торговли
Организации розничной т орговли могут оцениват ь т овары:
а) по продажной ст оимост и с от дельным учет ом наценок (скидок);
б) по ст оимост и приобрет ения.
Если приобрет енные т овары оценивают ся по продажным ценам, их пост упление
от ражает ся по дебет у счет а 41 «Товары» с кредит а счет а 60 «Расчет ы с пост авщиками
и подрядчиками». Одновременно на разницу между ст оимост ью приобрет ения и
ст оимост ью продажи т оваров дебет ует ся счет 41 и кредит ует ся счет 42 «Торговая
наценка». Транспорт ные и другие расходы по загот овке и дост авке т оваров от ражают ся
по дебет у счет а 44 «Расходы на продажу» с кредит а счет а 60.
4.4.6. Способы оценки продаваемых товаров
При продаже т оваров (кроме т оваров, учит ываемых по продажной ст оимост и) они
могут оцениват ься по себест оимост и единицы запасов, средней себест оимост и,
мет одом ФИФО (по аналогии с мат ериалами).
Последст вия применения указанных способов оценки продаваемых т оваров
рассмот рены в § 4.2.2.
4.4.7. Варианты синтетического учета поступления товаров
Синт ет ический учет пост упления т оваров может осущест влят ься с использованием
счет а 15 «Загот овление и приобрет ение мат ериальных ценност ей» или без
использования данного счет а в порядке, аналогичном порядку учет а операций с
мат ериалами.
4.4.8. Порядок формирования резервов под снижение стоимости
товаров
Резервы под снижение ст оимост и т оваров ф ормируют ся т ак же, как и по мат ериалам.
4.4.9. Порядок учета дисконтных карт
Дисконт ные карт ы гарант ируют скидки на продаваемые т овары. Порядок их учет а
зависит от решения о плат ност и дисконт ных карт , передаваемых покупат елю.
Если дисконт ные карт ы передают ся покупат елю бесплат но, т о зат рат ы на их
изгот овление сначала учит ывают ся на счет е 10 «Мат ериалы», а зат ем с эт ого счет а
списывают ся на счет учет а расходов на продажи (счет 44).
Если дисконт ные карт ы продают ся покупат елям, т о они сначала учит ывают ся на счет е
41 «Товары», а зат ем списывают ся с эт ого счет а в дебет счет а 90 «Продажи». При эт ом
сост авляют ся следующие бухгалт ерские записи:
1) Дебет счет а 41 – Кредит счет а 76 – на ст оимост ь изгот овления дисконт ных карт ;
2) Дебет счет а 19 – Кредит счет а 76 – на сумму НДС по изгот овленным карт ам;
3) Дебет счет а 68 – Кредит счет а 19 – на суму НДС, принят ую к вычет у;
4) Дебет счет а 90 – Кредит счет а 41 – на ст оимост ь изгот овления проданных карт ;
5) Дебет счет ов 50, 51 – Кредит счет а 90 – на сумму выручки от продажи карт ;
-66-
6) Дебет счет а 90 – Кредит счет а 68 – на сумму НДС по проданным карт ам.
4.5. Раскрытие информации о материальнопроизводственных запасах в бухгалтерской
отчетности
Мат ериально-производст венные запасы от ражают ся в бухгалт ерской от чет ност и в
соот вет ст вии с их классиф икацией (распределением по группам) исходя из способа
использования в процессе производст ва продукции (выполнения работ , оказания услуг)
либо для управленческих нужд организации.
На конец от чет ного года запасы от ражают ся в бухгалт ерском балансе по ст оимост и,
определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
Мат ериально-производст венные запасы, морально уст аревшие полност ью или
част ично пот ерявшие свое первоначальное качест во либо т екущая рыночная
ст оимост ь кот орых снизилась, от ражают ся в бухгалт ерском балансе за вычет ом
резерва под снижение ст оимост и мат ериальных ценност ей.
Мат ериально-производст венные запасы, принадлежащие организации, но
находящиеся в пут и либо переданные под залог покупат елю, учит ывают ся в оценке,
предусмот ренной в договоре, с последующим ут очнением ф акт ической себест оимост и.
В бухгалт ерской от чет ност и по мат ериально-производст венным запасам подлежит
раскрыт ию как минимум следующая инф ормация:
• способы оценки запасов по их группам (видам);
• последст вия изменений способов оценки запасов;
• ст оимост ь запасов, переданных под залог;
• величина и движение резервов под снижение ст оимост и мат ериальных ценност ей.
Вопросы для самоконтроля
1. Назовит е основные элемент ы учет ной полит ики по мат ериальным запасам.
2. Каков порядок учет а мат ериальных запасов, включенных в особый перечень?
3. При каком мет оде оценки мат ериальных запасов в условиях инф ляции значение
коэф ф ициент а т екущей плат ежеспособност и будет увеличиват ься?
4. На каких синт ет ических счет ах можно учит ыват ь т ранспорт но-загот овит ельные
расходы по МПЗ?
5. Назовит е способы списания ст оимост и переданной в производст во специальной
оснаст ки.
6. Каким образом ф ормируют ся резервы под снижение ст оимост и МПЗ?
7. Назовит е виды учет ных цен на гот овую продукцию.
8. В каких случаях целесообразно использоват ь в качест ве учет ной цены ф акт ическую
себест оимост ь гот овой продукции?
9. Укажит е преимущест ва и недост ат ки использования счет а 40 «Выпуск продукции
(работ , услуг)».
10. Назовит е способы распределения складских расходов между видами
мат ериальных ценност ей.
11. Укажит е мет оды распределения расходов на продажу т оваров.
12. При каком вариант е ф ормирования покупной ст оимост и т оваров может
уменьшит ься балансовая ст оимост ь имущест ва организации?
13. Каковы способы оценки продаваемых т оваров?
Глава 5
Элементы учетной политики по учету
затрат на производство и
калькулированию себестоимости
-67-
продукции
5.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалт ерском учет е».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (част и первая – чет верт ая).
3. Положение по ведению бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и в
Российской Федерации (ут верждено приказом Минф ина России от 29.07.1998 № 34 н, в
редакции приказов Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 24.12.2010 № 186 н).
4. План счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организаций и Инст рукция по его применению (ут верждены приказом Минф ина России
от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
5. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет договоров ст роит ельного подряда» ПБУ
2/2008 (ут верждено приказом Минф ина России от 24.10.2008 № 116 н).
6. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет мат ериально-производст венных
запасов» ПБУ 5/01 (ут верждено приказом Минф ина России от 09.06.2001 № 44 н, в
редакции приказов Минф ина России от 27.22.2006 № 156 н и от 12.04.2007 № 26 н).
7. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет основных средст в» ПБУ 6/01 (ут верждено
приказом Минф ина России от 30.03.2001 № 26 н, в редакции приказов Минф ина России
от 18.09.2006 № 116 н, от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).
8. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет немат ериальных акт ивов» ПБУ 14/2007
(ут верждено приказом Минф ина России от 16.10.2000 № 91 н в редакции приказа
Минф ина Рф от 24.12.2010 № 186 н).
9. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расходов по займам и кредит ам» ПБУ
15/2008 (ут верждено приказом Минф ина России от 24.10.2008 № 107 н).
10. Положение по бухгалт ерскому учет у «Расходы организации» ПБУ 10/99
(ут верждено приказом Минф ина России от 06.05.1999 № 33 н, в редакции приказов
Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).
11. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расходов на научно-исследоват ельские,
опыт но-конст рукт орские и т ехнологические работ ы» ПБУ 17/02 (ут верждено приказом
Минф ина России от 19.11.2002 № 115 н, в редакции приказа Минф ина России от
18.09.2006 № 116 н).
12. Мет одические указания по бухгалт ерскому учет у мат ериально-производст венных
запасов (ут верждены приказом Минф ина России от 28.11.2001 № 119 н, в редакции
приказов Минф ина России от 26.03.2003 № 26 н и от 24.12.2010 № 186 н).
13. Мет одические рекомендации по инвент аризации имущест ва и ф инансовых
обязат ельст в (ут верждены приказом Минф ина России от 13.06.1995 № 49).
14. Униф ицированные ф ормы первичной учет ной документ ации по учет у т руда и его
оплат ы, основных средст в и немат ериальных акт ивов, мат ериалов, малоценных и
быст роизнашивающихся предмет ов, работ в капит альном ст роит ельст ве (ут вержден
пост ановлением Госкомст ат а России от 30.10.1997 № 71 а).
15. Налоговый кодекс Российской Федерации (част и первая и вт орая).
16. Мет одические указания по бухгалт ерскому учет у специального инст румент а,
специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
(ут верждены приказом Минф ина России от 26.12.2003 № 135 н (в редакции приказа
Минф ина РФ от 24.12.2010 № 186 н).
17. Основные положения по планированию, учет у и калькулированию себест оимост и
продукции на промышленных предприят иях (ут верждены Госпланом СССР, Минф ином
СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 № АБ-21-Д).
18. Типовые мет одические рекомендации по планированию и учет у себест оимост и
ст роит ельных работ (ут верждены письмом Минст роя России от 04.12.1995 № БЕ-11260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минф ином России 28.11.1995).
19. Мет одические рекомендации по бухгалт ерскому учет у зат рат на производст во и
калькулированию себест оимост и продукции (работ , услуг) в сельскохозяйст венных
организациях (ут верждены Минсельхозом России от 06.06.2003 № 792).
20. Мет одика планирования, учет а и калькулирования себест оимост и услуг жилищнокоммунального хозяйст ва (ут верждена пост ановлением Госст роя России от 23.02.1999
№ 9).
-68-
21. Мет одические рекомендации по бухгалт ерскому учет у зат рат , включаемых в
издержки обращения и производст ва, и ф инансовых результ ат ов на предприят иях
т орговли и общест венного пит ания (ут верждены приказом Комит ет а РФ по т орговле от
20.04.1995 № 1-550/32-2).
22. Мет одика определения ст оимост и ст роит ельной продукции на т еррит ории
Российской Федерации (ут верждена пост ановлением Госст роя России от 05.03.2004
№ 15/1).
5.2. Элементы учетной политики по учету затрат на
производство продукции
По учету затрат на производство продукции элементами учетной политики
являют ся:
• сист ема счет ов учет а зат рат на производст во продукции и ее продаж;
• сист ема счет ов для учет а расходов по элемент ам зат рат ;
• способ группировки зат рат на производст во продукции и их списания;
• ст ат ьи калькуляции;
• способ оценки незавершенного производст ва;
• способ распределения косвенных расходов между отдельными объект ами учет а и
калькулирования;
• порядок и сроки погашения расходов будущих периодов;
• порядок и сроки списания прочих производст венных расходов;
• вариант сводного учет а зат рат на производст во.
5.2.1. Система счетов учета затрат на производство продукции и ее
продаж
Выбор сист емы счет ов для учет а зат рат на производст во продукции (выполнение
работ , оказание услуг) и ее продажи в значит ельной мере зависит от масшт абов
деят ельност и организации, от раслевых, т ехнологических и других особенност ей ее
ф ункционирования.
В крупных и средних организациях используют ся, как правило, все счет а раздела III
«Зат рат ы на производст во» Плана счет ов (20 «Основное производст во»,
21 «Полуф абрикат ы собст венного производст ва», 25 «Общепроизводст венные
расходы», 26 «Общехозяйст венные расходы», 28 «Брак в производст ве», 29
«Обслуживающие производст ва и хозяйст ва», а т акже счет а 44 «Расходы на продажу»,
97 «Расходы будущих периодов», 40 «Выпуск продукции (работ , услуг)», 46
«Выполненные эт апы по незавершенным работ ам», 90 «Продажи»).
Счет 21 «Полуф абрикат ы собст венного производст ва» обычно используют т е
организации, в кот орых обрабат ываемые сырье и мат ериалы проходят
последоват ельно несколько ст адий обработ ки (пределов) или же осущест вляет ся
комплексное использование сырья.
По дебет у счет а 21 от ражают ся расходы на изгот овление полуф абрикат ов,
списываемые со счет а 20. С кредит а счет а 21 полуф абрикат ы списывают ся в
зависимост и от направлений их использования в дебет счет а 20 (при использовании в
собст венном производст ве) или в дебет счет ов 45 «Товары от груженные» и 90 (при
от грузке и продаже).
Использование счет а 21 обуславливает необходимост ь учет а зат рат по каждому виду
полуф абрикат ов, исчисления их себест оимост и, чт о усиливает конт рольные ф ункции
учет а.
Применение счет а 46 зависит от признания момента продажи по работам
долгосрочного характера. В ст роит ельных, научных, проект ных, геологических и
других организациях, выполняющих работ ы долгосрочного характ ера, момент продажи
может быт ь определен:
а) по законченным работ ам;
б) по от дельным эт апам эт их работ .
В первом случае учет продаж продукции в указанных организациях осущест вляет ся
обычным пут ем.
-69-
При выборе вариант а признания момент а продажи по отдельным эт апам выполненных
работ организации используют счет 46.
По дебет у счет а 46 от ражает ся ст оимост ь принят ых заказчиком оконченных эт апов
работ в корреспонденции со счет ом 90. Одновременно себест оимост ь оконченных
эт апов работ списывает ся в дебет счет а 90 с кредит а счет а 20.
Пост упившие плат ежи от ражают ся по дебет у счет ов учет а денежных средст в (51, 52 и
др.) и кредит у счет а 62 «Расчет ы с покупат елями и заказчиками».
По окончании всех эт апов работ учт енные на счет е 46 зат рат ы списывают ся с кредит а
счет а 46 в дебет счет а 62. После эт ого ранее полученные авансы списывают ся в кредит
счет а 62 с дебет а счет а 62. Суммы, полученные в окончат ельный расчет от заказчиков,
переносят ся в дебет счет ов учет а денежных средст в с кредит а счет а 62.
В средних по масшт абам деят ельност и организациях иногда от казывают ся от
использования
счет а
25,
а
указанные
расходы
учит ывают
вмест е
с
общехозяйст венными расходами на счет е 26. При оценке данной сит уации необходимо
имет ь в виду, чт о согласно Плану счет ов общепроизводст венные расходы списывают ся
на счет а 20, 23, 29. Общехозяйст венные же расходы списывают ся не т олько на
указанные, но и другие счет а (08 «Вложения во внеоборот ные акт ивы», 76 «Расчет ы с
разными дебит орами и кредит орами» и др.). Следует т акже учит ыват ь, чт о
общехозяйст венные расходы могут списыват ься в полной сумме на счет 90 «Продажи»,
в т о время как списание общепроизводст венных расходов на счет 90 Планом счет ов не
предусмот рено.
Малые предприят ия для учет а зат рат на производст во продукции (работ , услуг) как
правило используют один счет – 20.
Наряду с определением перечня счет ов синт ет ического учет а, используемых для
учет а зат рат , необходимо уст ановит ь перечень субсчет ов, от крываемых к
синт ет ическим
счет ам.
В
организациях,
занимающихся
переработ кой
сельскохозяйст венного сырья, например, целесообразно от крыват ь субсчет а для учет а
соот вет ст вующего сырья (субсчет «Скот на базах» в дополнение к синт ет ическому
счет у 10 «Мат ериалы» в организациях, занимающихся переработ кой продукции
скот оводст ва и т . п.).
5.2.2. Система счетов для учета расходов по элементам затрат
В соот вет ст вии с п. 8 ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деят ельност и
группируют ся по следующим элемент ам:
• мат ериальные зат рат ы (за вычет ом ст оимост и возврат ных от ходов);
• зат рат ы на оплат у т руда;
• от числения на социальные нужды;
• аморт изация;
• прочие зат рат ы (почт ово-т елеграф ные, т елеф онные, командировочные и др.).
Полученные по элемент ам расходов данные необходимы для определения
ф инансового результ ат а по обычным видам деят ельност и за от чет ный период,
разработ ки бизнес-планов, определения объема закупок сырья и мат ериалов,
эф ф ект ивност и использования ресурсов, мат ериалоемкост и, т рудоемкост и и ряда
других показат елей.
Планом счет ов предусмот рена возможност ь ф ормирования расходов по обычным
видам деят ельност и на счет ах:
а) 20–29;
б)20-39.
При использовании счет ов 20–39 счет а 30–39 применяют ся для сист емного учет а
расходов по элемент ам зат рат .
Из изложенного следует , чт о учет расходов по элемент ам зат рат можно осущест вит ь:
а) без использования счет ов 30–39;
б) с использованием счет ов 30–39.
При использовании вариант а «а» для получения инф ормации о зат рат ах по
экономическим элемент ам используют ся данные синт ет ических счет ов 10
«Мат ериалы», 70 «Расчет ы с персоналом по оплат е т руда», 69 «Расчет ы по
социальному ст рахованию и обеспечению», 02 «Аморт изация основных средст в»,
05 «Аморт изация немат ериальных акт ивов» и ряда других счет ов для учет а прочих
зат рат (60 «Расчет ы с пост авщиками и подрядчиками», 76 «Расчет ы с разными
-70-
дебит орами и кредит орами» и др.).
Следует имет ь в виду, чт о по кредит у указанных счет ов от ражают ся все расходы
соот вет ст вующих ресурсов – на осущест вление обычной деят ельност и, капит альных и
ф инансовых вложений и др.
Поэт ому для определения зат рат по экономическим элемент ам по обычным видам
деят ельност и из кредит овых оборот ов счет ов 10, 70, 69, 02, 05 и ряда счет ов по учет у
прочих зат рат нужно исключит ь суммы оборот ов, не от носящиеся к обычным видам
деят ельност и, и внут ренние оборот ы.
Изложенная мет одика исчисления зат рат по экономическим элемент ам не всегда
обеспечивает необходимую т очност ь расчет ов величины элемент ов. К т ому же при
использовании данной мет одики не обеспечивает ся получение дет альной инф ормации
о расходах организации по элемент ам зат рат .
Сост ав счет ов и мет одика учет а зат рат по эт им счет ам уст анавливают ся самой
организацией исходя из особенност ей ее деят ельност и и рекомендаций Минф ина
России (до наст оящего времени т акие рекомендации от сут ст вуют ). В качест ве одного
из возможных можно рекомендоват ь следующий порядок учет а зат рат по их
элемент ам).
Дополнит ельно к используемым счет ам 20–29 следует от крыват ь синт ет ические
счет а:
30 «Мат ериальные зат рат ы»;
31 «Зат рат ы на оплат у т руда»;
32 «От числения на социальные нужды»;
33 «Аморт изация»;
34 «Прочие зат рат ы».
На эт их счет ах целесообразно учит ыват ь все зат рат ы организации по их элемент ам,
т . е. не т олько на осущест вление основной деят ельност и, но и на другие виды
деят ельност и (на осущест вление капит альных и ф инансовых вложений, прочие расходы
и др.).
По дебет у счет ов 30–34 необходимо учит ыват ь все расходы по ф ормированию
соот вет ст вующих зат рат . При эт ом по дебет у счет а 30 «Мат ериальные зат рат ы» будет
от ражат ься ст оимост ь израсходованных мат ериалов (с кредит а счет а 10
«Мат ериалы»), расходы по оплат е работ и услуг ст оронних организаций, подлежащих
включению в сост ав мат ериальных зат рат (с кредит а счет ов 76 «Расчет ы с разными
дебит орами и кредит орами», 71 «Расчет ы с подот чет ными лицами» и др.).
По дебет у счет ов 31–34 от ражают ся соот вет ст вующие суммы начисленной оплат ы
т руда (с кредит а счет а 70 «Расчет ы с персоналом по оплат е т руда»), от числения на
социальные нужды (с кредит а счет а 69 «Расчет ы по социальному ст рахованию»),
начисленная аморт изация по основным средст вам, доходным вложениям в
мат ериальные ценност и и немат ериальным акт ивам (соот вет ст венно с кредит а счет ов
02 «Аморт изация основных средст в» и 05 «Аморт изация немат ериальных акт ивов»),
прочие зат рат ы (с кредит а счет ов 50 «Касса», 51 «Расчет ные счет а», 76 «Расчет ы с
разными дебит орами и кредит орами» и др.).
По окончании месяца учт енные на счет ах 30–34 зат рат ы списывают ся в зависимост и
от направления расходов с кредит а счет ов 30–34 в дебет счет ов 08 «Вложения во
внеоборот ные акт ивы», 20 «Основное производст во», 23 «Вспомогат ельные
производст ва» и других счет ов (25, 26, 29, 44, 91, 99 и др.).
5.2.3. Способы группировки затрат на производство и их списания
В соот вет ст вии с Планом счет ов и другими основными нормат ивными документ ами по
бухгалт ерскому учет у организации имеют право применят ь несколько мет одик
группировки и списания зат рат на производст во в зависимост и от т ехнологических,
организационных и других особенност ей деят ельност и организации и целевой
уст ановки сист емы управления.
Ранее применяемая мет одика группировки и списания зат рат на производст во
основана на разделении зат рат на прямые и косвенные и исчислении полной
производст венной себест оимост и продукции.
Прямые расходы учит ывают ся на соот вет ст вующих калькуляционных счет ах издержек
производст ва и обращения (20 «Основное производст во», 23 «Вспомогат ельные
производст ва», 29 «Обслуживающие производст ва и хозяйст ва»), а косвенные – на
-71-
собират ельно-распределит ельных счет ах 25 «Общепроизводст венные расходы» и 26
«Общехозяйст венные расходы». По окончании месяца косвенные расходы списывают ся
со счет ов 25 и 26 на калькуляционные счет а издержек производст ва и определяет ся
ф акт ическая производст венная себест оимост ь продукции. Зат ем ф акт ическая
производст венная себест оимост ь продукции списывает ся со счет ов 20, 23, 29 в дебет
счет ов 43 «Гот овая продукция», 45 «Товары от груженные», 90 «Продажи» и др.
Новая мет одика группировки и списания зат рат на производст во предусмат ривает
разделение зат рат на переменные, условно-переменные и пост оянные и исчисление
неполной (сокращенной, част ичной) производст венной себест оимост и продукции.
Прямые переменные расходы учит ывают ся на калькуляционных счет ах 20,
23, 29. Условно-переменные расходы предварит ельно учит ывают ся на счет е 25, а
зат ем списывают ся с эт ого счет а на счет а 20, 23 и 29. Условно-пост оянные расходы
учит ывают ся на счет е 26 и в конце от чет ного периода списывают ся со счет а 26 в дебет
счет а 90. Применение новой мет одики группировки и списания зат рат имеет следующие
последст вия:
а) на счет ах 20, 23, 29, 43, 45 и соот вет ст вующих балансовых ст ат ьях («Гот овая
продукция», «Товары от груженные», «Незавершенное производст во») от ражает ся
неполная производст венная себест оимост ь продукции (без общехозяйст венных
расходов), чт о соот вет ст венно уменьшает величину оборот ных акт ивов и всего акт ива
баланса и оказывает влияние на значение коэф ф ициент а т екущей плат ежеспособност и
организации, исчисляемого от ношением оборот ного капит ала к крат косрочным
обязат ельст вам организации (величина эт ого важнейшего показат еля уменьшает ся);
б) при обычном порядке списания общехозяйст венных расходов значит ельная их
част ь от носит ся на счет а учет а капит альных вложений (08), непроизводст венные нужды
(29), расходы будущих периодов (97), целевого ф инансирования (86) и других счет ов,
т . е. эт а сумма не включает ся в себест оимост ь проданной продукции. При другом же
вариант е вся сумма общехозяйст венных расходов списывает ся на счет 90 и т ем самым
сущест венно завышает ся себест оимост ь проданной продукции, чт о приводит к
уменьшению прибыли, налога на прибыль и показат елей рент абельност и;
в) в сезонных производст вах при выполнении работ долгосрочного характ ера
общехозяйст венные расходы при обычном порядке их списания входят в сост ав
незавершенного производст ва (от ражают ся на счет ах 20, 23 и др.). При другом же
вариант е они ежемесячно списывают ся на счет 90. При от сут ст вии выпуска продукции
за какой-либо месяц на счет е 90 от ражают ся т олько общехозяйст венные расходы. Счет
90 ежемесячно закрывает ся счет ом 99. В эт ом случае организация ст ановит ся
убыт очной, чт о опасно для оценки ее деят ельност и со ст ороны других организаций.
К положит ельным момент ам списания общехозяйст венных расходов на счет 90
следует от нест и:
– упрощение порядка списания общехозяйст венных расходов и калькулирования
себест оимост и от дельных видов продукции;
– улучшение показат елей оборачиваемост и оборот ных акт ивов и всего имущест ва
организации в связи с уменьшением эт их показат елей в акт иве баланса;
– улучшение показат елей рент абельност и оборот ных акт ивов и всего имущест ва
организации в связи с уменьшением эт их показат елей в акт иве баланса;
– обеспечивает сближение бухгалт ерского и налогового учет а, поскольку в налоговом
учет е
общехозяйст венные
расходы
сразу
списывают ся
на
уменьшение
налогооблагаемой прибыли т екущего года.
При оценке возможных последст вий списания общехозяйст венных расходов с
использованием указанных вариант ов необходимо имет ь в виду, чт о в ряде
организаций
(например,
научных)
доля
общехозяйст венных
расходов
в
производст венной себест оимост и может сущест венно превышат ь их обычную
величину (15–30 %). В эт их случаях целесообразно общехозяйст венные расходы
включат ь в производст венную себест оимост ь продукции (работ , услуг).
Следует от мет ит ь, чт о решение о порядке списания общехозяйст венных расходов и
применении счет а 40 «Выпуск продукции (работ , услуг)» предопределяет методы
оценки готовой и отгруженной продукции в бухгалт ерском учет е и балансе.
Гот овая продукция и т овары от груженные могут от ражат ься в учет е и балансе:
• по полной ф акт ической производст венной себест оимост и (если в учет е не
использует ся счет 40 и общехозяйст венные расходы списывают ся на счет а 20, 23, 29);
• по неполной ф акт ической производст венной себест оимост и (если в учет е не
-72-
использует ся счет 40 и со счет а 26 расходы списывают ся на счет 90);
• по полной нормат ивной или плановой себест оимост и (если в учет е использует ся
счет 40 и со счет а 26 расходы списывают ся на счет а 20, 23, 29);
• по неполной нормат ивной или плановой себест оимост и продукции (если
использует ся счет 40 и расходы со счет а 26 списывают ся на счет 90).
Указанные особенност и оценки ст ат ей баланса необходимо принимат ь во внимание
при их сравнении по различным периодам или с аналогичными ст ат ьями других
организаций, а т акже при оценке значений показат елей, рассчит ываемых с
использованием показат елей гот овой и от груженной продукции, оборот ных акт ивов,
балансовой ст оимост и имущест ва (коэф ф ициент а т екущей плат ежеспособност и,
оборачиваемост и и рент абельност и соот вет ст вующих акт ивов и др.).
Организации, выст упающие в качест ве подрядчиков или субподрядчиков в договорах
ст роит ельного подряда, в соот вет ст вии с ПБУ 2/2008 (п. 15) обязаны осущест влят ь
расходы на ст роит ельст во в разрезе следующих групп:
• расходы, понесенные до заключения договора;
• расходы по договору;
• расходы, вероят ност ь возникновения кот орых от сут ст вует .
К расходам, понесенным до заключения договора, от носят расходы на разработ ку
т ехнико-экономического обоснования, подгот овку договора ст рахования рисков
ст роит ельных работ и т . п. Указанные расходы предварит ельно учит ывают на счет е 97
«Расходы будущих периодов», а зат ем списывают на счет 20 «Основное производст во».
Расходами по договору являют ся понесенные организацией расходы за период с
начала исполнения договора до его завершения.
Расходы по договору подразделяют ся следующим образом:
• прямые расходы;
• косвенные расходы;
• прочие расходы.
Прямые расходы непосредст венно связаны с исполнением договора. В них включают ся
расходы на оплат у т руда ст роит елей, ст оимост ь использованных при ст роит ельст ве
мат ериалов, сумма аморт изации основных средст в, использованных при выполнении
договоров, зат рат ы на перемещение персонала, машин, оборудования и мат ериалов на
ст ройплощадки и с них, зат рат ы на аренду машин и оборудования, зат рат ы на
конст рукт орскую и т ехническую поддержку, непосредст венно
связанную с
производст вом.
В сост ав прямых расходов по договору, помимо ф акт ически понесенных расходов,
включают ся ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы).
Предвиденные расходы могут учит ыват ься двумя способами:
• по мере их возникновения в процессе выполнения работ по ст роит ельст ву;
• пут ем ф ормирования резерва на покрыт ие предвиденных расходов.
Выбранный способ целесообразно от разит ь в учет ной полит ике. Формируемый резерв
от ражает ся по кредит у счет а 96 «Резервы предст оящих расходов» и дебет у счет а 20
«Основное производст во». Указанный резерв ф ормирует ся при возможност и
дост оверной оценки предвиденных расходов и пот ерь.
Косвенные расходы – част ь общих расходов организации на исполнение договоров,
приходящихся на данный договор (расходы на ст рахование, на оплат у проект ных работ ,
на прокладку инженерных сет ей и уст ройст во объект ов благоуст ройст ва, содержание
т ехнического надзора и др.).
Косвенные расходы по договору включают ся в расходы по каждому договору пут ем
распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способ
распределения косвенных расходов между договорами организация определяет
самост оят ельно. Он должен указыват ься в учет ной полит ике и применят ься
последоват ельно из года в год. В пункт е 13 ПБУ 2/2008 в качест ве возможного указан
способ, основанный на использовании смет ных норм и расценок, от ражающих
современный уровень производст венных, т ехнологических и организационных
нормат ивов в ст роит ельст ве.
Прочие расходы – расходы, не от носящиеся к ст роит ельной деят ельност и
организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (расходы на общее
управление организацией, на осущест вление опыт но-конст рукт орских работ и др.).
К расходам, вероят ност ь возмещения кот орых от сут ст вует , от носят расходы по
договорам, кот орые могут быт ь признаны недейст вит ельными сделками или по кот орым
-73-
ст ороны не могут выполнит ь свои договорные обязат ельст ва. Такие расходы
признают ся расходами по обычным видам деят ельност и от чет ного периода.
5.2.4. Статьи калькуляции
Статьи калькуляции — эт о уст ановленная организацией совокупност ь ст ат ей
зат рат для исчисления себест оимост и всей продукции (работ , услуг) или ее отдельных
видов.
Основными положениями по планированию, учет у и калькулированию себест оимост и
продукции на промышленных предприят иях (далее – Основные положения)
рекомендует ся следующая группировка расходов по ст ат ьям калькуляции:
1) «Сырье и мат ериалы»;
2) «Возврат ные от ходы» (вычит ают ся);
3) «Покупные комплект ующие изделия, полуф абрикат ы и услуги производст венного
характ ера ст оронних организаций»;
4) «Топливо и энергия на т ехнологические цели»;
5) «Зат рат ы на оплат у т руда работ ников, непосредст венно участ вующих в процессе
производст ва продукции, выполнении работ , оказании услуг»;
6) «От числения на социальные нужды»;
7) «Расходы на подгот овку и освоение производст ва»;
8) «Общепроизводст венные расходы»;
9) «Общехозяйст венные расходы»;
10) «Пот ери от брака»;
11) «Прочие производст венные расходы»;
12) «Расходы на продажу».
Ит ог первых 11 ст ат ей образует производст венную себест оимост ь продукции, а ит ог
всех 12 ст ат ей – себест оимост ь проданной (реализованной) продукции.
Организации могут вносит ь изменения в приведенную номенклат уру ст ат ей зат рат на
производст во с учет ом особенност ей т ехники, т ехнологии и организации производст ва.
Надо от мет ит ь следующее: несмот ря на т о, чт о прошло более 30 лет после принят ия
указанных Основных положений, многие организации, особенно государст венные
предприят ия, уст анавливают ст ат ьи калькуляции, ориент ируясь именно на них.
Например, приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200 «Об ут верждении
Порядка определения сост ава зат рат на производст во продукции оборонного
назначения, пост авляемой по государст венному оборонному заказу» для предприят ий,
производящих продукцию указанного назначения, уст ановлен следующий перечень
ст ат ей калькуляции:
Перечень ст ат ей калькуляции
-74-
Технологическая т рудоемкост ь сост авляет ________ нормо-час (человеко-час).
Эт от перечень ст ат ей калькуляции в от личие от перечня, приведенного в Основных
положениях, содержит дет ализацию ст ат ей «Зат рат ы на мат ериалы» и «Зат рат ы на
подгот овку и освоение производст ва – всего». По ост альным ст ат ьям калькуляции они
практ ически совпадают (за исключением ст ат ьи «Пот ери от брака»).
При выборе ст ат ей калькуляции особое внимание следует обращат ь на от раслевые
особенност и деят ельност и организации. Для организаций т орговли, например, в целях
планирования, учет а и от чет ност и издержек обращения и производст ва
Мет одическими рекомендациями по бухгалт ерскому учет у зат рат , включаемых в
издержки обращения и производст ва, рекомендует ся применят ь следующую
номенклат уру ст ат ей издержек обращения и производст ва.
Номенклат ура ст ат ей издержек
т орговли и общест венного пит ания
обращения
и
производст ва
организаций
Организациям предост авляет ся право сокращат ь и расширят ь перечень ст ат ей в
пределах зат рат , предусмот ренных соот вет ст вующими положениями по сост аву зат рат .
При выборе перечня ст ат ей калькуляции на следующий год нужно принят ь во
внимание их сост ав в ист екшем году (для обеспечения сопост авимост и) в аналогичных
ст оронних организациях (для сравнит ельной оценки), планируемые изменения в
т ехнике, т ехнологии, организации производст ва и управления, их соот вет ст вие ст ат ьям
зат рат в управленческом учет е и т . п.
-75-
5.2.5. Способы оценки незавершенного производства
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может
от ражат ься в учет е и балансе:
• по нормат ивной или плановой себест оимост и;
• по прямым ст ат ьям расходов;
• по ст оимост и сырья, мат ериалов и полуф абрикат ов.
При единичном производст ве продукции незавершенное производст во от ражает ся в
балансе по ф акт ическим производст венным зат рат ам.
Выбор вариант ов оценки незавершенного производст ва оказывает влияние на
т рудоемкост ь учет а и калькулирования себест оимост и продукции, на выбор мет одов
учет а зат рат на производст во и калькулирования себест оимост и продукции, на
себест оимост ь производст венной и реализованной продукции, на величину
показат елей ф инансового сост ояния организации.
Например, при оценке незавершенного производст ва по ст оимост и сырья, мат ериалов
и полуф абрикат ов намного упрощает ся внедрение позаказного мет ода учет а зат рат и
калькулирования себест оимост и продукции, основным недост ат ком кот орого раньше
являлась именно сложност ь оценки незавершенного производст ва.
При эт ом следует имет ь в виду, чт о при данном вариант е оценки незавершенного
производст ва все зат рат ы на переработ ку сырья, мат ериалов, полуф абрикат ов
ежемесячно списывают ся на счет 90 «Продажи» и т ем самым от носят ся на
себест оимост ь реализуемой продукции. При значит ельных ост ат ках незавершенного
производст ва себест оимост ь реализованной продукции может быт ь сущест венно
завышена и организация может оказат ься убыт очной. Кроме т ого, занижение
ст оимост и незавершенного производст ва, от ражаемого в балансе отдельной ст ат ьей,
может оказат ь влияние на величину оборот ных акт ивов, принимаемых в расчет при
исчислении коэф ф ициент а т екущей плат ежеспособност и – одного из основных
оф ициальных показат елей ст рукт уры баланса организации и ее плат ежеспособност и. К
т аким же последст виям приводит занижение в балансе ст оимост и годовой и
от груженной продукции при ее оценке по неполной производст венной себест оимост и.
Вмест е с т ем занижение ст оимост и незавершенного производст ва в акт иве баланса
улучшает показат ели оборачиваемост и имущест ва и рент абельност и незавершенного
производст ва, оборот ных акт ивов и всего имущест ва организации за счет уменьшения
их величины в акт иве баланса.
5.2.6. Способы распределения косвенных расходов между
отдельными объектами учета и калькулирования
По способу включения в себест оимост ь продукции зат рат ы подразделяют ся на
прямые и косвенные.
Прямые затраты связаны с производст вом определенного вида продукции и могут
быт ь прямо и непосредст венно от несены на его себест оимост ь: сырье и основные
мат ериалы, основная зарплат а производст венных рабочих, пот ери от брака и
некот орые другие.
Косвенные затраты не могут быт ь от несены прямо на себест оимост ь отдельных
видом продукции и распределяют ся косвенно (условно): общепроизводст венные и
общехозяйст венные расходы, част ь расходов на продажу и некот орые другие.
Деление зат рат на прямые и косвенные зависит от от раслевых особенност ей,
организации производст ва, принят ого мет ода калькулирования себест оимост и
продукции. Например, в угольной промышленност и, где вырабат ывает ся лишь один вид
продукции, все зат рат ы являют ся прямыми.
Нередко основные расходы от ождест вляют ся с прямыми, а накладные – с косвенными.
Накладные расходы дейст вит ельно распределяют ся между объект ами учет а зат рат и
калькулирования косвенным способом. Вмест е с т ем значит ельная част ь основных
расходов т акже распределяет ся по соот вет ст вующим объект ам косвенным способом:
основная част ь вспомогат ельных мат ериалов, от числения на социальные нужды и др. В
ряде производст в даже сырье и основные мат ериалы распределяют ся по объект ам
учет а и калькулирования косвенным способом – пропорционально нормам расхода
сырья и мат ериалов, рецепт урным нормам и т . п.
-76-
Способы распределения косвенных расходов зависят от вида распределяемых
расходов, т ехнологической особенност и производст ва продукции и ряда других
ф акт оров. Например, ст раховые взносы на социальные нужды распределяют ся по
объект ам пропорционально оплат е т руда работ ников; общепроизводст венные и
общехозяйст венные расходы распределяют ся между объект ами различными
способами – пропорционально оплат е т руда работ ников, плановым и смет ным
зат рат ам и т . п.
Если основные расходы распределяют ся косвенным способом, целесообразно
руководст воват ься рекомендациями, изложенными в от раслевых инст рукциях
(мет одических указаниях и т . п.) по планированию, учет у и калькулированию
себест оимост и продукции (см. § 5.1).
Особенно важно уст ановит ь способы распределения расходов на обслуживание
производст ва и управление, доля кот орых в производст венной себест оимост и
продукции (работ , услуг) доходит до 40 % и даже выше.
К расходам по обслуживанию производства и управлению от носят ся расходы на
содержание и эксплуат ацию машин и оборудования, общепроизводст венные и
общехозяйст венные расходы.
Первые два вида расходов включают ся в себест оимост ь продукции по ст ат ье
«Общепроизводст венные расходы» и учит ывают ся на синт ет ическом счет е 25
«Общепроизводст венные расходы». Общехозяйст венные расходы учит ывают ся на
счет е 26 «Общехозяйст венные расходы» и по т акой же ст ат ье включают ся в
себест оимост ь
продукции.
Указанные
счет а
акт ивные,
собират ельнораспределит ельные. По дебет у счет ов в т ечение месяца от ражают ся зат рат ы, по
кредит у списывают ся зат рат ы на производст венные счет а. После завершения месяца
ост ат ки на указанных счет ах от сут ст вуют . Для указанных расходов уст ановлена единая
мет одика конт роля зат рат : по каждому их виду сост авляет ся плановая смет а с
подразделением по ст ат ьям; аналит ический учет зат рат осущест вляет ся по ст ат ьям в
соот вет ст вии с уст ановленной номенклат урой; ф акт ические зат рат ы по ст ат ьям
сопост авляют ся со смет ными и уст анавливают ся от клонения.
Наряду с общими характ ерист иками указанные расходы имеют некот орые различия.
Расходы на содержание и эксплуат ацию оборудования счит ают ся условнопеременными, т . е. зависящими от объема производст ва продукции, а цеховые и
общезаводские расходы – условно-пост оянными, т . е. не зависящими от объема
производст ва продукции. Кроме т ого, в сост аве общехозяйст венных расходов размер
многих их них регламент ирует ся государст вом.
Расходы на содержание и эксплуат ацию машин и оборудования учит ывают ся обычно
на от дельном субсчет е счет а 25 «Общепроизводст венные расходы».
По окончании месяца расходы на содержание и эксплуат ацию оборудования
списывают ся на счет а 20 «Основное производст во» и 28 «Брак в производст ве» (в
част и исправимого брака) и распределяют ся между отдельными видами продукции и
незавершенным производст вом пропорционально смет ным (нормат ивным) ст авкам на
содержание и эксплуат ацию оборудования, пропорционально сумме основной
заработ ной плат ы производст венных рабочих или другими способами, рассмот ренными
ниже.
Сущност ь способа распределения расходов пропорционально нормативным или
сметным ставкам заключает ся в следующем.
Сначала все оборудование производст ва или другого ст рукт урного подразделения
организации распределяет ся на т ехнически однородные группы с примерно
одинаковыми расходами на содержание.
Зат ем рассчит ывают ся нормат ивные зат рат ы по каждой группе т ехнологического
оборудования и на единицу оборудования за час работ ы по каждой группе.
После эт ого нормат ивная величина расходов за час работ ы по одной из групп (обычно
ведущей группе) принимает ся за единицу и по от ношению к эт ой группе определяют ся
коэф ф ициент ы приведения по другим группам оборудования.
Далее по данным т ехнологической документ ации определяет ся количест во часов
работ ы по каждой группе оборудования по каждому изделию или виду работ и
умножением машино-часов на уст ановленные коэф ф ициент ы приведения по
соот вет ст вующей группе определяет ся количест во приведенных машино-часов.
Нормативные (сметные) ставки расходов на изделие (вид работ ) определяют ся
умножением количест ва приведенных машино-часов на величину нормат ивных
-77-
расходов за час работ ы оборудования по группе, принят ой за единицу.
Данный способ распределения расходов на содержание и эксплуат ацию оборудования
между объект ами учет а т еорет ически имеет преимущест ва перед другими способами.
Однако он не получил широкого распрост ранения на практ ике из-за сложност и и
условност и расчет ов.
Сущност ь способа распределения расходов пропорционально основной
заработной плате производственных рабочих заключает ся в следующем:
• определяет ся общая сумма заработ ной плат ы производст венных рабочих;
• делением распределяемых расходов (общепроизводст венных, общехозяйст венных и
т . п.) на общую сумму заработ ной плат ы производст венных рабочих рассчит ывает ся
показат ель их соот ношения, т . е. величина соот вет ст вующих расходов на 1 руб.
заработ ной плат ы;
• умножением исчисленного соот ношения на сумму заработ ной плат ы, начисленной по
конкрет ным видам продукции (работ ам, услугам), определяет ся сумма распределяемых
расходов, приходящихся на отдельные виды продукции (работ ы, услуги). Разделив
исчисленную сумму распределяемых расходов на количест во произведенной продукции
(объем выполненных работ , оказанных услуг), можно определит ь сумму распределяемых
расходов на единицу продукции (работ , услуг).
Наряду с указанными способами распределения расходов по содержанию и
эксплуат ации оборудования между объект ами учет а в от ечест венной практ ике широко
используют ся и другие способы – пропорционально от работ анному количест ву
машино-часов или машино-смен (в ст роит ельных организациях), пропорционально
производст венным зат рат ам по отдельным переделам (в организациях химической
промышленност и), пропорционально количест ву или ст оимост и выпущенной продукции
(в пищевых и мет аллургических производст вах), пропорционально количест ву
от работ анных рабочими человеко-часов и др.
Принимая решение о выборе способа распределения расходов по содержанию и
эксплуат ации машин и оборудования, необходимо обращат ь внимание на все
специф ические особенност и ф ункционирования организации и ст ремит ься обеспечит ь
сист емат ический конт роль за эт ими расходами, от вет ст венност ь конкрет ных
должност ных лиц за величиной эт их расходов.
В некрупных организациях можно от казат ься от раздельного учет а расходов на
содержание и эксплуат ацию оборудования и других общепроизводст венных расходов. В
эт ом случае организация уст анавливает самост оят ельно номенклат уру ст ат ей
общепроизводст венных расходов с выделением наиболее сущест венных. Эт и расходы
целесообразно закрепит ь за цент рами зат рат и цент рами от вет ст венност и для
усиления конт роля за ними.
При выборе способа распределения общепроизводст венных расходов между
объект ами учет а принимает ся во внимание удельный вес расходов на содержание и
эксплуат ацию оборудования в общей величине общепроизводст венных расходов.
При раздельном учет е на счет е 25 расходов на содержание и эксплуат ацию машин и
оборудования и вт орой част и общепроизводст венных расходов последние
распределяют ся между объект ами учет а, как правило, т ак же, как и общехозяйст венные
расходы.
Общие для всей организации расходы учит ывают ся на синт ет ическом счет е 26
«Общехозяйст венные расходы».
Для распределения общепроизводст венных и общехозяйст венных расходов
сост авляют ся специальные ведомост и их распределения. В организациях
промышленност и
общепроизводст венные
и
общехозяйст венные
расходы
распределяют ся между объект ами калькуляции, как правило, пропорционально сумме
основной заработ ной плат ы производст венных рабочих.
Могут использоват ься и другие способы распределения указанных расходов в
зависимост и от особенност и деят ельност и организации – пропорционально расходам
на обработ ку сырья и мат ериалов, прямым зат рат ам на производст во продукции,
количест ву от работ анных рабочими человеко-часов, нормат ивным или плановым
значениям общепроизводст венных и общехозяйст венных расходов, количест ву или
ст оимост и выработ анной продукции и др.
5.2.7. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов
-78-
Расходы будущих периодов — эт о зат рат ы, произведенные в от чет ном периоде, но
от носящиеся к будущим от чет ным периодам.
Основную част ь расходов будущих периодов в организациях сост авляют расходы на
подгот овку и освоение производст ва. Кроме т ого, к расходам будущих периодов
от носят ся расходы на рекламу, на приобрет ение лицензий и др.
Учет расходов будущих периодов осущест вляет ся по дебет у акт ивного счет а 97
«Расходы будущих периодов» с кредит а соот вет ст вующих мат ериальных, расчет ных и
других счет ов (10, 50, 51, 70, 69, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учт енные по
дебет у счет а 97 расходы подлежат списанию в соот вет ст вии с приказом Минф ина РФ
№ 184 н от 24.12.2010 г. в порядке, уст ановленном для списания ст оимост и данного
акт ива.
Следует от мет ит ь, чт о в новой ф орме бухгалт ерского баланса (приказ Минф ина РФ
от 02.07.2010 № 66 н) от сут ст вует ст ат ья «Расходы будущих периодов». Очевидно,
сальдо счет «Расходы будущих периодов» будет от ражат ься до их распределения по
ст ат ьям «Прочие оборот ные акт ивы» и «Прочие внеоборот ные акт ивы» в зависимост и
от срока их признания в будущем. Сроки списания расходов будущих периодов
регламент ируют ся законодат ельными и другими нормат ивными акт ами или
определяют ся самими организациями.
Из общего сост ава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной ст ат ьей
по счет у 20 «Основное производст во» от ражают ся лишь расходы по подгот овке и
освоению производст ва. Ост альные расходы будущих периодов списывают ся со счет а
97 в дебет собират ельно-распределит ельных (25, 26) или других счет ов.
Расходы на подгот овку и освоение производст ва распределяют ся между видами
произведенной продукции (работ , услуг), как правило, на основании смет ных ст авок
погашения. Смет ные ст авки исчисляют ся делением ф акт ических зат рат на подгот овку и
освоение производст ва на плановый выпуск изделий за период срока погашения
указанных расходов, определяемый обычно в два года. По горно-подгот овит ельным
работ ам срок погашения соот вет ст вует сроку выемки запасов.
ПБУ 14/2007 не включает в сост ав немат ериальных акт ивов расходы, связанные с
приобрет ением лицензий. В связи с эт им расходы на приобрет ение лицензий
целесообразно учит ыват ь на счет е 97 в качест ве расходов будущих периодов. С
кредит а счет а 97 ст оимост ь лицензий в т ечение срока их дейст вия списывает ся
равномерно по месяцам на счет а 26 «Общехозяйст венные расходы» или 44 «Расходы
на продажу».
5.2.8. Порядок и сроки списания прочих производственных расходов
По ст ат ье «Прочие производственные расходы» учит ывают ся расходы, не
входящие ни в одну из указанных ранее ст ат ей зат рат : зат рат ы на гарант ийное
обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарант ией, зат рат ы на ст андарт изацию,
на т ехническую инф ормацию и др.
Прочие производст венные расходы от носят ся на себест оимост ь соот вет ст вующих
видов продукции прямым пут ем, а при невозможност и распределяют ся между ними, как
правило, пропорционально их производст венной себест оимост и (без прочих
производст венных расходов).
5.2.9. Варианты сводного учета затрат на производство
Сводный учет зат рат на производст во организует ся по бесполуф абрикат ному или
полуф абрикат ному вариант у.
При бесполуфабрикатном вариант е ограничивают ся учет ом зат рат по каждому цеху
(переделу). В бухгалт ерских записях движение полуф абрикат ов не от ражает ся, а
конт роль за их движением из одного цеха в другой осущест вляет бухгалт ерия по
данным операт ивного учет а в нат уральном выражении. В соот вет ст вии с т аким
порядком учет а зат рат себест оимост ь полуф абрикат ов после каждого передела не
определяет ся, а исчисляет ся лишь себест оимост ь гот ового продукт а.
При полуфабрикатном вариант е движение полуф абрикат ов из цеха в цех
оф ормляет ся бухгалт ерскими записями, и их себест оимост ь калькулирует ся после
каждого передела. При эт ом бухгалт ерские записи на счет е основного производст ва
-79-
ст олько раз повт оряют ранее учт енные производст венные зат рат ы, сколько ф аз
от работ ки проходит сырье и основные мат ериалы. Такое наслоение ранее учт енных
зат рат на производст во усложняет учет и калькулирование себест оимост и продукции,
возникает необходимост ь очист ки сводных показат елей предприят ия о зат рат ах на
производст во от внут ризаводского оборот а. Вмест е с т ем эт от вариант позволяет
выявлят ь себест оимост ь полуф абрикат ов на различных ст адиях их обработ ки и т ем
самым обеспечивает более дейст венный конт роль за процессом ф ормирования
себест оимост и продукции.
Особенност и записи операций на аналит ических счет ах основного производст ва и
калькулирования
себест оимост и
продукции
при
бесполуф абрикат ном
и
полуф абрикат ном вариант ах показаны на рис. 5.1 и 5.2.
Рис. 5.2. Запись операций на счет ах при полуф абрикат ном вариант е
В цех № 1 пост упило сырья и мат ериалов на 100 000 руб. Зат рат ы по
переработ ке сырья и мат ериалов сост авили 20 000 руб. Зат рат ы на
обработ ку полуф абрикат ов в цехе № 2 – 10 000 руб., в цехе № 3 – 5000 руб.
-80-
В практ ике организаций нередко применяет ся смешанный, или частично
полуфабрикатный вариант , при кот ором полуф абрикат ы от ражают ся в учет е на
первых ст адиях по полуф абрикат ному, а на последующих ст адиях – по
бесполуф абрикат ному вариант у.
5.2.10. Элементы учетной политики по договорам подряда у
подрядчиков и субподрядчиков признание финансового результата
при способе «по мере готовности»
В соот вет ст вии с п. 20 ПБУ 2/2008 для признания выручки и расходов по договору
способом «по мере гот овност и» организация может использоват ь два способа
определения ст епени завершенност и работ по договору на от чет ную дат у:
• по доле выполненного на от чет ную дат у объема работ в общем объеме работ по
договору;
• по доле понесенных на от чет ную дат у расходов в расчет ной величине общих
расходов по договору.
ПБУ 2/2008 не предполагает выбор одного из эт их способов. Оба они могут
применят ься в зависимост и от особенност ей выполняемых договоров.
Элемент ами учет ной полит ики по п. 20 ПБУ 2/2008 являют ся, по нашему мнению,
конкрет ные способы определения долей выполненных расходов в общем их объеме. В
качест ве примера ПБУ 2/2008 предлагает использоват ь эксперт ную оценку объема
выполненных работ или пут ем подсчет а доли, кот орую сост авляет объем выполненных
работ в нат уральном выражении (в километ рах дорожного полот на, кубомет рах бет она
и т . п.) в объеме работ по договору. Долю нанесенных на от чет ную расходов можно
определят ь пут ем подсчет а указанной доли в нат уральном и ст оимост ном измерит еле
в расчет ной величине общих расходов по договору в т ом же измерит еле. Организации
вправе использоват ь и другие способы определения долей выполненных на от чет ную
дат у объемов работ и понесенных расходов в общем их объеме. Выбранные
организацией способы целесообразно указат ь в учет ной полит ике.
Выбор способа принят ия на учет предвиденных расходов
Предвиденные расходы принимают ся к учет у:
• либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по ст роит ельст ву (по
уст ранению недоделок в проект ах и ст роит ельно-монт ажным работ ам, по разборке
оборудования из-за деф ект ов ант икоррозийной защит ы и т . п.);
• либо пут ем образования резерва на покрыт ие предвиденных расходов (на
гарант ийное обслуживание и гарант ийный ремонт созданного объект а и т . п., кот орый
образует ся при условии, чт о предвиденные расходы могут быт ь дост оверно
определены.
Предвиденные расходы в соот вет ст вии с п. 12 ПБУ 2/2008 входят в сост ав прямых
расходов по договору. Их начисление от ражают по кредит у счет а 96 «Резервы
предст оящих расходов» и дебет у счет ов учет а прямых расходов по договорам.
Использование начисленных резервов от ражают по дебет у счет а 96 кредит у счет ов по
учет у соот вет ст вующих расходов.
Выбор способов распределения между договорами косвенных расходов
К косвенным расходам по договору от носят част ь общих расходов организации на
исполнение договоров, приходящихся на данный договор.
В соот вет ст вии с п. 13 ПБУ 2/2008 способы распределения косвенных расходов между
договорами определяют ся организацией самост оят ельно. В качест ве возможного ПБУ
2/2008 указан способ распределения косвенных расходов по договорам пут ем расчет ов
с использованием смет ных норм и расценок, от ражающих современный уровень
производст венных, т ехнологических и организационных норм в ст роит ельст ве.
Выбранные способы распределения косвенных расходов между договорами
целесообразно указат ь в учет ной полит ике. Они должны применят ься сист емат ически и
последоват ельно.
-81-
5.3. Методы учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции
5.3.1. Понятие метода учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции
Под мет одом учет а зат рат на производст во и калькулирования себест оимост и
продукции понимают совокупност ь способов (приемов) регист рации, сводки и
обобщения в учет ных регист рах данных о зат рат ах на производст во продукции и
исчисления ее себест оимост и (по всей продукции в целом, по видам и единицам
продукции).
В наст оящее время применяют ся различные мет оды учет а зат рат на производст во и
калькулирования себест оимост и продукции. В основу их классиф икации положены
способы группировки зат рат по отдельным объект ам учет а (отдельным видам
продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы
калькулирования
себест оимост и
продукции
(нормат ивный
способ, способы
суммирования зат рат , исключения ст оимост и попут ной продукции из общей суммы
зат рат , пропорционального распределения зат рат и др.).
В зависимост и от эт их признаков различают нормат ивный, позаказный, попередельный и попроцессный мет оды учет а зат рат на производст во и калькулирования
себест оимост и продукции. В последнее время наряду с названными некот орые
организации ст али применят ь мет од директ -кост инга (сокращенной себест оимост и
продукции).
5.3.2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Эт от мет од основан на использовании нормат ивного способа калькулирования
себест оимост и продукции, сущност ь кот орого заключает ся в следующем:
• отдельные виды зат рат на производст во учит ывают ся по т екущим нормам,
предусмот ренным нормат ивными калькуляциями;
• обособленно ведет ся операт ивный учет от клонений ф акт ических зат рат от т екущих
норм с указанием мест а возникновения от клонений, причин и виновников их
образования;
• учит ывают ся изменения, вносимые в т екущие нормы зат рат в результ ат е внедрения
организационно-т ехнических мероприят ий, и определяет ся влияние эт их изменений на
себест оимост ь продукции;
• ф акт ическая себест оимост ь продукции (Зф ) определяет ся сложением суммы зат рат
по т екущим нормам (Зн) с величиной от клонений от норм (О) и величиной изменений
норм (И), т . е. по следующей ф ормуле:
Зф = Зн ± О ± И.
Нормат ивный способ калькулирования себест оимост и продукции применяет ся, как
правило, в от раслях обрабат ывающей промышленност и с массовым и серийным
производст вом разнообразной и сложной продукции.
Для использования нормат ивного мет ода учет а зат рат и калькулирования
себест оимост и продукции необходимо:
• сост авлят ь нормат ивные калькуляции по каждому виду продукции (работ , услуг);
• учит ыват ь изменения норм зат рат ;
• выявлят ь от клонения ф акт ических зат рат от нормат ивных и определят ь причины и
виновников эт их от клонений;
• исчислят ь ф акт ическую себест оимост ь отдельных видов продукции (работ , услуг)
пут ем прибавления к нормат ивным зат рат ам от клонений ф акт ических зат рат от норм и
изменений, вносимых в нормы зат рат .
Нормативные калькуляции в управленческом учет е имеют многоцелевое
назначение. В планировании они используют ся для расчет ов плановой себест оимост и
продукции, смет ы зат рат на производст во, определения цен продажи продукции,
т рансф ерт ных цен, смет зат рат по цент рам от вет ст венност и. В учет е нормат ивные
-82-
калькуляции необходимы для оценки незавершенного производст ва и брака продукции,
конт роля себест оимост и продукции, исчисления ф акт ической себест оимост и
отдельных видов продукции и всей продукции в целом. Количест во и ст рукт ура
нормат ивных калькуляций зависят от сложност и т ехнологического процесса и уровня
организации производст ва.
Для сост авления нормат ивных калькуляций организация должна имет ь
соот вет ст вующую нормат ивную базу – нормат ивные документ ы т ехнической
подгот овки производст ва, нормат ивы расходов производст венных ресурсов,
вспомогат ельную нормат ивную документ ацию.
Учет изменений норм
Вновь разработ анные нормы ут верждают ся руководит елем организации или
уполномоченными
им
лицами. На
основе
распорядит ельных
документ ов
соот вет ст вующие службы выписывают извещения об изменении норм и передают их в
цехи, в от дел снабжения и экономические службы.
В извещениях указывают ся нормы до и после изменения, основания для внесения
изменений, дат а введения новых норм, шиф ры ст рукт урных подразделений,
использующих измененные нормы, шиф ры изделий, по кот орым изменены нормы, и
другие данные. С изменениями, оказывающими влияние на оплат у т руда рабочих (норм
времени и расценок), рабочие должны быт ь ознакомлены до введения новых норм.
Новые нормы обычно вводят ся с начала месяца, но они могут вводит ься и в т ечение
месяца. При значит ельном количест ве изменений норм данные извещений
целесообразно записыват ь в карточки (ведомости) учета изменений норм,
от крываемые на каждое изделие. Ит оговые месячные данные по изменению норм
используют ся для коррект ировки нормат ивной калькуляции изделий. Кроме т ого,
данные указанных карт очек используют ся для конт роля эф ф ект ивност и произведенных
изменений норм по основным направлениям т ехнического процесса, ст рукт урным
подразделениям, видам продукции и т . п.
Для конт роля эф ф ект ивност и мероприят ий, обусловивших изменение норм,
целесообразно сост авлят ь классиф икат ор причин изменений норм.
Учет от клонений от норм
Отклонения от норм — эт о выявленная разница между ф акт ическими и
нормат ивными зат рат ами. По содержанию от клонения подразделяют ся на
от рицат ельные (перерасход) и положит ельные (экономия).
Отрицательные от клонения возникают при нарушении т ехнологического процесса
производст ва продукции, недост ат ков в организации и управлении производст вом (при
порче сырья и мат ериалов, наличии брака, сверхурочных работ ах и т . п.).
Положительные от клонения, как правило, являют ся следст вием мер, направленных
на повышение эф ф ект ивност и производст ва (при рациональном использовании
от ходов, уст ранении брака, совершенст вовании т ехнологии производст ва и т . п.).
Положит ельные от клонения могут возникат ь при использовании заниженных норм,
поэт ому нормы периодически пересмат ривают ся, а при необходимост и повышают ся.
Для учет а от клонений от норм используют ся следующие способы: документ ирования,
инвент арный, расчет ный. Способы документирования и инвентарный используют ся
для учет а от клонений по прямым переменным зат рат ам. Расчет ный способ
применяет ся, как правило, для учет а от клонений по косвенным переменным расходам.
Аналит ический учет от клонений от норм осущест вляет ся по мест ам возникновения
зат рат , причинам, видам выпускаемой продукции, ст ат ьям калькуляции.
Пересчет ост ат ков незавершенного производст ва
Ост ат ки незавершенного производст ва на конец предыдущего месяца являют ся
ост ат ками незавершенного производст ва на начало следующего месяца. На конец
предыдущего месяца незавершенное производст во оценивает ся исходя из норм,
дейст вовавших в прошлом месяце.
При изменении норм на от чет ный месяц возникает необходимост ь переоценки
-83-
незавершенного производст ва на начало месяца исходя из норм, уст ановленных на
от чет ный месяц. Такая переоценка осущест вляет ся двумя способами: прямым
пересчет ом всех объект ов незавершенного производст ва на величину изменений норм
и укрупненным пересчет ом по калькуляционным ст ат ьям на величину изменений норм.
При использовании способа пересчета всех объектов незавершенного
производства
на
величину
изменении
норм
ст оимост ные
показат ели
незавершенного производст ва по дет алям, узлам, полуф абрикат ам и другим объект ам
незавершенного производст ва умножают ся на величину изменений норм в процент ах.
Эт от способ переоценки незавершенного производст ва позволяет получит ь
дост ат очно дост оверные данные, но от личает ся большой т рудоемкост ью.
При использовании способа укрупненного пересчета по калькуляционным
статьям на величину изменений норм ост ат ки незавершенного производст ва по
каждой калькуляционной ст ат ье умножают ся на исчисленный процент изменений (т абл.
5.3):
Таблица 5.3
Ведомост ь пересчет а ост ат ков незавершенного производст ва на 01.10.20__
Вт орой способ переоценки незавершенного производст ва менее т рудоемкий, чем
первый, поэт ому он находит большее применение.
При незначит ельных объемах незавершенного производст ва и не особо
сущест венных изменениях норм организации не пересчит ывают незавершенное
производст во – изменения норм по незавершенному производст ву и выявленные
от клонения от норм от носят ся на т оварный выпуск продукции.
Сводный учет зат рат и калькулирование себест оимост и продукции
Исчисление ф акт ической себест оимост и отдельных видов продукции при
использовании нормат ивного мет ода осущест вляет ся в ведомостях сводного учета
затрат на производство (упрощенная ф орма кот орой предст авлена в т абл. 5.4).
Ост ат ки незавершенного производст ва на начало месяца (гр. 2) в данную ведомост ь
переносят ся из ведомост и предыдущего месяца; от клонения по изменениям норм (гр.
3) – из ведомост и пересчет а ост ат ков незавершенного производст ва. Ост ат ок
незавершенного производст ва на конец месяца (гр. 11) определяет ся по данным
инвент аризации или операт ивного учет а и нормам зат рат , дейст вующим в от чет ном
месяце.
Недост ачи или излишки, выявленные при инвент аризации незавершенного
производст ва (гр. 6), т акже оценивают ся исходя из дейст вующих в от чет ном месяце
норм.
На основе показат елей ведомост ей сводного учет а зат рат организации сост авляют
от чет ные калькуляции по всей продукции в целом и по отдельным видам. Формы
калькуляционных расчет ов, количест во сост авляемых калькуляций зависят в основном
от производст венных особенност ей организаций. Например, в организациях с большой
номенклат урой вырабат ываемой продукции от чет ные калькуляции сост авляют ся по
группам однородной продукции; себест оимост ь отдельных видов продукции
определяет ся с помощью коэф ф ициент ов, исчисляемых соот ношением ф акт ических и
нормат ивных зат рат .
Нормат ивный мет од учет а зат рат на производст во возник на базе американской
сист емы ст андарт -кост , поэт ому они имеют много общего. Вмест е с т ем они
сущест венно различают ся.
1. При применении сист емы ст андарт -кост т екущий учет изменений норм не ведет ся, в
т о время как при использовании нормат ивного мет ода т екущий учет изменений норм
-84-
осущест вляет ся в разрезе причин и инициат оров.
2. При применении сист емы ст андарт -кост косвенные расходы от носят ся на
себест оимост ь продукции и пределах норм, а выявленные от клонения ф акт ических
косвенных расходов от нормат ивных списывают ся на счет а ф инансовых результ ат ов.
При использовании нормат ивного мет ода косвенные зат рат ы от носят ся на
себест оимост ь продукции в сумме ф акт ических расходов.
3. При применении сист емы ст андарт -кост широко применяют ся идеальные или
т еорет ические ст андарт ы, в т о время как при использовании нормат ивного мет ода
нормы зат рат уст анавливают ся исходя из сущест вующих производст венных условий.
4. Текущий учет изменений норм и списание ф акт ических сумм косвенных расходов на
себест оимост ь продукции при использовании нормат ивного мет ода обуславливают
иной порядок оценки незавершенного производст ва и выпуска продукции, чем при
применении сист емы ст андарт -кост .
Таблица 5.4
Ведомост ь сводного учет а зат рат за месяц по продукции
5.3.3. Позаказный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
При использовании позаказного мет ода объект ом учет а и калькулирования являет ся
отдельный производст венный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии
одинаковых изделий или ремонт ные, монт ажные и эксперимент альные работ ы. При
изгот овлении крупных изделий с длит ельным процессом производст ва заказы выдают ся
не на изделие в целом, а на его агрегат ы, узлы, предст авляющие собой законченные
конст рукции.
Заказы от крывают ся в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по
заявкам ст рукт урных подразделений организации. В заказе указывают ся изделия или
работ ы, подлежащие выполнению, их объемы, сроки исполнения, исполнит ели и
плановая себест оимост ь. Каждому заказу присваивает ся порядковый номер (шиф р
заказа).
Для учет а зат рат па каждый заказ от крывает ся отдельный аналит ический счет с
указанием шиф ра заказа. Учет прямых зат рат по отдельным заказам ведет ся на
основании первичных документ ов по учет у выработ ки, расходу мат ериалов и др., в
кот орых обязат ельно указывает ся соот вет ст вующий шиф р заказа. Косвенные расходы
распределяют ся между отдельными заказами условно принят ым в данном
производст ве или данной от расли способом.
Позаказный мет од использует ся в индивидуальных и мелкосерийных производст вах
(ст роит ельст ве, производст ве т урбин, блюмингов, самолет ов и т . п.). Кроме т ого, он
широко применяет ся во вспомогат ельных производст вах, особенно на ремонт ных
-85-
работ ах.
При использовании позаказного мет ода все зат рат ы счит ают ся незавершенным
производст вом вплот ь до окончания работ по заказу. От чет ная калькуляция
сост авляет ся т олько после выполнения заказа, время сост авления ее не совпадает со
временем сост авления периодической от чет ност и.
При част ичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам част ичный выпуск
оценивает ся по плановой себест оимост и данного заказа или по ф акт ической
себест оимост и ранее выполненных заказов с учет ом изменений в их конст рукции,
т ехнологии, условиях производст ва. В обоих случаях допускает ся условност ь оценки
част ичного выпуска заказа и незавершенного производст ва.
Законченные работ ы по заказу оф ормляют ся документ ами на приемку произведенной
продукции или выполненных работ (акт ами, ведомост ями и др.).
В индивидуальных производст вах себест оимост ь произведенной продукции
определяет ся суммированием зат рат по ст ат ьям калькуляции. В мелкосерийном
производст ве ф акт ическая себест оимост ь единицы продукции исчисляет ся пут ем
деления общей суммы зат рат на количест во выработ анных изделий.
По выполнении заказа ф акт ические зат рат ы по каждой ст ат ье калькуляции
сравнивает ся с плановыми, выявляют ся от клонения по ним и выясняют ся причины и
уст анавливают ся виновники от клонений для принят ия решений по снижению
себест оимост и продукции (работ , услуг) в будущем.
Главная задача при использовании позаказного мет ода – повышение операт ивност и
конт роля прямых зат рат , чт о возможно при внедрении основных элемент ов
нормат ивного мет ода учет а зат рат (учет а зат рат по нормам и от клонений от норм) по
всем операциям и работ ам, осущест вляемым при выполнении заказов.
5.3.4. Попередельный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Попередельный мет од предполагает учет зат рат на производст во не т олько по видам
продукции и ст ат ьям калькуляции, но и по переделам.
Под переделом понимают совокупност ь т ехнологических операций по выработ ке
промежут очного продукт а (полуф абрикат а) или гот овой продукции (на последнем
переделе). Так, в черной мет аллургии переделами являют ся выплавка чугуна (доменный
цех), выплавка ст али (ст алеплавильный цех), прокат (прокат ный цех); в т екст ильной
промышленност и – выработ ка пряжи, изгот овление т кани и ее крашение.
Эт от мет од применяет ся в производст вах с комплексным использованием сырья, а
т акже в от раслях промышленност и с массовым и крупносерийным производст вом, где
обрабат ываемое сырье и мат ериалы проходят последоват ельно несколько ст адий
обработ ки – переделов.
При комплексном использовании сырья или полуф абрикат ов вырабат ываемая
продукция различных сорт ов и марок переводит ся в условный сорт с помощью сист емы
коэф ф ициент ов. При изгот овлении из одного и т ого же вида сырья нескольких
продукт ов выделяет ся основной продукт . Ост альные рассмат ривают ся как попут ные и
оценивают ся по уст ановленным ценам. Ст оимост ь оцененной попут ной продукции
вычит ает ся из общей суммы зат рат на производст во, а ост авшиеся зат рат ы от носят ся
на себест оимост ь основного продукт а.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный вариант ы попередельного
мет ода учет а зат рат на производст во и калькулирование себест оимост и продукции.
При использовании первого вариант а, как уже от мечалось, ограничивают ся учет ом
зат рат по каждому переделу. В бухгалт ерских записях движение полуф абрикат ов не
от ражает ся. Их движение от одного передела к другому бухгалт ерия конт ролирует по
данным операт ивного учет а движения полуф абрикат ов в нат уральном выражении,
кот орый ведет ся в цехах. В соот вет ст вии с т аким порядком учет а зат рат
себест оимост ь полуф абрикат ов после каждого передела не определяет ся, а
исчисляет ся лишь себест оимост ь гот ового продукт а.
При использовании вт орого вариант а движение полуф абрикат ов из цеха в цех
оф ормляет ся
бухгалт ерскими
записями
и
себест оимост ь
полуф абрикат ов
калькулирует ся после каждого передела, чт о позволяет выявит ь себест оимост ь
полуф абрикат ов на различных ст адиях их обработ ки и т ем самым обеспечит ь более
-86-
дейст венный конт роль себест оимост ь продукции.
При использовании попередельного мет ода используют важнейшие элемент ы
нормат ивного мет ода – сист емат ическое выявление от клонений ф акт ических зат рат
от т екущих норм (плановой себест оимост и) и учет изменений эт их норм. В первичной
документ ации и операт ивной от чет ност и ф акт ические расходы сырья, мат ериалов,
полуф абрикат ов, энергии и др. необходимо сопост авлят ь с нормат ивным.
Использование
элемент ов
нормат ивного
мет ода
позволяет
ежедневно
конт ролироват ь зат рат ы на производст во, вскрыват ь причины от клонений от норм,
выявлят ь резервы снижения себест оимост и продукции.
5.3.5. Попроцессный (простой, однопередельный) метод учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции
Данный мет од применяет ся в организациях со следующими признаками
производст венного процесса:
• массовый характ ер производст ва одного или нескольких видов продукции;
• крат кий период т ехнологического процесса;
• незавершенное производст во от сут ст вует или оно незначит ельно.
К т аким организациям следует от нест и организации добывающих от раслей
промышленност и (угле-, неф т едобывающей и др.), промышленност и ст роит ельных
мат ериалов, элект ро– и т еплост анции и др. Попроцессный мет од широко применяет ся в
энергет ических хозяйст вах вспомогат ельных производст в.
При использовании данного мет ода зат рат ы учит ывают ся по уст ановленным ст ат ьям
калькуляции по всему производст венному процессу или, кроме т ого, по отдельным
ст адиям процесса производст ва. По окончании от чет ного периода совокупные зат рат ы
на производст венный процесс делят ся на количест во единиц выпущенной продукции и
исчисляет ся себест оимост ь одной калькуляционной единицы.
В зависимост и от количест ва наименований выпускаемой продукции и наличия
незавершенного производст ва применяют ся т ри вариант а исчисления себест оимост и
единицы продукции.
Первый вариант (самый прост ой) применяет ся в основном производст ве т ех
организаций, где вырабат ывает ся один вид продукции и от сут ст вует незавершенное
производст во, – в организациях угольной и горнорудной промышленност и, при
производст ве ст роит ельных мат ериалов и т . п., а т акже в энергет ических хозяйст вах
вспомогат ельных производст в. Себест оимост ь единицы продукции в указанных
производст вах определяет ся пут ем деления суммы зат рат на производст венный
процесс на количест во единиц выпущенной продукции.
В угольной промышленност и, например, зат рат ы на добычу и продажу угля, учт енные
по всем ст адиям т ехнологического процесса (подгот овит ельная выработ ка, выемка
угля, погрузка в вагоны, т ранспорт ировка, породо-доработ ка, сорт ировка и обогащение
угля), делят ся на количест во т онн добыт ого угля и определяет ся себест оимост ь одной
т онны. В элект росиловом хозяйст ве вспомогат ельных производст в зат рат ы по него
делят ся на количест во выработ анной элект роэнергии и определяет ся себест оимост ь
одного киловат т -часа.
Второй вариант применяет ся в т ех производст вах, где вырабат ывает ся несколько
видов продукции и от сут ст вует незавершенное производст во, – на элект рост анциях,
вырабат ывающих одновременно элект ро– и т епловую энергию, в неф т едобывающей
промышленност и (добывают ся неф т ь и газ) и др.
При одновременной выработ ке или добыче различных видов продукции зат рат ы,
от носящиеся к определенному виду продукции, учит ывают ся по эт ому виду продукции.
Общие для всех видов продукции расходы распределяют ся между видами продукции
уст ановленными в организации способами.
Например, при добыче неф т и и газа зат рат ы на аморт изацию скважин, на т екущий
ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пласт ов, деэмульсию,
перекачку и хранение неф т и ст оимост ь пот ребленной элект роэнергии от носит ся на
неф т ь, а расходы на сбор и т ранспорт ировку газа – на газ. Все ост альные расходы на
добычу неф т и и газа распределяют ся между ними пропорционально массе валовой
добычи неф т и и газа.
Третий вариант исчисления себест оимост и единицы продукции применяет ся в
-87-
производст вах с дост ат очно длит ельным периодом процесса производст ва и имеющих
поэт ому незавершенное производст во на конец от чет ного периода – в организациях
лесозагот овит ельной, т орф яной промышленност и и т . п.
Ост ат ки незавершенного производст ва на начало и конец от чет ного периода
оценивают ся уст ановленным в организации способом (как правило, по нормат ивной
себест оимост и). Зат ем зат рат ы от чет ного периода коррект ируют ся на ст оимост ь
незавершенного производст ва на начало и конец от чет ного периода, и
скоррект ированная сумма зат рат делит ся на количест во единиц выработ анной
продукции.
В некот орых организациях незавершенное производст во пересчит ывает ся по
уст ановленным коэф ф ициент ам в гот овую продукцию. Себест оимост ь единицы
продукции в эт ом случае определяет ся пут ем деления суммы зат рат от чет ного месяца
на количест во приведенных единиц.
5.3.6. Метод учета затрат и калькулирования сокращенной
себестоимости продукции (директ-костинг)
Мет од директ -кост инг (себест оимост ь по прямым зат рат ам) появился в Германии в
1930-е гг. В 1953 г. он был рекомендован американской ассоциацией бухгалт еров для
применения в США. В последние годы он широко применяет ся в большинст ве развит ых
ст ран.
Вначале мет одом директ -кост инг себест оимост ь продукции исчислялась т олько по
прямым переменным зат рат ам. В процессе развит ия мет ода себест оимост ь продукции
ст али исчислят ь не т олько по прямым, но и по косвенным переменным расходам.
В от ечест венной практ ике сокращенная, или неполная, себест оимост ь продукции
исчисляет ся т олько по переменным и условно-переменным зат рат ам.
Переменные затраты сразу учит ывают ся на счет ах учет а зат рат на производст во и
калькулирование себест оимост и продукции (20 «Основное производст во», 23
«Вспомогат ельные производст ва», 29 «Обслуживающие производст ва и хозяйст ва»).
Условно-переменные затраты в т ечение месяца учит ывают ся на счет е 25
«Общепроизводст венные расходы» и по окончании месяца списывают ся на счет а учет а
прямых переменных зат рат (20, 23, 29). Пост оянные расходы учит ывают ся в т ечение
месяца на счет е 26 «Общехозяйст венные расходы», с кот орого по окончании месяца
списывают ся на счет 90 «Продажи». Эт о означает , чт о общехозяйст венные расходы в
производст венную себест оимост ь продукции не включают ся.
При исчислении сокращенной себест оимост и продукции используют ся маржинальный
доход и ост ат очный доход (прибыль от производст ва).
Маржинальный доход определяет ся пут ем вычит ания из выручки от продажи
продукции или ст оимост и произведенной продукции суммы переменных зат рат .
Остаточный доход, или прибыль от производст ва, являет ся результ ат ом вычит ания
из маржинального дохода пост оянных зат рат .
Пример расчет а показат елей маржинального и ост ат очного доходов (в т ыс. руб.)
приведен ниже:
Приведенный расчет можно принимат ь в качест ве от чет а по прибыли от
производст ва. Такие от чет ы целесообразно сост авлят ь по организации в целом, ее
ст рукт урным подразделениям, видам продукции и т . п.
Маржинальный доход и прибыль от производст ва имеют важное значение для
управления себест оимост ью продукции. Они показывают зависимост ь эт их показат елей
от цен на продукцию, ст рукт уры выпускаемой продукции, величины переменных и
пост оянных зат рат .
На основе анализа взаимосвязи зат рат ы – объем – прибыль определяет ся
крит ическая т очка объема производст ва в единицах продукции или ст оимост и
продукции.
Например, крит ическая т очка объема производст ва в единицах продукции (X)
-88-
определяет ся по ф ормуле:
Х = ПЗ2/(Ц – ПЗ1),
где Ц – цена единицы продукции.
При цене единицы продукции 1000 руб. и переменных зат рат ах на единицу продукции
600 руб.
X = 150 000 руб.: (1000 руб. – 600 руб.) = 375 единиц.
Кроме т ого, на основе данных, получаемых мет одом директ -кост инг, обосновывают ся
опт имальный объем производст ва продукции, целесообразност ь принят ия отдельных
заказов, цены на новую продукцию и т . п.
Наряду с от меченными дост оинст вами мет оду директ -кост инг свойст венны
некот орые недост ат ки. Исчисление и использование показат елей сокращенной
производст венной себест оимост и отдельных видов продукции и всей продукции в
целом вызывает негат ивные последст вия, сопост авимые с последст виями списания
общехозяйст венных расходов на счет 90 «Продажи».
Следует от мет ит ь, чт о сост ав ст ат ей рассмот ренного выше от чет а по прибыли от
производст ва при использовании мет ода директ -кост инг в значит ельной мере
соот вет ст вует сост аву ст ат ей от чет а о прибылях и убыт ках (ф орма № 2 кварт альной и
годовой бухгалт ерской от чет ност и): выручка от продаж; себест оимост ь проданной
продукции; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль
от продаж.
Показат ели валовой прибыли, себест оимост и проданной продукции, управленческих
расходов ф ормы № 2 соот вет ст вуют ст ат ьям маржинального дохода, переменных и
пост оянных зат рат от чет а о прибыли от производст ва. Различие сост оит лишь в
показат елях «Прибыль (убыт ок) от продаж» и «Прибыль от производст ва», поскольку
первый показат ель исчисляет ся с учет ом расходов на продажу, а вт орой – без учет а
эт их расходов.
При использовании данных по счет ам 25 и 26 для калькулирования себест оимост и
продукции мет одом директ -кост инг можно получит ь не совсем т очные результ ат ы. Для
исчисления более т очных показат елей себест оимост и продукции данным мет одом
необходимо из сост ава общепроизводст венных расходов выделит ь реальные
переменные косвенные расходы и присоединит ь их к прямым переменным расходам для
определения совокупных переменных зат рат .
Для получения данных о косвенных переменных расходах, учит ываемых на счет е 25
«Общепроизводст венные расходы», целесообразно от крыт ь к эт ому счет у два
субсчет а:
1 «Общепроизводст венные переменные расходы»;
2 «Общепроизводст венные пост оянные расходы».
На первом субсчет е следует учит ыват ь основную част ь расходов на содержание и
эксплуат ацию машин и оборудования (суммы аморт изации по основным средст вам,
начисляемые в зависимост и от объема продукции (работ ), ст оимост ь пот ребленного
т оплива, всех видов энергии, смазочных мат ериалов, расходы на т екущий ремонт
оборудования и т ранспорт ных средст в, внут ризаводское перемещение грузов и т . п.).
На вт ором субсчет е учит ывает ся т а част ь расходов на содержание и эксплуат ацию
машин и оборудования, кот орая не зависит от объема производст ва (суммы
аморт изации по основным средст вам, начисляемые способами, не связанными с
объемом производст ва, част ь прочих расходов и т . п.), а т акже все ост альные расходы
на обслуживание, организацию и управление ст рукт урными подразделениями
организации.
Конкрет ный перечень расходов, учит ываемых на первом и вт ором субсчет ах счет а 25,
определяет ся с учет ом всех особенност ей деят ельност и ст рукт урных подразделений и
организации в целом.
По окончании месяца общепроизводст венные переменные расходы следует
списыват ь на счет а учет а прямых зат рат , а общепроизводст венные пост оянные
расходы – на счет 90 «Продажи».
Следует от мет ит ь, чт о во многих западных ст ранах мет од директ -кост инг не
рекомендует ся использоват ь для сост авления ф инансовой от чет ност и и в целях
налогообложения. Он применяет ся именно в управленческом учет е для осущест вления
конт роля, экономического анализа и принят ия управленческих решений.
При выборе мет ода учет а зат рат на производст во и калькулирования себест оимост и
-89-
продукции нужно имет ь в виду, чт о в организациях могут применят ься не один, а
несколько или даже все мет оды учет а зат рат на производст во и калькулирования
себест оимост и продукции. Например, в крупных организациях в основном производст ве
может применят ься попередельный мет од; учет зат рат по ремонт ным работ ам
осущест вляет ся, как правило, с помощью позаказного мет ода; во вспомогат ельных
производст вах, вырабат ывающих один или несколько однородных видов продукции
(кот ельная, элект роцех), применяет ся попроцессный мет од.
Для управления себест оимост ью продукции особенно эф ф ект ивным предст авляет ся
нормат ивный мет од учет а зат рат и калькулирования себест оимост и продукции.
5.4. Раскрытие информации о затратах в
бухгалтерской отчетности
В соот вет ст вии с ПБУ 10/99 в сост аве инф ормации об учет ной полит ике организаций
в бухгалт ерской от чет ност и подлежит раскрыт ию порядок признания коммерческих и
управленческих расходов.
В от чет е о прибылях и убыт ках расходы организации подразделяют ся следующим
образом: себест оимост ь проданных т оваров, продукции, работ , услуг, коммерческие,
управленческие и прочие расходы.
Виды доходов, каждый из кот орых в отдельност и сост авляет 5 % и более от общей
суммы доходов организации за от чет ных год, в от чет е о прибылях и убыт ках
показывают ся в соот вет ст вующей каждому из них част и расходов.
Прочие расходы могут не показыват ься в от чет е о прибылях и убыт ках развернут о по
от ношению к соот вет ст вующим доходам на следующих условиях: соот вет ст вующие
правилами бухгалт ерского учет а предусмот рено или допускает ся т акое от ражение
расходов; расходы и связанные с ними доходы, возникающие в результ ат е одного и
т ого же или аналогичного по характ еру ф акт а хозяйст венной деят ельност и, не
являют ся сущест венными для характ ерист ики ф инансового положения организации.
В бухгалт ерской от чет ност и т акже полежит раскрыт ию как минимум следующая
инф ормация:
• расходы по обычным видам деят ельност и в разрезе элемент ов зат рат ;
• изменение величины расходов, не имеющих от ношения к исчислению себест оимост и
проданных продукции, т оваров, работ и услуг в от чет ном году;
• расходы, равные величине от числений в связи с образованием резервов
(предст оящих расходов, оценочных резервов и др.).
Прочие расходы организации за от чет ный год, кот орые в соот вет ст вии с правилами
бухгалт ерского учет а не зачисляют ся в от чет ном году на счет прибылей и убыт ков,
подлежат раскрыт ию в бухгалт ерской от чет ност и обособленно.
Вопросы для самоконтроля
1. Какие синт ет ические счет а рекомендует ся использоват ь в средних по размеру
организациях для учет а зат рат на производст во продукции?
2. Каковы последст вия списания общехозяйст венных расходов на счет 90 «Продажи»?
3. В какой оценке могут от ражат ься в бухгалт ерском балансе гот овая продукция и
т овары от груженные?
4. Назовит е ст ат ьи калькуляции, рекомендуемые для учет а зат рат на производст во
продукции.
5. Каковы способы оценки незавершенного производст ва?
6. Оказывает ли влияние на сумму прибыли способ оценки незавершенного
производст ва?
7. Назовит е наиболее распрост раненные способы списания расходов на обслуживание
производст ва и управление.
8. Каков порядок расчет а смет ных ст авок, используемых для распределения расходов
на содержание и эксплуат ацию оборудования между объект ами учет а?
9. Назовит е вариант ы сводного учет а зат рат на производст во продукции.
10. В чем сут ь понят ия «мет од учет а зат рат на производст во и калькулирования
себест оимост и продукции»?
-90-
11. Изложит е сут ь нормат ивного мет ода учет а зат рат на производст во и
калькулирования себест оимост и продукции.
12. Укажит е от личия нормат ивного мет ода учет а зат рат на производст во и
калькулирования себест оимост и продукции от мет ода ст андарт -кост .
13. В каких от раслях особенно широко применяет ся позаказный мет од учет а зат рат на
производст во и калькулирования себест оимост и продукции?
14. Каковы основные от личия полуф абрикат ного и бесполуф абрикат ного вариант ов
попередельного мет ода учет а зат рат на производст во и калькулирования
себест оимост и продукции?
15. Изложит е сут ь мет ода учет а зат рат и калькулирования сокращенной
себест оимост и продукции, его преимущест ва и недост ат ки.
16. Назовит е элемент ы учет ной полит ики по учет у расходов подрядных организаций.
Глава 6
Элементы учетной политики по
финансовым вложениям, кредитам и
займам, видам деятельности, резервам,
учету расчетов по налогу на прибыль
6.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалт ерском учет е».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (част и первая – чет верт ая).
3. Положение по ведению бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и в
Российской Федерации (ут верждено приказом Минф ина России от 29.07.1998 № 34 н, в
редакции приказов Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 24.12.2010 № 186 н).
4. План счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организаций и Инст рукция по его применению (ут верждены приказом Минф ина России
от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
5. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет ф инансовых вложений» ПБУ 19/02
(ут верждено приказом Минф ина России от 10.12.2002 № 126 н, в редакции приказов
Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).
6. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расходов по займам и кредит ам» ПБУ
15/2008 (ут верждено приказом Минф ина России от 06.10.2008 № 107 н).
7. Положение по бухгалт ерскому учет у «Событ ия после от чет ной дат ы» ПБУ 7/98
(ут верждено приказом Минф ина России от 25.11.1998 № 56 н, в редакции приказа
Минф ина России от 20.12.2007 № 143 н).
8. Положение по бухгалт ерскому учет у «Оценочные обязат ельст ва, условные
обязат ельст ва и условные ф акт ы» ПБУ 8/2010 (ут верждено приказом Минф ина России
от 13.12.2010 № 167 н).
9. Положение по бухгалт ерскому учет у «Доходы организации» ПБУ 9/99 (ут верждено
приказом Минф ина России от 06.05.1999 № 32 н, в редакции приказов Минф ина России
от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).
10. Положение по бухгалт ерскому учет у «Расходы организации» ПБУ 10/99
(ут верждено приказом Минф ина России от 06.05.1999 № 33 н, в редакции приказов
Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).
11. Положение по бухгалт ерскому учет у «Инф ормация о связанных ст оронах» ПБУ
11/2008 (ут верждено приказом Минф ина России от 29.04.2008 № 48 н).
12. Положение по бухгалт ерскому учет у «Инф ормация по сегмент ам» ПБУ 12/2010
(ут верждено приказом Минф ина России от 08.11.2010 № 143 н).
13. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет государст венной помощи» ПБУ 13/2000
(ут верждено приказом Минф ина России от 16.10.2000 № 92 н).
14. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расчет ов по налогу на прибыль» ПБУ
18/02 (ут верждено приказом Минф ина России от 19.11.2002 № 114 н, в редакции
-91-
приказов Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н, от 11.02.2008 № 23 н и от 24.12.2010
№ 186 н).
15. Положение по бухгалт ерскому учет у «Инф ормация об участ ии в совмест ной
деят ельност и» ПБУ 20/03 (ут верждено приказом Минф ина России от 24.11.2003 № 105 н,
в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н).
16. Мет одические указания по инвент аризации имущест ва и ф инансовых
обязат ельст в (ут верждены приказом Минф ина России от 13.06.1995 № 49).
17. Федеральный закон от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и прост ом векселе».
18. Налоговый кодекс Российской Федерации (част ь вт орая).
19. Приказ Минф ина РФ от 24.12.2010 № 186 н «О внесении изменений в нормат ивные
правовые акт ы по бухгалт ерскому учет у и признании ут рат ившего силу приказа Минф ина
России от 15 января 1997 № 3».
6.2. Элементы учетной политики по финансовым
вложениям
Основные элементы учетной политики по финансовым вложениям определены пБУ
19/02:
• сост ав зат рат , включаемых в первоначальную ст оимост ь ф инансовых вложений;
• срок коррект ировки оценки ф инансовых вложений, если можно определит ь их
т екущую рыночную ст оимост ь;
• порядок списания разницы между первоначальной и номинальной ст оимост ью
долговых ценных бумаг в т ечение срока их обращения;
• способы оценки ф инансовых вложений при их выбыт ии.
6.2.1. Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость
финансовых вложений
В соот вет ст вии с п. 8 ПБУ 19/02 ф инансовые вложения принимают ся к учет у по их
первоначальной ст оимост и, кот орая может определят ься:
1) с учет ом всех ф акт ических зат рат на их приобрет ение;
2) по сумме, уплачиваемой по договору продавцу.
При использовании первого вариант а ф акт ическими зат рат ами на приобрет ение
ценных бумаг могут быт ь суммы, уплачиваемые в соот вет ст вии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за
инф ормационные и консульт ационные услуги, связанные с приобрет ением ценных
бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участ ием
кот орых приобрет ены ценные бумаги; расходы на уплат у процент ов по заемным
средст вам, использованным на приобрет ение ценных бумаг до принят ия их к
бухгалт ерскому учет у; иные расходы, непосредст венно связанные с приобрет ением
ценных бумаг.
Если по приобрет енным ценным бумагам основную част ь зат рат сост авляют суммы,
уплачиваемые по договору продавцу, т о ост альные зат рат ы на приобрет ение ценных
бумаг могут признават ься организацией в качест ве прочих расходов, т . е. учит ыват ься
на счет е 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счет е 58 «Финансовые вложения».
Вт орой вариант использует ся обычно при небольшом объеме ф инансовых вложений,
когда они не могут оказат ь сущест венного влияния на ф инансовые показат ели
организации (прочие расходы ежемесячно списывают ся на ф инансовый результ ат ).
Следует имет ь в виду, чт о в налоговом учет е ст оимост ь приобрет енных ценных бумаг
определяет ся с учет ом расходов на их приобрет ение. Для обеспечения сопост авимост и
бухгалт ерского и налогового учет а целесообразно определит ь первоначальную
ст оимост ь ф инансовых вложений с учет ом всех расходов на их приобрет ение.
6.2.2. Срок корректировки оценки финансовых вложений, по которым
определяют их текущую рыночную стоимость
В соот вет ст вии с п. 20 ПБУ 19/02 ф инансовые вложения, по кот орым можно
определит ь т екущую рыночную ст оимост ь (акциям, государст венным и корпорат ивным
-92-
облигациям), от ражают ся в бухгалт ерской от чет ност и по т екущей рыночной ст оимост и
пут ем коррект ировки их оценки на предыдущую от чет ную дат у.
Указанная коррект ировка может производит ься:
а) ежемесячно;
б) ежекварт ально.
Выбранный вариант коррект ировки ст оимост и указанных ф инансовых вложений
следует указат ь в учет ной полит ике организации.
Для осущест вления коррект ировки определяет ся разница между рыночной
ст оимост ью ценной бумаги на от чет ную дат у и ее предыдущей оценкой.
Выявленная разница от носит ся на ф инансовые результ ат ы коммерческой
организации (в сост аве прочих доходов или расходов) или на увеличение доходов или
расходов у некоммерческих организаций в корреспонденции со счет ом учет а
ф инансовых вложений. При повышении т екущей рыночной ст оимост и дебет ует ся счет
58 «Финансовые вложения» и кредит ует ся счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Снижение т екущей рыночной ст оимост и ценных бумаг от ражает ся по дебет у счет а 91 и
кредит у счет а 58.
В налоговом учет е коррект ировка ф инансовых вложений не предусмот рена, чт о
обуславливает возникновение пост оянных разниц или пост оянных налоговых
обязат ельст в.
6.2.3. Порядок списания разницы между первоначальной и
номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их
обращения
К долговым ценным бумагам от носят ся облигации, сберегат ельные и депозит ные
серт иф икат ы, чеки и векселя.
В соот вет ст вии с п. 22 ПБУ 19/02 разницу между первоначальной и номинальной
ст оимост ью долговых ценных бумаг, по кот орым не определяет ся их т екущая рыночная
ст оимост ь, можно списыват ь:
1) равномерно в т ечение срока их обращения;
2) при их выбыт ии.
При использовании первого вариант а указанная разница списывает ся на ф инансовый
результ ат коммерческой организации или на уменьшение (увеличение) расходов
некоммерческой организации равномерно по мере начисления причит ающихся по ним в
соот вет ст вии с условиями выпуска доходов.
Если покупная ст оимост ь приобрет енных ценных бумаг выше их номинальной
ст оимост и, т о при каждом начислении причит ающегося по ценным бумагам дохода
производит ся списание част и разницы между их покупной и номинальной ст оимост ью с
кредит а счет а 58 «Финансовые вложения» в дебет счет а 91 «Прочие доходы и
расходы».
Организация приобрела облигации на сумму 60 т ыс. руб. при их номинальной
ст оимост и 50 т ыс. руб. Срок погашения облигаций наст упает через 10 лет .
Процент на облигации сост авляет 10 % в год и выплачивает ся по окончании
года. Оприходование облигаций оф ормляет ся следующей проводкой:
Дебет счет а 58 «Финансовые вложения» – Кредит счет а 51 «Расчет ные
счет а» – 60 т ыс. руб.
По окончании года начислен доход на облигации в сумме 5 т ыс. руб. (50 т ыс.
руб. х 10 %), разница между покупной и номинальной ценами облигаций
сост авила т акже 10 т ыс. руб. (60 т ыс. руб. – 50 т ыс. руб.), а в расчет е на один
год – 1 т ыс. руб. Разница между годовым доходом на облигации и годовой
разницей между их покупной и номинальной ценой сост авит 4 т ыс. руб. (5 т ыс.
руб. – 1 т ыс. руб.). По окончании года начисление дохода с учет ом указанных
разниц оф ормляет ся следующей бухгалт ерской записью:
Дебет счет а 76 «Расчет ы с разными дебит орами и кредит орами», субсчет
«Расчет ы по причит ающимся дивидендам и другим доходам» – на сумму
годового дохода (5 т ыс. руб.);
Кредит счет а 58 «Финансовые вложения» – на годовую част ь разницы
между покупной и номинальной ценой облигаций (1 т ыс. руб.);
-93-
Кредит счет а 91 «Прочие доходы и расходы» – на разницу между доходом и
годовой част ью разницы (4 т ыс. руб.).
Начисленная сумма дохода (5 т ыс. руб.) зачисляет ся на расчет ный счет
организации с кредит а счет а 76 «Расчет ы с разными дебит орами и
кредит орами». В бухгалт ерском балансе на начало следующего года
ст оимост ь облигаций будет от ражена в сумме 59 т ыс. руб. (60 т ыс. руб. –
1 т ыс. руб.).
Если покупная ст оимост ь ценных бумаг ниже их номинальной ст оимост и, т о при
каждом начислении причит ающегося по ним дохода производит ся доначисление част и
разницы между покупной и номинальной ст оимост ью данных ценных бумаг. При эт ом на
сумму причит ающегося дохода по ценным бумагам дебет ует ся счет 76 «Расчет ы с
разными дебит орами и кредит орами»; на част ь разницы между покупной и номинальной
ст оимост ью, приходящейся на данный период, дебет ует ся счет 58 «Финансовые
вложения»; на совокупную сумму дохода и част и разницы между покупной и
номинальной ценой ценных бумаг кредит ует ся счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Покупная цена приобрет енных облигаций сост авила 40 т ыс. руб. при их
номинальной ст оимост и 50 т ыс. руб. Срок погашения облигаций – 10 лет ,
годовой процент дохода – 10 %.
Бухгалт ерские записи:
1) Дебет счет а 58 «Финансовые вложения» – Кредит счет а 51 «Расчет ные
счет а» – 40 т ыс. руб.;
2) Дебет счет а 76 «Расчет ы с разными дебит орами и кредит орами» – на
сумму годового дохода (10 т ыс. руб.).
Дебет счет а 58 «Финансовые вложения» – на годовую част ь разницы между
покупной и номинальной ценой облигаций (1 т ыс. руб.)
Кредит счет а 91 «Прочие доходы и расходы» – на совокупную сумму дохода
и част ь разницы между покупной и номинальной ценой облигаций (6 т ыс. руб.);
3) Дебет счет а 51 «Расчет ные счет а» – Кредит счет а 76 «Расчет ы с разными
дебит орами и кредит орами» – на сумму дохода по облигациям (5 т ыс. руб.).
Ценные бумаги при погашении или продаже списывают ся с кредит а счет а 58
«Финансовые вложения» в дебет счет а 91 «Прочие доходы и расходы» по их ст оимост и
в момент продажи.
При сопост авлении вариант ов списания разницы между первоначальной и
номинальной ст оимост ью долговых ценных бумаг обычно оказывает ся, чт о при
равномерном списании указанной разницы т рудоемкост ь учет а несколько
увеличивает ся. Вмест е с т ем необходимо имет ь в виду, чт о при равномерном списании
эт ой разницы обеспечивает ся одинаковый доход по ценным бумагам в т ечение срока их
обращения, чт о особенно важно при значит ельных ф инансовых вложениях в долговые
ценные бумаги. Кроме т ого, т акой вариант списания данной разницы соот вет ст вует
порядку ее списания, указанному в п. 8 ст . 272 и п. 6 ст . 271 НК РФ. Униф икация
бухгалт ерского и налогового учет а позволит снизит ь т рудоемкост ь учет а по данной
операции.
6.2.4. Способы оценки финансовых вложений при их выбытии
Финансовые вложения, по кот орым т екущая рыночная ст оимост ь не определяет ся, в
момент выбыт ия оценивает ся одним из следующих способов:
• по первоначальной ст оимост и каждой единицы учет а;
• по средней первоначальной ст оимост и каждой единицы учет а;
• по первоначальной ст оимост и первых по времени приобрет ения ф инансовых
вложений (способ ФИФО).
По первоначальной стоимости каждой единицы учета списывают ся вклады в
уст авные капит алы других организаций (за исключением акций акционерных общест в),
предст авленные другим организациям займы, депозит ные вклады в кредит ных
организациях, дебит орская задолженност ь, приобрет енная на основании уст упки права
т ребования.
Ст оимост ь указанных ф инансовых вложений указывает ся в соот вет ст вующих
-94-
договорах, заключенных организацией (учредит ельных, об уст упке права т ребования,
договоре займа). Поэт ому указанные ф инансовые вложения можно списыват ь т олько по
первоначальной ст оимост и.
При выбыт ии ценные бумаги могут оцениват ься по средней первоначальной
стоимости, кот орая определяет ся по каждому виду ценных бумаг по данным об их
ст оимост и и количест ве на начало месяца и пост упившим в т ечение месяца ценным
бумагам (т абл. 6.1).
Таблица 6.1
Расчет средней первоначальной ст оимост и ценной бумаги
Согласно данным т абл. 6.1 средняя первоначальная ст оимост ь одной ценной бумаги
сост авила в данной месяце 1047 руб. (314 000 руб.: 300 шт .). Ст оимост ь выбывших
ценных бумаг равна 178 т ыс. руб., а ост авшихся на конец месяца – 136 т ыс. руб.
При использовании способа ФИФО выбывшие ценные бумаги (согласно данным т абл.
6.1) оценивают ся следующим образом:
100 шт . по 1000 руб. – 100 000 руб.;
50 шт . по 1040 руб. – 52 000 руб.;
20 шт . по 1050 руб. – 21 000 руб.
Ит ого: 170 шт . на сумму 173 000 руб.
Ост авшиеся на конец месяца ценные бумаги оценивают ся следующим образом:
40 шт . по 1050 руб. – 42 000 руб.;
90 шт . по 1100 руб. – 99 000 руб.
Ит ого: 130 шт . на сумму 141 000 руб.
Выбирая способ оценки ф инансовых вложений при их выбыт ии, следует имет ь в виду
следующее: в условиях рост а цен на ценные бумаги их оценка по средней
первоначальной ст оимост и по сравнению с оценкой способом ФИФО увеличивает
ст оимост ь проданных ценных бумаг, чт о оказывает влияние на величину объема
продаж, от ражаемую на счет е 91 «Прочие доходы и расходы», величину прибыли и всех
показат елей, исчисляемых на основании объема продаж и прибыли.
Ст оимост ь ост ат ка ценных бумаг при их оценке по средней первоначальной
ст оимост и, наоборот , оказывает ся меньшей, чем при оценке способом ФИФО, чт о
может оказат ь влияние на балансовую ст оимост ь внеоборот ных акт ивов, включающих
долгосрочные ф инансовые вложения, и оборот ных акт ивов, включающих
крат косрочные
ф инансовые
вложения,
и
показат ели,
рассчит ываемые
с
использованием ст оимост и имущест ва (в т ом числе на коэф ф ициент т екущей
плат ежеспособност и).
6.3. Элементы учетной политики по займам и кредитам
ПБУ 4/99 и ПБУ 15/2008 уст ановлены следующие элементы учетной политики:
• порядок учет а процент ов, дисконт а по облигациям и векселям;
• порядок учет а дополнит ельных зат рат , связанных с получением займов и кредит ов.
6.3.1. Порядок учета процентов, дисконта по облигациям и векселям
Согласно пункт ам 15 и 16 ПБУ 15/2008 процент ы, дисконт по облигациям и векселям
учит ывают ся организацией-заемщиком в сост аве прочих расходов:
-95-
1) в т ех от чет ных периодах, к кот орым от носят ся данные начисления;
2) равномерно в т ечение предусмот ренного векселем срока выплат ы полученных
взаймы денежных средст в и в т ечение срока дейст вия договора займа.
Равномерное включение процент ов, дисконт а в сост ав прочих расходов позволит
униф ицироват ь порядок признания расходов в бухгалт ерском и налоговом учет е.
6.3.2. Порядок учета дополнительных затрат, связанных с
получением займов и кредитов
В соот вет ст вии с п. 3 ПБУ 15/2008 в сост ав указанных дополнит ельных зат рат могут
быт ь от несены расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и
консульт ационных услуг, проведением эксперт из, осущест влением копировальномножит ельных работ и т . п.
Дополнит ельные зат рат ы, связанные с получением займов и кредит ов, получением и
размещением заемных обязат ельст в, в соот вет ст вии с п. 6 и 8 ПБУ 15/2008 могут :
1) учит ыват ься в сост аве прочих расходов в от чет ном периоде, в кот ором они были
произведены;
2) равномерно включат ься в сост ав прочих расходов в т ечение срока дейст вия
договора займа (кредит ного договора).
Вт орой вариант обеспечивает равномерное включение данных зат рат в расходы
организации, и поэт ому он предст авляет ся более предпочт ит ельным.
6.4. Определение состава обычных и прочих видов
деятельности
В соот вет ст вии с п. 4 ПБУ 9/99 и п. 4 ПБУ 10/99 доходы и расходы в зависимост и от их
характ ера, условий получения, направлений деят ельност и организации подразделяют ся
следующим образом:
а) доходы и расходы по обычным видам деят ельност и;
б) прочие доходы и расходы.
Доходами от обычных видов деят ельност и являют ся выручка от продажи продукции и
т оваров, пост упления, связанные с выполнением работ (оказанием услуг).
В организациях, предмет ом деят ельност и кот орых являет ся предоставление за плату
во временное пользование своих акт ивов по договору аренды, предост авление за плат у
прав, возникающих из пат ент ов на изобрет ения, промышленные образцы и других видов
инт еллект уальной собст венност и, участ ие в уст авных капит алах других организаций,
выручкой счит ают ся пост упления от указанных видов деят ельност и.
Доходы, получаемые организацией от предост авления за плат у во временное
пользование своих акт ивов, прав, возникающих из пат ент ов на изобрет ении,
промышленные образцы, и других видов инт еллект уальной собст венност и и от участ ия
в уст авных капит алах других организаций, когда эт о не
является предмет ов
деят ельност и организации, от носят ся к прочим доходам.
Соот вет ст венно доходами квалиф ицируют ся и расходы организации (п. 5 ПБУ 10/99).
По видам деят ельност и, являющимся предмет ом деят ельност и организации, доходы
учит ывают ся на счет е 90 «Продажи», а расходы – на счет ах 20, 26, 44 и др.
По видам деят ельност и, не являющимся предмет ом деят ельност и организации,
доходы и расходы учит ывают ся на счет е 91 «Прочие доходы и расходы».
В учет ной полит ике организации необходимо указат ь:
• перечень основных видов деят ельност и;
• перечень прочих видов деят ельност и;
• крит ерии квалиф икации видов деят ельност и как предмет ов деят ельност и.
Отдельные виды доходов и расходов в учет ной полит ике в целях бухгалт ерского
учет а целесообразно квалиф ицироват ь в соот вет ст вии с подходами по решению
данного вопроса в учет ной полит ике для целей налогообложения (§ 8.3.2).
6.5. Создание резервов
Порядок создания резервов в бухгалт ерском учет е регулирует ся соот вет ст вующими
-96-
законодат ельными и другими нормат ивными акт ами. Следует при эт ом от мет ит ь, чт о в
соот вет ст вии с приказом Минф ина РФ от 24.12.2010 № 186 н п. 72 Положения по
ведению бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и, разрешающим создават ь
перечисленные в п. 72 резервы, с 01.01.2011 ут рат ил свою силу. Однако от мена
указанного пункт а в положении не означает запрет на создание всех перечисленных в
нем резервов.
Начиная с 2011 г. право и обязанност ь организаций на создание ряда резервов
необходимо определят ь в соот вет ст вии с т ребованиями ПБУ 8/2010 «Оценочные
обязат ельст ва, условные обязат ельст ва и акт ивы».
Оценочным называет ся обязат ельст во организации с неопределенной величиной и
(или) сроком исполнения. Указанное обязат ельст во может возникнут ь:
• из норм дейст вующего законодат ельст ва и иных нормат ивных правовых акт ов,
судебных решений, договоров;
• в результ ат е дейст вий организации по принят ию на себя определенных
обязанност ей перед другими организациями и лицами.
Оценочное обязат ельст во признает ся в бухгалт ерском учет е при одновременном
соблюдении следующих условий:
• наличие у организации обязанност и, являющейся следст вием прошлых событ ий
хозяйст венной жизни, исполнения кот орой организация не может избежат ь;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения
оценочного обязат ельст ва;
• величина оценочного обязат ельст ва может быт ь обоснованно оценена по каждому
обязат ельст ву от дельно или по их совокупност и.
Примеры анализа обст оят ельст в с целью признания в бухгалт ерском учет е оценочных
обязат ельст в приведены в приложении 1 к ПБУ 8/2010. Примерный перечень оценочных
обязат ельст в содержит ся в ПБУ 8/01, в кот ором они назывались условными ф акт ами.
Мет одика определения величины оценочных обязат ельст в приведена в разделе III ПБУ
8/2010. При эт ом если срок исполнения оценочного обязат ельст ва превышает 12
месяцев после от чет ной дат ы, или меньший срок, уст ановленный организацией в
учет ной полит ике, т о т акое обязат ельст во оценивает ся по ст оимост и, определяемой
пут ем дисконт ирования его величины.
6.5.1. Резервы под оценочные обязательства
Основной целью указанных резервов являет ся ут очнение балансовой оценки ряда
объект ов бухгалт ерского учет а.
Признанные оценочные обязат ельст ва от ражают ся по кредит у счет а 96 «Резервы
предст оящих расходов». Величина оценочного обязат ельст ва в зависимост и от их
характ ера от носит ся на расходы по обычным видам деят ельност и, на прочие расходы,
либо включают ся в ст оимост ь соот вет ст вующего акт ива.
Например, расходы на гарант ийное обслуживание проданной в от чет ном году
продукции от носят ся к расходам по обычным видам деят ельност и, поэт ому сумма
созданного на эт и цели резерва от ражает ся по дебет у счет ов 20 «Основное
производст во», 25 «Общепроизводст венные расходы», 26 «Общехозяйст венные
расходы» и др. и кредит у счет а 96 «Резервы предст оящих расходов».
Уплачиваемые организацией шт раф ы, пени и неуст ойки от носят ся к прочим расходам.
Пот ому создание резерва под оценочные обязат ельст ва, являющиеся результ ат ом
судебных разбират ельст в, в кот орых организация выст упает от вет чиком, от ражает ся
по дебет у счет а 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит у счет а 96 «Резервы
предст оящих расходов».
При наст уплении ф акт ов хозяйст венной деят ельност и по оценочным обязат ельст вам
сост авляют ся бухгалт ерские записи по использованию созданных на эт и цели резервов.
Например, уплачиваемые по исполнит ельным лист ам судебных органов суммы шт раф ов,
пеней, неуст оек от ражают ся по дебет у счет а 96 и кредит у счет ов учет а денежных
средст в (51, 52 и др.).
Если сумма созданного резерва недост ат очна для покрыт ия оценочного
обязат ельст ва, т о непокрыт ая сумма обязат ельст ва оф ормляет ся обычными
бухгалт ерскими записями по учет у соот вет ст вующих расходов (дебет уют ся счет а учет а
расходов и кредит уют ся счет а учет а расчет ов или счет а по учет у денежных средст в).
Если сумма созданного резерва на покрыт ие оценочного обязат ельст ва оказывает ся
-97-
выше ф акт ических расходов на погашение обязат ельст ва, т о неиспользованная част ь
резерва признает ся прочим доходом организации и от ражает ся по дебет у счет а 96 и
кредит у счет а 91.
Част ь созданных резервов под оценочные обязат ельст ва в конце года может
оказат ься
неиспользованной.
Кроме
т ого,
организация
может
получит ь
дополнит ельную инф ормацию, позволяющую ут очнит ь величину создаваемых
резервов под оценочные обязат ельст ва.
Для ут очнения правильност и расчет ов и обоснованност и резервов под оценочные
обязат ельст ва в конце от чет ного года, а т акже при наст уплении новых событ ий,
проводит ся их проверка.
По результ ат ам проверки сумма резервов под оценочные обязат ельст ва может
ост ат ься без изменения, быт ь увеличена, уменьшена или полност ью списана.
Увеличение резервов от ражает ся по дебет у счет ов учет а расходов по обычным
видам деят ельност и, прочих расходов или соот вет ст вующих акт ивов и кредит у счет а
96; уменьшение резервов или их списание от ражает ся по дебет у счет а 96 и кредит у
счет а 91.
Следует от мет ит ь, чт о организации могут создават ь резервы, не предусмот ренные
правилами бухгалт ерского учет а и налоговым законодат ельст вом. Например, в
некот орых т орговых организациях создают резерв «на забывчивост ь покупат елей при
оплат е покупок». Сопост авление ф акт ических недост ач с величиной создаваемого
резерва позволяет админист рации организации жест че конт ролироват ь дисциплину ее
работ ников.
Для получения инф ормации о сост оянии и движении резервов предст оящих расходов
использует ся пассивный счет 96 «Резервы предст оящих расходов».
Операции по начислению резервов от ражают ся по кредит у счет а 96 и дебет у счет ов
учет а зат рат на производст во и издержек обращения (20, 23, 25, 26 и т . п.).
Факт ические расходы и плат ежи, осущест вленные за счет резервных сумм,
списывают ся на уменьшение резервов (дебет ует ся счет 96) с кредит а счет ов по учет у
списываемых расходов (10 «Мат ериалы», 70 «Расчет ы с персоналом по оплат е т руда» и
т . п.).
В учет ной полит ике на соот вет ст вующий год организация должна предусмот рет ь
создание резервов, рассчит ат ь ежемесячные от числения на т екущий год и ост ат ок
резерва на начало следующего года.
В конце года после инвент аризации расчет ов начисленные суммы резервов доводят ся
до величины ф акт ических расходов. При эт ом если ф акт ические расходы превышают
суммы начисленных резервов, т о на разницу сост авляет ся дополнит ельная проводка по
доначислению
резервов.
Обрат ная
разница
оф ормляет ся,
как
правило,
ст орнировочной записью.
По некот орым резервам организации могут имет ь переходящий на следующий год
ост ат ок.
В бухгалт ерском балансе на конец от чет ного года неиспользованные суммы резерва
от ражают ся от дельной ст ат ьей в разделе V «Крат косрочные обязат ельст ва».
Если при ут очнении учет ной полит ики на следующий год организация от казывает ся от
начисления каких-либо резервов, т о ост ат ки средст в по эт им резервам по сост оянию на
1 января года, следующего за от чет ным, подлежат присоединению к ф инансовому
результ ат у организации с от ражением в бухгалт ерском учет е за январь.
6.5.2. Резерв на оплату отпусков
Обязанност и организации по оплат е от пусков являют ся оценочными и они должны
признават ься в бухгалт ерском учет е по правилам ПБУ 8/2010. Эт о означает , чт о
начиная с 2011 года организации обязаны создават ь резерв по оплат е от пусков. Право
создават ь и не создават ь указанный резерв ост алось у малых предприят ий, за
исключением субъект ов малого предпринимат ельст ва – элемент ов публично
размещаемых ценных бумаг.
Резерв на оплату отпусков создает ся в целях равномерного распределения по
месяцам предст оящих расходов на оплат у от пусков работ ников. При создании резерва
в учет ной полит ике организации должны быт ь от ражены:
• принят ый способ резервирования;
• предельная сумма от числений;
-98-
• ежемесячный процент от числений в указанный резерв.
Планируемая сумма от числений в резерв на оплат у от пусков определяет ся
исходя из количест ва от пускных дней работ ников и их среднего дневного заработ ка,
принимаемого в расчет при определении от пускных сумм. К исчисленной т аким образом
сумме прибавляет ся сумма взносов на социальное ст рахование.
Процент от числений в резерв на оплат у от пусков определяет ся как от ношение
планируемой суммы от числений в резерв на годовую сумму расходов на оплат у т руда и
умножением полученного результ ат а на 100 %. Ежемесячный процент от числений в
резерв определяет ся делением годового процент а от числений в резерв на 12.
Сумма ежемесячных от числений в резерв на оплат у от пусков рассчит ывает ся пут ем
умножения сумм заработ ной плат ы, начисленной работ никами за месяц, на
ежемесячный процент от числений. В первые два кварт ала сумма резерва, как правило,
превышает величину начисленных от пускных сумм. В т рет ьем кварт але, как правило,
наоборот , сумма от пускных превышает сумму резерва эт ого периода. К концу года
сумма начисленных от пускных должна примерно соот вет ст воват ь сумме начисленного
резерва.
В конце года после проведения инвент аризации резервов сумма резерва на оплат у
от пусков ут очняет ся с учет ом количест ва дней недоиспользованного от пуска,
среднедневной суммы заработ ной плат ы и от числений на социальное ст рахование.
Неиспользованная част ь резерва на оплат у от пусков вследст вие недоиспользования
от пуска обычно переносит ся на следующий год.
Суммы ежемесячных от числений в резерв на оплат у от пусков от носят в дебет счет ов
учет а зат рат , на кот орые от несена начисленная работ никам заработ ная плат а (20, 44,
25, 25 и др.) с кредит а счет а 96. Факт ические начисленные работ никам от пускные
от ражают по дебет у счет а 96 и кредит у счет а 70, а суммы начисленных ст раховых
взносов – по дебет у счет а 96 и кредит у счет а 69.
В налоговом учет е организации могут создават ь резерв на оплат у от пусков (ст . 324.1
НК РФ). Если в налоговом учет е резерв на оплат у от пусков не создает ся, т о возникают
разницы, ф ормирующие от ложенный налоговый акт ив (ОНА). Формирование ОНА
от ражают по дебет у счет а 09 «От ложенные налоговые акт ивы» и по кредит у счет а 68
«Расчет ы по налогам и сборам». Его величину определяют умножением суммы
от числений на 20 °%. При ф акт ическом начислении от пускных погашение ОНА от ражают
по дебет у счет а 68 и кредит у счет а 09.
Следует от мет ит ь, чт о разница по ПБУ 18/02 могут возникнут ь и при резервировании
от пускных сумм в налоговом учет е, поскольку сумма резерва в бухгалт ерском и
налоговом учет е определяет ся по разным правилам.
6.5.3. Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений за
выслугу лет и по итогам работы за год
Данный резерв создает ся в т ом случае, когда нормат ивными документ ами,
от раслевыми т ариф ными соглашениями, а т акже коллект ивными и индивидуальными
т рудовыми договорами предусмот рена выплат а вознаграждений единовременно по
окончании календарного года. При ежемесячной выплат е вознаграждений за выслугу лет
резерв на эт и цели не создает ся.
При проверке целевого использования резерва на выплат у вознаграждений за выслугу
лет и по ит огам работ ы за год нужно имет ь в виду, чт о выплат ы за счет данного резерва
осущест вляют ся во многих организациях в середине и конце I кварт ала. Следоват ельно,
в эт от период у организации будут два резерва (сф ормированный на прошлый год и
ф ормируемый в новом году). Эт о обст оят ельст во следует учит ыват ь при
сопост авлении начисленных сумм резерва за предшест вующий год и сумм,
выплачиваемых за счет созданного резерва.
Кроме рассмот ренных выше организации могут создават ь резервы, предусмот ренные
НК РФ (на гарант ийный ремонт и гарант ийное обслуживание, на цели, обеспечивающие
социальную защит у инвалидов, и др.). В целях сближения бухгалт ерского и налогового
учет а целесообразно создават ь т акие резервы в бухгалт ерском учет е по правилам
налогового учет а.
6.5.4. Создание резервов сомнительных долгов
-99-
В связи с изменением редакции п. 72 Положения по ведению бухгалт ерского учет а о
бухгалт ерской от чет ност и (приказ Минф ина РФ от 24.12.2010 № 186 н) начиная с 2011
года организации обязаны создават ь резервы сомнит ельных долгов в случае признания
дебит орской задолженност и сомнит ельной с от несением сумм резервов на
ф инансовые результ ат ы организации. При эт ом сомнит ельной должна признават ься
дебит орская задолженност ь, кот орая не погашена или с высокой ст епенью вероят ност и
не будет погашена в сроки, уст ановленные договором, и не обеспечена
соот вет ст вующими гарант иями.
Ранее создание указанных резервов являлось правом, а не обязанност ью
организаций. В новых условиях в учет ной полит ике на 2012 год применит ельно к
резервам сомнит ельных долгов в бухгалт ерском учет е целесообразно от разит ь лишь:
• периодичност ь ф ормирования данных резервов (ежемесячно, ежекварт ально, один
раз в год);
• порядок определения величины резерва по каждому сомнит ельному долгу (на всю
сумму задолженност и, на долю задолженност и от вероят ност и ее положения и т . п.).
Величина резерва определяет ся по каждому сомнит ельному долгу в зависимост и от
ф инансового сост ояния организации-должника и оценки вероят ност и погашения ею
долга полност ью или част ично.
На сумму создаваемых резервов сомнит ельных долгов дебет ует ся счет 91 «Прочие
доходы и расходы» и кредит ует ся счет 63 «Резервы по сомнит ельным долгам».
Списание невост ребованных долгов, признанных сомнит ельными, от ражает ся по
дебет у счет а 63 с кредит а счет ов 62 «Расчет ы с покупат елями и заказчиками» и 76
«Расчет ы с разными дебит орами и кредит орами». Списанные долги должны
учит ыват ься в т ечение пят и лет на забалансовом счет е 007 «Списанная в убыт ок
задолженност ь неплат ежеспособных дебит оров».
По окончании от чет ного года суммы резервов сомнит ельных долгов, созданные в
предыдущем от чет ном году и не использованные в от чет ном периоде, присоединяют ся
к прибыли от чет ного года и записывают ся в дебет счет а 63 с кредит а счет а 91 «Прочие
доходы и расходы».
Дебит орская задолженност ь, по кот орой созданы резервы сомнит ельных долгов,
от ражает ся в балансе в оценке нет т о, т . е. за вычет ом сумм указанных резервов.
Вследст вие эт ого в бухгалт ерском балансе сумма резервов сомнит ельных долгов
от дельно не от ражает ся.
При решении вопроса о создании резервов нужно имет ь в виду следующие
обст оят ельст ва. Создание резервов сомнит ельных долгов и предст оящих расходов
соот вет ст вует международной практ ике (соблюдение принципа осмот рит ельност и) и
т ребованию осмот рит ельност и в от ечест венном учет е.
Вмест е с т ем при значит ельных суммах создаваемых резервов увеличивают ся
соот вет ст вующие зат рат ы (по резервам будущих расходов) и прочие расходы (по
резервам сомнит ельных долгов), оказывающие влияние на величину прибыли
организации и всех показат елей, исчисляемых на ее основе.
В организациях, исчисляющих коэф ф ициент т екущей плат ежеспособност и как
от ношение оборот ных акт ивов ко всей сумме крат косрочных обязат ельст в,
значит ельные суммы резервов предст оящих расходов могут уменьшит ь значение
коэф ф ициент а т екущей плат ежеспособност и.
6.6. Элементы учетной политики по учету расчетов по
налогу на прибыль и по принятию к учету
государственной помощи
Основными элементами учетной политики по указанным объект ам учет а являют ся:
• порядок ф ормирования инф ормации о пост оянных и временных разницах;
• порядок от ражения в бухгалт ерской от чет ност и от ложенных налоговых акт ивов и
от ложенных налоговых обязат ельст в;
• способ определения т екущего налога на прибыль;
• вариант принят ия государст венной помощи к учет у.
6.6.1. Порядок формирования информации о постоянных и временных
-100-
разницах, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых
обязательствах
В соот вет ст вии с п. 4 ПБУ 18/02 под пост оянными разницами понимают доходы и
расходы:
а) ф ормирующие бухгалт ерскую прибыль (убыт ок) от чет ного периода, но не
учит ываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как от чет ного, т ак
и последующих от чет ных периодов;
б) учит ываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль от чет ного
периода, но не признаваемые для целей бухгалт ерского учет а доходами и расходами
как от чет ного, т ак и последующих от чет ных периодов.
Согласно пункт у 3 ПБУ 18/02 инф ормацию о пост оянных и временных разницах
организации могут ф ормироват ь:
а) на основании первичных учет ных документ ов непосредст венно по счет ам
бухгалт ерского учет а;
б) в ином порядке, определяемом организацией самост оят ельно.
При эт ом пост оянные и временные разницы от ражают ся в бухгалт ерском учет е
обособленно.
В
аналит ическом
учет е
временные
разницы
учит ывают ся
диф ф еренцированно по видам акт ивов и обязат ельст в, в оценке кот орых возникла
временная разница.
С учет ом изложенных положений в приказе об учет ной полит ике организации
необходимо указат ь:
• регист ры, используемые для учет а возникающих разниц;
• субсчет а и аналит ические счет а, используемые для указанных целей;
• порядок учет а и расчет а пост оянных и временных разниц, от ложенных налоговых
акт ивов и от ложенных налоговых обязат ельст в.
6.6.2. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности отложенных
налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
В соот вет ст вии с п. 19 ПБУ 18/02 организации могут от ражат ь суммы от ложенных
налоговых акт ивов и от ложенных налоговых обязат ельст в в бухгалт ерском балансе:
1) в от дельных ст ат ьях баланса (разделы I и IV баланса);
2) в сальдированной (свернут ой) сумме, кроме случаев, когда законодат ельст вом
Российской Федерации о налогах и сборах предусмот рено раздельное ф ормирование
налоговой базы.
Следует от мет ит ь, чт о при использовании вт орого вариант а от ражения в
бухгалт ерском балансе сумм от ложенных налоговых акт ивов и от ложенных налоговых
обязат ельст в сумма валют ы баланса уменьшает ся, чт о может оказат ь влияние на
показат ели, исчисляемые с использованием показат еля ит оговой суммы баланса.
6.6.3. Способ определения текущего налога на прибыль
В соот вет ст вии с п. 22 ПБУ 18/02 организация может использоват ь следующие
способы определения величины т екущего налога на прибыль:
• на основании данных, сф ормированных в бухгалт ерском учет е;
• на основании налоговой декларации по налогу на прибыль.
При использовании любого способа величина т екущего налога на прибыль должна
соот вет ст воват ь сумме исчисленного налога на прибыль, от раженного в налоговой
декларации.
Субъект ы малого предпринимат ельст ва и некоммерческие организации могут не
применять нормы ПБУ 18/02, чт о должно быт ь от ражено в их учет ной полит ике.
6.6.4. Варианты принятия государственной помощи к учету
Ст ат ьей 7 ПБУ 13/2000 «Учет государст венной помощи» предусмот рены два вариант а
принят ия бюджет ных средст в к учет у:
1) по мере ф акт ического пост упления бюджет ных средст в;
2) как возникновение задолженност и.
-101-
При использовании первого вариант а пост упившие денежные средст ва и имущест во
от ражают ся по дебет у счет ов учет а денежных средст в и имущест ва (51, 55, 08, 10 и др.)
и кредит у счет а 86 «Целевое ф инансирование».
При использовании вт орого вариант а выделение бюджет ных средст в от ражает ся как
возникновение задолженност и по дебет у счет а 76 «Расчет ы с разными дебит орами и
кредит орами» и кредит у счет а 86 «Целевое ф инансирование».
Факт ическое пост упление бюджет ных средст в от ражает ся по дебет у счет ов учет а
денежных средст в и имущест ва (51, 55, 08, 10 и др.) с кредит а счет а 76 «Расчет ы с
разными дебит орами и кредит орами».
6.7. Учетная политика по информации по сегментам и
по связанным сторонам
В соот вет ст вии с п. 2 ПБУ 12/2010 раскрыват ь инф ормацию по сегмент ам обязаны
лишь организации – элемент ы публично размещаемых ценных бумаг. Ост альным
организациям предост авлено право принимат ь решение о раскрыт ии инф ормации по
сегмент ам бухгалт ерской от чет ност и.
Основными элемент ами учет ной полит ики по инф ормации по сегмент ам являют ся:
• принят ие решения о раскрыт ии инф ормации по сегмент ам в бухгалт ерской
от чет ност и (кроме организаций эмит ент ов публично размещаемых ценных бумаг,
обязанных раскрыват ь указанную инф ормацию);
• перечень от чет ных сегмент ов;
• определение способов распределения выручки, расходов, акт ивов и обязат ельст в
между от чет ными сегмент ами.
6.7.1. Решение о раскрытии информации по сегментам в
бухгалтерской отчетности
Принят ие данного решения зависит от целей и задач организации в ее развит ии,
продвижении на рынок своей продукции, работ , услуг, т оваров, определении ее мест а
среди других организаций, уст ановлению хозяйст венных связей с другими
организациями.
Раскрыт ие инф ормации по сегмент ам позволяет заинт ересованным пользоват елями
оценит ь от раслевую специф ику деят ельност и организации, ее хозяйст венную
ст рукт уру, распределение ф инансовых показат елей по отдельным направлениям
деят ельност и.
Следует при эт ом имет ь в виду, чт о в соот вет ст вии с п. 10 ПБУ 12/2010 сегмент
счит ает ся от чет ным, если выполняет ся хот я бы одно из следующих условий:
• выручка сегмент а от продаж покупат елям и от операции с другими сегмент ами
сост авляет не менее 10 % общей суммы выручки всех сегмент ов;
• ф инансовый результ ат сегмент а сост авляет не менее 10 °% от наибольшей из двух
величин: суммарной прибыли сегмент ов, ф инансовым результ ат ом кот орых являет ся
прибыль, или суммарного убыт ка сегмент ов, ф инансовым результ ат ом кот орых
являет ся убыт ок;
• акт ивы сегмент а сост авляют не менее 10 °% суммарных акт ивов всех сегмент ов.
6.7.2. Перечень отчетных сегментов
В соот вет ст вии с п. 12 ПБУ 12/2010 перечень сегмент ов, инф ормация по кот орым
раскрывает ся
в
бухгалт ерской
от чет ност и,
уст анавливает ся
организацией
самост оят ельно исходя из ее организационной управленческой ст рукт уры.
Основой выделения от чет ных сегмент ов могут быт ь:
• производимая продукция, закупаемые т овары, выполняемые работ ы, оказываемые
услуги;
• основные покупат ели (заказчики) продукции, т оваров, работ , услуг;
• географ ические регионы, в кот орых осущест вляет ся деят ельност ь;
• ст рукт урные подразделения;
• другие показат ели.
-102-
На от чет ные сегмент ы должно приходит ься не менее 75 % выручки от продаж
покупат елям. При меньшей доли выручки от чет ных сегмент ов выделяют ся
дополнит ельные от чет ные сегмент ы, независимо от соот вет ст вия их условиям,
предусмот ренных п. 10 ПБУ 12/2010.
Сост ав инф ормации, раскрываемой по от чет ным сегмент ам, и порядок ее раскрыт ия
изложены в пп. 22–31 ПБУ 12/2010.
При подгот овке бухгалт ерской от чет ност и должна быт ь обеспечена
последоват ельност ь выделения от чет ных сегмент ов.
От чет ный сегмент , выделенный в периоде, предшест вовавшем от чет ному и
предположит ельно будет выделят ься в будущем, должен выделят ься в от чет ном
периоде независимо от т ого, удовлет воряет ли он в от чет ном периоде условиям,
предусмот ренным п. 10 ПБУ 12/2010.
6.7.3. Способы распределения выручки, расходов активов и
обязательств между отчетными сегментами
Если выручка, расходы, акт ивы и обязат ельст ва организации от носят ся к нескольким
от чет ным сегмент ам, т о они должны обоснованно распределят ься между ними.
Способы распределения определяют ся организацией в зависимост и от характ ера
объект ов учет а, видов деят ельност и организации, ст епени обособленност и от чет ных
сегмент ов. Основы распределения показат елей между от чет ными сегмент ами должны
применят ься последоват ельно.
Распределенные выручка и расходы включают ся в ф инансовый результ ат от чет ного
сегмент а при условии включения эт их данных в расчет ф инансового результ ат а эт ого
сегмент а, используемого полномочными лицами организации для принят ия решений.
Если полномочные лица организаций используют несколько показат елей ф инансового
результ ат а, акт ивов и обязат ельст в от чет ного сегмент а, исчисленных по разным
правилам, т о в сост аве инф ормации по от чет ному сегмент у в бухгалт ерской
от чет ност и организации указанные показат ели приводят ся в т ой оценке, кот орая
наиболее соот вет ст вует правилам оценки аналогичных показат елей по организации в
целом, предст авляемых в ее бухгалт ерской от чет ност и.
6.7.4. Перечень связанных сторон, информация о которых должна
раскрываться в бухгалтерской отчетности
В соот вет ст вии с п. 9 ПБУ 11/2008 перечень связанных ст орон, инф ормация о кот орых
раскрывает ся
в
бухгалт ерской
от чет ност и,
уст анавливает ся
организацией,
подгот авливающей бухгалт ерскую от чет ност ь, самост оят ельно исходя из содержания
от ношений между эт ой организацией и связанной ст ороной с учет ом соблюдения
т ребования приорит ет а содержания перед ф ормой.
Содержание инф ормации о связанных ст оронах в бухгалт ерской от чет ност и
определяет ся п. 10 ПБУ 11/2008. При эт ом показат ели, от ражающие аналогичные по
характ еру от ношения и операции со связанными ст оронами, могут быт ь сгруппированы,
кроме случаев, когда обособленное раскрыт ие их необходимо для понимания влияния
операций со связанными ст оронами на бухгалт ерскую от чет ност ь организации,
подгот авливающей ее.
6.8. Раскрытие информации о финансовых вложениях,
займах и кредитах, резервах и других объектах в
бухгалтерской отчетности
Сведения об основных видах долгосрочных и крат косрочных ф инансовых вложений на
начало года и конец от чет ного периода, изменении за период (вкладах в уст авные
капит алы других организаций, государст венных и муниципальных ценных бумагах,
ценных бумагах других организаций, предост авленных займах, депозит ных вкладах,
прочих ф инансовых вложениях) пояснений к бухгалт ерскому балансу и от чет у о
прибылях и убыт ках (ф орма № 5).
-103-
Кроме т ого, в от чет е о движении денежных средст в (ф орма № 4) содержат ся данные
о пост уплении денежных средст в по дивидендам и процент ам по ф инансовым
вложениям и расходах денежных средст в на ф инансовые вложения и на выплат у
дивидендов и процент ов по ценным бумагам.
Инф ормация о процент ах к получению и уплат е и доходах от участ ия в организациях
содержит ся в разделе «Прочие доходы и расходы» от чет а о прибылях и убыт ках
(ф орма № 2).
В соот вет ст вии с ПБУ 19/02 в бухгалт ерской от чет ност и ф инансовые вложения
от ражают ся с разделением на крат косрочные и долгосрочные.
Кроме т ого, в бухгалт ерской от чет ност и подлежит раскрыт ию следующая
инф ормация:
• способы оценки ф инансовых вложений при их выбыт ии по группам (видам) и о
последст виях изменения способов оценки;
• ст оимост ь ф инансовых вложений, по кот орым можно определит ь т екущую рыночную
ст оимост ь, и ф инансовых вложений, по кот орым т екущая рыночная ст оимост ь не
определяет ся;
• разница между т екущей рыночной ст оимост ью на от чет ную дат у и предыдущей
оценкой соот вет ст вующих ф инансовых вложений;
• разница в ст оимост и долговых ценных бумаг в т ечение срока их обращения;
• ст оимост ь и виды ценных бумаг и иных ф инансовых вложений, обремененных
залогом и переданных другим организациям и лицам;
• оценка дисконт ированной ст оимост и, величины данной ст оимост и, способы
дисконт ирования долговых ценных бумаг и предост авленных займов;
• резервы под обесценение ф инансовых вложений с указанием вида ф инансовых
вложений, величины резерва, созданного в от чет ном году и признанного прочим
доходом от чет ного периода, сумм, использованных в от чет ном году.
Организации, являющиеся участ никами договора о совмест ной деят ельност и,
обязаны раскрыт ь в пояснит ельной записке к бухгалт ерской от чет ност и следующую
инф ормацию:
• цель совмест ной деят ельност и (производст во продукции, выполнение работ и т . д.)
и вклад в нее;
• способ извлечения экономической выгоды или дохода (совмест но осущест вляемые
операции, используемые акт ивы, совмест ная деят ельност ь);
• классиф икация от чет ного сегмент а (операционный или географ ический);
• ст оимост ь акт ивов и обязат ельст в, от носящихся к совмест ной деят ельност и;
• сумма доходов, расходов, прибыли или убыт ка, от носящихся к совмест ной
деят ельност и.
В соот вет ст вии с ПБУ 15/2008 в сост аве инф ормации о кредит ах и займах в
бухгалт ерской от чет ност и должны быт ь от ражены следующие данные:
• о наличии и изменении величины обязат ельст в по займам (кредит ам);
• о суммах процент ов, причит ающихся к оплат е заимодавцу (кредит ору), подлежащих
включению в ст оимост ь инвест иционных акт ивов;
• о суммах расходов по займам, включенным в прочие расходы;
• о сроках погашения займов (кредит ов);
• о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных
облигаций и др.
По видам создаваемых резервов в от чет ност и должна от ражат ься инф ормация о
периодичност и ф ормирования соот вет ст вующих резервов, их ост ат ках на начало
следующего года, порядке их ф ормирования и списания.
По каждому оценочному обязат ельст ву, условному обязат ельст ву и условному
акт иву дополнит ельно раскрывает ся инф ормация, изложенная в п. 24–28 ПБУ 8/2010.
В от ношении государст венной помощи в бухгалт ерской от чет ност и организации
подлежит раскрыт ию как минимум следующая инф ормация:
• характ ер и величина бюджет ных средст в, признанных в бухгалт ерском учет е в
от чет ном году;
• назначение и величина бюджет ных кредит ов;
• характ ер прочих ф орм государст венной помощи, от кот орых организация прямо
получает экономические выгоды;
• не выполненные по сост оянию на от чет ную дат у условия предост авления
бюджет ных средст в и связанные с ними условные обязат ельст ва и условные акт ивы.
-104-
При ф ормировании бухгалт ерской от чет ност и раскрытие информации по отчетным
сегментам осущест вляет ся в соот вет ст вии с т ребованиями, изложенными в п. 22–29,
31 ПБУ 12/2010.
Сост ав показат елей, раскрываемых по географ ическим сегмент ам, указан в п. 30 ПБУ
12/2010.
Информация о связанных сторонах, предусмот ренная ПБУ 11/2008, включает ся в
пояснит ельную записку, входящую в сост ав бухгалт ерской от чет ност и, в виде
от дельного раздела.
При эт ом необходимо имет ь в виду следующее: если в от чет ном периоде организация
проводила операции со связанными ст оронами, т о в бухгалт ерской от чет ност и по
каждой связанной ст ороне раскрывает ся как минимум следующая инф ормация:
• характ ер от ношений с ней (в соот вет ст вии с п. 10 ПБУ 11/2008);
• виды операций с ней;
• объем операций каждого вида (в абсолют ном или от носит ельном выражении);
• ст оимост ные показат ели по не завершенным на конец от чет ного периода
операциям;
• условия и сроки осущест вления (завершения) расчет ов по операциям, а т акже ф орму
расчет ов;
• величина образованных резервов по сомнит ельным долгам на конец от чет ного
периода;
• величина списанной дебит орской задолженност и, по кот орой срок исковой давност и
ист ек, других долгов, нереальных для взыскания, в т ом числе за счет резерва по
сомнит ельным долгам.
Если организация или ф изическое лицо конт ролирует другую организацию или
организация конт ролирует ся непосредст венно или через т рет ьи организации одним и
т ем же юридическим или одним и т ем же ф изическим лицом (одной и т ой же группой
лиц), т о характ ер от ношений между ними подлежит описанию в бухгалт ерской
от чет ност и независимо от ф акт а наличия операций между ними.
В сост аве инф ормации о связанных ст оронах должна быт ь раскрыт а инф ормация о
размерах вознаграждений, выплачиваемых управленческому персоналу (в т ом числе
руководит елю, иным должност ным лицам, наделенным полномочиями в вопросах
планирования, руководст ва и конт роля деят ельност и организации), об оплат е т руда,
оплачиваемых от пусках и других видах крат косрочных и долгосрочных вознаграждений,
а т акже о вознаграждениях по окончании т рудовой деят ельност и.
Вопросы для самоконтроля
1. Назовит е сост ав зат рат , включаемых в первоначальную ст оимост ь ф инансовых
вложений.
2. Какими способами можно оцениват ь ф инансовые вложения при их выбыт ии?
3. В какие сроки может осущест влят ься коррект ировка ф инансовых вложений, по
кот орым определяет ся т екущая рыночная ст оимост ь?
4. Каков порядок списания разницы между первоначальной и номинальной
ст оимост ью долговых ценных бумаг в т ечение срока их обращения?
5. Назовит е элемент ы учет ной полит ики по займам и кредит ам.
6. Назовит е вариант ы учет а процент ов, дисконт а по облигациям и векселям. Какова их
сущност ь?
7. Каковы вариант ы учет а дополнит ельных зат рат , связанных с получением займов и
кредит ов?
8. Каким образом создает ся резерв сомнит ельных долгов?
9. Какие резервы предст оящих расходов могут создават ь организации?
10. Каков порядок создания резерва на оплат у от пусков работ ников?
11. При каких условиях создают ся резервы на погашение оценочных обязат ельст в?
12. Каков сост ав инф ормации, подлежащей раскрыт ию в бухгалт ерской от чет ност и по
ф инансовым вложениям?
13. Каким образом ф ормирует ся в бухгалт ерском учет е инф ормация о пост оянных и
временных разницах?
14. Каковы последст вия использования сальдированного способа от ражения
от ложенных налоговых акт ивов и обязат ельст в в бухгалт ерской от чет ност и?
-105-
Глава 7
Особенности формирования учетной
политики на малых предприятиях
7.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалт ерском учет е»[2].
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Част и первая – чет верт ая.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Част и первая и вт орая.
4. Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развит ии малого и среднего
предпринимат ельст ва в Российской Федерации».
5. Положение по ведению бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и в
Российской Федерации. Ут верждено приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 29 июля
1998 г. № 34 н[3].
6. План счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организации и Инст рукция по его применению. Ут верждены приказом Минист ерст ва
ф инансов РФ от 31 окт ября 2000 г. № 94 н[4].
7. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет ная полит ика организации». ПБУ 1/08.
Ут верждено приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 6 окт ября 2008 г. № 106 н[5].
8. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет акт ивов и обязат ельст в, ст оимост ь
кот орых выражена в иност ранной валют е». ПБУ 3/2006. Ут верждено приказом
Минист ерст ва ф инансов РФ от 27 ноября 2006 г. № 154 н[6].
9. Положение по бухгалт ерскому учет у «Бухгалт ерская от чет ност ь организации». ПБУ
4/99. Ут верждено приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43 н[7].
10. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет мат ериально-производст венных
запасов». ПБУ 5/01. Ут верждено приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 9 июня 2001 г.
№ 44 н[8].
11. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет основных средст в». ПБУ 6/01.
Ут верждено приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 30 март а 2001 г. № 26 н[9].
12. Положение по бухгалт ерскому учет у «Событ ия после от чет ной дат ы». ПБУ 7/98.
Ут верждено приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 25 ноября 1998 г. № 56 н[10].
13. Положение по бухгалт ерскому учет у «Оценочные обязат ельст ва, условные
обязат ельст ва и условные ф акт ы» ПБУ 8/10. Ут верждено приказом Минист ерст ва
ф инансов РФ от 13.12.2010 № 167 н.
14. Положение по бухгалт ерскому учет у «Доходы организации». ПБУ 9/99. Ут верждено
приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32 н[11].
15. Положение по бухгалт ерскому учет у «Расходы организации». ПБУ 10/99.
Ут верждено приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 6 мая 1999 г. № 33 н[12].
16. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет немат ериальных акт ивов». ПБУ 14/2007.
Ут верждено приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153 н.
17. Типовые рекомендации по организации бухгалт ерского учет а для субъект ов малого
предпринимат ельст ва. Ут верждены приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 21 декабря
1998 г. № 64 н.
18. Указания по ведению бухгалт ерского учет а и от чет ност и и применению регист ров
бухгалт ерского учет а для субъект ов малого предпринимат ельст ва. Ут верждены
приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 22 декабря 1995 г. № 331.
19. Мет одические указания по инвент аризации имущест ва и ф инансовых
обязат ельст в. Ут верждены приказом Минист ерст ва ф инансов РФ от 13 июня 1995 г.
№ 49.
20. Альбом новых униф ицированных ф орм первичной учет ной документ ации.
Ут вержден пост ановлением Госкомст ат а России от 30 окт ября 1997 г. № 71 а[13].
21. О ф ормах бухгалт ерской от чет ност и организации. Приказ Минист ерст ва ф инансов
РФ от 02.07.2010 № 66 н.
-106-
22. Об ут верждении ф орм Книги учет а доходов и расходов организаций и
индивидуальных
предпринимат елей,
применяющих
упрощенную
сист ему
налогообложения, Книги учет а доходов индивидуальных предпринимат елей,
применяющих упрощенную сист ему налогообложения на основе пат ент а и порядков их
заполнения. Приказ Минист ерст ва ф инансов РФ от 31 декабря 2008 г. № 154 н.
23. О классиф икации основных средст в, включенных в аморт изационные группы.
Пост ановление Правит ельст ва РФ от 1 января 2002 г. № 1[14].
24. «О внесении изменений в нормат ивные правовые акт ы по бухгалт ерскому учет у».
Приказ Минф ина РФ от 08.11.2010 № 144 н.
25. «О внесении изменений в нормат ивные правовые акт ы по бухгалт ерскому учет у и
признании ут рат ившими силу приказа Минист ерст ва ф инансов РФ от 15 января 1997 г.
№ 3». Приказ Минф ина РФ от 24.12.2010 г. № 186 н.
7.2. Выбор системы бухгалтерского учета на малых
предприятиях
В наст оящее время применит ельно к малому предпринимат ельст ву можно выделит ь
т ри сист емы учет а:
• бухгалт ерский учет , осущест вляемый в соот вет ст вии с дейст вующим
законодат ельст вом и нормат ивными документ ами по бухгалт ерскому учет у (т . е.
в общеуст ановленном порядке);
• бухгалт ерский учет на основе упрощенной ф ормы бухгалт ерского учет а;
• учет , осущест вляемый в соот вет ст вии с нормами НК РФ.
Средние и большая част ь малых предприят ий обычно ведут бухгалт ерский учет ,
используя первую сист ему.
Упрощенная ф орма бухгалт ерского учет а использует ся обычно на малых
предприят иях с небольшой численност ью работ ников и небольшим количест вом
хозяйст венных операций, а т акже на микропредприят иях.
Предприят ия, перешедшие на упрощенную сист ему налогообложения, могут в
соот вет ст вии с п. 3 ст . 4 Закона о бухгалт ерском учет е [15] осущест влят ь учет доходов и
расходов в порядке, уст ановленном главой 26 НК РФ. При эт ом учет основных средст в и
немат ериальных акт ивов они должны осущест влят ь в порядке, предусмот ренном
законодат ельст вом по бухгалт ерскому учет у.
Индивидуальные предпринимат ели обязаны осущест влят ь учет доходов и расходов в
порядке, уст ановленном налоговым законодат ельст вом Российской Федерации (п. 2 ст .
2 Закона о бухгалт ерском учет е).
Следует , однако, от мет ит ь, чт о норма законодат ельст ва об акционерных общест вах
(ст . 97 и 103 ГК РФ, ст . 29, 35, 42, 52, 78, 83, 84.6, 87–89, 92 Федерального закона от 26
декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных общест вах») обязывает акционерные
общест ва вест и бухгалт ерский учет и сост авлят ь бухгалт ерскую от чет ност ь, ежегодно
публиковат ь для всеобщего сведения годовой от чет , бухгалт ерский баланс, счет
прибылей и убыт ков. В соот вет ст вии с п. 1 ст . 47, п. 1 ст . 48, п. 3 ст . 52 Федерального
закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ годовая бухгалт ерская от чет ност ь подлежит
обязат ельному ут верждению на общем годовом собрании акционеров.
Для принят ия решения по выявленному несоот вет ст вию следует имет ь в виду, чт о
законодат ельст во по бухгалт ерскому учет у уст анавливает порядок ведения
бухгалт ерского учет а для всех юридических лиц, а законодат ельст во об акционерных
общест вах являет ся специальным. При выявлении т аких несоот вет ст вий следует
руководст воват ься специальными нормат ивными акт ами (в данном случае –
положениями ГК РФ и Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).
В определении Конст ит уционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. № 319-О т акже
указывает ся на необходимост ь ведения бухгалт ерского учет а в акционерных
общест вах. В письме Минф ина России от 2 сент ября 2008 г. № 03-11-04/2/131
подт верждает ся мнение данного ведомст ва об обязанност ях акционерных общест в,
перешедших на УСН, вест и бухгалт ерский учет и предст авлят ь бухгалт ерскую
от чет ност ь в общеуст ановленном порядке.
Нормы законодат ельст ва об общест вах с ограниченной от вет ст венност ью (ООО)
т акже обязывают ООО вест и бухгалт ерский учет , сост авлят ь бухгалт ерскую
-107-
от чет ност ь и ут верждат ь распределение убыт ков (п. 3 ст . 91 ГК РФ, ст . 18,
23, 25, 45, 46 Федерального закона от 8 ф евраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об общест вах с
ограниченной от вет ст венност ью»). Данные бухгалт ерской от чет ност и необходимы
ООО для принят ия решения по выпуску облигаций (ст . 31 Федерального закона № 14ФЗ), по увеличению уст авного капит ала (ст . 18), расчет а доли участ ника в уст авном
капит але (ст . 25) и в ряде других случаев.
Учит ывая изложенное, Минф ин России в письме от 19 сент ября 2008 г. № 03-1104/2/142 высказывает мнение об обязанност и АО и ООО, перешедших на применение
УСН, вест и бухгалт ерский учет и предст авлят ь бухгалт ерскую от чет ност ь в
общеуст ановленном порядке. Эт о мнение подт верждает ся т акже письмом Минф ина
России от 22 декабря 2008 г. № 03-13-04/2/200: «Организации, применяющие упрощенную
сист ему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим
организациям или ф изическим лицам, должны определят ь чист ую прибыль в
соот вет ст вии с правилами бухгалт ерского учет а».
В письме Минф ина РФ от 31.05.2011 № 03-11-06/2/85 вновь указывает ся на
необходимост ь вест и бухгалт ерский учет и сост авлят ь бухгалт ерскую от чет ност ь «…
всеми акционерными общест вами и общест вами с ограниченной от вет ст венност ью,
включая перешедшими на упрощенную сист ему налогообложения».
Необходимост ь учет а складочного капит ала и сост авления баланса полным
т оварищест вом обусловлена п. 1 ст . 78 ГК РФ. Вкладчик т оварищест ва на вере имеет
право в соот вет ст вии с п. 2 ст . 85 ГК РФ знакомит ься с годовыми от чет ами и балансом
т оварищест ва.
Предприят ия, перешедшие на уплат у единого налога на вмененный доход, т акже ведут
бухгалт ерский учет в общеуст ановленном порядке. Кроме т ого, следует имет ь в виду,
чт о при пот ере права на применение УСН в т ечение года предприят ие обязано
восст ановит ь бухгалт ерский учет задним числом с начала кварт ала. При от казе от УСН
с начала от чет ного года для определения вст упит ельных ост ат ков по данным
бухгалт ерского года т акже т ребует ся восст ановление бухгалт ерского учет а задним
числом.
При решении вопроса о необходимост и ведения бухгалт ерского учет а нужно т акже
принимат ь во внимание роль бухгалт ерского учет а в управлении предприят ием,
важност ь бухгалт ерской от чет ност и в от ношениях с банками, пост авщиками,
покупат елями, инвест орами и другими пользоват елями инф ормации.
Принимая во внимание вышеизложенное, можно сделат ь вывод о необходимост и и
целесообразност и ведения бухгалт ерского учет а на средних и малых предприят иях всех
организационно-правовых ф орм, а т акже на большей част и микропредприят ий. При
эт ом на микропредприят иях можно использоват ь упрощенную ф орму бухгалт ерского
учет а.
7.3. Элементы учетной политики на малых
предприятиях, обусловленные изменениями в
нормативных документах по бухгалтерскому учету
С целью упрощения порядка ведения бухгалт ерского учет а и сост авления
бухгалт ерской от чет ност и приказом Минф ина РФ от 08.11.2010 № 144 н (24) внесены
сущест венные изменения в ПБУ 1/2008, ПБУ 2/2008, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 15/2008,
ПБУ 16/02, ПБУ 19/02, ПБУ 22/2010. Внесенные в указанные ПБУ поправки применит ельно
к малым предприят иям носят разрешит ельный характ ер и их применение должно быт ь
закреплено в учет ной полит ике организации. Следует при эт ом от мет ит ь, чт о
внесенные в перечисленные ПБУ изменения не распрост раняют ся на малые предприят ия
в ф орме кредит ных организаций и на малые предприят ия, являющиеся элемент ами
публично размещаемых ценных бумаг.
В соот вет ст вии с п. 15.1 ПБУ 1/2008 малые предприят ия могут от ражат ь в
бухгалт ерской от чет ност и последст вия изменения учет ной полит ики оказавшие
(способные указат ь) сущест венное влияние на ф инансовое положение организации, ее
ф инансовые результ ат ы в перспект иве.
Пункт 14 ПБУ 22/2010 разрешает малым предприят иям исправлят ь сущест венные
ошибки предшест вующего от чет ного года, выявленные после ут верждения
-108-
бухгалт ерской от чет ност и за эт от год, без рет роспект ивного перерасчет а. Эт о
означает , чт о исправления вносят ся в т ом месяце от чет ного года, в кот ором выявлена
ошибка, и прошлые периоды пересчит ыват ься не будут .
В учет ной полит ике малые предприят ия обязаны указат ь чт о:
• они используют право на перспект ивное от ражение последст вий изменений учет ной
полит ики;
• они от ражают последст вия изменений учет ной полит ики в общем порядке;
• они исправляют сущест венные ошибки предшест вующего от чет ного года,
выявленные после ут верждения бухгалт ерской от чет ност и за эт от год без
рет роспект ивного пересчет а;
• они исправляют указанные ошибки в общем порядке.
По всем нижеизложенным элемент ам учет ной полит ики малые предприят ия от ражают
в учет ной полит ике свое решение об использовании предост авленных им прав или они
намерены осущест влят ь учет по перечисленным элемент ам в общем порядке.
Малым предприят иям ст роит ельной от расли разрешено не применят ь ПБУ 2/2008
«Учет договоров ст роит ельного подряда (п. 7 приказа Минф ина РФ от 08.11.2010 № 144
н).
Малые предприят ия вправе признават ь расходы после погашения задолженност и, не
дожидаясь передачи прав владения, пользования и распоряжения на пост авленную
продукцию (т овар, работ у, услугу).
В соот вет ст вии с п. 1 приказа Минф ина РФ от 08.11.2010 № 144 н малым предприят иям
необязат ельно соблюдат ь все т ребования ПБУ 9/99 для признания в бухгалт ерском
учет е выручки, в т ом числе т ребование о переходе прав на продукцию (т овар, работ ы,
услуги) от организации к покупат елю (п. 1 приказа).
Малым предприят иям разрешено полност ью включат ь в прочие расходы зат рат ы по
займам, в т ом числе процент ы, включаемые прочими организациями в ст оимост ь
инвест иционного акт ива (п. 6 приказа). Согласно пункт у 3 приказа
Минф ина РФ от 08.11.2010 № 144 н (24) малые предприят ия не обязаны использоват ь
ПБУ 16/02 «Инф ормация по прекращаемой деят ельност и» в от ношении порядка
раскрыт ия инф ормации по прекращаемой деят ельност и в бухгалт ерской от чет ност и.
Малые предприят ия вправе от ражат ь в бухгалт ерском учет е и бухгалт ерской
от чет ност и все ф инансовые вложения на любую от чет ную дат у по первоначальной
ст оимост и, т . е. не осущест влят ь коррект ировку оценки ф инансовых вложений, по
кот орым можно определит ь их т екущую рыночную ст оимост ь (п. 4 приказа).
Вопросы для самоконтроля
1. Какие сист емы бухгалт ерского учет а могут применят ься на малых предприят иях?
2. Могут ли акционерные общест ва осущест влят ь учет в соот вет ст вии с нормами НК
РФ?
3. Каковы особенност и упрощенной ф ормы бухгалт ерского учет а?
4. Каким приказом Минф ина РФ внесены сущест венные поправки в положениях по
бухгалт ерскому учет у с целью упрощения порядка ведения бухгалт ерского учет а и
сост авления бухгалт ерской от чет ност и?
5. Назовит е поправки указа в приказе Минф ина РФ от 08.11.2010 № 144 н
применит ельно к малым предприят иям.
Глава 8
Учетная политика организации в
управленческом учете
8.1. Основные нормативные документы,
используемые в управленческом учете
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалт ерском учет е».
-109-
2. Положение по ведению бухгалт ерского учет а и бухгалт ерской от чет ност и в
Российской Федерации (ут верждено приказом Минф ина России от 29.07.1998 № 34 н, в
редакции приказов Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 24.12.2010 № 186 н).
3. План счет ов бухгалт ерского учет а ф инансово-хозяйст венной деят ельност и
организаций и Инст рукция по его применению (ут верждены приказом Минф ина России
от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
4. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет ная полит ика организации» ПБУ 1/2008
(ут верждено приказом Минф ина России от 06.10.2008 № 106 н).
5. Положение по бухгалт ерскому учет у «Бухгалт ерская от чет ност ь организации» ПБУ
4/99 (ут верждено приказом Минф ина России от 06.07.1999 № 43 н, в редакции приказа
Минф ина России от 18.09.2006 № 115 н).
6. Положение по бухгалт ерскому учет у мат ериально-производст венных запасов ПБУ
5/01 (ут верждено приказом Минф ина России от 09.06.2001 № 44 н, в редакции приказов
Минф ина России от 12.04.2007 № 26 н и от 27.11.2006 № 156 н).
7. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет основных средст в» ПБУ 6/01 (ут верждено
приказом Минф ина России от 30.03.2001 № 26 н, в редакции приказов Минф ина России
от 18.09.2006 № 115 н, от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).
8. Положение по бухгалт ерскому учет у «Событ ия после от чет ной дат ы» ПБУ 7/98
(ут верждено приказом Минф ина России от 25.11.1998 № 56 н, в редакции приказа
Минф ина России от 20.12.2007 № 143 н).
9. Положение по бухгалт ерскому учет у «Доходы организации» ПБУ 9/99 (ут верждено
приказом Минф ина России от 06.05.1999 № 32 н, в редакции приказов Минф ина России
от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).
10. Положение по бухгалт ерскому учет у «Расходы организации» ПБУ 10/99
(ут верждено приказом Минф ина России от 06.05.1999 № 33 н, в редакции приказов
Минф ина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).
11. Положение по бухгалт ерскому учет у «Инф ормация по сегмент ам» ПБУ 12/2010)
(ут верждено приказом Минф ина России от 08.11.2010 № 143 н).
12. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет немат ериальных акт ивов» ПБУ 14/2007
(ут верждено приказом Минф ина России от 27.12.2007 № 153 н в редакции приказа
Минф ина РФ от 24.12.2010 № 186 н).
13. Положение по бухгалт ерскому учет у «Учет расходов на научно-исследоват ельские,
опыт но-конст рукт орские и т ехнологические работ ы» ПБУ 17/02 (ут верждено приказом
Минф ина России от 19.11.2002 № 115 н, в редакции приказа Минф ина России от
18.09.2006 № 116 н).
14. Приказ Минф ина России от 02.07.2010 № 66 н «О ф ормах бухгалт ерской
от чет ност и организации».
15. Мет одические указания по инвент аризации имущест ва и ф инансовых
обязат ельст в (ут верждены приказом Минф ина России от 13.06.1995 № 49).
16. Мет одические указания по бухгалт ерскому учет у основных средст в (ут верждены
приказом Минф ина России от 13.10.2003 № 91 н, в редакции приказов Минф ина России
от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).
17. Мет одические указания по бухгалт ерскому учет у мат ериально-производст венных
запасов (ут верждены приказом Минф ина России от 28.12.2001 № 119 н, в редакции
приказа Минф ина от 24.12.2010 № 186 н).
18. Мет одические указания по бухгалт ерскому учет у специального инст румент а,
специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
(ут верждены приказом Минф ина России от 26.12.2002 № 135 н, в редакции приказа
Минф ина 24.12.2010 № 186 н).
19. Униф ицированные ф ормы первичной учет ной документ ации по учет у т руда и его
оплат ы, основных средст в и немат ериальных акт ивов, мат ериалов, малоценных и
быст роизнашивающихся предмет ов, работ в капит альном ст роит ельст ве (ут вержден
пост ановлением Госкомст ат а России от 30.10.1997 № 71 а).
20. Международные ст андарт ы ф инансовой от чет ност и. М.: Аскери-Асса, 2006.
21. Налоговый кодекс Российской Федерации (част ь вт орая).
22. Мет одические рекомендации по учет у зат рат на производст во продукции, работ ,
услуг (проект ).
23. Основные положения по планированию, учет у и калькулированию себест оимост и
продукции на промышленных предприят иях (ут верждены Госпланом СССР, Минф ином
СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 № АБ-21-Д).
-110-
24. Типовые мет одические рекомендации по планированию и учет у себест оимост и
ст роит ельных работ (ут верждены письмом Минст роя России от 04.12.1995 № БЕ-11260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минф ином России 28.11.1995).
25. Концепция развит ия бухгалт ерского учет а и от чет ност и в Российской Федерации
на среднесрочную перспект иву (одобрена приказом Минф ина России от 01.07.2004
№ 180).
8.2. Сущность бухгалтерского управленческого учета,
его задачи и основные отличия от бухгалтерского
финансового учета
В российских нормат ивных документ ах по бухгалт ерскому учет у понят ие
«управленческий учет » не ф игурирует . Тем не менее курсы «Бухгалт ерский
(ф инансовый)
учет »,
«Бухгалт ерский
(управленческий)
учет »
оф ициально
рекомендованы новыми учебными ст андарт ами для ст удент ов экономических вузов и
ф акульт ет ов. Изучение управленческого учет а предусмот рено т акже программой
подгот овки и ат т ест ации проф ессиональных бухгалт еров.
В от сут ст вие чет ких определений бухгалт ерского ф инансового и бухгалт ерского
управленческого учет а в российских нормат ивных документ ах, принимая во внимание
т о, чт о во всех ст ранах государст во регулирует в т ой или иной мере именно
ф инансовый учет , можно сделат ь вывод, чт о все определения, базовые принципы,
правила оценки и учет а всех акт ивов и обязат ельст в, изложенные в Федеральном
законе «О бухгалт ерском учет е» и положениях по бухгалт ерскому учет у, от носят ся
именно к бухгалт ерскому ф инансовому учет у. В сложившихся условиях возникает
необходимост ь определения сущност и бухгалт ерского управленческого учет а и его
основных от личий от бухгалт ерского ф инансового учет а.
Управленческий учет – эт о уст ановленная организацией сист ема сбора, регист рации,
обобщения и предост авления инф ормации о хозяйст венной деят ельност и организации
и ее ст рукт урных подразделений для осущест вления учет а, планирования, конт роля и
управления эт ой деят ельност ью.
Основная цель управленческого учет а – предост авление руководит елям и
специалист ам организации и ее ст рукт урных подразделений плановой, ф акт ической и
прогнозной инф ормации о деят ельност и организации и ее внешнем окружении для
обеспечения возможност и принят ия обоснованных управленческих решений. Процесс
подгот овки т акой инф ормации может сущест венно от личат ься от т акового в
ф инансовом учет е.
Основными пользоват елями инф ормации управленческого учет а являют ся высшее
руководст во организации, руководит ели ст рукт урных подразделений и специалист ы.
Высшее руководст во, ф ормируя ст рат егические цели управления организацией,
получает :
• инт егрированные управленческие от чет ы о результ ат ах производст венной,
ф инансовой и инвест иционной деят ельност и организации и ее основных ст рукт урных
подразделений за прошедший от чет ный период и на конкрет ный период времени;
• мат ериалы анализа влияния внут ренних и внешних ф акт оров на результ ат ы
деят ельност и организации и ее основных ст рукт урных подразделений;
• плановые и прогнозные показат ели на предст оящий период.
Руководит еля ст рукт урных подразделений ф ормируют операт ивную ст рат егию
реализации долгосрочных целей развит ия организации. Они получают управленческие
от чет ы о деят ельност и подразделений на конкрет ный момент времени, результ ат ы их
аналит ической обработ ки, плановую и прогнозную инф ормацию о подразделении, а
т акже инф ормацию о смежных подразделениях и конт рагент ах.
Специалист ы получают инф ормацию в пределах своей компет енции о деят ельност и
организации и ее ст рукт урных подразделений, а т акже прогнозы внут ренних и внешних
ф акт оров, оказывающих влияние на результ ат ы хозяйст венной деят ельност и.
Основные задачи управленческого учет а:
• учет наличия и движения мат ериальных, ф инансовых и т рудовых ресурсов и
предост авление инф ормации по ним менеджерам;
• учет зат рат и доходов и от клонений по ним от уст ановленных норм, ст андарт ов и
-111-
смет по организации в целом, ее ст рукт урным подразделениям, цент рам
от вет ст венност и, группам изделий, т ехнологическим решениям и другим позициям;
• исчисление различных показат елей ф акт ической себест оимост и продукции (работ ,
услуг) и от клонение от нормат ивных и плановых показат елей (полной производст венной
себест оимост и, неполной производст венной себест оимост и, полной себест оимост и
реализованной продукции, себест оимост и реализованной продукции по зонам
реализации и т . п.);
• определение ф инансовых результ ат ов деят ельност и отдельных ст рукт урных
подразделений, по цент рам от вет ст венност и, новым т ехнологическим решениям,
реализованным изделиям, выполненным работ ам, оказанным услугам и др.;
• конт роль и анализ ф инансово-хозяйст венной деят ельност и организации, ее
ст рукт урных подразделений и других цент ров от вет ст венност и;
• планирование ф инансово-хозяйст венной деят ельност и организации в целом, ее
ст рукт урных подразделений и других цент ров от вет ст венност и;
• прогнозирование и оценка прогноза (предст авление заключения о воздейст вии
ожидаемых в будущем событ ий на основе анализа прошлых событ ий и их
количест венная оценка для целей планирования);
• сост авление управленческой от чет ност и и ее предст авление управленческому
персоналу и специалист ам для управления производст вом и принят ия решений на
перспект иву.
В общем виде основные от личия между ф инансовым и управленческим учет ом
предст авлены в т абл. 8.1.
Таблица 8.1
Сравнение финансового и управленческого учет а
-112-
Следует от мет ит ь, чт о основным органом, регулирующим финансовый учет, являет ся
Минф ин
России,
а управленческий
учет (на уровне рекомендаций) –
Минэкономразвит ия России.
Приказом Минэкономразвит ия России от 11.03.2002 № 63 создан Эксперт ноконсульт ат ивный совет по вопросам управленческого учет а при Минэкономразвит ия
России. Обеспечение деят ельност и данного совет а, а т акже координация работ
департ амент ов Минист ерст ва в област и развит ия управленческого учет а возложена на
Департ амент регулирования предпринимат ельской деят ельност и и развит ия
корпорат ивного управления.
Наряду с приведенными от личиями ф инансовый и управленческий виды учет а имеют
много сходст ва.
1. Основная част ь данных первичного учет а использует ся и в ф инансовом, и в
управленческом учет е. Различие сост оит лишь в т ом, чт о в ф инансовом учет е
используют ся записи всех документ ально оф ормленных хозяйст венных операций, а в
управленческом учет е – основная част ь эт их операций. Вмест е с т ем в управленческом
учет е широко используют ся нормат ивные, плановые и другие показат ели.
2. Учет зат рат и калькулирование себест оимост и продукции осущест вляют ся как в
ф инансовом, т ак и в управленческом учет е. (В России конечный ф инансовый результ ат
производст венной деят ельност и организации определяет ся т олько способом
сопост авления себест оимост и продукции и выручки от ее продажи.) При эт ом в
ф инансовом учет е определяет ся себест оимост ь всей производст венной продукции и
-113-
ее основных видов в целом по организации. В управленческом учет е исчисляют ся
различные показат ели себест оимост и (по отдельным производст вам, видам,
т ехнологическим решениям, зонам реализации и т . п.).
3. Способы и приемы, сост авляющие в совокупност и мет од бухгалт ерского учет а
(документ ация и инвент аризация, оценка и калькуляция, счет а и двойная запись,
бухгалт ерский баланс и от чет ност ь), применяют ся как в ф инансовом, т ак и в
управленческом учет е. Различие сост оит в ст епени их применения (в управленческом
учет е они необязат ельны), а т акже в т ом, чт о в управленческом учет е широко
применяют ся количест венные мет оды.
Сравнение сост авных част ей ф инансового, управленческого и налогового учет а
приведено на рис. 8.1.
Рис. 8.1. Сост авные част и ф инансового, управленческого и налогового учет а:
1 – данные первичного документ ального обоснованного учет а; 2 – данные главной
книги и других учет ных регист ров; 3 – данные ф инансовой (бухгалт ерской) от чет ност и; 4
– плановые, нормат ивные и другие внеучет ные данные; 5 – данные управленческой
от чет ност и; 6 – данные учет ных регист ров налогового учет а; 7 – данные налоговой
от чет ност и
8.3. Понятие учетной политики для целей
управленческого учета и ее формирование
Применительно к управленческому учету учет ная полит ика организации – эт о
принят ая ею совокупност ь способов ведения учет а, калькулирования себест оимост и
продукции (работ , услуг) и сост авления внут ренней от чет ност и с целью конт роля и
управления деят ельност ью организации.
На выбор и обоснование учет ной полит ики по управленческому учет у решающее
влияние оказывают т е же ф акт оры, чт о и на учет ную полит ику для целей
бухгалт ерского ф инансового учет а (организационно-правовая ф орма организации,
от раслевая
принадлежност ь,
вид
деят ельност и,
масшт абы
деят ельност и,
управленческая ст рукт ура организации и ст рукт ура бухгалт ерии ф инансового и
управленческого учет а, ф инансовая ст рат егия организации, мат ериальная база,
ст епень развит ия инф ормационной сист емы в организации, в т ом числе
управленческого
учет а,
уровень
квалиф икации
работ ников,
занимающихся
управленческим учет ом).
Кроме т ого, принимают во внимание задачи, кот орые определены для бухгалт ерского
управленческого учет а, уровень его развит ия в организации, наличие обоснованных
норм и нормат ивов использования ресурсов, дейст вующие и планируемые к внедрению
сист емы конт роля использования ресурсов, сист емы мат ериального ст имулирования
работ ников за конечные результ ат ы их деят ельност и и другие особенност и
деят ельност и организации.
Учет ная полит ика организации ф ормирует ся работ ником, на кот орого возложена
от вет ст венност ь за организацию и ведение управленческого учет а, и ут верждает ся
руководит елем организации.
При эт ом ут верждают ся:
• вариант ы учет а и оценки объект ов учет а;
• рабочий план счет ов управленческого учет а;
• ф орма первичных документ ов и учет ных регист ров, используемых в управленческом
учет е;
• ф ормы от чет ов цент ров зат рат и цент ров от вет ст венност и;
• перечень цент ров зат рат и цент ров от вет ст венност и;
• мет оды калькулирования себест оимост и продукции для соот вет ст вующих цент ров
зат рат и цент ров от вет ст венност и;
• т рансф ерт ные цены;
-114-
• правила документ ооборот а и т ехнология обработ ки учет ной инф ормации;
• порядок конт роля хозяйст венных операций;
• другие решения, необходимые для организации управленческого учет а. Принят ая
учет ная полит ика подлежит оф ормлению соот вет ст вующей организационнораспорядит ельной документ ацией (приказами, распоряжениями и т . п.) организации.
Способы управленческого учет а, выбранные организацией при ф ормировании учет ной
полит ики, применяют ся с 1 января года, следующего за годом ут верждения
соот вет ст вующего организационно-распорядит ельного документ а. При эт ом они
применяют ся всеми ф илиалами, предст авит ельст вами и иными подразделениями
организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от мест а их
нахождения.
8.4. Варианты учета и оценки основных средств и
нематериальных активов
В управленческом учет е, как правило, используют ся вариант ы учет а и оценки
основных средст в, предусмот ренные в учет ной полит ике для целей бухгалт ерского
ф инансового учет а. Вмест е с т ем можно использовать способы учет а и оценки
объект ов основных средст в, предусмот ренные НК РФ (например, нелинейный мет од
начисления аморт изации) или международными ст андарт ами ф инансовой от чет ност и
(МСФО).
При выборе вариант а учет а и оценки объект ов основных средст в и немат ериальных
акт ивов следует имет ь в виду следующее.
В ПБУ 14/2007 изложены новые подходы к оценке и учет у немат ериальных акт ивов
(организации обязаны ежегодно пересмат риват ь сроки их полезного использования,
можно ежегодно менят ь способы их аморт изации, разрешено т акже осущест влят ь их
уценку и др.). Эт и подходы можно применит ь в управленческом учет е и в от ношении
основных средст в. Кроме т ого, дополнит ельно к ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 при разработ ке
учет ной полит ики по внеоборот ным акт ивам целесообразно использоват ь нормы ПК
РФ (главы 25) и МСФО 38 «Немат ериальные акт ивы» и 16 «Основные средст ва».
Различный подход указанных нормат ивных документ ов к порядку учет а и оценки
немат ериальных акт ивов можно проиллюст рироват ь на примере начисления
аморт изации по немат ериальным акт ивам.
В соот вет ст вии с ПБУ 14/2007 по немат ериальным акт ивам аморт изационные
от числения исчисляют ся одним из следующих способов:
• линейным – исходя из норм, уст ановленных организацией на основе срока их
полезного использования;
• уменьшаемого ост ат ка;
• списания ст оимост и пропорционально объему продукции (работ , услуг).
Возможност ь использования линейного и нелинейного мет одов начисления
аморт изации по немат ериальным акт ивам предусмот рена ПК РФ (последний мет од
рассмот рен в главе 8).
МСФО 38 (п. 89) рекомендует использоват ь следующие мет оды начисления
аморт изации:
• равномерного начисления;
• уменьшаемого ост ат ка;
• единиц продукции.
Мет оды начисления аморт изации по немат ериальным акт ивам в соот вет ст вии с
МСФО 38 ст ремят ся использоват ь организации, применяющие сист емы управленческого
учет а западных ст ран.
Различные подходы в управленческом учет е могут быт ь применены при определении
срока службы немат ериальных акт ивов.
Согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования немат ериального акт ива
определяет ся организацией при принят ии объект а к бухгалт ерскому учет у исходя из
ожидаемого срока его использования, срока дейст вия пат ент а, свидет ельст ва и других
ограничений сроков использования объект а, количест ва продукции или иного
нат урального показат еля объема работ , ожидаемого к получению в результ ат е
использования эт ого объект а. Срок полезного использования немат ериальных акт ивов
не может превышат ь срок деят ельност и организации.
-115-
В соот вет ст вии с МСФО 38 срок полезной службы немат ериальных акт ивов может
сост авлят ь более 20 лет (п. 11); в п. 84 эт ого ст андарт а указывает ся, чт о «срок
полезной службы немат ериального акт ива может быт ь очень большим, но всегда
имеющим предел».
Выбранные вариант ы учет а и оценки по внеоборот ным акт ивам должны быт ь
от ражены в учет ной полит ике для целей управленческого учет а.
8.5. Элементы учетной политики по материальнопроизводственным запасам
По материально-производственным запасам основными элементами учетной
политики являют ся:
• способ (мет од) оценки израсходованных мат ериально-производст венных запасов;
• мет од конт роля использования сырья и мат ериалов в производст ве;
• способ распределения по видам продукции (работ , услуг) сырья и основных
мат ериалов, от ходов, вспомогат ельных мат ериалов, т оплива и энергии, используемых
на т ехнологические цели.
8.5.1. Способы (методы) оценки израсходованных материальнопроизводственных запасов
Выбор способа (мет ода) оценки израсходованных мат ериально-производст венных
запасов в значит ельной мере предопределен учет ной полит икой по бухгалт ерскому
ф инансовому учет у.
В соот вет ст вии с ПБУ 5/01 и НК РФ израсходованные мат ериальные ресурсы (сырье,
мат ериалы, т опливо и др.) можно от ражат ь в учет е, используя следующие мет оды
оценки запасов:
• по себест оимост и каждой единицы;
• по средней себест оимост и, определяемой по окончании каждого месяца по
однородным видам мат ериальных ресурсов или по от дельным видам ресурсов;
• по себест оимост и первых по времени закупок парт ий мат ериальных ресурсов (мет од
ФИФО);
• по себест оимост и последних по времени закупок парт ий мат ериальных ресурсов
(мет од ЛИФО) (в ф инансовом учет е эт от мет од с 01.01.2008 использоват ь не
разрешает ся).
Вмест е с т ем необходимо имет ь в виду, чт о в международной практ ике помимо
вышеназванных используют ся следующие способы (мет оды) оценки израсходованных
МПЗ:
• ХИФО;
• ЛОФО;
• перманент ной переоценки;
• по т вердым ценам;
• по ценам концерна;
• по ценам приобрет ения;
• по ценам дня;
• по учет ным ценам.
При использовании метода ХИФО израсходованные мат ериалы или т овары
оценивают ся по самой высокой цене приобрет ения независимо от срока закупки.
Метод ЛОФО предполагает , наоборот , использование самой низкой цены для оценки
израсходованных т оварно-мат ериальных ценност ей независимо от сроков их
приобрет ения. Разница между ф акт ической и учет ной ст оимост ью МПЗ при
использовании мет одов ХИФО и ЛОФО списывает ся на ф инансовые результ ат ы
организации.
При использовании метода перманентной переоценки израсходованные мат ериалы
оценивают ся по т екущим рыночным ценам на дат у их списания. Разница в оценке
мат ериалов рассмат ривает ся как результ ат деят ельност и службы снабжения.
При применении оценки по твердым ценам мат ериалы учит ывают ся в т ечение года по
заранее уст ановленным ценам и т ариф ам независимо от т екущих цен закупки.
-116-
От клонение ф акт ической себест оимост и мат ериалов от их ст оимост и по т вердым
ценам списывает ся в конце учет ного периода.
Цена концерна — эт о цена продажи т оварно-мат ериальных ценност ей внут ри
корпорации, цена приобретения — ф акт ическая цена в момент закупки, цена дня –
цена, по кот орой т оварно-мат ериальные ценност и закуплены в день приобрет ения.
Учетная цена определяет ся как средневзвешенная цена закупки т оварномат ериальных ценност ей.
Выбор мет ода оценки израсходованных мат ериальных запасов зависит от конкрет ных
условий хозяйст венной деят ельност и. Обычно при невысокой рент абельност и для
оценки израсходованных мат ериалов выбирают мет оды, обеспечивающие наименьшую
ст оимост ь израсходованных мат ериалов (ЛОФО и др.). При высокой рент абельност и
используют ся мет оды высокой оценки израсходованных мат ериалов (ХИФО и др.).
8.5.2. Методы контроля использования сырья и материалов в
производстве
Для конт роля за использованием сырья и мат ериалов в производст ве используют ся
следующие чет ыре основные мет ода: документ ирования, парт ионного раскроя,
парт ионного учет а и конт роля и инвент арный.
Метод документирования основан на оф ормлении отдельными документ ами всех
случаев от клонений расхода сырья и мат ериалов от уст ановленных норм, нормат ивов и
условий (при от пуске сырья и мат ериалов сверх лимит а, при замене одних видов сырья и
мат ериалов другими и т . п.). Данный мет од в т ой или иной мере использует ся во всех
организациях.
Сущност ь метода партионного раскроя заключает ся в т ом, чт о на каждую парт ию
мат ериалов, от пускаемых на производст во, выписывает ся раскройный лист (учет ная
карт а). В нем указывает ся количест во мат ериала, поданного к рабочему мест у,
количест во загот овок (дет алей) и от ходов, кот орое должно быт ь получено из
мат ериалов, и ф акт ически полученные загот овки и от ходы. Для выявления результ ат ов
раскроя ф акт ически полученное количест во загот овок сравнивает ся с нормат ивным.
Экономия или перерасход мат ериалов определяет ся сопост авлением ф акт ического
количест ва израсходованного мат ериала с расходом по норме. Такие же расчет ы
осущест вляют ся и по от ходам. В раскройном лист е указывают ся т акже причины
выявленных от клонений и лица, от вет ст венные за раскрой мат ериалов.
Мет од парт ионного раскроя широко применяет ся в машиност роит ельной, швейной,
обувной, мебельной от раслях промышленност и.
При использовании мет ода партионного учета и контроля ф ормируют ся парт ии
сырья и мат ериалов, однородные по т ехнологическим парамет рам. Формирование
указанных парт ий заключает ся в от боре соот вет ст вующих видов сырья и мат ериалов и
обособленном их хранении в специально от веденных мест ах. Каждой парт ии
присваивает ся определенный учет ный признак – номер парт ии, либо наименование
мат ериальных ресурсов, либо ряд различных наименований.
Эт от учет ный признак парт ии в дальнейшем указывает ся во всех первичных
документ ах по учет у израсходованных в производст ве сырья и мат ериалов, чт о
позволяет прямым пут ем от носит ь сырье и мат ериалы на конкрет ные виды продукции
(работ ы, услуги). При компьют еризации производст венного учет а в первичных
документ ах целесообразно указыват ь т акже код менеджеров, принимающих решение по
от бору сырья и мат ериалов для соот вет ст вующей парт ии.
От обранные парт ии сырья и мат ериалов могут использоват ься в т ечение смены, дня,
нескольких дней и недель.
По мере использования сырья и мат ериалов соот вет ст вующих парт ий обычно
сост авляют ся операт ивно-производст венные или ежемесячные производст венные
от чет ы, а т акже сводные т ехнические от чет ы об использовании сырья и мат ериалов в
производст ве.
Мет од парт ионного учет а и конт роля использования сырья и мат ериалов широко
применяет ся в организациях химической, неф т ехимической, химико-ф армацевт ической
и пищевой промышленност и, черной и цвет ной мет аллургии.
При использовании инвент аризационного мет ода по ист ечении смены, сут ок,
пят идневки
или
другого
периода
проводит ся
инвент аризация
ост ат ков
-117-
неизрасходованного сырья и мат ериалов. Факт ический расход сырья и мат ериалов на
производст во определяет ся прибавлением к ост ат ку сырья и мат ериалов на начало
периода пост упивших сырья и мат ериалов и вычит анием из полученной суммы ост ат ка
сырья и мат ериалов на конец периода.
Нормат ивные расход сырья и мат ериалов определяет ся умножением выработ анной
продукции на норму расхода сырья и мат ериалов. Факт ический расход сырья и
мат ериалов по каждой калькуляционной группе сравнивает ся с нормат ивным и
уст анавливают ся от клонения от норм, кот орые зат ем распределяют ся по
соот вет ст вующим объект ам учет а зат рат пропорционально нормат ивным зат рат ам.
По выявленным от клонениям определяют их причины и виновников (инициат оров). Для
сист емат изации и анализа от клонений от норм в организациях разрабат ывает ся
номенклат ура причин и определяют ся возможные виновники.
Инвент арный мет од конт роля за использованием сырья и мат ериалов особенно
широко применяет ся в мясной, молочной, пищевой промышленност и, а т акже в
мет аллургии, элект роэнергет ике, химической промышленност и.
8.5.3. Способы распределения по видам продукции (работ, услуг) сырья и основных
материалов, отходов, вспомогательных материалов, топлива и энергии, используемых
на технологические цели
Во многих от раслях и производст вах распределение сырья и мат ериалов по видам
продукции осущест вляет ся прямым пут ем, т ак как в первичных документ ах по их
расходованию указывает ся вид (код) изделия. Однако в ряде от раслей и производст в
сырье и мат ериалы расходуют ся на группу изделий, поэт ому по видам продукции они
распределяют ся нормат ивным или коэф ф ициент ным способом.
При использовании нормативного способа ф акт ически израсходованные сырье и
мат ериалы распределяют ся по видам продукции пропорционально их расходу по норме.
При применении коэффициентного способа основой распределения являет ся
коэф ф ициент содержания, показывающий соот ношение пот ребления сырья и
мат ериалов на каждое изделие. Расход сырья и мат ериалов на каждый вид продукции
определяет ся по ф ормуле:
Рi = Р: (Qi × Кi),
где Рi – ф акт ический расход сырья и мат ериалов на i-е изделие;
Р – ф акт ический расход сырья и мат ериалов на все виды продукции;
Qi – количест во выпущенных изделий;
Кi – коэф ф ициент содержания.
Коэф ф ициент ный способ распределения мат ериалов между видами продукции
применяет ся в элект роэнергет ике, полиграф ическом производст ве, издат ельской
деят ельност и и т . д.
В элект роэнергет ике все виды т оплива (газ, уголь, мазут и др.) приводят ся к единому
измерит елю пут ем пересчет а на условное т опливо, а зат ем данные о расходе т оплива в
условном измерении используют ся для определения коэф ф ициент а его расхода на
единицу энергии.
Ст оимост ь израсходованных в производст ве сырья и мат ериалов от ражает ся за
вычет ом ст оимост и возврат ных от ходов.
От ходы подразделяют ся на возврат ные и безвозврат ные. Возвратными называют ся
от ходы, кот орые могут быт ь использованы предприят ием или реализованы на ст орону
(обрезки, ст ружки и др.). Безвозвратными называют ся от ходы, кот орые невозможно или
нецелесообразно использоват ь при сущест вующей т ехнике, т ехнологии и организации
производст ва (распыл, угары и др.). Оценка возврат ных от ходов осущест вляет ся в
зависимост и от их характ ера и направления использования. Безвозврат ные от ходы
оценке не подлежат .
Количест во и ст оимост ь возврат ных от ходов по каждому виду продукции
целесообразно определят ь прямым пут ем, а при невозможност и – распределят ь по
видам продукции пропорционально количест ву и ст оимост и израсходованных сырья и
мат ериалов.
Расход вспомогат ельных мат ериалов учит ывает ся обычно т ак же, как и основных.
Однако между объект ами калькуляции они распределяют ся, как правило, косвенным
пут ем: пропорционально смет ным ст авкам, кот орые уст анавливают ся на единицу
продукции исходя из нормы расхода вспомогат ельных мат ериалов на т ехнологические
-118-
цели и их плановой себест оимост и. Ст авки пересмат ривают ся по мере изменения норм
расхода или цен.
Если зат рат ы на вспомогат ельные мат ериалы сост авляют значит ельную величину, т о
они могут быт ь выделены в самост оят ельную ст ат ью калькуляции. В эт ом случае
ст оимост ь израсходованных вспомогат ельных мат ериалов распределяет ся между
видами продукции т ак же, как и ст оимост ь основных мат ериалов.
По ст ат ье «Топливо и энергия на т ехнологические цели» от ражает ся ст оимост ь
израсходованного т оплива, горячей и холодной воды, пара, сжат ого воздуха, холода,
непосредст венно расходуемых в процессе производст ва продукции. Расход различных
видов энергии по отдельным цехам и другим участ кам определяет ся по счет чикам и
приборам.
При от сут ст вии счет чиков и приборов энергет ические ресурсы распределяют ся между
соот вет ст вующими объект ами способами, в большей мере соот вет ст вующими
особенност ям производст ва, – пропорционально числу от работ анных машино-часов,
нормат ивным (смет ным) ст авкам на единицу продукции, объему работ ы механизмов с
учет ом их мощност и и др.
Ст оимост ь т оплива и энергет ических расходов распределяют ся между отдельными
видами продукции в ведомост и распределения услуг вспомогат ельных производст в и
хозяйст в. При эт ом энергет ические расходы распределяют ся между от дельными видами
продукции исходя из норм их расхода и дейст вующих цен.
8.6. Элементы учетной политики по учету затрат на
производство и выпуск продукции
По учету затрат на производство и выпуск продукции элементами учетной
политики являют ся:
• цент ры от вет ст венност и;
• перечень цент ров зат рат :
• от вет ст венные за расходы по каждому цент ру зат рат ;
• регулируемые и конт ролируемые расходы по каждому цент ру зат рат ;
• смет ы зат рат , порядок учет а ф акт ических расходов и ф ормы от чет ов по цент рам
зат рат ;
• от чет ност ь по цент рам прибыли;
• показат ели оценки деят ельност и цент ров инвест иций;
• т рансф ерт ная цена;
• объект ы калькулирования себест оимост и продукции и калькуляционных единиц;
• способы исчисления себест оимост и от дельных видов продукции;
• коррект ировка элемент ов учет ной полит ики, используемых в бухгалт ерском
ф инансовом учет е.
8.6.1. Центры ответственности
Центр ответственности – эт о част ь организации, выделяемая в учет е для
конт роля за ее деят ельност ью.
В каждом цент ре от вет ст венност и осущест вляют ся расходы и производит ся
продукция (выполняют ся работ ы, оказывают ся услуги). Зат рат ы каждого цент ра
от вет ст венност и обязат ельно измеряют ся и конт ролируют ся менеджером цент ра или
исполнит елем. Однако произведенную продукцию (выполненную работ у, оказанную
услугу) не всегда можно измерит ь в качест ве дохода цент ра от вет ст венност и.
Например, практ ически невозможно выразит ь в качест ве дохода услуги, оказываемые
бухгалт ерией. Не все цент ры от вет ст венност и, соизмеряющие расходы и доходы, могут
принимат ь решения по использованию полученной прибыли.
По принципу возможност и и целесообразност и исчисления прибыли и ее
использования цент ры от вет ст венност и подразделяют ся на т ри вида:
• цент р зат рат ;
• цент р прибыли;
• цент р инвест иций.
В центрах затрат конт ролируют ся, как правило, т олько их расходы. Их основной
-119-
целью являет ся минимизация зат рат .
В центрах прибыли менеджер конт ролирует не т олько зат рат ы, но и доходы.
Сопост авлением доходов и расходов по цент ру определяет ся прибыль. Основной
целью цент ра прибыли являет ся получение максимально высокой прибыли.
Центры инвестиций конт ролируют не т олько зат рат ы, доходы и прибыль, но и
использование прибыли, в т ом числе инвест иции в собст венные акт ивы. Цент рами
инвест иций являют ся дочерние организации и другие дост ат очно самост оят ельные
част и головной организации.
По принципу осущест вления производст венных ф ункций можно выделит ь следующие
цент ры от вет ст венност и: снабжения, производст ва, сбыт а продукции, управления.
Центр ответственности за снабжение планирует , учит ывает и конт ролирует закупки
т оварно-мат ериальных ценност ей, их хранение, зат рат ы по закупке и хранению
мат ериальных ценност ей, их от пуск в производст во.
Центр ответственности за производство планирует , учит ывает и конт ролирует
зат рат ы на производст во продукции, объем и ассорт имент выпускаемой продукции, ее
качест во, исчисляет ее себест оимост ь.
Центр ответственности за сбыт продукции (цент р продаж) планирует , учит ывает и
конт ролирует зат рат ы на продажу продукции (работ , услуг), объем и ст рукт уру
проданной продукции, выручку от продаж, рент абельност ь проданной продукции и ее
от дельных видов. Цент р продаж иногда называют цент ром доходов.
Центр управления (служба главного т ехнолога, бухгалт ерия, служба управленческого
учет а и т . д.) планирует , учит ывает и конт ролирует зат рат ы на их ф ункционирование и
определяет эф ф ект ивност ь своей деят ельност и.
Основа ф ункционирования цент ров от вет ст венност и – сопост авление ф акт ических
зат рат с расходами по смет е. Смет а являет ся, в сущност и, ф инансовым планом каждого
цент ра от вет ст венност и. При сост авлении смет во внимание принимают , как правило,
т олько зат рат ы, конт ролируемые соот вет ст вующим цент ром.
Особенно важно применят ь гибкие смет ы, позволяющие пересчит ыват ь ожидаемые
зат рат ы на ф акт ический объем производст ва. Для пересчет а зат рат ы делят на
переменные, полупеременные и пост оянные. При пересчет е зат рат переменные расходы
умножают ся на коэф ф ициент ф акт ического изменения объема производст ва;
полупеременные расходы – на коэф ф ициент ф акт ического изменения объема
производст ва и коэф ф ициент зависимост и данного вида расходов от объема
производст ва; пост оянные расходы коррект ировке не подлежат .
Сопост авление ф акт ических зат рат с зат рат ами по смет е осущест вляет ся в отчете
об исполнении сметы. Обычно в от чет е указывают ся наименование конт ролируемых
зат рат , зат рат ы по смет е, ф акт ические расходы и от клонение ф акт ических зат рат от
смет ных (т абл. 8.2).
Таблица 8.2
От чет ы об исполнении смет ы цент ров зат рат различных уровней (т ыс. руб.)
-120-
Цент ры прибыли помимо от чет а об исполнении смет ы сост авляют отчеты по
прибыли, примерная ф орма кот орых рассмот рена ниже.
Сист ема учет а по цент рам от вет ст венност и может быт ь эф ф ект ивным средст вом
управления зат рат ами и прибылью, если будут обеспечены:
• обоснованный выбор перечня цент ров от вет ст венност и;
• обоснование смет ы зат рат по цент рам, ст имулирующие правильный выбор
конт ролируемых расходов;
• обоснованный выбор от вет ст венных за расходы, доходы и прибыль;
• взаимосвязь от чет ност и цент ров от вет ст венност и различных уровней;
• ф ункционирование сист емы учет а по цент рам от вет ст венност и параллельно с
сист емой ф инансового учет а.
8.6.2. Перечень центров затрат
Центр затрат – эт о любая единица деят ельност и организации, выделяемая в учет е
для осущест вления конт роля за зат рат ами данной единицы. Предполагает ся, чт о в
эт ой единице можно организоват ь нормирование, планирование, учет использованных
ресурсов, оценку их использования и определит ь от вет ст венного за расходы.
Цент ром зат рат может быт ь отдельное рабочее мест о, например по сборке какого-121-
либо объект а, отдельная производст венная операция или несколько операций,
имеющих одинаковую характ ерист ику, отдельный ст анок или группа ст анков, бригада,
участ ок, цех или другая част ь организации.
В качест ве цент ра зат рат может выст упат ь организационная единица организации
(бригада, участ ок, отделение, цех и др.) или соот вет ст вующая организационная
единица подразделяет ся на отдельные цент ры зат рат . Основой выделения цент ров
зат рат являет ся единст во выполнения операций и ф ункций и используемого
оборудования.
Выбор цент ров зат рат зависит от организационных и других особенност ей
организации, а т акже от целей, пост авленных ее руководст вом. Следует при эт ом
учит ыват ь, чт о с увеличением цент ров зат рат эф ф ект ивност ь конт роля за зат рат ами
повышает ся с одновременным увеличением расходов на ведение учет а. Менеджеры
должны уст ановит ь опт имальное сочет ание зат рат на ведение учет а с эф ф ект ивным
конт ролем зат рат по каждому цент ру зат рат .
На выбор цент ров зат рат большое влияние оказывает возможност ь закрепления
от вет ст венност и руководит елей ст рукт урных подразделений и исполнит елей за
зат рат ы по каждому цент ру. В связи с эт им цент ры зат рат создают ся в соот вет ст вии с
дет ализированной схемой организации предприят ия и перечнем должност ных
обязанност ей каждого его работ ника. При необходимост и в должност ные инст рукции
работ ников вводят ся соот вет ст вующие изменения.
Определение цент ров зат рат начинает ся с низшего уровня управления зат рат ами –
отдельных исполнит елей. За каждым исполнит елем закрепляет ся от вет ст венност ь за
т е зат рат ы, величина кот орых зависит от него.
После уст ановления цент ров зат рат первого уровня определяют ся цент ры зат рат
вт орого, т рет ьего и последующих уровней. При эт ом цент ры зат рат последующих
уровней могут нест и от вет ст венност ь и за зат рат ы цент ров предшест вующих уровней.
8.6.3. Ответственные за расходы по каждому центру затрат
Назначение от вет ст венных за расходы по каждому цент ру зат рат зависит от
принят ой сист емы управления зат рат ами и уровня соот вет ст вующих цент ров зат рат . В
цент рах зат рат первого уровня управления зат рат ами от вет ст венност ь за расходы
обычно возлагает ся на исполнит елей соот вет ст вующих работ . На уровне
организационных единиц от вет ст венными за расходы обычно признают ся
руководит ели эт их единиц (бригад, участ ков, от делений и т . п.).
8.6.4. Регулируемые и контролируемые расходы по каждому центру
затрат
В целях конт роля и регулирования зат рат ы подразделяют ся следующим образом:
• регулируемые и нерегулируемые;
• зат рат ы в пределах норм, плана, смены и от клонения от норм, плана, смет ы;
• конт ролируемые и неконт ролируемые.
Регулируемыми называют ся расходы, величина кот орых может зависет ь от
менеджера соот вет ст вующего уровня управления.
Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших
уровней управления).
Для руководит елей организации почт и все ее расходы являют ся регулируемыми. Для
руководит елей цеха регулируемыми являют ся зат рат ы в пределах цеха.
Общехозяйст венные расходы для него – нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми
являют ся т олько зат рат ы в пределах бригады, цеховые расходы – нерегулируемые.
Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для
уст ановления от вет ст венност и каждого менеджера и исполнит еля за величину
расходов.
По возможност и осущест вления конт роля за зат рат ами они подразделяют ся на
конт ролируемые и неконт ролируемые.
Контролируемые зат рат ы могут конт ролироват ься работ никами организации.
Неконтролируемые зат рат ы не поддают ся конт ролю со ст ороны работ ников
организации – повышение цен на оборудование и т опливно-энергет ические ресурсы,
-122-
изменение ст авок от числений на социальные нужды, налогов и т . п.
Сист ема конт роля за зат рат ами предусмат ривает деление их на затраты в пределах
норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных
от клонений позволяет менеджерам принимат ь решения по управлению зат рат ами.
По каждому цент ру зат рат от вет ст венност ь соот вет ст вующих руководит елей или
исполнит елей уст анавливает ся т олько по конт ролируемым ими расходам. При
уст ановлении конт ролируемых расходов част о возникают проблемы, поскольку многие
расходы могут конт ролироват ься част ично.
При от несении расходов к конт ролируемым и неконт ролируемым необходимо
учит ыват ь уровень управления и время осущест вления расходов. Сущност ь влияния
первого ф акт ора заключает ся в т ом, чт о одни и т е же расходы могут быт ь
неконт ролируемыми на одном уровне и конт ролируемыми на другом. Например,
заработ ная плат а начальника цеха являет ся неконт ролируемой ст ат ьей расходов на
уровне цеха, но она являет ся конт ролируемой на уровне руководит еля организации,
ут верждающего шт ат ное расписание.
Факт ор времени т акже влияет на конт ролируемост ь отдельных зат рат . Например,
сумма арендной плат ы за какие-либо акт ивы в т ечение срока дейст вия договора на
аренду являет ся неконт ролируемой. Однако в перспект иве сумма арендной плат ы
может быт ь изменена, или может быт ь принят о решение о приобрет ении в
собст венност ь соот вет ст вующих акт ивов.
Перечень конт ролируемых расходов по каждому цент ру зат рат указывает ся в ф ормах
учет а зат рат на производст во и от чет ов по цент рам зат рат .
8.6.5. Сметы затрат, порядок учета фактических расходов и форм
отчетов по центрам затрат
После выбора цент ров зат рат по каждому из них сост авляет ся смета затрат. В
смет у включают ся т олько т е зат рат ы, кот орые непосредст венно конт ролируют ся
исполнит елем или другим от вет ст венным за расходы.
Для организации конт роля зат рат по каждому цент ру важное значение имеет учет
ф акт ических расходов по каждому цент ру. Для эт ого на каждый цент р зат рат , как
правило, от крывает ся отдельный аналит ический счет по учет у зат рат на производст во,
каждому цент ру присваивает ся определенный номер (шиф р зат рат ).
Прямые расходы учит ывают ся по цент рам зат рат на основании первичных
документ ов, в кот орых прост авляют ся шиф ры зат рат . Косвенные расходы по цент рам
целят ся на два вида:
• непосредст венно от носящиеся к данному цент ру зат рат ;
• распределяемые из других цент ров зат рат .
Некот орые организации на зат рат ы цент ра от носят т олько т е накладные расходы,
кот орые возникают в данном цент ре. Ст авка накладных расходов по т аким цент рам
определяет ся делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ , услуг)
данного цент ра, кот орый может быт ь выражен в единицах изделий, их ст оимост и, в
человеке– или машино-часах, прямой заработ ной плат е. Ост альные накладные расходы
в т аких организациях распределяют ся по соот вет ст вующим ст авкам, минуя цент ры
зат рат .
В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применят ся ст авки
распределения накладных расходов по видам накладных расходов.
Эф ф ект ивност ь ф ункционирования цент ров зат рат во многом зависит от
со держания отчетов по цент рам зат рат . Основными принципами эт ой от чет ност и
являют ся:
• включение в от чет т олько конт ролируемых расходов;
• укрупнение показат елей от чет ност и по цент рам по мере восхождения от низшего
уровня управления к высшему;
• наличие в от чет ност и инф ормации об от клонениях, позволяющей реализоват ь
принцип управления по от клонениям.
Сущност ь принципа управления по от клонениям заключает ся в предположении, чт о
менеджеру более высокого уровня управления нет необходимост и операт ивно
конт ролироват ь отдельные расходы и доходы цент ров от вет ст венност и низших
уровней управления, если их величины сущест венно не от личают ся от заданных. Если
-123-
же от клонения по расходам и доходам сущест венны (обычно более 5 %), т о
менеджерам более высокого уровня управления предост авляет ся дополнит ельная
инф ормация, объясняющая возникшие от клонения в соот вет ст вующем цент ре
от вет ст венност и. На основе дополнит ельной инф ормации менеджер принимает
решения в пределах своих полномочий или предст авляет соот вет ст вующую
инф ормацию вышест оящему руководит елю.
Пример сост авления от чет ов цент рами зат рат различных уровней приведен в т абл.
8.2.
В приведенных от чет ах сопост авляют ся ф акт ические зат рат ы с расходами по смет е и
рассчит ывают ся от клонения по зат рат ам. Для уст ановлении динамики от клонений по
месяцам в т абл. 8.2 приведены данные по от клонениям с начала года. Например, по
прочим расходам в отделении № 1 за т екущий месяц допущен перерасход в размере
0,5 т ыс. руб. Однако с начала года по эт ой ст ат ье получена экономия в сумме 0,3 т ыс.
руб., поэт ому перерасход от чет ного месяца может быт ь оправданным.
При оценке от клонений по отдельным зат рат ам особое внимание следует обрат ит ь
не непроизводит ельные расходы цехов и организации в целом, сост оящие из пот ерь от
прост оев, недост ач и порчи мат ериальных ценност ей, пот ерь от брака и др.
Непроизводит ельные расходы в смет е не от ражают ся.
При сост авлении от чет а об исполнении смет ы зат рат по организации в целом следует
имет ь в виду, чт о для руководит еля организации и его замест ит еля по экономике все
зат рат ы являют ся конт ролируемыми. Поэт ому в от чет е об исполнении смет ы расходов
по организации приводят ся данные об общехозяйст венных расходах, получаемых по
данным бухгалт ерского ф инансового учет а.
При определении цент ров зат рат , порядка учет а зат рат по ним, содержания от чет ов
об исполнении смет ы различных уровней и оценке от клонений от смет ы целесообразно
использоват ь от раслевые инст рукции по планированию, учет у и калькулированию
себест оимост и продукции, а т акже от раслевые мет одические указания по анализу
хозяйст венной деят ельност и организации.
8.6.6. Отчетность по центрам прибыли
Цент рами прибыли могут быт ь цехи, производст ва, отделы сбыт а (маркет инга) и
другие подразделения организации, руководит ели кот орых являют ся от вет ст венными и
обладают полномочиями как по зат рат ам, т ак и по доходам. В качест ве цент ра прибыли
выст упает т акже организация в целом. От чет ным документ ом по зат рат ам цент ра
прибыли являют ся рассмот ренные ранее от чет ы об исполнении смет ы цент ров зат рат
высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).
Основным же от чет ным документ ом цент ра прибыли являет ся отчет о прибыли.
Содержание эт ого от чет а зависит от включаемых в от чет показат елей прибыли –
валовой, от продаж, до налогообложения, от обычной деят ельност и, чист ой или
маржинального дохода.
Если цент р прибыли от чит ывает ся по валовой прибыли, т о в от чет е от ражает ся
ст оимост ь произведенной продукции (работ , услуг), зат рат ы на производст во
продукции данного цент ра, сост авляющие ее производст венную себест оимост ь, и
исчисляемая величина валовой прибыли. От чет может сост авлят ься по ф орме,
приведенной в т абл. 8.3.
Таблица 8.3
От чет цент ра по прибыли за месяц (т ыс. руб.)
-124-
При сост авлении от чет а по валовой прибыли следует учит ыват ь, чт о в соот вет ст вии
с принят ой учет ной полит икой организации могут включат ь общехозяйст венные
расходы в сост ав производст венной себест оимост и или списыват ь их на счет 90
«Продажи». В первом случае показат ель производст венной себест оимост и в от чет е
определяет ся с учет ом общехозяйст венных расходов, а во вт ором случае – без
указанных расходов. Общехозяйст венные расходы во вт ором случае будут учт ены при
сост авлении от чет а по прибыли от продаж.
Если цент р прибыли от чит ывает ся по прибыли от продаж, т о в от чет е приводят ся
дополнит ельно данные о расходах на продажу продукции (работ , услуг) и
соот вет ст вующей част и общехозяйст венных расходов (если они не включают ся в
производст венную себест оимост ь), позволяющие исчислит ь полную себест оимост ь
проданной продукции (работ , услуг) и прибыль от продаж.
При сост авлении от чет а по прибыли от обычной деят ельност и в от чет включают ся
данные о прочих доходах и расходах и сумме налога на прибыль.
Сумма прибыли до налогообложения определяет ся пут ем прибавления к прибыли от
продаж прочих доходов и вычит ания из полученной суммы прочих расходов.
Чист ая прибыль или убыт ок определяет ся пут ем вычит ания из суммы
налогооблагаемой прибыли суммы налога на прибыль.
Сост ав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В ф инансовом учет е прочие доходы и расходы от ражают ся на синт ет ическом счет е
91.
Аналит ический учет по счет у 91 ведет ся по каждому виду доходов и расходов. При
эт ом пост роение аналит ического учет а по прочим доходам и расходам, от носящимся к
одной и т ой же ф инансовой хозяйст венной операции, должно обеспечиват ь
возможност ь выявления ф инансового результ ат а по каждой операции.
При решении вопроса о целесообразност и включения прочих доходов и расходов в
от чет по прибыли нужно имет ь в виду, чт о лишь небольшая част ь указанных доходов и
расходов имеет прямое от ношение к цент рам прибыли и может быт ь от несена на них
-125-
прямым пут ем.
Основная част ь прочих доходов и расходов носит цент рализованный характ ер и
распределяет ся по цент рам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной
базе распределения т аких прочих доходов и расходов они могут сущест венно исказит ь
показат ели прибыли соот вет ст вующих цент ров.
Вмест е с т ем включение в от чет ност ь цент ров прибыли неконт ролируемых
менеджерами цент ров прочих доходов и расходов может имет ь и положит ельное
значение, поскольку у них возникает заинт ересованност ь в оценке обоснованност и
прочих расходов.
В качест ве одного из вариант ов сост авления от чет а по цент ру прибыли можно
рекомендоват ь сост авление указанного от чет а с включением в него т олько т ех прочих
доходов
и
расходов,
кот орые
имеют
непосредст венное
от ношение
к
соот вет ст вующему цент ру.
По данным проведенного в 1981 г. исследования, 85 % изученных американских
компаний распределяли некот орые прочие расходы по цент рам прибыли. По
результ ат ам исследования 1989 г. выявлено, чт о из 100 т ранснациональных корпораций
30,5 % распределяли админист рат ивные зат рат ы шт аб-кварт ир; 29,5 % – процент ы по
задолженност и и 16,2 % – налоги на прибыль.
Цент ры прибыли вмест о от чет а о прибыли могут сост авлят ь отчеты о маржинальном
доходе.
Маржинальный доход определяет ся пут ем вычит ания из выручки от продаж продукции
(работ , услуг) переменных расходов, связанных с производст вом и продажами
продукции. Разница между маржинальным доходом и пост оянными расходами
наз ывает ся остаточным доходом. При эт ом ост ат очный доход целесообразно
исчислят ь с учет ом и прямых, и косвенных пост оянных расходов.
Деление пост оянных расходов на прямые и косвенные осущест вляет ся в зависимост и
от конкрет ных условий производст венного процесса.
Например, если оборудование использует ся т олько для производст ва определенного
вида продукции, т о все расходы на обслуживание эт ого оборудования являют ся
прямыми расходами – заработ ная плат а рабочих, обслуживающих оборудование, сумма
аморт изации по оборудованию, сумма арендных плат ежей по нему и т . п.
К косвенным пост оянным расходам от носят ся т акие зат рат ы, кот орые
распределяют ся между видами продукции (работ , услуг) т олько расчет ным пут ем, –
расходы на содержание админист рации, суммы аморт изации зданий и т . п.
Пример сост авления от чет а о маржинальном доходе приведен в т абл. 8.4:
Таблица 8.4
От чет цент ра прибыли о маржинальном доходе за месяц (т ыс. руб.)
Ост ат очный доход от косвенных расходов, как правило, позволяет более т очно
оценит ь деят ельност ь цент ра прибыли по сравнению с показат елем прибыли от
производст ва, поскольку эт от показат ель не содержит нет очност ей, кот орые
возникают при распределении косвенных расходов.
От чет о маржинальном доходе можно дополнит ь показат елями доходов и расходов,
на основании кот орых возможно определит ь чист ый доход цент ра прибыли.
В целом по организации от чет о прибыли за от чет ный месяц целесообразно
сост авлят ь по ф орме от чет а по прибыли в сост аве бухгалт ерской (ф инансовой)
-126-
от чет ност и с включением в от чет показат елей по смет е и от клонений за месяц и с
начала года (т абл. 8.5):
Таблица 8.5
От чет о прибылях и убыт ках за 20_г.
8.6.7. Показатели оценки деятельности центров инвестиций
Центры инвестиций — эт о ст рукт урные единицы самого высокого уровня крупных
децент рализованных организаций: дочерние и зависимые общест ва головных
организаций, ф илиалы и др. В практ ике западных ст ран к цент рам инвест ицией
от носят ся т акже от деления т ранснациональных корпораций.
Применит ельно к цент рам инвест иций исходят из допущения, чт о они являют ся
отдельными организациями. Поэт ому цент ры инвест иций сост авляют обычные ф ормы
бухгалт ерской (ф инансовой) от чет ност и, в т ом числе от чет о прибыли.
При сравнит ельной оценке деят ельност и отдельных цент ров прибыли суммы прибыли
эт их цент ров част о бывают несопост авимыми из-за различий в объемах производст ва
и величины акт ивов цент ров. В связи с эт им в наст оящее время для оценки
деят ельност и цент ров инвест иций в ст ранах с рыночной экономикой используют ся
чет ыре показат еля:
• прибыль;
• рент абельност ь акт ивов;
• ост ат очная прибыль;
• экономическая добавленная ст оимост ь (ЭДС).
В качест ве первого показат еля в зависимост и от конкрет ных условий деят ельност и
используют ся показат ели прибыли до налогообложения, прибыли от обычной
деят ельност и или чист ой прибыли.
Показат ель рент абельност и акт ивов определяет ся как от ношение прибыли к акт ивам
(П/А).
В наст оящее время от мечены различные подходы к выбору числит еля и знаменат еля
приведенного от ношения.
В зарубежной практ ике в качест ве числит еля чаще всего используют ся показат ели
прибыли до налогообложения и ост ат очного дохода до косвенных зат рат . Наряду с
ними некот орые организации принимают в расчет показат ель чист ой прибыли. В
качест ве акт ивов (знаменат еля ф ормулы) используют ся показат ели:
• ст оимост ь акт ивов по балансу;
• ст оимост ь акт ивов по балансу плюс суммы аморт изации по аморт изируемым
акт ивам;
• дейст вующие акт ивы;
• оборот ный капит ал плюс внеоборот ные акт ивы.
В стоимость активов по балансу аморт изируемые акт ивы (основные средст ва,
немат ериальные акт ивы и доходные включения в мат ериальные ценност и) включают ся
-127-
в ост ат очной ст оимост и, т . е. за вычет ом начисленной по ним аморт изации.
Дост оинст во показат еля балансовой ст оимост и акт ивов заключает ся в т ом, чт о при
его использовании обеспечивает ся согласованност ь от ражения акт ивов в балансе с
прибылью, исчисляемой с учет ом начисляемой аморт изации. Вмест е с т ем значение
показат еля рент абельност и акт ивов может пост оянно увеличиват ься вмест е с
увеличением сроков использования аморт изирующих акт ивов. У менеджера,
ст имулируемого за показат ель рент абельност и акт ивов, может возникнут ь ст ремление
к использованию имеющихся акт ивов вмест о замены их новыми, более эф ф ект ивными.
В показат ель стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по
амортизируемым активам включают ся аморт изируемые акт ивы в первоначальной, а не
в ост ат очной ст оимост и. Благодаря эт ому исключает ся влияние сроков использования,
аморт изируемых акт ивов на величину их рент абельност и акт ивов, а т акже мет одов
начисления аморт изации. У менеджера пропадает ст имул прот иводейст вия
приобрет ению новых акт ивов. Недост ат ки показат еля первоначальной ст оимост и
акт ивов:
• он не согласует ся ни с балансом, ни с от чет ом по прибыли, поскольку не включает
суммы начисленной аморт изации;
• он приводит к двойному счет у начисленной аморт изационной суммы по
аморт изируемым акт ивам (при начислении аморт изации она уже была от несена на
акт ивы), чт о искажает величину показат еля рент абельност и акт ивов.
Недост ат ки показат еля первоначальной ст оимост и акт ивов оказывают ся более
сущест венными, чем показат еля их балансовой ст оимост и. Поэт ому большая част ь
организаций при расчет е рент абельност и акт ивов использует в качест ве знаменат еля
балансовую ст оимост ь акт ивов.
Следует от мет ит ь, чт о при высокой инф ляции первоначальная или ост ат очная
ст оимост ь аморт изируемых акт ивов не от ражает их реальной ст оимост и. В эт их
условиях при расчет е показат еля рент абельност и акт ивов аморт изируемые акт ивы
целесообразно включат ь в расчет по восст ановит ельной ст оимост и.
Действующие активы — эт о акт ивы, находящиеся в эксплуат ации, т . е. за вычет ом
акт ивов, находящихся в реконст рукции и т ехническом перевооружении, в
запасе(резерве)и на консервации.
Данный показат ель применяет ся в расчет ах рент абельност и акт ивов сравнит ельно
редко и, как правило, в т ом случае, когда решение о переводе част и акт ивов на
реконст рукцию и т ехническое перевооружение, в запас и на консервацию принимает
головная организация.
Оборотный капитал исчисляет ся пут ем вычит ания из оборот ных акт ивов
крат косрочных обязат ельст в по ним и прибавления к полученной разнице
внеоборот ных акт ивов. Данный показат ель в расчет ах рент абельност и акт ивов
применяет ся сравнит ельно редко.
Таким образом, показат ель рент абельност и акт ивов может исчислят ься с
использованием различных показат елей прибыли и акт ивов. Для сравнит ельной оценки
деят ельност и отдельных цент ров инвест ицией головные организации должны
применят ь единую мет одику расчет а показат елей рент абельност и во всех цент рах.
Вмест е с т ем к оценке деят ельност и отдельного цент ра инвест ицией можно применят ь
любой из рассмот ренных вариант ов расчет а показат еля рент абельност и акт ивов или
одновременно несколько вариант ов.
Формулу для расчет а рент абельност и акт ивов (Ра) можно предст авит ь в следующем
виде:
Ра = (П: В) х (В: А),
где В – выручка (нет т о) от продажи продукции (работ , услуг);
П – прибыль;
А – ст оимост ь акт ивов.
Первый множит ель приведенной ф ормулы являет ся показат елем рентабельности
продаж, а вт орой – оборачиваемости активов. Они сами по себе имеют важное
значение и могут использоват ься для оценки деят ельност и цент ров инвест иций.
Например, показат ель рент абельност и продаж широко используют т орговые
организации, от личающиеся сравнит ельно невысоким удельным весом внеоборот ных
акт ивов в их общей ст оимост и.
Показат ель остаточной прибыли определяет ся пут ем вычит ания из прибыли
-128-
минимально необходимой прибыли на используемые акт ивы. Последний показат ель
являет ся произведением ст оимост и акт ивов на норму прибыли по акт ивам,
уст анавливаемую руководст вом организации.
Пример расчет а показат елей ост ат очной прибыли и рент абельност и акт ивов
приведен в т абл. 8.6.
Таблица 8.6
Оценка деят ельност и цент ров инвест иций по показат елям рент абельност и
акт ивов и ост ат очной прибыли (т ыс. руб.)
Приведенные в т абл. 7.6 данные о показат елях прибыли и рент абельност и акт ивов не
позволяют объект ивно оценит ь деят ельност ь цент ров А и Б, поскольку в цент ре Б
выше сумма прибыли (300 т ыс. руб. прот ив 200 т ыс. руб.), а в цент ре А – выше
рент абельност ь (20 % прот ив 16,7 %). Показат ель ост ат очной прибыли позволяет дат ь
более высокую оценку деят ельност и цент ра Б.
Ост ат очная прибыль показывает , какую прибыль приносит организации
соот вет ст вующий цент р инвест иций сверх минимально необходимой прибыли на
акт ивы. Он от ражает вклад соот вет ст вующего цент ра в общие результ ат ы
деят ельност и организации.
Организации могут уст анавливат ь разные нормы прибыли на используемые акт ивы для
различных цент ров инвест иций. При эт ом более высокие нормы прибыли обычно
уст анавливают ся для видов деят ельност и с более высоким уровнем риска.
Начиная с 1980-х гг. во многих ст ранах с рыночной экономикой широко применяет ся
показат ель экономической добавленной стоимости (ЭДС).
Показат ель ЭДС определяет ся пут ем вычит ания из экономической прибыли от чет ного
года экономической прибыли предыдущего года. При эт ом показат ель экономической
прибыли получает ся в результ ат е вычит ания из чист ой прибыли суммы плат ы за акт ивы.
Величина плат ы за акт ивы (капит ал) уст анавливает ся умножением ст оимост и акт ивов
на их цену. Цена акт ивов – эт о сумма денежных средст в, кот орую нужно заплат ит ь за
использование определенного объема ф инансовых ресурсов, выраженная в процент ах
к эт ому объект у.
Каждый ист очник ф инансовых ресурсов имеет свою цену. В эт их условиях цена
акт ивов определяет ся по ф ормуле:
Ца = Цi х Уi,
где Ца – цена акт ивов, %;
Ц – цена i-го ист очника, %;
Уi – удельный вес i-го ист очника в их общей сумме, %.
Если цена акт ивов определена на уровне 10 °% от их ст оимост и, т о величина плат ы за
акт ивы ст оимост ью 1 млн руб. сост авит 100 т ыс. руб.
Чист ая прибыль цент ра определяет ся пут ем вычит ания из прибыли от обычной
деят ельност и суммы налога на прибыль. К полученному ост ат ку прибавляют ся
чрезвычайные доходы и вычит ают ся чрезвычайные расходы.
Пример расчет а ЭДС за 2010 и 2011 гг. приведен в т абл. 8.7.
Таблица 8.7
Расчет экономической добавленной ст оимост и (млн. руб.)
-129-
Показат ель ЭДС показывает прирост ст оимост и акционерного капит ала за от чет ный
период.
При оценке бизнес-единиц по эт ому показат елю менеджеры заинт ересованы как в
увеличении прибыли, т ак и в снижении ст оимост и акт ивов в своей бизнес-единице.
Следует от мет ит ь, чт о при определении показат еля ЭДС в расчет нужно принимат ь
лишь т е акт ивы, кот орые дейст вит ельно конт ролируют ся менеджерами бизнес-единиц.
В связи с эт им в сост ав акт ивов бизнес-единиц не следует включат ь деловую
репут ацию по немат ериальным акт ивам, ст оимост ь админист рат ивного здания
компании, ее ф инансовые вложения, если управление ими осущест вляет ся
цент рализованно, и т . п.
Ст епень использования различных показат елей для оценки деят ельност и отделений
крупнейших т ранснациональных корпораций предст авлена в т абл. 8.8.
Таблица 8.8
Показат ели оценки деят ельност и от делений ТНК[16]
* Сост авлена по данным книги «Управленческий учет » / Под ред. В. Палия и Р. Вандер
Вила. – М.: ИНФРА-М, 1997. С. 317.
8.6.8. Трансфертные цены
Трансфертная цена — эт о цена, по кот орой цент р от вет ст венност и передает свою
продукцию (работ ы, услуги) другим цент рам от вет ст венност и внут ри организации или
продает продукцию (работ ы, услуги) на ст орону (другой организации).
Трансф ерт ные цены применят ся, как правило, в цент рах прибыли и цент рах
инвест иций. Иногда они применяют ся и в цент рах зат рат .
Если продукция (работ ы, услуги) цент ров от вет ст венност и пот ребляет ся целиком
внут ри организации, т о т рансф ерт ная цена являет ся чист о учет ной и не оказывает
влияния на ф инансовое положение организации. В эт ом случае т рансф ерт ная цена
служит средст вом объект ивной оценки деят ельност и цент ров от вет ст венност и.
Когда цент ры от вет ст венност и имеют право самост оят ельно выходит ь на внешний
рынок со своей продукцией, выбират ь покупат елей, определят ь объемы продаж и цену
на свою продукцию, т рансф ерт ная цена ст ановит ся важным самост оят ельным
-130-
показат елем, оказывающим сущест венное влияние на ф инансовое положение
организации.
В наст оящее время используют ся т ри основных мет ода определения величины
т рансф ерт ных цен:
• на основе рыночных цен;
• на основе зат рат ;
• на основе договора.
При наличии соот вет ст вующих условий предпочт ение отдает ся первому мет оду,
поскольку рыночные цены дост ат очно объект ивны, они дают возможност ь оцениват ь
деят ельност ь цент ров от вет ст венност и на основе ф инансовых результ ат ов.
Применение рыночных цен в качест ве т рансф ерт ных возможно:
• при дост ат очно высокой ст епени децент рализации управления, при кот орой цент ры
от вет ст венност и обладают полномочиями продават ь и покупат ь продукцию как в своей
организации, т ак и на ст ороне;
• при наличии уст ойчивых рыночных цен на продукцию (работ ы, услуги) цент ров
от вет ст венност и. На практ ике рыночные цены подвергают ся част о колебаниям по
различным причинам, в т ом числе по причине уст ановления различными пост авщиками
разных цен на одинаковые т овары.
Затратные трансфертные цены уст анавливают ся на основе:
• переменных зат рат ;
• полных зат рат ;
• полных зат рат плюс прибыль.
Решение о выборе соот вет ст вующей зат рат ной т рансф ерт ной цены обычно
принимает высшее руководст во организации из-за возможных разногласий между
цент рами от вет ст венност и.
При использовании в качест ве цены переменных зат рат цены не возмещают
пост оянные зат рат ы и не предусмат ривают получения прибыли. В связи с эт им цены на
основе переменных зат рат неприемлемы для цент ров прибыли и цент ров инвест иций.
Они могут использоват ься т олько в цент рах зат рат .
Цены на основе полных зат рат т акже не предусмат ривают получения прибыли,
поэт ому применяют ся т олько в цент рах зат рат .
Трансф ерт ные цены на основе полных зат рат плюс прибыль, предусмат ривающие
получение прибыли, могут использоват ься во всех цент рах от вет ст венност и.
При определении зат рат ных т рансф ерт ных цен за основу принимают ся нормат ивные
(ст андарт ные) зат рат ы. Если цены уст анавливают ся на основе ф акт ических зат рат , т о у
продающего продукцию цент ра от вет ст венност и снижают ся ст имулы снижения
ф акт ических зат рат .
При уст ановлении рыночных и зат рат ных т рансф ерт ных цен между покупат елями и
продавцами част о возникают разногласия. В эт их условиях цены можно установить на
основе переговоров. Кроме т ого, цены на основе переговоров целесообразно
уст анавливат ь по ряду других причин. Например, продающему цент ру от вет ст венност и
выгодно уст ановит ь цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса
и завоевания нового рынка. Договорные т рансф ерт ные цены част о используют
т ранснациональные корпорации в их внут риф ирменном обмене с целью уменьшения
налоговых и т аможенных плат ежей.
Переговоры о величине т рансф ерт ных цен нередко не дают положит ельного
результ ат а, особенно в т ех случаях, когда продавец и покупат ель т ехнологически
связаны между собой и не могут по своей воле выбират ь делового парт нера. В эт их
условиях для решения споров по т рансф ерт ным ценам целесообразно обращат ься в
арбит ражный суд.
По данным обследования 239 крупных компаний, на долю договорных цен приходит ся
примерно пят ая част ь всех т рансф ерт ных цен (т абл. 8.9).
Таблица 8.9
Применение т рансферт ных цен
-131-
* По данным книги: Энт они Р., Рис Дж. Учет : сит уация и примеры / Пер. с англ. – М.:
Финансы и ст ат ист ика, 1993. – С. 468.
8.6.9. Объекты калькулирования себестоимости продукции и
калькуляционных единиц
Объекты калькулирования – отдельные изделия, группы изделий, полуф абрикат ы,
незавершенное производст во, работ ы и услуги, себест оимост ь кот орых определяет ся.
Аналит ический учет зат рат на производст во ведет ся, как правило, по объект ам
калькулирования. Можно от крыват ь аналит ические счет а не на каждый объект , а на их
группу.
Для каждого объект а калькулирования необходимо правильно выбрат ь
калькуляционную единицу, в качест ве кот орой применяют ся:
• нат уральные единицы (т онны, мет ры, шт уки и т . п.);
• условно-нат уральные единицы, исчисляемые с помощью коэф ф ициент ов (т ысяча
условных банок консервов, спирт 100-процент ный и др.);
• ст оимост ные единицы (зат рат ы на 1 рубль проданной продукции,
• на 1000 руб. ст оимост и запасных част ей и т . п.);
• т рудовые единицы (нормо-час, нормо-смена).
Калькуляционные единицы могут не совпадат ь с учет ной нат уральной единицей. В
перерабат ывающих организациях, например, учет ной единицей являет ся 1 кг продукции,
а калькуляционной единицей – 1 т онна или 1 цент нер. Применение укрупненных
калькуляционных единиц упрощает сост авление плановых и от чет ных калькуляций.
8.6.10. Способы исчисления себестоимости отдельных видов
продукции
В процессе калькулирования исчисляет ся себест оимост ь всей продукции, ее
от дельных видов и единиц от дельных видов.
При исчислении себест оимост и отдельных видов продукции (работ , услуг)
используют ся следующие способы: прямого расчет а, суммирования зат рат ,
нормат ивный, пропорционального распределения зат рат , исключения ст оимост и
попут ной продукции из общей суммы зат рат , комбинированный.
Способ прямого расчета. Сущност ь данного способа заключает ся в делении учт енных
по ст ат ьям калькуляции зат рат на количест во единиц выпущенной продукции. Эт от
способ самый прост ой и т очный, применяет ся в т ех производст вах, где выпускает ся
один вид продукции. Его можно использоват ь т акже при производст ве нескольких видов
продукции, если можно осущест влят ь раздельный учет зат рат по каждому виду
продукции.
Способ прямого расчет а применяет ся, как правило, при попроцессном мет оде учет а
зат рат на производст во и калькулирования себест оимост и продукции.
Способ суммирования затрат. При использовании данного способа себест оимост ь
единицы продукции исчисляет ся пут ем суммирования зат рат по отдельным ст ат ьям
процесса производст ва или отдельным част ям изделия. Например, себест оимост ь
т урбины определяет ся как сумма зат рат на каждый т ехнологический комплекс ее
производст ва.
Нормативный способ. Его сущност ь изложена в § 5.3.2 и заключает ся в следующем:
отдельные виды зат рат на производст во учит ывают ся по т екущим нормам;
обособленно ведет ся операт ивный учет от клонений ф акт ических зат рат от т екущих
норм; учит ывают ся изменения, вносимые в т екущие нормы зат рат ; ф акт ическая
себест оимост ь продукции определяет ся алгебраическим сложением суммы зат рат по
т екущим нормам с величиной от клонений от норм и величиной изменений норм.
-132-
Способ пропорционального распределения затрат. При применении данного способа
зат рат ы на производст во распределяют ся между видами продукции пропорционально
какому-либо базису (объему производст ва отдельных видов продукции в нат уральных
показат елях, ст оимост и произведенной продукции по ценам продажи и т . п.). Более
дет ально сущност ь данного способа будет рассмот рена при изложении особенност ей
калькулирования в комплексных производст вах.
Способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на
производство применяет ся в производст вах с комплексной переработ кой исходного
сырья в едином т ехнологическом процессе, когда вырабат ывает ся несколько видов
продукции и, как правило, образуют ся от ходы. Такие производст ва характ ерны для
химической, горной, неф т еперерабат ывающей, пищевой промышленност и, цвет ной
мет аллургии, живот новодст ва.
Для исчисления себест оимост и полученных в процессе переработ ки сырья продукт ов
они классиф ицируют ся на основную, попут ную продукцию и от ходы.
В качест ве основных признаков классиф икации продукции на основную и попут ную
целесообразно учит ыват ь целевое назначение продукт ов переработ ки исходного
сырья и мат ериалов, общест венную значимост ь эт их продукт ов и их ст оимост ь,
определяемую в значит ельной мере долей исходного сырья и мат ериалов в сост аве
вырабат ываемых продукт ов.
С учет ом эт их признаков под основной продукцией следует понимат ь продукцию,
высокие пот ребит ельские качест ва кот орой определяют основную цель переработ ки
исходного сырья и мат ериалов и включают в себя большую част ь их ст оимост и.
Попутная продукция — эт о продукция, выработ анная из исходного сырья и
мат ериалов вмест е с основной, но от личающаяся от нее целевым назначением,
пот ребит ельскими качест вами и включающая в себя меньшую (по сравнению с основной
продукцией) част ь ст оимост и исходного сырья и мат ериалов.
Отходы производства — эт о ост ат ки исходного сырья и мат ериалов, имеющие
сравнит ельно невысокую общест венную полезност ь, дальнейшая переработ ка кот орых
в
основном
производст ве
организации
невозможна
или
экономически
нецелесообразна.
В качест ве примера классиф икации продукт ов, полученных от переработ ки исходного
сырья, может служит ь продукция от убоя скот а в мясожировом производст ве.
Основной продукцией являет ся мясо на кост ях, попут ной продукцией – субпродукт ы,
жир т опленый, шкуры и кишечные ф абрикат ы, от ходами – содержимое желудочнокишечного т ракт а живот ных.
Классиф икация продукции, полученной из исходного сырья и мат ериалов, на
основную, попут ную продукцию и от ходы, содержит ся в от раслевых инст рукциях по
планированию, учет у и калькулированию себест оимост и продукции.
При использовании способа исключения ст оимост и попут ной продукции
себест оимост ь основной продукции определяет ся пут ем вычит ания из общей суммы
зат рат ст оимост и попут ной продукции, оцениваемой по уст ановленным ценам.
Комбинированный способ предполагает использование различных способов
исчисления себест оимост и продукции. Особенно широко он использует ся в
комплексных производст вах.
Особенност и калькулирования себест оимост и продукции в комплексных производст вах
Основной особенност ью совмест но производимой продукции являет ся
невозможност ь ее идент иф икации до дост ижения определенной т очки в процессе
производст ва, кот орая называет ся т очкой разделения. При эт ом разделение исходного
сырья на отдельные продукт ы может осущест влят ься одновременно или в разное
время.
До т очки разделения возникают общие расходы, сост оящие из ст оимост и
перерабат ываемого сырья и расходов на его переработ ку. После т очки разделения
полученные продукт ы могут счит ат ься гот овой продукцией (например, мясо на кост ях)
или же подвергат ься дальнейшей переработ ке (субпродукт ы, жир-сырец, кишечное
сырье, сырые шкуры). В последнем случае зат рат ы на последующую обработ ку
от носят ся на от дельные виды основных и попут ных продукт ов.
При выработ ке основных и попут ных продукт ов возникает необходимост ь
распределения общих расходов между отдельными видами продукции. С эт ой целью
-133-
используют ся разные способы пропорционального распределения зат рат :
• на основе нат уральных показат елей;
• на основе ст оимост ных показат елей.
Способы распределения общих расходов на основе нат уральных показат елей
По данной группе способов самым прост ым являет ся способ распределения общих
расходов пропорционально объему производства различных продуктов (т абл. 8.10).
Таблица 8.10
Распределение общих расходов пропорционально объему производст ва
При использовании данного способа общие расходы (60 000 руб.) делят ся на общее
количест во произведенных продукт ов (1000 кг) и полученная себест оимост ь единицы
продукции по каждому виду продукции (60 руб.) умножает ся на ее количест во.
Применение данного способа основано на предположении, чт о все выработ анные
продукт ы имеют одинаковую себест оимост ь и цену продажи. Если цены продажи
отдельных видов продукции будут различными, эт о может привест и к различной
рент абельност и, а иногда и убыт очност и отдельных видов совмест но произведенной
продукции.
Эт от способ распределения общих расходов можно применят ь лишь при
производст ве продукции, измеряемой в одних и т ех же единицах. В от ношении
продукт ов, предст авляющих собой т вердые вещест ва, жидкост и, газы и т . п., найт и
общую основу измерения их количест ва довольно сложно. Указанные особенност и
ограничивают возможност и применения эт ого способа распределения общих расходов.
Коэффициентный способ распределения общих расходов применяет ся в комплексных
производст вах, где из исходного сырья вырабат ывает ся несколько видов основной
продукции.
Для распределения общих зат рат между видами продукции осущест вляют следующие
процедуры:
• каждому виду продукции присваивает ся коэф ф ициент пересчет а в приведенную
единицу;
• количест во каждого вида продукции умножает ся на уст ановленные коэф ф ициент ы
пересчет а;
• определяет ся общее количест во приведенных единиц (суммированием их
количест ва по каждому виду продукции);
• общие зат рат ы делят ся на общее количест во приведенных единиц и исчисляет ся
себест оимост ь одной приведенной единицы;
• себест оимост ь приведенной единицы умножает ся на количест во приведенных
единиц по каждому виду продукции (т абл. 8.11).
Таблица 8.11
Коэффициент ный способ распределения общих расходов
В т аблице 8.11 общие зат рат ы (40 000 руб.) делят ся на общее количест во
-134-
приведенных единиц (800); себест оимост ь приведенной единицы (50 т ыс. руб.)
умножает ся на количест во приведенных единиц по каждому виду продукции (610, 180,
10).
Коэф ф ициент ы пересчет а по отдельным видам продукции уст анавливают ся с учет ом
особенност ей их производст ва, норм выхода отдельных продукт ов из единицы сырья,
совокупных пот ребит ельских свойст в, соот ношения зат рат на обработ ку, цен продажи,
ф изико-химических свойст в получаемых продукт ов и других признаков.
Способы распределения общих расходов на основе ст оимост ных показат елей
Способ распределения общих расходов пропорционально стоимости продукции по
ценам реализации. При использовании данного способа общие расходы распределяют ся
между видами выработ анной продукции пропорционально их ст оимост и по ценам
продажи (т абл. 8.12).
Таблица 8.12
Распределение общих расходов пропорционально ст оимост и продукции
По данным т абл. 8.12. общие зат рат ы (60 т ыс. руб.) распределены между продукт ами А,
Б и В пропорционально их ст оимост и по ценам продажи (50, 30 и 20 т ыс. руб.). Прибыль
по указанным видам продукции сост авит соот вет ст венно 20 т ыс. руб. (50 т ыс. руб. –
30 т ыс. руб.), 12 т ыс. руб. (30 т ыс. руб. – 18 т ыс. руб.) и 8 т ыс. руб. (20 т ыс. руб. – 12 т ыс.
руб.), а рент абельност ь по от ношению к ст оимост и продукции по ценам продажи – 40
°% (20 т ыс. руб.: 50 т ыс. руб. х х 100 0%; 12 т ыс. руб.: 30 т ыс. руб. х 100 0%; 8 т ыс. руб.:
20 т ыс. руб. х 100 °%).
Способ
распределения
общих
расходов
пропорционально
себестоимости
полуфабрикатов в точке разделения. Данный способ применяет ся в т ех случаях, когда
полученные в т очке разделения полуф абрикат ы подвергают ся дополнит ельной
обработ ке.
Для распределения общих расходов между видами вырабат ываемой продукции при
использовании данного способа производят ся следующие расчет ы (т абл. 8.13):
• определяет ся ст оимост ь каждого вида конечной продукции по ценам продажи (гр. 2);
• по каждому виду продукции указывают ся последующие (после т очки разделения)
зат рат ы по их обработ ке (гр. 3);
• вычит анием из ст оимост и продукции по ценам продажи последующих зат рат на
обработ ку определяет ся ст оимост ь каждого вида полуф абрикат ов (гр. 4);
• определяет ся удельный вес каждого вида полуф абрикат ов (гр. 5);
• распределяют ся общие расходы по видам полуф абрикат ов пропорционально их
удельному весу в общей совокупност и (гр. 6).
Таблица 8.13
Распределение
полуфабрикат ов
общих
расходов
пропорционально
-135-
себест оимост и
При использовании изложенного способа распределения общих расходов
рент абельност ь совмест но полученных продукт ов может быт ь различной.
Для обеспечения одинаковой рент абельност и продукт ов, полученных в едином
процессе, использует ся способ распределения общих расходов на основе постоянной
доли прибыли в объеме продаж.
При использовании данного способа для распределения общих расходов
осущест вляют следующие расчет ы:
• определяет ся ст оимост ь каждого вида продукции по ценам продажи;
• исчисляет ся сумма прибыли по каждому виду продукции исходя из уст ановленного
для всех продукт ов одинакового уровня рент абельност и;
• вычит анием из ст оимост и продукт ов по ценам продажи сумм прибыли определяет ся
себест оимост ь каждого вида продукции;
• вычит анием из показат елей себест оимост и последующих расходов рассчит ывают ся
общие расходы по видам продукции (т абл. 8.14).
Таблица 8.14
распределение общих расходов на основе пост оянной доли прибыли в объеме
продаж
При распределении общих расходов между основной и попут ной продукцией
себест оимост ь основной продукции определяет ся пут ем суммирования последующих и
общих расходов. Себест оимост ь единицы продукции получает ся в результ ат е деления
совокупных расходов на количест во единиц продукции. Таким же образом
определяет ся и себест оимост ь от дельных видов попут ных продукт ов.
8.6.11. Корректировка элементов учетной политики, используемых в
бухгалтерском финансовом учете
Формирование учет ной полит ики по учет у зат рат на производст во и выпуск продукции
в управленческом учет е целесообразно осущест влят ь на основе учет ной полит ики по
ф инансовому учет у. Особое внимание при эт ом обращает ся на следующие элементы:
• способ группировки зат рат и списания зат рат ;
• перечень ст ат ей калькуляции;
• способ оценки незавершенного производст ва;
• способ оценки гот овой и от груженной продукции;
• вариант сводного учет а зат рат на производст во;
• порядок и сроки погашения расходов будущих периодов;
• способы распределения косвенных расходов между отдельными объект ами учет а и
калькулирования;
-136-
• мет оды учет а зат рат на производст во и калькулирования себест оимост и продукции.
Как правило в управленческом учет е указанные элемент ы учет ной полит ики
ф инансового учет а используют ся без их коррект ировки. Вмест е с т ем организации
могут применят ь в управленческом учет е иные подходы к порядку учет а, оценки,
распределения соот вет ст вующих объект ов учет а. В эт ом случае скоррект ированные
элементы учетной политики финансового учета должны быть указаны в составе
элементов учетной политики по управленческому учету.
8.7. выбор техники, формы и организации
управленческого учета
Разработка рабочего плана счетов. Планом счет ов бухгалт ерского учет а
предусмот рена возможност ь ф ормирования расходов по обычным видам
деят ельност и на счет ах:
• 20–29;
• 20–39.
При использовании счет ов 20–39 рекомендует ся счет а 30–39 применят ь для учет а
расходов по элемент ам зат рат .
Для целей управленческого учет а организации могут вводит ь новые синт ет ические
счет а, используя свободные коды счет ов.
На основе сист емы субсчет ов, предусмот ренной ут вержденным планом счет ов,
организации определяют перечень используемых субсчет ов, при необходимост и
объединяя, исключая или добавляя новые субсчет а, а т акже их кодовые обозначения.
Выбор формы управленческого учета. Организации самост оят ельно выбирают или
разрабат ывают ф орму управленческого учет а, под кот орой понимают перечень
применяемых учет ных регист ров, их пост роение, последоват ельност ь и способы записи
в них.
Организация управленческого учета. Организации самост оят ельно ф ормируют
ст рукт уру службы, занимающуюся управленческим учет ом.
В средних и крупных организациях в сост ав службы управленческого учет а можно
включит ь следующие группы (отделы, бюро, сект ора): планирования, мат ериальную,
учет а т руда и его оплат ы, производст венно-калькуляционную, учет а продажи
продукции, аналит ическую.
Общая схема ст рукт уры службы управленческого учет а средних и крупных организаций
предст авлена на рис. 8.2.
Рис. 8.2. Ст рукт ура службы управленческого учет а
Группа планирования сост авляет главный бюджет , охват ывающий основную
деят ельност ь организации, бюджет ы ст рукт урных подразделений организации и другие
част ные бюджет ы (бюджет ы продаж, закупок, производст венный и т . п.), операционный
бюджет , кот орый дет ализирует ся посредст вом част ных бюджет ов ст ат ьи доходов и
расходов и предст авляет ся в виде прогноза прибылей и убыт ков, ф инансовый бюджет ,
прогнозирующий денежные пот оки организации на планируемый период, специальные
бюджет ы для отдельных видов деят ельност и или программ (социального развит ия,
-137-
научно-исследоват ельских работ и т . п.).
Материальная группа выполняет следующие ф ункции:
• выбирает пост авщиков мат ериальных ресурсов, конт ролирует их пост упление,
хранение и использование;
• разрабат ывает нормы расхода сырья и мат ериалов на осущест вление
производст венной деят ельност и, нормы наличия сырья и мат ериалов на складах;
• принимает участ ие в выборе и разработ ке ф орм первичных документ ов и учет ных
регист ров для учет а пост упления, наличия и от пуска всех видов сырья и мат ериалов;
• разрабат ывает ф ормы от чет ов о расходе сырья и мат ериалов;
• выбирает цены для оприходования и расхода сырья и мат ериалов.
Группа учета затрат труда и его оплаты занимает ся нормированием т руда,
определяет расценки для оплат ы т руда, ведет учет зат рат т руда по уст ановленным
объект ам учет а, конт ролирует использование ф онда заработ ной плат ы, принимает
участ ие в разработ ке ф орм первичных документ ов, учет ных регист ров и от чет ов по
т руду и заработ ной плат е.
Производственно-калькуляционная группа определяет перечень цент ров зат рат и
цент ров от вет ст венност и, уст анавливает ст ат ьи зат рат по каждому цент ру зат рат ,
разрабат ывает ф ормы учет ных регист ров и от чет ов по зат рат ам и выпуску продукции,
осущест вляет калькулирование себест оимост и продукции по цент рам зат рат и
организации в целом и конт роль эф ф ект ивного использования производст венных
ресурсов.
Группа учета продажи продукции определяет порядок учет а выпуска и продажи
продукции, сост ав покупат елей, исчисляет ф акт ические зат рат ы на продажи продукции,
себест оимост ь проданной продукции по ее видам, зонам продажи, разрабат ывает
ф ормы от чет ов по продаже продукции, выявляет прибыль и рент абельност ь по
продаже отдельных видов продукции, ст рукт урным подразделениям, организации в
целом.
Аналитическая группа анализирует эф ф ект ивност ь деят ельност и каждого цент ра
зат рат , ст рукт урного подразделения и организации в целом, выявляет резервы
повышения эф ф ект ивност и использования всех видов ресурсов по всем
подразделениям организации и организации в целом, принимает участ ие в разработ ке
бюджет ов организации (совмест но с группой планирования).
При решении вопросов в област и управленческого учет а следует имет ь в виду, чт о
перечисленные в § 7.1 нормат ивные документ ы разработ аны применит ельно к
ф инансовому учет у, об управленческом учет е в них не упоминает ся. Вмест е с т ем
многие положения указанных документ ов можно использоват ь и в управленческом
учет е.
Например, первичные документ ы в управленческом учет е целесообразно сост авлят ь в
соот вет ст вии с т ребованиями Федерального закона «О бухгалт ерском учет е» (п. 2 ст . 9).
К управленческому учет у в полной мере следует от нест и п. 4 ст . 10 эт ого Закона,
согласно кот орому содержание учет ных регист ров и внут ренней от чет ност и признает ся
коммерческой т айной.
Положения по бухгалт ерскому учет у т акже целесообразно использоват ь в
управленческом учет е, хот я в от личие от ф инансового учет а они для него не являют ся
обязат ельными.
Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации
самост оят ельно разрабат ывают сист ему внут рипроизводст венного учет а, от чет ност и
и конт роля исходя из особенност ей ф ункционирования и т ребований управления
производст вом и реализацией продукции.
Основной целью управленческой от чет ност и являет ся обеспечение необходимой
инф ормацией работ ников управления всех уровней.
Для дост ижения пост авленной цели внут ренняя от чет ност ь должна от вечат ь
следующим т ребованиям:
• понят ност и;
• операт ивност и;
• объект ивност и;
• сопост авимост и;
• эф ф ект ивност и.
Требование понятности обеспечивает ся от ражением в от чет ност и данных
дейст вит ельно необходимых менеджеру соот вет ст вующего уровня без излишней
-138-
дет ализации и сложных расчет ов.
Требование
оперативности
обуславливает
необходимост ь
предст авления
от чет ност и менеджеру в возможно корот кие сроки с целью операт ивного воздейст вия
на хозяйст венные процессы. В зависимост и от особенност ей хозяйст венных процессов
от чет ност ь может сост авлят ься за смену, сут ки, неделю, половину месяца, месяц.
Длит ельност ь охват ываемого периода обуславливает сроки предст авления от чет ност и
– на следующий день, через два дня, через т ри дня, неделю.
Полезност ь инф ормации, от ражаемой во внут ренних от чет ах, во многом зависит от
е е объективности. Внут ренние от чет ы не должны содержат ь субъект ивного мнения,
предвзят ых оценок, ошибок, сущест венной погрешност и.
Требование сопоставимости обуславливает необходимост ь от ражения в от чет ност и
данных, сопост авимых с нормат ивными и плановыми показат елями, с данными
предшест вующих периодов, с показат елями других ст рукт урных подразделений.
Эффективность внут ренней от чет ност и проявляет ся в эф ф ект ивност и принимаемых
на ее основе управленческих решений. В любом случае зат рат ы на сост авление и
предст авление внут ренних от чет ов должны быт ь меньше доходов, получаемых от
использования внут ренней от чет ност и.
В зависимост и от назначения и содержания инф ормации, от ражаемой во внут ренней
от чет ност и, она может быт ь предст авлена в т абличной, граф ической и т екст овой
ф орме.
Табличная форма — одна из наиболее распрост раненных. При необходимост и к ней
прилагает ся записка с соот вет ст вующими пояснениями.
Графическая форма предст авления инф ормации от личает ся наглядност ью. Обычно к
граф икам прилагают ся соот вет ст вующие пояснения.
Текстовая форма предст авления инф ормации в качест ве самост оят ельной ф ормы
использует ся при характ ерист ике дост ат очно сложных взаимосвязей. Данная ф орма
широко использует ся в качест ве дополнения к от чет ам, сост авляемым в т абличной и
граф ической ф орме, особенно при сост авлении аналит ических расчет ов.
В зависимост и от объема от ражаемой инф ормации различают от чет ы отдельных
ст рукт урных подразделений и внут ренние от чет ы организации в целом.
Вопросы для самоконтроля
1. Дайт е определение учет ной полит ики применит ельно к управленческому учет у.
2. Кем ф ормирует ся учет ная полит ика организации для целей управленческого учет а?
3. Кт о ут верждает учет ную полит ику организации?
4. Назовит е основные элемент ы учет ной полит ики по основным средст вам и
немат ериальным акт ивам.
5. Какой способ оценки израсходованных мат ериалов обеспечивает получение более
высокой прибыли?
6. Назовит е основные элемент ы учет ной полит ики по учет у зат рат на производст во и
выпуск продукции.
7. Дайт е определение понят ия «цент р от вет ст венност и».
8. В каких условиях цент ры от вет ст венност и могут ф ункционироват ь эф ф ект ивно?
9. Каковы от личия цент ра зат рат от цент ра прибыли и цент ра инвест иций?
10. Назовит е основные принципы сост авления от чет ност и по цент рам зат рат .
11. По каким показат елям прибыли сост авляют от чет ы цент ры прибыли?
12. Каково содержание от чет а о маржинальном доходе?
13. Назовит е основной показат ель, применяемый для оценки деят ельност и цент ров
инвест иций. Как он исчисляет ся?
14. Дайт е определение т рансф ерт ной цены.
15. Какие мет оды используют ся для определения т рансф ерт ных цен?
16. Назовит е дост оинст ва рыночных т рансф ерт ных цен.
17. В каких цент рах от вет ст венност и применяют ся т рансф ерт ные цены, исчисляемые
на основе переменных и полных зат рат ?
18. В каких условиях применяют ся договорные т рансф ерт ные цены?
19. Каков порядок расчет а экономической добавленной ст оимост и?
-139-
Глава 9
Учетная политика для целей
налогообложения
9.1. Основные нормативные документы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (част и первая и вт орая).
2. Приказ Минф ина России от 15.10.2009 № 104 н «Об ут верждении ф ормы налоговой
декларации по налогу на добавленную ст оимост ь и порядка ее заполнения» (в редакции
приказа Минф ина России от 21.04.2010 № 36 н).
3. Приказ Минф ина России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/[email protected] «Об ут верждении ф ормы и
ф ормат а налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее
заполнения».
4. Приказ Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 14.06.2011 № ММВ-73/[email protected] «Об ут верждении ф ормы и ф ормат а налоговой декларации по акцизам на
подакцизные т овары, за исключением т абачных изделий, порядка ее заполнения».
5. Пост ановление Правит ельст ва РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классиф икации основных
средст в, включаемых в аморт изационные группы» (в редакции пост ановления
Правит ельст ва РФ от 18.11.2006 № 697).
6. Вневедомст венные ст роит ельные нормат ивы (ВСН) № 58–88 (Р) «Положение об
организации и проведении реконст рукции, ремонт а и т ехнического обслуживания
зданий, объект ов коммунального и социально-культ урного назначения» (ут верждены
приказом Госкомархит ект уры при Госст рое СССР от 23.11.1988 № 312).
7. Письмо Минф ина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понят ий нового
ст роит ельст ва, расширения, реконст рукции и т ехнического
перевооружения
дейст вующих предприят ий».
8. Порядок оценки ст оимост и чист ых акт ивов акционерных общест в (ут вержден
приказом Минф ина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 1 – н/03-6/пз).
9. Порядок оценки ст оимост и чист ых акт ивов ст раховых организаций, созданных в
ф орме акционерных общест в (ут вержден приказом Минф ина России № 7 н и ФКЦБ
России № 07–10/пз-н от 01.02.2007).
9.2. Понятие учетной политики для целей
налогообложения
Понят ие «учет ная полит ика для целей налогообложения» введено ПК РФ.
В пункт е 2 ст . 11 НК РФ указано: «Учет ная полит ика для целей налогообложения –
выбранная налогоплат ельщиком совокупност ь допускаемых наст оящим Кодексом
способов (мет одов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и
распределения, а т акже учет а иных необходимых для целей налогообложения
показат елей ф инансово-хозяйст венной деят ельност и налогоплат ельщика».
Следует от мет ит ь, чт о НК РФ не ф ормирует единые нормы учет ной полит ики,
кот орые касались бы всех налогов. Нормы учет ной полит ики, изложенные в
соот вет ст вующей главе НК РФ, распрост раняют ся т олько на налог, кот орого касает ся
данная глава. В соот вет ст вии с т аким подходом в главах 21 и 25 НК РФ различным
образом изложен порядок ут верждения и изменения учет ной полит ики для целей
налогообложения.
Применит ельно к НДС в п. 12 ст . 167 НК РФ уст ановлены следующие правила: учет ная
полит ика для целей налогообложения применяет ся с 1 января года, следующего за
годом ее ут верждения соот вет ст вующим приказом, распоряжением руководит еля.
Никаких ограничений по порядку изменения учет ной полит ики в целях НДС главой 25 НК
РФ не предусмот рено. Для вновь созданной организации учет ная полит ика должна
быт ь ут верждена не позднее окончания первого налогового периода. В соот вет ст вии с
общим правилом, изложенным в ст . 163 НК РФ, налоговым периодом признает ся кварт ал.
Учет ная полит ика для целей налогообложения являет ся обязат ельной для всех
-140-
обособленных подразделений организации.
Применит ельно к налогу на прибыль вопросы учет ной полит ики изложены в главе 25 НК
РФ более обст оят ельно.
В ст ат ье 313 НК РФ указано следующее: «Порядок ведения налогового учет а
уст анавливает ся налогоплат ельщиком в учет ной полит ике для целей налогообложения,
ут верждаемой соот вет ст вующим приказом (распоряжением) руководит еля».
В данной ст ат ье налоговый учет определяет ся как «…сист ема обобщения
инф ормации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных
документ ов, сгруппированных в соот вет ст вии с порядком, предусмот ренных наст оящим
Кодексом».
Согласно ст . 313 НК РФ данные налогового учет а должны от ражат ь:
• порядок ф ормирования суммы доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учит ываемых для целей налогообложения в
т екущем налоговом (от чет ном) периоде;
• сумму ост ат ка расходов (убыт ков), подлежащую от несению на расходы в следующих
налоговых периодах;
• порядок ф ормирования сумм создаваемых резервов;
• порядок ф ормирования сумм задолженност и по расчет ам с бюджет ом по налогу.
Подт верждением данных налогового учет а являют ся:
• в первичные учет ные документ ы (включая справку бухгалт ера);
• аналит ические регист ры налогового учет а;
• расчет налоговой базы.
При эт ом указывает ся, чт о ф ормы регист ров налогового учет а разрабат ывают ся
организациями самост оят ельно и уст анавливают ся приложениями к учет ной полит ике
для целей налогообложения (ст . 314 НК РФ).
Ст ат ьей 313 НК РФ предусмот рена возможност ь изменения учет ной полит ики для
целей налогообложения. При эт ом указывает ся, чт о изменение порядка учет а
отдельных хозяйст венных операций осущест вляет ся налогоплат ельщиком в случае
изменения законодат ельст ва о налогах и сборах или применяемых мет одов учет а.
Решение о внесении изменений в учет ную полит ику при изменении применяемых
мет одов учет а принимает ся с начала нового налогового периода, а при изменении
законодат ельст ва о налогах и сборах – не ранее чем с момент а вст упления в силу
изменений норм законодат ельст ва. Отдельные положения учет ной полит ики по налогу
на прибыль должны применят ься не менее двух налоговых периодов.
В случае начала осущест вления новых видов деят ельност и в учет ной полит ике
должны быт ь от ражены принципы и порядок от ражения для целей обложения налогом
на прибыль эт их видов деят ельност и.
Обобщая изложенное, можно сделат ь вывод о необходимост и от ражения в учет ной
полит ике для целей налогообложения следующих элементов:
• порядка ф ормирования налоговой базы по каждому налогу;
• порядка раздельного учет а операций, облагаемых и не облагаемых налогами;
• порядка раздельного учет а операций, облагаемых налогами по разным ст авкам;
• порядка ведения налогового учет а по каждому налогу (ф ормы регист ров налогового
учет а, регист ры бухгалт ерского учет а, от крыт ие аналит ических счет ов и др.);
• используемых мет одов расчет ов при определении налоговой базы;
• используемых мет одов оценки соот вет ст вующих акт ивов и обязат ельст в;
• порядка ф ормирования создаваемых резервов;
• порядка ф ормирования сумм задолженност и по расчет ам с бюджет ом по каждому
налогу.
9.3. Учетная политика по налогу на прибыль
Основными элементами учетной политики по налогу на прибыль являют ся:
• использование права на освобождение от исполнения обязанност ей
налогоплат ельщика участ никами «Сколково» и применения ст авки 0 процент ов
налоговой базе образоват ельных и медицинских организаций;
• мет од признания доходов и расходов;
• квалиф икация от дельных видов доходов и расходов;
• распределение расходов, от носящихся к различным видам деят ельност и;
-141-
• определение прямых и косвенных расходов;
• элемент ы учет ной полит ики по аморт изируемому имущест ву;
• элемент ы учет ной полит ики по мат ериально-производст венным запасам;
• создание резервов для целей налогообложения;
• показат ель, используемый в целях исчисления и уплат ы налога на прибыль
организациям, имеющими обособленные подразделения;
• элемент ы учет ной полит ики по ценным бумагам;
• порядок переноса убыт ков на будущее.
9.3.1. Использование права на освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика участниками «Сколково»
В соот вет ст вии с п. 1. ст . 246.1 НК организации, получившие ст ат ус участ ников проект а
по осущест влению исследований, разработ ок и коммерциализации их результ ат ов,
имеют право на освобождение от исполнения обязанност ей налогоплат ельщиков в
т ечение 10 лет со дня получения ими ст ат уса участ ников проект а, начиная с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем, в кот ором был получен ст ат ус участ ников проект а.
Участ ник проект а, начавший использоват ь право на освобождение, должен направит ь
в налоговый орган по мест у своего учет а письменное уведомление по ут вержденной
Минф ином ф орме и документ ы, указанные в п. 7 ст ат ьи 236.1 не позднее 20-го числа
месяца, следующего за месяцем, с кот орого эт от участ ник проект а начал использоват ь
право на освобождение.
Применение ст авки 0 % к налоговой базе образоват ельных и медицинских
организаций
В соот вет ст вии со ст ат ьей 284.1 НК РФ организации, осущест вляющие
образоват ельную и (или) медицинскую деят ельност ь, вправе применят ь налоговую
ст авку 0 процент ов при соблюдении условий, указанных в п. 3 ст . 284.1.
Организации, желающие применят ь налоговую ст авку 0 процент ов не позднее чем за
один месяц до начала налогового периода, начиная с кот орого применяет ся налоговая
ст авка 0 процент ов, подают в налоговый орган по мест у своего нахождения заявление и
копии лицензии (лицензий) на осущест вление образоват ельной и (или) медицинской
деят ельност и, выданных в соот вет ст вии с законодат ельст вом РФ.
По окончании каждого от чет ного периода применения налоговой ст авки 0 процент ов в
сроки, уст ановленные для предст авления деклараций, организации предст авляют в
налоговый орган по мест у своего нахождения следующие сведения:
• о доле доходов организации от осущест вления образоват ельной и (или)
медицинской деят ельност и в общей сумме доходов организации;
• о численност и работ ников в шт ат е организации.
Организации, осущест вляющие медицинскую деят ельност ь, дополнит ельно
предст авляют сведения о численност и медицинского персонала, имеющего серт иф икат
специалист а в шт ат е организации.
Льгот а для образоват ельных и медицинских организаций применима в т ом случае,
если их деят ельност ь подпадает под Перечень видов образоват ельное и медицинской
деят ельност и, уст ановит ь кот орый должно Правит ельст во РФ. Последний срок
публикации данного Перечня уст ановлен 31 декабря 2011 года. При появлении данного
Перечня организации могут воспользоват ься своим правом на 2012 год и пересчит ат ь
налог на прибыль за весь 2011 год.
9.3.2. Метод признания доходов и расходов
Руководст вуясь ст ат ьями 271–273 НК РФ, при ф ормировании налоговой базы по
налогу на прибыль организации могут использовать два мет ода признания доходов и
расходов:
• мет од начисления;
• кассовый мет од.
При использовании мет ода начисления доходы и расходы признают ся в т ом от чет ном
(налоговом) периоде, в кот ором они имели мест о, независимо от ф акт ического
-142-
пост упления денежных средст в, иного имущест ва (работ , услуг) и имущест венных прав, а
т акже времени ф акт ической выплат ы денежных средст в и (или) иной ф ормы их оплат ы.
При применении кассового мет ода дат ой получения доходов признает ся день
пост упления средст в на счет а в банках или в кассу, пост упление иного имущест ва
(работ , услуг) или имущест венных прав, а т акже день погашения задолженност и перед
налогоплат ельщиком иным способом. Расходами налогоплат ельщиков признают ся
зат рат ы после их ф акт ического осущест вления. При эт ом оплат ой т оваров (работ ,
услуг) или имущест венных прав признает ся прекращение вст речного обязат ельст ва
налогоплат ельщика перед продавцом, кот орое непосредст венно связано с пост авкой
эт их т оваров (выполнением работ , оказанием услуг, передачей имущест венных прав).
Мет од начисления могут использоват ь все организации. Для большинст ва из них
применение эт ого мет ода являет ся обязат ельным.
Организации, средняя выручка кот орых от реализации т оваров (работ , услуг) за
предыдущие чет ыре кварт ала не превышает 1 млн руб. (без учет а НДС) за каждый
кварт ал, могут применят ь либо мет од начисления, либо кассовый мет од.
Кроме крит ерия выручки следует принимат ь во внимание вид деят ельност и и
организационно-правовую ф орму деят ельност и организации. В соот вет ст вии с п. 1 и 4
ст . 273 НК РФ кассовый мет од признания доходов и расходов не вправе применят ь
банки, организации – участ ники договоров доверит ельного управления имущест вом и
организации – участ ники договоров прост ого т оварищест ва.
При применении кассового мет ода показат ель выручки от реализации т оваров,
используемый в качест ве основного крит ерия возможност и перехода на данный мет од,
определяет ся по правилам главы 25 НК РФ. При эт ом в сост аве доходов и расходов в
целях налогообложения не учит ывают ся суммовые разницы в случае, если по условиям
сделки обязат ельст во выражено в условных единицах, поскольку они учит ывают ся в
сост аве внереализационных доходов или расходов.
Если организация, применяющая кассовый мет од, в т ечение налогового периода
превысила предельный размер суммы выручки от реализации т оваров (работ , услуг) –
1 млн руб. за каждый кварт ал, она обязана перейт и на определение доходов и расходов
мет одом начисления с начала налогового периода, в т ечение кот орого допущено т акой
превышение (п. 4 ст . 273 НК РФ). При эт ом налоговое обязат ельст во ут очняет ся с
начала года, в т ечение кот орого было допущено превышение. По результ ат ам
перерасчет а должны вносит ься ут очнения в налоговые декларации за ист екшие
от чет ные периоды т екущего года. Если суммы налога по ут очненным декларациям
превышают ранее исчисленные суммы, т о разница уплачивает ся в бюджет вмест е с
пеней.
Кассовый мет од признания доходов и расходов для целей налогообложения
организациям использоват ь выгодно, поскольку их доходы признают ся обычно т олько
после получения денежных средст в. Вмест е с т ем необходимо имет ь в виду, чт о его
применение связано с риском превышения предельного размера суммы выручки от
реализации т оваров (работ , услуг).
Признание доходов, от носящихся к нескольким от чет ным (налоговым) периодам и по
производст вам с длит ельным т ехнологическим циклом
В соот вет ст вии с п. 2 ст . 271 НК РФ по доходам, от носящимся к нескольким от чет ным
(налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может
быт ь определена чет ко или определяет ся косвенным пут ем, доходы распределяют ся
налогоплат ельщиком самостоятельно с учет ом принципа равномерност и признания
доходов и расходов.
По производст вам с длит ельным т ехнологическим циклом (более одного налогового
периода), если договорами не предусмот рена поэт апная сдача работ (услуг), доход от
реализации эт их работ (услуг) распределяет ся организацией самост оят ельно в
соот вет ст вии с принципом ф ормирования расходов по указанным работ ам (услугам).
Мет одическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль
организаций» част и вт орой Налогового кодекса Российской Федерации, ут вержденными
приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (ут рат или силу), рекомендовалось
использоват ь в т аких случаях два способа распределения доходов между от чет ными
периодами:
• равномерно в т ечение срока дейст вия договора;
-143-
• пропорционально доле ф акт ических расходов от чет ного периода в общей сумме
расходов, предусмот ренных в смет е.
Указанные способы распределения доходов между от чет ными периодами
целесообразно использоват ь и в наст оящее время, после от мены упомянут ых
Мет одических рекомендаций, указав выбранный способ в учет ной полит ике
организации.
Порядок признания расходов на приобрет ение права на земельные участ ки
В соот вет ст вии с п. 3 ст . 264.1 НК РФ расходы на приобрет ение права на земельные
участ ки организации вправе включат ь в сост ав прочих расходов, связанных с
производст вом и реализацией в следующем порядке:
• равномерно в т ечение срока, определяемого налогоплат ельщиком самост оят ельно
(но не менее пят и лет );
• признат ь расходами от чет ного (налогового) периода в размере, не превышающем
30 % исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного
признания всей суммы указанных расходов. Для расчет а предельных размеров расходов
налоговая база предыдущего налогового периода определяет ся без учет а суммы
расходов указанного налогового периода на приобрет ение права на земельные участ ки.
Если земельные участ ки приобрет ены на условиях рассрочки и срок ее превышает
срок, уст ановленный организацией, т о т акие расходы признают ся расходами от чет ного
(налогового) периода равномерно в т ечение срока, уст ановленного договором.
При принят ии решения по выбору порядка списания расходов на приобрет ение права
на земельные участ ки необходимо принят ь во внимание прежде всего величину сумм
расходов на эт и цели. При значит ельных суммах целесообразно, как правило,
равномерно по годам включат ь эт и расходы в сост ав прочих расходов. При
незначит ельных суммах указанные расходы можно включат ь в сост ав прочих расходов,
используя вт орой вариант .
В учет ной полит ике необходимо указат ь:
• выбранный вариант списания указанных выше расходов;
• сроки их списания.
Порядок признания расходов, формирующих ст оимост ь лицензионного соглашения (лицензии)
на право пользования недрами
В соот вет ст вии с п. 1 ст . 325 НК РФ если организация заключает лицензионное
соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), т о расходы, связанные
с процедурой участ ия в конкурсе, ф ормируют ст оимост ь лицензионного соглашения,
кот орая может учит ыват ься:
• в сост аве немат ериальных акт ивов;
• в сост аве прочих расходов, связанных с производст вом и реализацией, в т ечение
двух лет .
Избранный порядок учет а указанных расходов должен быт ь закреплен в учет ной
полит ике для целей налогообложения.
При выборе вариант а учет ной полит ики в данном случае необходимо имет ь в виду
следующее: при значит ельных суммах вышеуказанных расходов целесообразнее
использоват ь первый вариант , обеспечивающий списание эт их расходов в т ечение
длит ельного времени по мере начисления аморт изации по данному виду
немат ериальных акт ивов.
Дат а признания част и внереализационных и прочих расходов
Дат а признания основной част и внереализационных и прочих расходов определяет ся
в соот вет ст вии с п. 7 ст . 272 НК РФ. Однако дат ой осущест вления расходов в виде:
комиссионных сборов, зат рат на оплат у ст оронним организациям выполненных ими
работ и оказанных услуг, арендных (лизинговых) плат ежей за арендуемое (принят ое в
лизинг) имущест во и в виде иных подобных зат рат может быт ь признана:
• дат а расчет ов в соот вет ст вии с условиями заключенных договоров;
• дат а предъявления налогоплат ельщику документ ов, служащих основанием для
-144-
произведения расчет ов;
• последний день от чет ного (налогового) периода.
Выбранная организацией дат а признания указанных расходов должна быт ь от ражена
в учет ной полит ике, чт о указано в письме Минф ина России от 29.08.2005 № 03-0304/1/183.
Обычно дат ой признания указанных расходов организации счит ают дат у
предъявления налогоплат ельщику документ ов, являющихся основанием для
осущест вления расчет ов. При эт ом дат ой предъявления документ ов следует
счит ат ь дат у их сост авления (см. письма ФНС России от 13.07.2005 № 02-308/530 и
Минф ина России от 29.08.2005 № 03-03-04/1/183).
9.3.3. Квалификация отдельных видов доходов и расходов
В соот вет ст вии со ст . 249, 250 и 252 НК РФ отдельные виды доходов и расходов могут
признават ься в качест ве:
• доходов от реализации и расходов, связанных с производст вом и реализацией;
• внереализационных доходов и расходов.
Некот орые виды доходов и расходов могут быт ь от несены к доходам и расходам от
реализации или включат ься в сост ав внереализационных доходов и расходов (от сдачи
имущест ва в аренду, от предост авления в пользование прав на результ ат ы
инт еллект уальной деят ельност и и приравненные к ним средст ва индивидуализации и
некот орые другие). Основным крит ерием от несения указанных доходов и расходов к
видам деят ельност и являет ся сист емат ичност ь получения доходов и осущест вления
расходов.
Согласно пп. 1 п. 1 ст . 265 НК РФ при осущест влении указанных видов деят ельност и на
сист емат ической основе доходы и расходы по эт им видам деят ельност и признают ся
доходами и расходами, связанными с производст вом и реализацией продукции. Если
указанные виды деят ельност и осущест вляют ся не част о, т о доходы и расходы по ним
включают ся в сост ав внереализационных доходов и расходов.
В учет ной полит ике организации следует указат ь, к какому виду деят ельност и
от носят ся эт и доходы и расходы.
При эт ом необходимо имет ь в виду, чт о квалиф икация указанных видов деят ельност и
может оказат ь влияние на сумму выручки от реализации продукции и на величину
показат елей, исчисляемых по нормат ивам, уст ановленным в процент ах к сумме выручки
(величину рекламных расходов (п. 4 ст . 264 НК РФ), резервов по сомнит ельным долгам (п.
4 ст . 266 НК РФ и др.)).
9.3.4. Распределение расходов, относящихся к различным видам
деятельности
В соот вет ст вии с п. 1 ст . 272 НК РФ организации, использующие мет од начисления,
расходы, от носящиеся к различным видам деят ельност и, распределяют по конкрет ным
видам деят ельност и пропорционально доле соот вет ст вующих доходов в общем
объеме всех доходов организации.
В учет ной полит ике для целей налогообложения необходимо указат ь:
• сост ав (перечень) расходов, кот орые не могут быт ь от несены к конкрет ным видам
деят ельност и;
• порядок расчет а доли соот вет ст вующего дохода в общем объеме всех доходов
(ежемесячно или ежекварт ально).
При определении видов деят ельност и нередко возникают сложност и при от несении
отдельных расходов к работ ам или услугам. Для квалиф икации т аких расходов
необходимо принимат ь во внимание положения 4 и 5 ст . 38 НК РФ.
В соот вет ст вии с п. 4 ст . 38 НК РФ работ ой для целей налогообложения признает ся
деят ельност ь, результ ат ы кот орой имеют мат ериальное выражение и могут быт ь
реализованы для удовлет ворения пот ребност ей организации или ф изических лиц
(например, проект ная документ ация по подрядным работ ам).
Услугой признает ся деят ельност ь, результ ат ы кот орой не имеют мат ериального
выражения, кот орая реализует ся и пот ребляет ся в процессе осущест вления эт ой
деят ельност и (п. 5 ст . 38 НК РФ).
-145-
9.3.5. Определение прямых и косвенных расходов и способов
распределения прямых расходов
Согласно пункт у 1 ст . 318 НК РФ расходы подразделяют ся на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быт ь от несены:
• мат ериальные зат рат ы, определяемые в соот вет ст вии с пп. 1 и 4 п. 1 ст . 254 НК РФ;
• расходы на оплат у т руда персонала, участ вующего в процессе производст ва
т оваров (выполнении работ , оказании услуг), а т акже суммы ст раховых взносов,
начисленные на указанные суммы расходов на оплат у т руда;
• суммы начисленной аморт изации по основным средст вам, используемым при
производст ве т оваров (работ , услуг).
Все иные расходы, за исключением внереализационных, могут быт ь от несены к
косвенным расходам.
Организация самост оят ельно определяет в учет ной полит ике перечень прямых
расходов, связанных с производст вом т оваров (выполнением работ , оказанием услуг)
(п. 1 ст . 318 НК РФ).
Следует от мет ит ь, чт о с учет ом изменений, внесенных Федеральным законом от
06.06.2005 № 58-ФЗ в НК РФ, в наст оящее время перечень прямых расходов не
ограничен. Организации могут дополнят ь или сокращат ь перечень прямых расходов с
учет ом
особенност ей
ф ункционирования
организации,
целесообразност и
уст ановления одинакового сост ава прямых и косвенных расходов в бухгалт ерском и
налоговом учет е, ст ат ей прямых и косвенных расходов, рекомендуемых от раслевыми
инст рукциями по учет у зат рат на производст во и калькулированию себест оимост и
продукции. Необходимо т акже имет ь в виду, чт о перечни прямых и косвенных расходов
могут сост авлят ься в целом по организации, по видам деят ельност и и другим объект ам
учет а.
О праве организаций самост оят ельно определят ь перечень прямых расходов Минф ин
России сообщал в письмах от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 27.08.2007 № 03-00306/1/597, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182. В письме Минф ина России от 11.11.2008 № 0303-06/1/621 указано на право организаций предусмат риват ь в учет ной полит ике
возможност ь учет а в сост аве прямых расходов т олько мат ериальных зат рат , а т акже
распределят ь их при оценке незавершенного производст ва.
Принимая решение о сост аве прямых и косвенных расходов, нужно учит ыват ь
различный порядок включения их в себест оимост ь продукции. Ст ат ьей 318 HK РФ
уст ановлено, чт о прямые расходы, осущест вленные в от чет ном периоде, от носят ся к
расходам т екущего от чет ного (налогового) периода по мере реализации продукции,
работ , услуг, в ст оимост и кот орых они учт ены, в т о время как косвенные расходы,
осущест вленные в от чет ном периоде, в полном объеме от носят ся к расходам т екущего
от чет ного периода.
Изменение сост ава прямых и косвенных расходов может оказат ь сущест венное
влияние на налоговую базу от чет ного периода. При зат руднениях в реализации
продукции, работ , услуг ф акт ически произведенные прямые расходы нельзя включат ь в
базу по налогу на прибыль. В эт их условиях организациям выгоднее от носит ь расходы
не к прямым, а к косвенным.
В связи с эт им целесообразно более обоснованно решат ь вопрос о делении расходов
на прямые и косвенные. К прямым расходам целесообразно от носит ь т е расходы,
кот орые можно прямым пут ем, по данным первичных учет ных документ ов, включат ь в
себест оимост ь т оваров, работ , услуг.
При т аком подходе начисляющую аморт изацию по внеоборот ным акт ивам,
учит ывающую, как правило, в сост аве общепроизводст венных и общехозяйст венных
расходов, распределяемых уст ановленными способами по окончании месяца, с
большим основанием следует от нест и к косвенному, а не к прямым расходам.
При решении вопроса о сост аве прямых и косвенных расходов можно использоват ь
рекомендации Минф ина РФ о возможност и ф ормирования в налоговом учет е прямых
расходов т олько по ст оимост и сырья и мат ериалов (письмо Минф ина РФ от 28.03.2007
№ 03-03-06/1/182).
В связи с т ем, чт о прямые расходы, осущест вленные в от чет ном периоде, от носят ся к
расходам т екущего от чет ного (налогового) периода т олько по мере реализации
продукции, работ , услуг, возникает необходимост ь распределения прямых расходов на
-146-
изгот овленную в т екущем месяце гот овую и реализованную продукцию, от груженную
продукцию и незавершенное производст во.
Следует от мет ит ь, чт о последующее распределение прямых расходов на
незавершенное производст во, ост ат ки гот овой продукции на складе на конец месяца, а
т акже на ост ат ки от груженной, но еще не реализованной продукции, производят т олько
т е организации, кот орые занимают ся производст вом продукции.
Организации, занимающиеся выполнением работ и оказанием услуг, распределяют
прямые расходы т олько на выполненные работ ы, оказанные услуги и незавершенное
производст во. При эт ом организациям, оказывающим услуги, ст . 318 НК РФ
предост авлено право включат ь в сост ав расходов т екущего периода всю сумму прямых
расходов без ее распределения на ост ат ки незавершенного производст ва. Решение по
данному вопросу указанные организации должны от разит ь в учет ной полит ике.
С начала 2005 г. организациям предост авлено право самим определят ь способы
распределения прямых расходов на изгот овленную в т екущем месяце гот овую
продукцию (работ ы, услуги) и незавершенное производст во. Единст венным
т ребованием при эт ом являет ся необходимост ь обеспечения соот вет ст вия
осущест вленных расходов видам деят ельност и, произведенной гот овой продукции,
выполненным работ ам и оказанным услугам.
Когда некот орые прямые расходы невозможно от нест и к конкрет ным видам
деят ельност и, продукции (работ , услуг), необходимо обосноват ь выбор способов их
распределения (например, сумму аморт изации по производст венному корпусу, в
кот ором выпускают ся различные виды продукции, можно распределит ь между ними
пропорционально площади, занимаемой соот вет ст вующим оборудованием).
При определении способов распределения прямых расходов между гот овой
продукцией и незавершенным производст вом целесообразно использоват ь способы
распределения, применяемые в бухгалт ерском учет е.
Ст оимост ь незавершенного производст ва на конец месяца в налоговом учет е можно
определит ь исходя из процент ного соот ношения незавершенного производст ва на
конец месяца и совокупной суммы незавершенного производст ва на начало месяца и
прямых расходов за от чет ный месяц в бухгалт ерском учет е. В эт ом случае выполняют ся
следующие расчет ы.
1. По данным бухгалт ерского учет а рассчит ывает ся процент ное соот ношение
незавершенного производст ва на конец месяца (300 т ыс. руб.) в совокупной ст оимост и
незавершенного производст ва на начало месяца (275 т ыс. руб.) и прямых зат рат
от чет ного месяца (2725 т ыс. руб.):
300 т ыс. руб.: (275 т ыс. руб. + 2725 т ыс. руб.) х 100 % = 10 %.
2. Рассчит анное процент ное соот ношение умножает ся на совокупную ст оимост ь
незавершенного производст ва на начало месяца (220 т ыс. руб.) и прямых зат рат
от чет ного месяца (2280 т ыс. руб.) в налоговом учет е:
(220 т ыс. руб. + 2280 т ыс. руб.) х 10 % = 250 т ыс. руб.
По данным приведенного примера ст оимост ь незавершенного производст ва на конец
месяца для целей налогового учет а определена равной 250 т ыс. руб.
Таким образом, для оценки незавершенного производст ва на конец месяца в
налоговом учет е необходимо:
• уст ановит ь перечень прямых расходов;
• выбрат ь способы их распределения.
Уст ановленный организацией порядок распределения прямых расходов подлежит
применению в т ечение не менее двух налоговых периодов, т . е. двух календарных лет .
9.3.6. Элементы учетной политики по амортизируемому имуществу
Элементами учетной политики по данному виду имущества являют ся:
• срок полезного использования аморт изируемого имущест ва;
• мет оды начисления аморт изации по аморт изируемому имущест ву;
• применение специальных коэф ф ициент ов;
• применение аморт изационной премии;
• вариант учет а расходов на ремонт основных средст в.
Срок полезного использования аморт изируемого имущест ва
-147-
В соот вет ст вии с п. 1 ст . 258 НК РФ срок полезного использования аморт изируемого
имущест ва определяет ся налогоплат ельщиком самостоятельно на дат у ввода в
эксплуат ацию объект а с учет ом Классиф икации основных средст в.
По объект ам основных средст в, не включенным в указанную Классиф икацию, срок
полезного использования уст анавливает ся в соот вет ст вии с т ехническими условиями
или рекомендациями организаций-изгот овит елей (п. 6 ст . 258 НК РФ).
Организация вправе увеличить срок полезного использования объект а основных
средст в после дат ы ввода его в эксплуат ацию, если после реконст рукции, модернизации
или т ехнического перевооружения т акого объект а увеличился срок его полезного
использования. При эт ом срок полезного использования основных средст в может быт ь
увеличен в пределах сроков, уст ановленных для т ой аморт изационной группы, в
кот орую ранее было включено т акое основное средст во.
Если в результ ат е реконст рукции, модернизации или т ехнического перевооружения
объект а основных средст в не произошло увеличение срока его полезного
использования, налогоплат ельщик при исчислении аморт изации учит ывает ост авшийся
срок полезного использования.
Организации, приобрет ающие объект ы основных средст в, бывшие в упот реблении (в
т ом числе в виде вклада в уст авный (складочный) капит ал или в порядке
правопреемст ва при реорганизации юридических лиц) и использующие линейный мет од
начисления аморт изации, вправе определят ь норму аморт изации по эт им объект ам с
учет ом срока полезного использования, уменьшенного на количест во лет (месяцев)
эксплуат ации данных объект ов предыдущими собст венниками. При эт ом срок полезного
использования эт их объект ов может быт ь определен пут ем вычит ания из срока,
уст ановленного предыдущим собст венником, срока эксплуат ации объект а предыдущим
собст венником.
Если срок ф акт ического использования объект а основных средст в предыдущим
собст венником равен или превышает срок его использования, указанный в
Классиф икации основных средст в, включаемых в аморт изационные группы,
ут вержденной пост ановлением Правит ельст ва РФ от 01.01.2002 № 1, налогоплат ельщик
вправе самост оят ельно определят ь срок полезного использования эт ого объект а с
учет ом т ребований т ехники безопасност и и других ф акт оров.
Для определения срока полезного использования объект ов немат ериальных акт ивов
целесообразно создат ь специальную комиссию, сост ав кот орой ут верждает ся
руководит елем организации. При эт ом следует имет ь в виду, чт о в соот вет ст вии с п.
2 ст . 258 НК РФ срок полезного использования объект а немат ериальных акт ивов
определяет ся исходя из срока дейст вия пат ент а, свидет ельст ва и других ограничений
сроков использования объект ов инт еллект уальной собст венност и в соот вет ст вии с
законодат ельст вом Российской Федерации или применимым законодат ельст вом
иност ранного государст ва, а т акже исходя из полезного срока использования
немат ериальных акт ивов, обусловленного соот вет ст вующими договорами. По
немат ериальным акт ивам, по кот орым невозможно определит ь срок полезного
использования
объект а
немат ериальных
акт ивов,
нормы
аморт изации
уст анавливают ся в расчет е на десят ь лет (но не более срока деят ельност и
налогоплат ельщика).
Следует при эт ом имет ь в виду, чт о в соот вет ст вии с Федеральным законом от
28.12.2010 № 395-ФЗ в п. 2 ст 258 НК РФ введен новый абзац: «По немат ериальным
акт ивам, указанным в подпункт ах 1–3, 5, 6 абзаца т рет ьего п. 3 ст . 257 НК
налогоплат ельщик вправе самост оят ельно определит ь срок полезного использования,
кот орый не может быт ь менее двух лет ». Эт о означает , чт о начиная с 2011 года по
исключит ельным правам:
• пат ент ообладат еля на изобрет ение, промышленный образец, полезную модель, на
селекционные дост ижения;
• авт ора или иного правообладат еля на использование программы ЭВМ, базы данных,
т опологии инт егральных микросхем;
• владения «ноу-хау», секрет ной ф ормулой или процессом, инф ормацией в
от ношении промышленного, коммерческого или научного опыт а в НК закреплено право
организации самост оят ельно, но не менее чем на два года определит ь срок полезного
использования.
При принят ии решения о сроках использования аморт изируемого имущест ва
необходимо учит ыват ь последст вия эт их решений. Уменьшение сроков полезного
-148-
использования указанных объект ов приводит к увеличению сумм аморт изации по
от чет ным (налоговым) периодам, себест оимост и продукции и соот вет ст венно
уменьшению прибыли и налога на прибыль. Вмест е с т ем в эт ом случае организации
получают возможност ь быст рее осущест вит ь замену аморт изируемого имущест ва.
Мет оды начисления аморт изации по аморт изируемому имущест ву
В соот вет ст вии с п. 1 ст . 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль
налогоплат ельщики начисляют аморт изацию следующими мет одами:
• линейным;
• нелинейным.
Линейный мет од начисления аморт изации применяет ся по зданиям, сооружениям,
передат очным уст ройст вам, немат ериальным акт ивам, имущест ву, входящим в
восьмую – десят ую аморт изационные группы, независимо от сроков ввода в
эксплуат ацию эт их объект ов. К ост альным основным средст вам налогоплат ельщик
вправе применят ь любой из названных мет одов начисления аморт изации.
Аморт изация начисляет ся отдельно по каждой аморт изационной группе (подгруппе)
при применении нелинейного мет ода или отдельно по каждому объект у при
использовании линейного мет ода.
Изменение мет ода начисления аморт изации допускает ся с начала очередного
налогового периода, причем организация вправе перейт и с нелинейного мет ода
начисления аморт изации на линейный не чаще одного раза в пят ь лет .
При использовании линейного мет ода сумма аморт изации определяет ся пут ем
умножения первоначальной (восст ановит ельной) ст оимост и объект а на норму его
аморт изации (К), кот орая определяет ся по ф ормуле:
где n – срок полезного использования данного объект а аморт изируемого имущест ва,
выраженный в месяцах (без учет а сокращения (увеличения) срока).
Порядок расчет а сумм аморт изации при применении нелинейного мет ода уст ановлен
ст . 259.2 НК РФ, введенной в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ.
Сущност ь нового порядка расчет а сумм аморт изации аморт изируемых акт ивов при
применении нелинейного мет ода заключает ся в следующем.
На 1-е число налогового периода, с начала кот орого вводит ся нелинейный мет од
начисления аморт изации для каждой аморт изационной группы (подгруппы)
определяет ся суммарный баланс, кот орый рассчит ывает ся как суммарная ст оимост ь
всех объект ов аморт изируемого имущест ва, от несенных к данной аморт изационной
группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой аморт изационной группы определяет ся
на 1-е число месяца, для кот орого определяет ся сумма аморт изации. При вводе в
эксплуат ацию новых объект ов аморт изируемого имущест ва суммарный баланс
увеличивает ся на первоначальную ст оимост ь пост упившего имущест ва.
Суммарный баланс соот вет ст вующей аморт изационной группы изменяет ся т акже при
изменении первоначальной ст оимост и объект ов в случаях их дост ройки,
дооборудования, реконст рукции, модернизации, т ехнического перевооружения,
част ичной ликвидации и ежемесячно уменьшает ся на сумму начисленной по эт ой группе
аморт изации.
При выбыт ии объект ов аморт изируемого имущест ва суммарный баланс
соот вет ст вующей группы уменьшает ся на ост ат очную ст оимост ь эт их объект ов.
Если в результ ат е выбыт ия аморт изируемого имущест ва суммарный баланс
аморт изационной группы сост авит менее 20 т ыс. руб., организация вправе
ликвидироват ь эт у группу и от нест и значения суммарного баланса на
внереализационные расходы т екущего периода. При уменьшении суммарного баланса
по аморт изационной группе до нуля т акая аморт изационная группа ликвидирует ся.
По ист ечении срока полезного использования организация може т исключит ь объект
аморт изируемого имущест ва из сост ава аморт изационной группы (подгруппы) без
изменения суммарного баланса эт ой аморт изационной группы (подгруппы) на дат у
вывода объект а из ее сост ава. При эт ом продолжает ся начисление аморт изации
исходя из суммарного баланса эт ой аморт изационной группы (подгруппы).
-149-
Сумма аморт изации за месяц по каждой аморт изационной группе (А) определяет ся по
следующей ф ормуле:
А = В х К/100,
где В и К – соот вет ст венно суммарный баланс и норма аморт изации соот вет ст вующей
аморт изационной группы.
Для каждой аморт изационной группы (начиная с первой) НК РФ уст ановлены
следующие нормы аморт изации:
Следует от мет ит ь, чт о предложенная НК РФ мет одика расчет а ежемесячных сумм
аморт изационных от числений при применении нелинейного мет ода сущест венно
от личает ся от мет одик, предусмот ренных международными ст андарт ами ф инансовой
от чет ност и и российскими ст андарт ами бухгалт ерского учет а.
При выборе мет ода начисления аморт изации нужно имет ь в виду, чт о применение
линейного мет ода начисления аморт изации обеспечивает получение показат елей,
используемых и в бухгалт ерском, и в налоговом учет е. Следует учит ыват ь т акже
сравнит ельную прост от у его практ ического применения.
Нелинейный мет од начисления аморт изации по основным средст вам целесообразно
применят ь по объект ам с высокой ст епенью морального износа (например, по
компьют ерам) и по объект ам со сравнит ельно корот ким сроком использования (до 5–7
лет ).
Решение о применении специальных коэффициент ов повышения и снижения норм аморт изации
Налоговым кодексом Российской Федерации предусмот рена возможност ь применения
повышенных и пониженных норм аморт изации (п. 1–4 ст . 259.3 НК РФ).
Организации вправе применят ь к основной норме аморт изации специальный
коэф ф ициент не выше 2 в от ношении:
• аморт изируемых основных средст в, используемых для работ ы в условиях
агрессивной среды и (или) повышенной сменност и;
• собст венных аморт изируемых основных средст в сельскохозяйст венных организаций
промышленного т ипа (пт ицеф абрик, живот новодческих комплексов, зверосовхозов,
т епличных комбинат ов) и организаций, имеющих ст ат ус резидент а промышленнопроизводст венной особой экономической зоны или т урист ско-рекреационной особой
экономической зоны;
• аморт изируемых основных средст в, от носящихся к объект ам, имеющим высокую
энергет ическую эф ф ект ивност ь (по перечню, уст ановленному Правит ельст вом РФ), или
к объект ам, имеющим высокий класс энергет ической эф ф ект ивност и, если в от ношении
т аких объект ов законодат ельст вом предусмот рено определение классов их
энергет ической эф ф ект ивност и.
Принимая решение о применении повышенного коэф ф ициент а аморт изации по
основным средст вам, эксплуат ируемым в условиях повышенной сменност и, следует
имет ь в виду, чт о согласно Классиф икации основных средст в сроки использования эт их
объект ов уст ановлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две
смены. Следоват ельно, организация имеет право на использование повышенного
коэф ф ициент а аморт изации к основной норме лишь при трехсменной или
круглосуточной работе, чт о подт верждено в письме Минф ина России от 13.02.2007
№ 03-03-06/1/78.
-150-
Решение о применении повышенного коэф ф ициент а аморт изации необходимо
оф ормит ь следующими документ ами:
• приказом руководит еля о применении повышенного коэф ф ициент а с указанием его
значения (в пределах 2);
• приказом руководит еля о работ е в многосменном режиме (с указанием времени);
• обоснованием (ежемесячным) необходимост и работ ы в несколько смен,
сост авляемым руководит елями соот вет ст вующих подразделений и служб;
• т абелем учет а рабочего времени сот рудников.
Организации могут применят ь к основной норме аморт изации специальный
коэф ф ициент не выше 3 в от ношении аморт изируемых основных средст в:
• являющихся предмет ом договора ф инансовой аренды (договора лизинга) (указный
коэф ф ициент не применяет ся к основным средст вам, от носящимся к первой-т рет ьей
аморт изационным группам);
• используемых т олько для осущест вления научно-т ехнической деят ельност и.
Организации, применяющие нелинейный мет од начисления аморт изации и
передавшие или получившие основные средст ва, являющиеся предмет ом лизинга, в
соот вет ст вии с договорами, заключенными до введения в дейст вие главы 25 НК РФ,
выделяют т акое имущест во в отдельную подгруппу в сост аве соот вет ст вующих
аморт изационных групп. Аморт изация эт ого имущест ва начисляет ся в соот вет ст вии с
мет одом и нормами, кот орые сущест вовали на момент передачи (получения)
имущест ва, а т акже с применением специального коэф ф ициент а не выше 3.
В соот вет ст вии с п. 4 ст . 259.3 НК РФ по решению руководит еля организации
допускает ся начисление аморт изации по нормам ниже уст ановленных главой 25 НК РФ.
Такое решение руководит еля должно быт ь закреплено в учет ной полит ике для целей
налогообложения. При реализации аморт изируемого имущест ва организациями,
использующими пониженные нормы аморт изации, ост ат очная ст оимост ь реализуемых
объект ов определяет ся исходя из ф акт ически применяемой нормы аморт изации.
Решение о применении аморт изационной премии (льгот ы)
В соот вет ст вии с п. 9 ст . 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2008
№ 158-ФЗ) организации имеют право включат ь в сост ав расходов от чет ного
(налогового) периода следующие расходы на капит альные вложения:
• до 10 % первоначальной ст оимост и основных средст в (за исключением полученных
безвозмездно) (но не более 30 % в от ношении основных средст в, от носящихся к
т рет ьей – седьмой аморт изационным группам);
• до 10 % расходов, понесенных при дост ройке, дооборудовании, реконст рукции,
модернизации, т ехническом перевооружении, част ичной ликвидации основных средст в
(но не более 30 % в от ношении основных средст в, от носящихся к т рет ьей – седьмой
аморт изационным группам);
Если организация использует указное право, т о соот вет ст вующие объект ы основных
средст в после их ввода в эксплуат ацию включают ся в аморт изационные группы
(подгруппы) по своей первоначальной ст оимост и за вычет ом расходов, включенных в
сост ав расходов от чет ного (налогового) периода в качест ве аморт изационной премии.
Суммы изменения первоначальной ст оимост и объект ов при их дост ройке,
дооборудовании, реконст рукции, модернизации, т ехническом перевооружении,
част ичной ликвидации учит ывают ся в суммарном балансе аморт изационных групп или
изменяют первоначальную ст оимост ь объект ов, аморт изация кот орых начисляет ся с
использованием линейного мет ода, за вычет ом не более 10 % эт их сумм (но не более
30 % в от ношении основных средст в, от носящихся к т рет ьей – седьмой
аморт изационным группам).
Следует знат ь, чт о в бухгалт ерском учет е аморт изационная премия не
предусмот рена, в связи с чем возможно возникновение временных разниц.
В учет ной полит ике по налогу на прибыль от ражает ся:
• применение аморт изационной премии (с указанием, по какой част и объект ов и
расходов);
• нормат ив (до 10 %) ее размера.
Необходимо т акже имет ь в виду, чт о применение специальных коэф ф ициент ов
повышения аморт изации и аморт изационной премии вызывает т акие же последст вия,
как и использование ускоренных мет одов аморт изации в бухгалт ерском ф инансовом
-151-
учет е (см. § 3.2.1).
Вариант ы учет а расходов на ремонт основных средст в
В соот вет ст вии с положениями ст . 260 и 324 НК РФ организации могут использоват ь
два вариант а учет а расходов на ремонт основных средст в:
• включая их в сост ав прочих расходов в сумме ф акт ических зат рат в т ом от чет ном
периоде, в кот ором они осущест влены;
• списывая ф акт ические зат рат ы в уменьшение создаваемого резерва на ремонт
основных средст в.
При принят ии решения о создании резерва на ремонт основных средст в
целесообразно создават ь эт от резерв в соот вет ст вии с правилами, уст ановленными в
бухгалт ерском ф инансовом учет е, особенно в част и создания резерва на ремонт особо
сложных объект ов основных средст в (см. § 3.2.6).
При эт ом следует имет ь в виду, чт о в налоговом учет е предельная сумма резерва
предст оящих расходов на ремонт основных средст в в от чет ном году не может
превышат ь среднюю величину ф акт ических расходов на ремонт , сложившуюся за т ри
последних года (п. 2 ст . 324 НК РФ).
Если налогоплат ельщик накапливает средст ва для проведения особо сложных и
дорогих видов капит ального ремонт а основных средст в в т ечение более одного
налогового периода, т о предельный размер от числений в резерв предст оящих расходов
на ремонт основных средст в может быт ь увеличен на сумму от числений на
ф инансирование указанного ремонт а, приходящегося на соот вет ст вующий налоговый
период согласно граф ику проведения указанных видов ремонт а при условии, чт о в
предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонт ы не
осущест влялись.
Годовая сумма от числений в резерв на ремонт особо сложных объект ов
определяет ся делением смет ной ст оимост и ремонт а на количест во лет ф ормирования
резерва. Нормат ивы от числений в резерв на ремонт особо сложных объект ов
определяют ся соот ношением смет ной ст оимост и ремонт а и количест ва месяцев
ф ормирования резерва.
Следует от мет ит ь, чт о создание резервов на ремонт основных средст в особенно
выгодно т ем организациям, кот орые планируют осущест влят ь ремонт ные работ ы в
конце года, поскольку сумы от числений в резерв включают ся в налоговую
себест оимост ь в т ечение всего года и организация экономит на авансовых плат ежах на
налогу на прибыль.
При создании резерва на ремонт основных средст в ф акт ические расходы на ремонт
списывают ся в уменьшение созданного резерва. При превышении ф акт ических зат рат
над суммой резерва разница включает ся в сост ав прочих расходов. Если сумма резерва
использована не полност ью, т о ее ост ат ок на последний день т екущего налогового
периода от носит ся на увеличение доходов организации.
Резерв на ремонт особо сложных объект ов основных средст в ф ормирует ся в т ечение
нескольких налоговых периодов и списывает ся по окончании ремонт а особо сложных
объект ов основных средст в.
В учет ной полит ике организации для целей налога на прибыль целесообразно
указыват ь следующие элементы по учету расходов на ремонт основных средств:
• решение о создании резерва предст оящих расходов по ремонт у основных средст в
или включении ф акт ических расходов на ремонт в сост ав прочих расходов;
• процент от числений в резерв предст оящих расходов на ремонт основных средст в;
• решение о создании резерва предст оящих расходов на ремонт особо сложных
объект ов основных средст в;
• процент от числений в резерв предст оящих расходов на ремонт особо сложных
объект ов основных средст в.
Последст вия принят ия решений о создании резерва предст оящих расходов на ремонт
основных средст в рассмот рены в учет ной полит ике в целях бухгалт ерского
ф инансового учет а.
Выбор порядка списания расходов на НИОКР, признанных немат ериальными акт ивами
-152-
В соот вет ст вии с новыми правилами учет а списания расходов на НИОКР,
уст ановленными Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ расходы на НИОКР,
признанные немат ериальными акт ивами, могут списыват ься двумя способами:
• аморт изироват ь в т ечение срока дейст вия пат ент а;
• в т ечение двух лет от носит ься на прочие расходы.
Выбранный вариант списания указанных расходов на НИОКР необходимо указат ь в
учет ной полит ике для целей налогообложения. Следует при эт ом имет ь в виду, чт о
расходы на НИОКР, ранее учт енные в прочих расходах, не подлежат восст ановлению и
включению в первоначальную ст оимост ь немат ериального акт ива.
Признание расходов на НИОКР по перечню правит ельст ва
Указанные расходы организации вправе включат ь в сост ав прочих расходов с
коэф ф ициент ом 1,5. Для реализации эт ого права организация должна предст авит ь в
налоговый орган от чет о выполненных научных исследованиях и опыт ноконст рукт орских разработ ках, расходы по кот орым признают ся с учет ом указанного
коэф ф ициент а (1,5). От чет оф ормляет ся в соот вет ст вии с т ребованиями
Межгосударст венного ст андарт а ГОСТ 7.32-2001 и предст авляет ся вмест е с налоговой
декларацией по ит огам налогового периода, в кот ором завершены НИОКР.
Принят ие решения о формировании резерва предст оящих расходов по НИОКР
В соот вет ст вии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ организации могут
ф ормироват ь резерв предст оящих расходов на НИОКР.
Указанный резерв разрешено создават ь для реализации конкрет ной программы
НИОКР на срок выполнения соот вет ст вующих работ , но не более двух лет .
От числения в резерв определяют ся по ф ормуле:
Х = Д х 0,03 – Р,
где Д – доходы от реализации от чет ного (налогового) периода;
Р – расходы по НИОКР в виде от числений на ф ормирование ф ондов поддержки
научной, научно-т ехнической и инновационной деят ельност и, созданных в
соот вет ст вии в Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ.
От числения в указанный резерв включают в сост ав прочих расходов на последнее
число от чет ного (налогового) периода. Общий размер от числений в резерв не должен
превышат ь планируемую смет у расходов. При эт ом в смет у включают расходы,
учит ываемые по правилам ст . 262 НК РФ.
Произведенные расходы на НИОКР списывают за счет созданного резерва. Если
ф акт ические расходы превысили сумму созданного резерва, т о разницу списывают на
прочие расходы в периоде завершения НИОКР. Неиспользованные суммы резерва
включают в сост ав внереализационных доходов т ого от чет ного (налогового) периода, в
кот ором произведены от числения в резерв.
Определение порядка учет а расходов по элект ронно- вычислит ельной т ехнике организациями,
осущест вляющими деят ельност ь в област и информационных т ехнологий
В соот вет ст вии с п. 6 ст . 250 НК РФ указанные организации имеют право:
•
использоват ь
общий
порядок
начисления
аморт изации
по
элект ронновычислит ельной т ехнике;
• расходы на приобрет ение элект ронно-вычислит ельной т ехники признат ь
мат ериальными расходами по мере ввода эт ой т ехники в эксплуат ацию. Данное право
организации могут использоват ь при выполнении условий, перечисленных в п. 6 ст . 259
НК РФ.
Выбор вариант а списания указанных расходов во многом зависит от величины
указанных расходов ф инансового сост ояния организации и ф инансовой ст рат егии на
будущие расходы организации, уменьшают налог на имущест во организации.
9.3.7. Элементы учетной политики по материальнопроизводственным запасам
-153-
По материально-производственным запасам элементами учетной политики
для целей налога на прибыль являют ся:
• способ распределения зат рат , связанных с приобрет ением нескольких видов
мат ериальных ценност ей, между ними;
• мет од оценки израсходованных сырья и мат ериалов;
• порядок ф ормирования покупной ст оимост и т оваров;
• мет од оценки покупных т оваров при их реализации.
Способы распределения зат рат , связанных с приобрет ением нескольких видов мат ериальных
ценност ей, между ними
В соот вет ст вии с письмом МНС России от 02.08.2002 № 02-5-10/98-Я231 зат рат ы,
связанные с приобрет ением нескольких видов т оварно-мат ериальных ценност ей,
распределяют ся между эт ими мат ериальными ценност ями пропорционально любому
обоснованному организацией крит ерию. Эт от крит ерий необходимо указат ь в учет ной
полит ике.
Мет оды оценки израсходованных сырья и мат ериалов
В соот вет ст вии с п. 8 ст . 254 НК РФ израсходованные при производст ве (изгот овлении)
т оваров (выполнении работ , оказании услуг) сырье и мат ериалы оценивают ся одним из
следующих мет одов:
• по ст оимост и единицы запасов;
• по средней ст оимост и;
• по ст оимост и первых по времени приобрет ений (мет од ФИФО);
• по ст оимост и последних по времени приобрет ений (мет од ЛИФО). Возможные
последст вия оценки израсходованных сырья и мат ериалов с помощью каждого из
перечисленных мет одов рассмот рены в § 4.2.2.
Порядок формирования покупной ст оимост и т оваров
Пункт ом 4 ст . 252 НК РФ уст ановлено следующее: если некот орые зат рат ы с равным
основанием могут быт ь от несены к различным группам расходов, организации вправе
самост оят ельно определят ь для т аких зат рат соот вет ст вующую группу расходов.
Применит ельно к т оварам т акими зат рат ами являют ся т ранспорт ные расходы по их
дост авке.
В соот вет ст вии со ст . 320 НК РФ налогоплат ельщик вправе включать расходы по
дост авке т оваров, складские расходы и иные расходы т екущего месяца, связанные с
приобрет ением т оваров:
• в ст оимост ь приобрет енных т оваров;
• в сост ав издержек обращения.
Ст оимост ь приобрет енных т оваров от груженных, но не реализованных на конец
месяца, не включает ся налогоплат ельщиком в сост ав расходов, связанных с
производст вом и реализацией до момент а реализации т оваров.
Издержки обращения от носят ся к косвенным расходам и списывают ся в уменьшение
доходов от реализации т екущего месяца. Однако входящие в сост ав издержек
обращения расходы по дост авке (т ранспорт ные расходы) покупных т оваров до склада
налогоплат ельщика (если эт и расходы не включены в ст оимост ь приобрет енных
т оваров) от носят ся к прямым расходам и учит ывают ся отдельной ст ат ьей. Част ь
указанных т ранспорт ных расходов, от носящаяся к ост ат кам нереализованных т оваров,
определяет ся по среднему процент у за т екущий месяц с учет ом переходящего ост ат ка
на начало месяца следующим образом:
1) определяет ся сумма прямых расходов, приходящихся на ост ат ок нереализованных
т оваров на начало месяца и осущест вленных в т екущем месяце;
2) определяет ся ст оимост ь приобрет ения т оваров, реализованных в т екущем месяце,
и ст оимост ь приобрет ения ост ат ка нереализованных т оваров на конец месяца;
3) рассчит ывает ся средний процент как от ношение суммы прямых расходов (п. 1) к
ст оимост и т оваров (п. 2);
4) определяет ся сумма прямых расходов, от носящаяся к ост ат ку нереализованных
-154-
т оваров, как произведение среднего процент а и ст оимост и ост ат ка т оваров на конец
месяца.
Выбранный организацией порядок ф ормирования ст оимост и покупных т оваров
указывает ся в учет ной полит ике и применяет ся в т ечение не менее двух налоговых
периодов.
Транспорт ные расходы, связанные с реализацией т оваров, признают ся косвенными
расходами и уменьшают в полной сумме доходы от реализации т оваров в т екущем
месяце.
Выбор метода оценки покупных товаров при их реализации. В соот вет ст вии с п. 1 ст .
268 НК РФ при реализации покупных т оваров налогоплат ельщик вправе уменьшит ь
доходы от т аких операций на ст оимост ь приобрет ения данных т оваров, определяемую
одним из следующих мет одов оценки покупных т оваров:
• по мет оду ФИФО;
• по мет оду ЛИФО;
• по средней ст оимост и;
• по ст оимост и единицы т овара.
Мет од оценки по ст оимост и единицы т овара обычно использует ся, если присут ст вуют
индивидуальные характ ерные признаки.
Последст вия применения указанных мет одов оценки покупных т оваров аналогичны
последст виям оценки мат ериально-производст венных запасов (§ 4.2.2).
9.3.8. Создание резервов для целей налогообложения
Порядок создания и использования резервов для целей налогообложения
определяют следующие ст ат ьи главы 25 НК РФ:
• 266 – резервы по сомнит ельным долгам;
• 267 – резерв по гарант ийному ремонт у и гарант ийному обслуживанию;
• 267.1 – резервы, обеспечивающие социальную защит у инвалидов;
• 300 – резервы под обесценение ценных бумаг у проф ессиональных участ ников рынка
ценных бумаг, осущест вляющих дилерскую деят ельност ь;
• 324 – резерв предст оящих расходов на ремонт основных средст в;
• 324.1 – резерв предст оящих расходов на оплат у от пусков, резерв на выплат у
ежегодного вознаграждения за выслугу лет .
Кроме т ого, организации могут создават ь резервы для отдельных видов
производст ва (например, в ядерной промышленност и) или организациями,
от личающимися сост авом учредит елей или участ ников (общест вами инвалидов).
Создаваемые резервы можно подразделит ь на следующие две группы:
1) резервы, ост ат ки кот орых можно ост авлят ь на следующий ф инансовый
год;
2) резервы, ост ат ки кот орых должны быт ь присоединены в конце ф инансового года к
бухгалт ерской и налогооблагаемой прибыли. В следующем ф инансовом году или
налоговом периоде они должны создават ься вновь.
К резервам первой группы от носят резервы на оплат у от пусков, на выплат у
вознаграждений по ит огам работ ы за год, на ремонт основных средст в и т . п. По данной
группе резервов необходимо в конце года осущест влят ь расчет ы по ут очнению сумм
резервов, переходящих на следующий год.
Ко вт орой группе резервов от носят ся резервы по обесценению ценных бумаг и
резервы предст оящих расходов, направляемые на цели, обеспечивающие социальную
защит у инвалидов.
Резервы по сомнит ельным долгам
В соот вет ст вии со ст . 266 НК РФ организации могут создавать резервы по
сомнит ельным долгам. Сомнит ельным долгом признает ся любая задолженност ь,
возникшая в связи с реализацией т оваров, выполнением работ , оказанием услуг, не
погашенная в сроки, уст ановленные договором и не обеспеченная залогом,
поручит ельст вом, банковской гарант ией. Сумма от числений в эт и резервы включают ся
в сост ав внереализационных расходов на последнее число от чет ного (налогового
периода).
-155-
Следует от мет ит ь, чт о изложенное положение не применяет ся в от ношении расходов
по ф ормированию резервов по долгам, образовавшейся в связи с невыплат ой
процент ов, за исключением банков.
Суммы резервов по сомнит ельным долгам определяют ся на основании результ ат ов
проведенной инвент аризации в зависимост и от срока возникновения сомнит ельной
задолженност и:
• при задолженност и свыше 90 дней – на всю сумму задолженност и;
• при задолженност и от 45 до 90 дней включит ельно – в размере 50 % задолженност и;
• при задолженност и до 45 дней резерв не создает ся.
Суммы резервов по сомнит ельным долгам не могут превышат ь 10 °% от выручки
от чет ного периода. Организации могут уст анавливат ь и более низкие процент ы
от числений в создаваемые резервы.
Следует имет ь в виду, чт о при исчислении резерва по сомнит ельным долгам
дебит орская задолженност ь учит ывает ся с НДС (см. письмо Минф ина России от
09.07.2004 № 03-03-05/2/47), а выручка от реализации – без НДС.
В целях конт роля предельного размера резерва по сомнит ельным долгам
рекомендует ся осущест влят ь его аналит ический учет примерно в следующей ф орме
(т абл. 9.2).
Таблица 9.2
Сумма резервов по сомнит ельным долгам (т ыс. руб.)
Сумма резерва по сомнит ельным долгам, не использованная в от чет ном периоде,
может быт ь перенесена на следующий от чет ный (налоговый) период. При эт ом сумма
вновь создаваемого резерва коррект ирует ся на сумму резерва предыдущего от чет ного
(налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва по сомнит ельным долгам меньше суммы
ост ат ка резерва предыдущего от чет ного периода, выявленная разница от носит ся на
увеличение внереализационных доходов по ит огам т екущего от чет ного (налогового)
периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы ост ат ка резерва предыдущего
от чет ного (налогового) периода, разница включает ся во внереализационные расходы в
т екущем от чет ном (налоговом) периоде.
При превышении сумм безнадежных долгов, подлежащих списанию, сумм резерва
разница списывает ся на увеличение внереализационных расходов.
Резервы расходов на оплат у от пусков
В соот вет ст вии со ст . 324.1 НК РФ организации могут создават ь резерв предст оящих
расходов на оплат у от пусков.
Создание указанного резерва позволяет равномерно по месяцам включат ь в расходы
от пускные суммы и уменьшат ь налоговую базу в т ечение от чет ного периода на еще не
произведенные расходы.
Если принят о решение о создании резерва расходов на оплат у от пусков, организации
обязаны сост авит ь специальный расчет (смет у), в кот ором определяет ся годовая
сумма расходов на оплат у от пусков и размер ежемесячных от числений в создаваемый
резерв. Процент от числений в резерв определяет ся как от ношение планируемой суммы
расходов на оплат у от пусков, включая от числения на социальные нужды, планируемой
годовой сумме расходов на оплат у т руда.
Расходы на ф ормирование резервов предст оящих расходов на оплат у от пусков
-156-
от носят на счет а учет а расходов на оплат у т руда соот вет ст вующих кат егорий
работ ников.
В т орговых организациях в соот вет ст вии со ст . 320 НК РФ от числения в резерв на
оплат у от пусков включают ся в сост ав косвенных расходов, т ем самым уменьшают ся
доходы от чет ного месяца.
В конце года проводит ся инвент аризация созданного резерва. Сумма резерва,
переходящего на следующий год, должна быт ь ут очнена исходя из количест ва дней
неиспользованного от пуска, среднедневной суммы расходов на оплат у т руда
работ ников и обязат ельных ст раховых плат ежей с сумм оплат ы т руда.
Сумма недоиспользованного резерва 31 декабря включает ся во внереализационные
доходы. Таким же образом пост упают с суммой резерва при от казе от использования
резерва на следующий год.
От числения в резерв предст оящих расходов на выплат у ежегодных вознаграждений за
выслугу лет и по ит огам работ ы за год осущест вляют ся в порядке, уст ановленном для
резерва предст оящих расходов на оплат у от пусков.
Резерв на гарант ийный ремонт и гарант ийное обслуживание
В соот вет ст вии со ст . 267 НК РФ налогоплат ельщики могут создавать резервы на
предст оящие расходы на гарант ийный ремонт и гарант ийное обслуживание, если по
условиям договора они принимают на себя обязат ельст во ремонт ироват ь и
обслуживат ь в т ечение гарант ийного срока проданные т овары.
Предельный размер от числений в указанный резерв зависит от срока реализации
т оваров с условием их гарант ийного ремонт а и обслуживания.
Организации, реализующие т овары с условием их гарант ийного ремонт а и
обслуживания в т ечение свыше т рех лет , предельный размер от числений в резерв
определяют следующим образом: исчисляют долю ф акт ических расходов на
гарант ийный ремонт и гарант ийное обслуживание в объеме выручки от реализации
т оваров за предыдущие т ри года и умножают исчисленную величину доли на сумму
выручки от реализации т оваров за от чет ный (налоговый) период.
Организации, реализующие т овары с условием их гарант ийного ремонт а и
гарант ийного обслуживания в т ечение менее т рех лет , для расчет а предельного
размера от числений в резерв учит ывают объем выручки от реализации т оваров за
ф акт ический период т акой реализации.
Организации, ранее не осущест влявшие реализацию т оваров с условием их
гарант ийного ремонт а и гарант ийного обслуживания, могут создават ь резерв исходя из
ожидаемых расходов на эт и цели.
Осущест вляемые в т ечение года расходы на гарант ийный ремонт и гарант ийное
обслуживание списывают ся в т ечение года за счет созданного резерва на эт и цели.
По ист ечении налогового периода организация должна скоррект ироват ь величину
созданного резерва исходя из доли ф акт ически осущест вленных расходов на
гарант ийный ремонт и гарант ийное обслуживание в объеме выручки от реализации
указанных т оваров за ист екший период.
Если величина созданного резерва превышает сумму ф акт ически произведенных
расходов, т о исчисленную разницу можно перенест и на следующий год. В эт ом случае
сумма вновь создаваемого резерва в следующем налоговом периоде должна
коррект ироват ься на сумму ост ат ка резерва предыдущего налогового периода.
При эт ом если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма ост ат ка
резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, т о разница между ними
подлежит включению в сост ав внереализационных доходов организации т екущего
налогового периода.
Если ф акт ические расходы на ремонт превышают сумму резерва, т о разница
включает ся в сост ав прочих расходов.
При прекращении производст ва т оваров (осущест вления работ ) с условием их
гарант ийного ремонт а и гарант ийного обслуживания сумма ранее созданного и
неиспользованного резерва подлежит включению в сост ав доходов организации по
окончании срока дейст вия договора на гарант ийный ремонт и гарант ийное
обслуживание.
Резерв предст оящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защит у
-157-
инвалидов
В соот вет ст вии с пп. 38 п. 1 ст . 264 и ст . 267.1 НК РФ указанный резерв могут создават ь
следующие организации:
• общест венные организации инвалидов;
• организации, использующие т руд инвалидов. При эт ом инвалиды должны сост авлят ь
не менее 50 % от общей численност и работ ников, а доля расходов на оплат у т руда
инвалидов должна сост авлят ь не менее 25 % в расходах на оплат у т руда.
При принят ии решения о создании данного резерва организации разрабат ывают и
ут верждают программы на срок не более пят и лет .
Сумма от числений в резерв включает ся в сост ав внереализационных расходов по
сост оянию на последний день от чет ного (налогового) периода.
Размер создаваемого резерва определяет ся планируемыми расходами (смет ой) на
реализацию ут вержденных организацией программ. При эт ом размер от числений в
резерв не может превышат ь 30 % полученной в т екущем году налогооблагаемой
прибыли, исчисленной без учет а создаваемого резерва.
Если ф акт ические расходы на программы социальной защит ы инвалидов превышают
сумму созданного резерва, т о разница включает ся в сост ав внереализационных
расходов. Неиспользованная сумма резерва увеличивает внереализационные доходы
т екущего от чет ного (налогового) периода.
В соот вет ст вии с п. 5 ст . 267.1 НК РФ организации, создающие указанный резерв,
обязаны предст авлят ь в налоговые органы от чет о целевом использовании средст в
резерва по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средст в
резерва они включают ся в налоговую базу т ого налогового периода, в кот ором
осущест влено их нецелевое использование.
9.3.9. Показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога
на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения
Порядок исчисления и уплат ы налога на прибыль налогоплат ельщиками, имеющими
ст рукт урные подразделения, уст ановлен ст . 288 НК РФ. В соот вет ст вии с п. 1 данной
ст ат ьи указанные организации исчисляют и уплачивают т у част ь налога на прибыль
(авансовые плат ежи по налогу), кот орая направляет ся в ф едеральный бюджет , по мест у
своего мест онахождения без распределения указанной суммы по обособленным
подразделениям.
Уплат а авансовых плат ежей, а т акже сумм налога, подлежащих зачислению в
доходную част ь бюджет ов субъект ов Российской Федерации и бюджет ов
муниципальных
образований,
производит ся
налогоплат ельщиками
по
мест онахождению организации, а т акже по мест онахождению каждого обособленного
подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эт и обособленные
подразделения, определяемой как средняя ариф мет ическая величина удельного веса
среднесписочной численност и работ ников (расходов на оплат у т руда) и удельного веса
ост ат очной
ст оимост и
аморт изирующего
имущест ва
эт ого
обособленного
подразделения, соот вет ст венно в среднесписочной численност и работ ников (расходов
на оплат у т руда) и ост ат очной ст оимост и аморт изируемого имущест ва в целом по
налогоплат ельщику. При эт ом налогоплат ельщик самост оят ельно определяет , какой
т рудовой показат ель должен применят ься:
а) среднесписочная численност ь работ ников;
б) сумма расходов на оплат у т руда.
Выбранный показат ель должен быт ь неизменным в т ечение налогового периода.
Большая част ь организаций для осущест вления указанных выше расчет ов использует
сумму расходов на оплат у т руда.
Следует от мет ит ь, чт о при осущест влении указанных выше расчет ов аморт изируемое
имущест во и его ост ат очная ст оимост ь определяют ся по правилам налогового учет а.
Если налогоплат ельщик имеет несколько обособленных подразделений на т еррит ории
одного субъект а Российской Федерации, т о распределение прибыли по каждому из эт их
подразделений может не производит ься. Сумма налога, подлежащая уплат е в бюджет
эт ого субъект а Российской Федерации, в т аком случае определяет ся исходя из доли
прибыли, исчисленной из совокупност и показат елей обособленных подразделений,
-158-
находящихся на т еррит ории субъект а Российской Федерации. При эт ом
налогоплат ельщик самост оят ельно выбирает т о обособленное подразделение, через
кот орое осущест вляет ся уплат а налога в бюджет эт ого субъект а Российской
Федерации, уведомив о принят ом решении налоговые органы, в кот орых обособленные
подразделения налогоплат ельщика сост оят на налоговом учет е.
Вмест о показат еля среднесписочной численност и работ ников организации с
сезонным
циклом
работ ы
либо
иными
особенност ями
деят ельност и,
предусмат ривающими сезонност ь привлечения работ ников, по согласованию с
налоговым органом по мест у своего нахождения может использоват ь удельный вес
расходов на оплат у т руда, определяемых в соот вет ст вии со ст . 255 НК РФ. При эт ом
определяет ся удельный вес расходов на оплат у т руда каждого обособленного
подразделения в общих расходах налогоплат ельщика на оплат у т руда.
9.3.10. Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по
налогу на прибыль
В соот вет ст вии с п. 2 ст . 286 НК РФ организации (кроме указанных в пп. 3 и 4 ст . 286)
могут исчислят ь и уплачиват ь ежемесячные авансовые плат ежи по налогу на прибыль:
• исходя из ф акт ически полученной прибыли за ист екший месяц;
• в размере одной т рет и ф акт ически уплаченного авансового плат ежа за предыдущий
кварт ал.
Организация может перейт и на уплат у ежемесячных авансовых плат ежей исходя из
ф акт ической прибыли, уведомив об эт ом налоговый орган не позднее
31 декабря года, предшест вующего налоговому периоду, в кот ором происходит
переход на эт от вариант авансовых плат ежей. В т ечение налогового периода сист ема
уплат ы авансовых плат ежей не может изменят ься.
9.3.11. Элементы учетной политики по ценным бумагам
Основными элементами учетной политики по ценным бумагам являют ся:
• порядок ф ормирования налоговой базы проф ессиональными участ никами рынка
ценных бумаг (включая банки), не осущест вляющими дилерскую деят ельност ь;
• мет од списания на расходы ст оимост и выбывших ценных бумаг;
• определение расчет ной цены не обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг;
• ф ормирование резервов под обесценение ценных бумаг у проф ессиональных
участ ников рынка ценных бумаг, осущест вляющих дилерскую деят ельност ь.
Порядок формирования налоговой базы профессиональными участ никами рынка ценных бумаг
(включая банки), не осущест вляющими дилерскую деят ельност ь
В соот вет ст вии с п. 8 ст . 280 НК РФ указанные организации в учет ной полит ике для
целей налогообложения должны уст ановит ь порядок ф ормирования налоговой базы по
операциям с ценными бумагами:
• обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
• не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При эт ом организация сама выбирает виды ценных бумаг, по операциям с кот орыми
при ф ормировании налоговой базы в доходы и расходы включают ся иные доходы и
расходы, определяемые в соот вет ст вии с главой 25 НК РФ.
Выбор мет ода списания на расходы ст оимост и выбывших ценных бумаг
Согласно пункт у 9 ст . 280 НК РФ уст ановлено, чт о при реализации или ином выбыт ии
ценных бумаг они списывают ся на расходы одним из следующих мет одов:
• ФИФО;
• по ст оимост и единицы.
Выбранный мет од оценки выбывающих ценных бумаг указывает ся в учет ной полит ике
организации. При принят ии решения по данному вопросу учит ывает ся сложившаяся
конъюнкт ура по операциям с ценными бумагами. Общие последст вия применения
-159-
каждого из указанных мет одов рассмот рены
производст венным запасам (см. § 4.2.2).
применит ельно
к
мат ериально-
Определение расчет ной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг
В соот вет ст вии с п. 2 Порядка определения расчет ной цены ценных бумаг,
ут вержденного приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10/66/пз-н, расчет ная цена
может быт ь определена:
• как рассчит анная исходя из сущест вующих на рынке ценных бумаг цен эт ой ценной
бумаги в соот вет ст вии с пункт ом 4 указанного Порядка;
• как рассчит анная по правилам, предусмот ренным пункт ами 5-19 вышеуказанного
Порядка;
• как оценочная ст оимост ь ценной бумаги, определенная оценщиком.
Выбранный организацией способ (способы) определения расчет ной цены не
обращающихся на организованной рынке ценных бумаг указывает ся в учет ной полит ике
для целей налогооблажения. Необходимост ь от ражения данного элемент а в учет ной
полит ике для целей налогооблажения подт верждает ся письмом Минф ина РФ от
26.04.11 № 03–03/2/69.
Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участ ников рынка
ценных бумаг, осущест вляющих дилерскую деят ельност ь
В соот вет ст вии со ст . 300 НК РФ проф ессиональные участ ники рынка ценных бумаг,
осущест вляющие дилерскую деят ельност ь и определяющие доходы и расходы
мет одом начисления, вправе создават ь резервы под обесценение ценных бумаг.
Указанные резервы создают ся (коррект ируют ся) по сост оянию на конец от чет ного
(налогового) периода в размере превышения цен приобрет ения эмиссионных ценных
бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной
кот ировкой (расчет ная величина резерва). При эт ом в цену приобрет ения ценной
бумаги включают ся расходы на ее приобрет ение.
Резервы создают ся (коррект ируют ся) по каждому выпуску ценных бумаг.
При реализации или ином выбыт ии ценных бумаг, в от ношении кот орых ранее
создавался резерв, суммы эт ого резерва включают ся в доходы организации на дат у
реализации или иного выбыт ия ценных бумаг.
Если по окончании от чет ного (налогового) периода сумма резерва с учет ом рыночных
кот ировок ценных бумаг на конец эт ого периода оказывает ся недост ат очной,
организация увеличивает сумму резерва, учит ывая дополнит ельные от числения в
сост аве расходов в целях налогообложения.
Если сумма ранее созданного резерва с учет ом восст ановленных сумм превышает
расчет ную величину, сумму резерва следует уменьшит ь до расчет ной величины с
включением в доходы суммы восст ановления.
Резервы под обесценение ценных бумаг создают ся в валют е РФ, независимо от
валют ы номинала ценной бумаги.
Помимо перечисленных в учебной полит ике коммерческих организаций необходимо
указыват ь вариант ы решений по следующим элемент ам учет ной полит ики:
-160-
9.3.12. Порядок переноса убытков на будущее
В соот вет ст вии с п. 1 ст . 283 НК РФ налогоплат ельщик, понесший убыт ок в предыдущем
налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшит ь
налоговую базу т екущего налогового периода на всю сумму полученного убыт ка или на
част ь эт ой суммы. Перенос убыт ков на будущее разрешает ся в т ечение 10 лет ,
следующих за т ем налоговым периодом, в кот ором получен убыт ок.
При эт ом следует имет ь в виду, чт о п. 1 ст . 283 НК дополнен абзацем 2, в
соот вет ст вии с кот орым убыт ки, полученные организацией в периоде налогообложения
по ст авке 0 процент ов, не могут быт ь перенесены на будущее. В 2007 г.
снят ы все ограничения по сумме признаваемых убыт ков прошлых лет . Вмест е с т ем
ост ают ся ограничения по убыт кам, полученным от использования обслуживающих
производст в и хозяйст в, от операций с ценными бумагами и ф инансовыми
инст румент ами.
В учет ной полит ике организации необходимо указат ь, по окончании какого периода
(от чет ного или налогового) погашают ся убыт ки предыдущих налоговых периодов и
суммы убыт ков, списываемых по периодам.
Убыт ок, полученный в обслуживающих производст вах и хозяйст вах, в соот вет ст вии
со ст . 275.1 НК РФ признает ся для целей налогообложения при соблюдении следующих
условий:
• ст оимост ь т оваров (работ , услуг), реализуемых эт ими подразделениями,
соот вет ст вует ст оимост и аналогичных услуг, оказываемых специализированными
организациями, для кот орых т акая деят ельност ь являет ся основной;
• расходы на содержание эт их подразделений не превышают обычных расходов,
осущест вляемых специализированными организациями;
• условия выполнения работ и оказания услуг эт ими подразделениями не от личают ся
от условий выполнения работ и оказания услуг специализированными организациями.
При невыполнении хот я бы одного из указанных условий убыт ок, полученный в
обслуживающих производст вах и хозяйст вах, может быт ь перенесен на срок, не
превышающий 10 лет , причем на его погашение может быт ь направлена т олько прибыль,
полученная при осущест влении данных видов деят ельност и.
При решении вопроса о переносе убыт ков на будущее по операциям с ценными
бумагами нужно принимат ь во внимание, чт о налоговая база определяет ся
организациями отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на
организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (за исключением
-161-
проф ессиональных участ ников рынка ценных бумаг, осущест вляющих дилерскую
деят ельност ь).
Налогоплат ельщики, получившие убыт ок (убыт ки) по т ем и другим операциям с
ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшит ь налоговую
базу, полученную по операциям с ценными бумагами в от чет ном (налоговом) периоде
(ст . 280 НК РФ).
В т ечение налогового периода перенос на будущее убыт ков, понесенных в
соот вет ст вующем от чет ном периоде по операциям с ценными бумагами,
осущест вляет ся раздельно по указанным кат егориям ценных бумаг в пределах прибыли,
полученной от операций с т акими ценными бумагами.
Организации (включая банки), осущест вляющие дилерскую деят ельност ь на рынке
ценных бумаг, ф ормируют налоговую базу и определяют сумму убыт ка, подлежащего
переносу на будущее, с учет ом всех доходов (расходов) и суммы убыт ка, полученных от
осущест вления предпринимат ельской деят ельност и (п. 11 ст . 280 НК РФ).
В т ечение налогового периода перенос на будущее убыт ков, полученных в
соот вет ст вующем от чет ном периоде т екущего налогового периода, может быт ь
осущест влен в пределах суммы прибыли, полученной от предпринимат ельской
деят ельност и.
9.4. Элементы учетной политики по налогу на
добавленную стоимость
Основными элементами учетной политики по данному налогу являют ся:
• использование права на освобождение от исполнения обязанност ей
налогоплат ельщика;
• момент определения налоговой базы;
• использование права на от каз от освобождения операций от налогообложения;
• порядок раздельного учет а «входного» НДС по т оварам (работ ам, услугам),
используемым при осущест влении облагаемых и не облагаемых налогом операций.
9.4.1. Решение об использовании права на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика
Согласно пункт у 1 ст . 145 НК РФ организации и индивидуальные предпринимат ели, у
кот орых выручка от реализации т оваров (работ , услуг) без учет а НДС за т ри
предшест вующих последоват ельных календарных месяца не превысила в совокупност и
2 млн руб., вправе:
а) обложение НДС осущест влят ь в общем порядке;
б) получит ь освобождение от НДС.
Положение указанной ст ат ьи не применяет ся в от ношении организаций и
индивидуальных предпринимат елей, реализующих подакцизные т овары в т ечение т рех
предшест вующих последоват ельных календарных месяцев, а т акже в от ношении
обязанност ей, возникающих в связи с ввозом т оваров на т аможенную т еррит орию
Российской Федерации подлежащих налогообложению в соот вет ст вии с пп. 4 п. 1 ст . 146
НК.
При принят ии решения об использовании права на освобождение от исполнения
обязанност ей налогоплат ельщика организация не позднее 20-го числа месяца, начиная
с кот орого она использует эт о право, предст авляет в налоговый орган следующие
документ ы:
• уведомление об использовании указанного права (по ф орме, ут вержденной приказом
МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342);
• выписку из бухгалт ерского баланса;
• выписку из книги продаж;
• копию журнала полученных и выст авленных счет ов-ф акт ур;
• выписку из книги учет а доходов и расходов и хозяйст венных операций (для
индивидуальных предпринимат елей);
• копию журнала полученных и выст авленных счет ов-ф акт ур.
-162-
9.4.2. Момент определения налоговой базы
В соот вет ст вии с п. 1 ст . 167 НК РФ момент ом определения налоговой базы являет ся
наиболее ранняя из следующих дат :
• день от грузки (передачи) т оваров (работ , услуг), имущест венных прав;
• день оплат ы, част ичной оплат ы в счет предст оящих пост авок т оваров (выполнения
работ , оказания услуг), передачи имущест венных прав.
Из указанного общего правила имеет ся исключение, касающееся момент а
определения
налоговой
базы
налогоплат ельщиком,
производящим
т овары
(выполняющим работ ы, оказывающим услуги), длит ельност ь производст венного цикла
изгот овления кот орых сост авляет свыше шест и месяцев (по перечню, определяемому
Правит ельст вом РФ).
Пункт ом 13 ст . 167 ПК РФ уст ановлено, чт о указанные налогоплат ельщики в случае
получения или оплат ы (част ичной оплат ы) в счет предст оящих пост авок т оваров
(выполнения работ , оказания услуг) вправе устанавливать момент определения
налоговой базы как день от грузки (передачи) указанных т оваров (выполнения работ ,
оказания услуг) при раздельном учет е осущест вляемых операций и сумм налога по
приобрет аемым т оварам (работ ам, услугам), в т ом числе по основным средст вам и
немат ериальным акт ивам, имущест венным правам, используемым для осущест вления
операций по производст ву т оваров (работ , услуг) длит ельного производст венного
цикла и других операций. Перечень указанных т оваров (работ , услуг) уст ановлен
пост ановлением Правит ельст ва РФ от 28.07.2006 № 468.
При принят ии организациями – изгот овит елями т оваров решения об использовании
предост авленного им ст . 13 НК РФ права в учет ной полит ике им следует оговорит ь:
• наличие решения об определении налоговой базы по момент у от грузки т оваров
(работ , услуг);
• мет одику осущест вления раздельного учет а осущест вляемых операций и сумм
налога по приобрет аемым т оварам (работ ам, услугам), в т ом числе по основным
средст вам и немат ериальным акт ивам, имущест венным правам, используемым для
осущест вления операций по производст ву т оваров (работ , услуг) длит ельного
производст венного цикла и других операций.
9.4.3. Использование права на отказ от освобождения операций от
налогообложения
В случае осущест вления операций, подлежащих налогообложению, и операций, не
подлежащих налогообложению, налогоплат ельщик обязан вест и раздельный учет т аких
операций (п. 4 ст . 149 НК РФ). Вмест е с т ем налогоплат ельщик вправе от казат ься от
освобождения операций, не подлежащих налогообложению, от налогообложения (п.
5 ст . 149 НК РФ), предст авив соот вет ст вующее заявление в налоговый орган не позднее
1-го числа налогового периода, с кот орого налогоплат ельщик намерен от казат ься от
освобождения или приост ановит ь его использование. В учет ной полит ике следует
указат ь:
а) организация пользует ся правом освобождения от налогообложения
соот вет ст вующих операций;
б) организация не пользует ся правом освобождения от налогообложения
соот вет ст вующих операций.
Следует от мет ит ь, чт о перечень операций, освобождаемых от налогообложения,
периодически изменяет ся. Их сост ав на соот вет ст вующий год указан в п. 1–3 ст . 149 НК
РФ.
При принят ии решения об от казе от льгот по налогообложению в заявлении в
налоговый орган организация указывает :
• наименование операций, по кот орым она от казывает ся от использования льгот ;
• дат у, начиная с кот орой она намерена от казат ься от льгот ;
• временной период, на кот орый она намерена от казат ься от льгот .
9.4.4. Порядок раздельного учета «входного» НДС по товарам
(работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и
не облагаемых налогом операций
-163-
Согласно НК РФ раздельный учет «входного» НДС ведет ся в следующих случаях:
• при осущест влении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не
подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 4 ст . 149 НК
РФ);
• при применении налогоплат ельщиком при реализации (передаче, выполнении,
оказании, в т ом числе для собст венных нужд) т оваров (работ , услуг), имущест венных
прав различных налоговых ст авках (п. 1 ст . 153 НК РФ);
• при одновременной реализации т оваров (работ , услуг), имущест венных прав
налоговая база, по кот орым исчисляет ся в общеуст ановленном порядке, и реализация
т оваров (работ , услуг), мест ом реализации кот орых не признает ся т еррит ория
Российской Федерации;
• при одновременной реализации т оваров (работ , услуг), налоговая база по кот орым
исчисляет ся в общеуст ановленном порядке, и реализация т оваров (работ , услуг),
операции по реализации (передаче) кот орых не признают ся реализацией т оваров
(работ , услуг) в соот вет ст вии с п. 2 ст . 146 НК РФ;
• по операциям реализации т оваров (работ , услуг) как на внут реннем рынке, т ак и на
экспорт (п. 10 ст . 165 НК РФ).
Порядок от несения сумм «входного» НДС на зат рат ы по производст ву и реализации
т оваров (работ , услуг) или принят ия эт их сумм к вычет у определен ст . 170 НК РФ.
В соот вет ст вии с п. 4 ст . 170 НК РФ суммы «входного» НДС по т оварам (работ ам,
услугам), в т ом числе по основным средст вам и немат ериальным акт ивам,
имущест венным правам, использованным при осущест влении облагаемых и
освобожденных от налогообложения операций, принимают ся к вычет у либо
включают ся в ст оимост ь приобрет енных т оваров (работ , услуг) в пропорции,
определяемой исходя из ст оимост и от груженных т оваров (работ , услуг), облагаемых
НДС (освобожденных от налогообложения), к общей ст оимост и т оваров (работ , услуг),
от груженных за от чет ный (налоговый) период.
Следует имет ь в виду, чт о с 01.01.2008 на основании п. 4 ст . 2 Федерального закона от
27.07.2008 № 137-ФЗ налоговым периодом счит ает ся кварт ал. В связи с эт им с
01.01.2008 пропорцию для расчет а сумм НДС следует определят ь по данным т екущего
налогового периода. Суммы НДС, предъявленные налогоплат ельщикам начиная с
01.01.2008 по т оварам (работ ам, услугам, имущест венным правам), в т ом числе
основным средст вам и немат ериальным акт ивам, используемым для осущест вления
облагаемых и не облагаемых НДС операций, т акже распределяют ся по данным т екущего
налогового периода (письма ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450 и Минф ина России
от 03.06.2008 № 0307-15/90).
При определении пропорций облагаемых и не облагаемых налогом операций нужно
учит ыват ь все доходы, являющиеся выручкой от реализации т оваров (работ , услуг),
подлежащих и не подлежащих налогообложению (письмо Минф ина России от 10.03.2005
№ 03-06-01-04/133), в т ом числе доходы от реализации за пределами Российской
Федерации суммы оплат ы, част ичной оплат ы в счет предст оящих пост авок т оваров
(выполнения работ , оказания услуг), длит ельност ь производст венного цикла
изгот овления кот орых сост авляет свыше шест и месяцев, суммы денежных средст в в
виде процент ов при предост авлении займов в денежной ф орме (письмо Минф ина
России от 28.04.2008 № 03-07-08/104).
При от сут ст вии у налогоплат ельщика раздельного учет а сумма налога по
приобрет енным т оварам (работ ам, услугам), в т ом числе основным средст вам и
немат ериальным акт ивам, имущест венным правам, вычет у не подлежит и в расходы,
принимаемые к вычет у при исчислении налога на прибыль организаций (налога на
доходы ф изических лиц), не включает ся.
Организация может не вест и раздельный учет в т ех налоговых периодах, в кот орых
доля совокупных расходов на производст во т оваров (работ , услуг), имущест венных
прав, операций по реализации кот орых не подлежат налогообложению, не превышает 5
°% от общей величины совокупных расходов на производст во (п. 4 ст . 170 НК РФ). При
эт ом все суммы налога, предъявленные т аким налогоплат ельщикам продавцами
используемых в производст ве т оваров (работ , услуг), имущест венных прав в указанном
налоговом периоде, подлежат вычет у в соот вет ст вии с порядком, предусмот ренным ст .
172 НК РФ.
Следует имет ь в виду, чт о в письме Минф ина России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827
-164-
указывает ся на необходимост ь учет а как прямых, т ак и общехозяйст венных расходов
при определении доли совокупных расходов. Организация сама уст анавливает способ
распределения общехозяйст венных расходов на облагаемые и не облагаемые налогом
операции в налоговом периоде (пропорционально расходам на оплат у т руда, прямым
расходам, выручке от реализации, мат ериальным расходам и др.) в зависимост и от
конкрет ных условий деят ельност и и способов, применяемых в бухгалт ерском учет е.
Для распределения сумм «входного» НДС по т оварам (работ ам, услугам),
используемым при осущест влении облагаемых и не облагаемых налогом операций,
целесообразно от ражат ь «входной» НДС по указанным т оварам (работ ам, услугам) на
отдельном субсчет е «Суммы НДС, подлежащие распределению» к счет у 19 «Налог на
добавленную ст оимост ь по приобрет енным ценност ям». Учт енная по дебет у
указанного субсчет а сумма НДС по окончании налогового периода распределяет ся
между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в пропорции, определяемой
в вышеизложенном порядке.
При эт ом необходимо имет ь в виду, чт о для дост ижения сопост авимост и показат елей
ст оимост и от груженных т оваров (работ , услуг), операции по реализации кот орых
подлежат налогообложению, и ст оимост и от груженных т оваров (работ , услуг), операции
по реализации кот орых освобождены от налогообложения, эт и показат ели следует
применят ь без учет а налога на добавленную ст оимост ь.
Суммы НДС, принимаемые к вычет у, списывают ся с кредит а счет а 19, субсчет «Суммы
НДС, подлежащие распределению» в дебет счет а 68 «Расчет ы по налогам и сборам».
Суммы НДС, подлежащие включению в ст оимост ь приобрет енных т оваров (работ ,
услуг), списывают ся с кредит а субсчет а «Суммы НДС, подлежащие распределению» к
счет у 19 в дебет счет ов учет а приобрет енных т оваров (работ , услуг).
Организация может вест и отдельный аналит ический учет «входного» НДС по
указанным выше т оварам (работ ам, услугам) в специально разработ анных налоговых
регист рах. Для эт ой цели можно использоват ь книги покупок и книги продаж, включив в
них при необходимост и соот вет ст вующие дополнит ельные граф ы.
Очень важно при эт ом обеспечит ь правильное заполнение указанных регист ров.
В соот вет ст вии с п. 8 Правил ведения журналов учет а полученных и выст авленных
счет ов-ф акт ур, книг покупок и книг продаж при расчет ах по налогу на добавленную
ст оимост ь, ут вержденных пост ановлением Правит ельст ва РФ от 02.12.2000 № 914, в
книге покупок счет -ф акт ура регист рирует ся на т у сумму, кот орую налогоплат ельщик
принимает к вычет у.
Выбранный организацией способ раздельного учет а «входного» НДС по т оварам
(работ ам, услугам), используемым при осущест влении операций, облагаемых и не
облагаемых НДС, указывает ся в учет ной полит ике организации.
Кроме т ого, в учет ной полит ике организации для осущест вления раздельного учет а
целесообразно указат ь:
• перечень т оваров (работ , услуг), используемых для осущест вления операций,
подлежащих и не подлежащих налогообложению;
• перечень операций, освобожденных от налогообложения;
• перечень операций, облагаемых налогом по ст авке 18, 10 и 0 %.
9.5. Элементы учетной политики по акцизам
Элементами учетной политики по акцизам являют ся:
• порядок ведения раздельного учет а по операциям с акцизами;
• указание на от вет ст венного налогоплат ельщика в рамках договора прост ого
т оварищест ва.
9.5.1. Порядок ведения раздельного учета по операциям с акцизами
(подлежащим и не подлежащим налогообложению и по операциям, в
отношении которых установлены различные налоговые ставки)
При определении порядка ведения раздельного учет а по указанным операциям
необходимо имет ь в виду следующее: п. 1 ст . 183 НК РФ уст ановлен перечень операций,
не подлежащих обложению акцизами. Однако право на освобождение от уплат ы
акцизов по перечисленным в п. 1 ст . 183 НК РФ операциям налогоплат ельщик может
-165-
использоват ь лишь при ведении отдельного учет а операций по производст ву и
реализации (передаче) указанных подакцизных т оваров (п. 2 ст . 183 НК РФ).
Раздельный учет необходимо вест и т акже по подакцизным т оварам, для кот орых
уст ановлены различные налоговые ст авки (ст . 190 НК РФ). При от сут ст вии раздельного
учет а по т аким т оварам сумма акцизов по ним рассчит ывает ся исходя из максимальной
применяемой налогоплат ельщиком налоговой ст авки от единой налоговой базы,
определяемой по всем операциям, облагаемым акцизами (п. 7 ст . 194 НК РФ).
В целях снижения налоговой нагрузки по акцизам в учет ной полит ике необходимо
указат ь порядок ведения раздельного учет а:
• по операциям, не подлежащим обложению акцизами;
• по полученным подакцизным т оварам, облагаемым акцизами по различным ст авкам;
• по производст ву подакцизных т оваров, облагаемых акцизами по различным ст авкам;
• по реализации подакцизных т оваров, облагаемых акцизами по различным ст авкам;
• по передаче (от личной от реализации) подакцизных т оваров, облагаемых акцизами
по различным ст авкам.
Раздельный учет операций с подакцизными т оварами по указанным направлениям
осущест вляет ся, как правило:
• на от крываемых для эт ой цели субсчет ах и аналит ических счет ах;
• в разработ анных для эт ой цели ф ормах учет ных регист ров. Перечень от крываемых
субсчет ов аналит ических счет ов и учет ных регист ров целесообразно указать в учет ной
полит ике.
9.5.2. Ответственный налогоплательщик по акцизам в рамках
договора простого товарищества
В соот вет ст вии со ст . 180 НК РФ исполняющим обязанност и по исчислению и оплат е
всей суммы акциза по операциям, осущест вляемым в рамках договора прост ого
т оварищест ва, являет ся либо участ ник, ведущий дела прост ого т оварищест ва, либо
участ ник, выбранный участ никами договора (при ведении дел прост ого т оварищест ва
совмест но всеми участ никами).
В учет ной полит ике целесообразно указать:
• участ ника (службу, лицо), от вет ст венного за исчисление и уплат у сумм акциза;
• перечень от чет ных документ ов, предст авляемых участ никами договора прост ого
т оварищест ва об исполнении обязанност ей по исчислению и уплат е сумм акцизов
(копии налоговых деклараций, плат ежных документ ов и др.).
9.6. Элементы учетной политики при применении
упрощенной системы налогообложения
Налогоплат ельщики, применяющие упрощенную сист ему налогообложения, вправе:
• выбрат ь режим налогообложения;
• выбрат ь объект налогообложения;
• выбрат ь мет од оценки покупных т оваров, приобрет енных для дальнейшей
реализации;
• уменьшит ь налоговую базу в налоговом периоде на сумму убыт ка, полученного по
ит огам предыдущих налоговых периодов.
9.6.1. Выбор режима налогообложения
В соот вет ст вии с п. 2.1 ст . 346.12 НК РФ, введенным Федеральным законом от
19.07.2009 № 204-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодат ельные акт ы
Российской Федерации» и п. 3 ст . 346.12 НК РФ организации, доход кот орых за 9 месяцев
т екущего года не превысил 45 млн руб., со средней численност ью работ ников за
налоговый период не более 100 человек и с ост ат очной ст оимост ью основных средст в
и немат ериальных акт ивов не выше 100 млн руб. вправе:
• перейт и на упрощенную сист ему налогообложения;
• применят ь иные режимы налогообложения, предусмот ренные законодат ельст вом
Российской Федерации.
-166-
Если по ит огам от чет ного (налогового) периода доходы организации превысили 60 млн
руб. и (или) в т ечение от чет ного периода допущено несоот вет ст вие т ребованиям,
уст ановленным пп. 3 и 4 ст . 346.12 НК и п. 3 ст . 346.14, т о данная организация ут рачивает
право на применение УСН с начала кварт ала, в кот ором допущены указанное
превышение и (или) несоот вет ст вие указанным т ребованиям.
Индивидуальные предпринимат ели могут перейт и на упрощенную сист ему
налогообложения, если средняя численност ь работ ников за налоговый (от чет ный)
период не превышает 100 человек.
Не вправе применят ь упрощенную сист ему налогообложения организации и
индивидуальные предпринимат ели, перечисленные в п. 3 ст . 346.12 НК РФ.
Индивидуальные предпринимат ели помимо обычной упрощенной сист емы
налогообложения вправе перейти на упрощенную сист ему налогообложения на основе
пат ент а.
Следует от мет ит ь, чт о в соот вет ст вии с п. 2.1 ст . 346.25.1 НК РФ, введенным
Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ, индивидуальные предпринимат ели,
применяющие упрощенную сист ему налогообложения на основе пат ент а, вправе
привлекат ь наемных работ ников, среднесписочная численност ь кот орых за налоговый
период не должна превышат ь пят ь человек.
Пат ент выдает ся по выбору налогоплат ельщика на период от 1 до 12 месяцев (п. 4 ст .
346.25.1 НК РФ). Налоговым периодом счит ает ся срок, на кот орый выдан пат ент . Виды
предпринимат ельской деят ельност и, по кот орым разрешено применят ь упрощенную
сист ему налогообложения на основе пат ент а, указаны в п. 2 ст . 346.25.1 НК РФ.
Индивидуальные предпринимат ели могут перейт и на упрощенную сист ему
налогообложения на основе пат ент а на т еррит ории субъект а Российской Федерации,
т олько после принят ия указанным субъект ом соот вет ст вующего закона.
9.6.2. Выбор объекта налогообложений
В соот вет ст вии со ст . 346.14 НК РФ налогоплат ельщики, применяющие упрощенную
сист ему налогообложения, вправе признат ь объект ом налогообложения:
• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.
Объект налогообложения налогоплат ельщик может менят ь ежегодно.
Следует т акже имет ь в виду, чт о участ ники договора прост ого т оварищест ва или
договора
доверит ельного
управления
имущест вом
в
качест ве
объект а
налогообложения применяют т олько доходы, уменьшенные на величину расходов.
9.6.3. Выбор метода оценки покупных товаров, приобретенных для
дальнейшей реализации
В соот вет ст вии с п. 2 ст . 346.17 НК РФ налогоплат ельщик для целей налогообложения
вправе использовать один из следующих мет одов оценки покупных т оваров:
• по ст оимост и первых по времени приобрет ений (мет од ФИФО);
• по ст оимост и последних по времени приобрет ений (мет од ЛИФО);
• по средней ст оимост и;
• по ст оимост и единицы т овара.
Выбранный мет од оценки покупных т оваров указывает ся в учет ной полит ике
организации. Последст вия применения каждого из перечисленных мет одов рассмот рены
в § 4.2.2.
9.6.4. Использование права на уменьшение налоговой базы в
налоговом периоде на сумму убытка, полученного по итогам
предыдущих налоговых периодов
В соот вет ст вии с п. 7 ст . 346.18 НК РФ (в ред. Федерального закона № 158-ФЗ от
22.07.2008) налогоплат ельщик, использующий в качест ве объект а налогообложения
доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе:
• уменьшит ь исчисленную по ит огам налогового периода налоговую базу на сумму
убыт ка, полученного по ит огам предыдущих налоговых периодов, в кот орых
-167-
налогоплат ельщик применял упрощенную сист ему налогообложения и использовал в
качест ве объект а налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При
эт ом под убыт ком понимает ся превышение расходов, определяемых в соот вет ст вии со
ст . 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соот вет ст вии со ст . 346.15 НК РФ;
• перенест и убыт ки на будущие налоговые периоды в т ечение 10 лет , следующих за
т ем налоговым периодом, в кот ором получены эт и убыт ки;
• перенест и на т екущий налоговый период сумму убыт ков, полученных в предыдущем
налоговом периоде.
Убыт ок, не перенесенный на следующий год, может быт ь перенесен целиком или
част ично на любой год из последующих девят и лет . Если убыт ки получены более чем в
одном налоговом периоде, они переносят ся на будущие налоговые периоды в
очередност и их получения.
Налогоплат ельщик обязан хранит ь документ ы, подт верждающие размер понесенного
убыт ка и сумму, на кот орую была уменьшена налоговая база каждого налогового
периода, в т ечение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на
сумму убыт ка.
Следует т акже имет ь в виду, чт о убыт ок, полученный налогоплат ельщиком при
применении иных режимов налогообложения, не принимает ся при переходе на
упрощенную сист ему налогообложения; убыт ок, полученный при применении
упрощенной сист емы налогообложения, не принимает ся при переходе на иные режимы
налогообложения.
9.7. Элементы учетной политики по налогу на
имущество и транспортному налогу
Элементами учетной политики по указанным налогам являют ся:
• порядок раздельного учет а имущест ва, по кот орому уст ановлены особые условия
исчисления налога;
• решение о применении нулевой ст авки по налогу на инновационное имущест во;
• порядок учет а имущест ва, не прошедшего государст венную регист рацию;
• порядок раздельного учет а т ранспорт ных средст в.
9.7.1. Порядок раздельного учета имущества, по которому
установлены особые условия исчисления налога
В соот вет ст вии со ст . 376, 380–386 НК РФ для целей исчисления и уплат ы налога на
имущест во организация должна обеспечит ь раздельный учет имущест ва:
• облагаемого и не облагаемого налогом;
• облагаемого налогом по разным налоговым ст авкам;
• облагаемого налогом по пониженным ст авкам;
• находящегося на балансе обособленных подразделений, выделенных на отдельный
баланс;
• находящегося вне мест онахождения организации и ее обособленных подразделений,
имеющих от дельный баланс.
Порядок раздельного учет а имущест ва по указанным группам основных средст в
целесообразно указат ь в учет ной полит ике для целей налогообложения.
9.7.2. Решение о применении нулевой ставки по налогу на
инновационное имущество
В соот вет ст вии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ начиная с 2012 года
организации могут применят ь нулевую ст авку по данному налогу.
К инновационному имущест ву от носят :
• объект ы, имеющие высокую энергет ическую эф ф ект ивност ь при условии
соот вет ст вия объект а Перечню, уст ановленному Правит ельст вом РФ;
• объект ы, имеющие высокий класс энергет ической эф ф ект ивност и при условии
наличия для т аких объект ов определения классов их энергет ической эф ф ект ивност и.
Срок дейст вия указанной льгот ы – т ри года после пост ановки на учет .
-168-
9.7.3. Порядок раздельного учета транспортных средств
Для исчисления и уплат ы т ранспорт ного налога необходимо вест и раздельный учет
т ранспорт ных средст в:
• облагаемых и не облагаемых данным налогом (ст . 358 НК РФ);
• по мест у их нахождения (ст . 363 НК РФ).
Порядок раздельного учет а указанных выше т ранспорт ных средст в целесообразно
указать в учет ной полит ике для целей налогообложения.
Вопросы для самоконтроля
1. Каково назначение учет ной полит ики для целей налогообложения?
2. Назовит е основные элемент ы учет ной полит ики по налогу на прибыль.
3. Какие мет оды признания доходов и расходов можно использоват ь при
ф ормировании нало