прямо здесь - Практический Бухгалтерский Учет

1’2015
январь
НДС, НДФЛ, налог на прибыль
и прочие налоги
под прицелом поправок-2015
Коэффициенты-дефляторы
на 2015 год и их влияние
на налогообложение
Новые похождения
патента на работу
Спортивные мероприятия
за счёт работодателя:
налоговые нормы
против «трудовых»
практический бухгалтерский учёт
официальные материалы и комментарии
720 часов
№ 1/2015
читайте в номере:
налоги
НДС, НДФЛ, налог на прибыль и прочие налоги
под прицелом поправок-2015
Владимир МАЛЫШКО,
Комментарий к Федеральному закону
Татьяна МАСЛОВА
от 24.11.14 № 366-ФЗ «О внесении изменений
в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и отдельные законодательные акты
Российской Федерации»
Коэффициенты-дефляторы на 2015 год
и их влияние на налогообложение
Владимир МАЛЫШКО
26
Комментарий к приказу Минэкономразвития
России от 29.10.14 № 685 «Об установлении
коэффициентов-дефляторов на 2015 год»
Новые похождения патента на работу
Александр АНИЩЕНКО
4
Комментарий к федеральным законам
от 24.11.14 № 357-ФЗ «О внесении изменений
в Федеральный закон „О правовом положении
иностранных граждан в Российской Федерации“
и отдельные законодательные акты Российской
Федерации», № 368-ФЗ «О внесении изменений
в статьи 226 и 227.1 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации», № 374-ФЗ
«О внесении изменений в статьи 50 и 56
Бюджетного кодекса Российской Федерации»
43
Спортивные мероприятия за счёт работодателя:
налоговые нормы против «трудовых»
Ольга ФИРСОВА
ПРАКТИЧЕСКИЙ
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ.
ОФИЦИАЛЬНЫЕ МАТЕРИАЛЫ
И КОММЕНТАРИИ.
№ 1/2015
54
Комментарий к письмам Минфина России
от 17.10.14 № 03-03-06/1/52376, от 29.10.14
№ 03-03-06/1/54903, от 30.10.14
№ 03-03-06/2/54994 <Об учёте в расходах
для целей налогообложения прибыли затрат
работодателя на мероприятия по развитию
физкультуры и спорта в целях улучшения
условий труда>
Шеф-редактор
Анна ТАРАСЕНКОВА
[email protected]
ВЁРСТКА, ДИЗАЙН, КОРРЕКТУРА
Д. ЕФИМОВ, Л. БЕЛЕНЬКИЙ,
В. КОТОВ, Т. МИТРОФАНЕНКО
Ответственный за выпуск
Татьяна МАСЛОВА
Издание зарегистрировано
[email protected]
в Министерстве по печати,
АДРЕС РЕДАКЦИИ:
127055, Москва, а/я 3.
ООО Издательский дом
«Бухгалтерия и банки»
Ведущий редактор-эксперт телерадиовещанию и средствам
массовой коммуникации РФ
Владимир МАЛЫШКО
(квалификационный аттестат ПИ № 77-17496 от 20.02.2004.
аудитора № 040425)
ТЕЛ.: (495) 778-91-20
[email protected]
Подписано в печать 10.12.14.
http://www.pbu.ru
РЕКЛАМА:
© «ПРАКТИЧЕСКИЙ
E-mail: [email protected]
(495) 778-91-20; [email protected]
2
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ», 2015
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Уважаемые коллеги!
снова мы встречаем Новый год!
Несмотря на трудности, которые принёс нам 2014 год, мы
надеемся, что выдержим все испытания! Без трудностей жить
неинтересно, они нас закаляют, делают умнее и мудрее.
Конец 2014 года по традиции был насыщен нововведениями.
Законодатель внёс многочисленные поправки в Налоговый
кодекс.
В 2015 году нам предстоит осваивать новую форму декларации по НДС и порядок её заполнения. Множество новшеств
внесено в порядок учёта расходов в целях налогообложения прибыли. Изменён порядок учёта процентов по долговым обязательствам. Налогоплательщики получили возможность списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым,
в течение более чем одного отчётного периода. При реализации полученного безвозмездно имущества полученные от этого доходы с 2015 года можно уменьшать на рыночную стоимость такого имущества. Мы распрощались в налогообложении с суммовыми разницами и методом ЛИФО. Многочисленным поправкам подвергся учёт ценных бумаг.
«Упрощенцы» и плательщики ЕНВД с 2015 года не освобождаются от уплаты налога на имущество по объектам, которые
облагаются указанным налогом исходя из кадастровой стоимости.
Часть этих изменений мы уже прокомментировали, другие
новшества ещё ждут своей очереди. Новый год — это новая
страница в жизни, реализация новых планов.
Мы благодарим вас, наши читатели, за то, что вы с нами!
Пусть новый год наполнит вашу жизнь новыми радостными событиями, а неразрешимые трудности обходят вас стороной. Пусть настроение ваше будет приподнятым, а успех сопровождает весь 2015 год!
Желаем вам оптимизма, работоспособности, благополучия
в семьях, а самое главное — крепкого здоровья вам и вашим
близким!
И
3
НДС, НДФЛ, налог на прибыль и прочие
налоги под прицелом поправок-2015
Комментарий к Федеральному закону от 24.11.14 № 366-ФЗ «О внесении
изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и отдельные законодательные акты Российской Федерации»
Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»
Татьяна МАСЛОВА, эксперт «ПБУ»
онец 2014 года выдался на редкость богатым на изменения, которые внёс законодатель в НК РФ. Множество
поправок в целях совершенствования налогового законодательства появилось в кодексе благодаря принятию комментируемого Федерального закона от 24.11.14 № 366-ФЗ
«О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и отдельные законодательные акты
Российской Федерации» (далее — закон № 366-ФЗ).
Изменения затронули сразу несколько глав НК РФ.
В первую очередь стоит отметить обновления в таких налогах, как НДС, НДФЛ, налог на прибыль и налог на имущество организаций. Эти изменения могут коснуться многих налогоплательщиков, поэтому о сути поправок по перечисленным налогам мы расскажем более детально.
К
НДС
Восстановление ранее принятого налога
Организации и индивидуальные предприниматели, которые воспользовались правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в порядке, предусмотренном статьёй 145 НК РФ, обязаны восстановить суммы налога,
принятые к вычету в соответствии со статьями 171 и 172
НК РФ до использования ими права на освобождение, по
товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретённым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 8 ст. 145 НК
РФ). Суммы налога, принятые к вычету по основным
4
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
средствам, подлежат восстановлению с остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учёта
(п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33,
письмо Минфина России от 12.04.07 № 03-07-11/106).
И осуществить им это нужно в последнем налоговом периоде перед началом применения освобождения. Налоговым периодом по НДС признаётся квартал (ст. 163 НК РФ).
Чтобы воспользоваться правом на освобождение, налогоплательщик должен представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6
статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое
освобождение, в налоговый орган по месту своего учёта.
Указанное уведомление (форма утв. приказом МНС России
от 04.07.02 № БГ-3-03/342) и документы надлежит подать
не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого он использует право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).
Как видим, направить уведомление налогоплательщик
может в любом месяце квартала. Но при подаче пакета документов во втором и третьем месяце квартала налогоплательщику необходимо будет представить и уточнённую налоговую декларацию за предыдущий квартал, поскольку
в ней следует отразить восстановленную сумму НДС. В таком случае на конец предыдущего квартала у налогоплательщика возникает недоимка по налогу, что влечёт за собой как минимум начисление пеней.
Исходя из этого налогоплательщики в большинстве своём переход в стан лиц, освобождённых от исполнения обязанностей по исчислению НДС, осуществляли с первого
месяца квартала.
Для расширения возможности осуществления изменения
статуса от обычного налогоплательщика к освобождённому
от обязанностей по исчислению налога комментируемым
законом № 366-ФЗ внесено дополнение в абзац 1 пункта 8
статьи 145 НК РФ. Согласно новой норме при начале использования права на освобождение, предусмотренное
статьёй 145 НК РФ, со второго или с третьего месяца квартала обязанность по восстановлению сумм НДС у налогоплательщика возникает в налоговом периоде, начиная с которого он использует рассматриваемое право.
НАЛОГИ
5
Пример 1
Организация 10 февраля подала уведомление об использовании права на освобождение с 1 февраля 2015 года, приложив к нему необходимые документы.
По окончании I квартала 2015 года организация оформляет налоговую декларацию по НДС за этот период, в которую вносятся данные за январь этого года:
• начисленные суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав;
• принятые к вычету суммы НДС, —
а также восстановленная сумма налога в связи с переходом в стан
лиц, освобождённых от исполнения обязанностей по исчислению
НДС.
Декларация, оформленная по установленному формату и заверенная усиленной квалифицированной электронной подписью, была передана в налоговую инспекцию в электронной форме по телекоммуникационному каналу связи через оператора электронного документооборота 16 апреля.
У индивидуальных предпринимателей, которые в течение
2015 года будут переходить с общего режима налогообложения на патент, возникнет обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам,
услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Такая обязанность установлена комментируемым законом в силу дополнения,
внесённого в абзац пятый подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Этот же подпункт обязывал восстанавливать НДС налогоплательщиков, которые переходили с общего режима на
«упрощёнку» или «вменёнку». И восстановить налог им полагалось в налоговом периоде, предшествующем переходу
на один из названных специальных налоговых режимов.
Добавив к номерам глав НК РФ (26.2 и 26.3), которыми
регулируются указанные специальные налоговые режимы,
номер главы патентной системы налогообложения (26.5)
(подп. «а» п. 5 ст. 1 закона № 366-ФЗ), законодатель обязал
индивидуальных предпринимателей восстанавливать
6
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
налог также в налоговом периоде, предшествующем
переходу на патентную систему налогообложения.
Патент, как известно, может выдаваться по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до
двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). У предпринимателя, пожелавшего перейти на ПСН со второго или третьего месяца
квартала, возникают вышеприведённые негативные явления, которые были при изменении статуса налогоплательщика и которые законодателем были упразднены.
Устраняя не столь уж корректную норму НК РФ для одних налогоплательщиков, нормотворцы тут же создали её
для других. Избежать же возникновения негатива индивидуальный предприниматель может, если будет переходить
на патентную систему налогообложения с первого месяца
квартала, то есть с апреля, июля и октября.
Отметим, что обязанности по восстановлению сумм
НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам),
в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, у индивидуального предпринимателя, начавшего применять ПСН с января текущего года, не существовало, поскольку рассматриваемое
изменение вступило в силу с 1 января 2015 года (п. 5 ст. 9
закона № 366-ФЗ).
Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету
в отношении приобретённых или построенных объектов
основных средств с начала текущего года, подлежат восстановлению в случаях и в порядке, предусмотренных введённой комментируемым законом статьёй 171.1 НК РФ
(п. 7 ст. 6 закона № 366-ФЗ).
Положения статьи 171.1 НК РФ применяются к суммам
НДС, предъявленным налогоплательщику (либо уплаченным или исчисленным налогоплательщиком) и принятым
им к вычету при осуществлении следующих операций:
• при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как
объекты основных средств;
• приобретении недвижимого имущества (за исключением
космических объектов);
НАЛОГИ
7
• приобретении на территории РФ или при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её
юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река-море) плавания, воздушных
судов и двигателей к ним;
• приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения
строительно-монтажных работ;
• выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Во введённую статью перекочевали нормы пункта 6 статьи 171, которыми был установлен порядок восстановления сумм налога в отношении объектов основных средств,
в связи с чем они из этого пункта были исключены (подп.
«а» п. 6 ст. 1 закона № 366-ФЗ).
Хотелось бы обратить внимание на особый порядок восстановления НДС, который возникает, если по объекту недвижимости, используемому в операциях, как облагаемых
налогом, так и освобождённых от налогообложения, осуществляется реконструкция (модернизация) продолжительностью более календарного года, после чего он вновь
используется в обоих видах указанных операций. Порядок
такого восстановления установлен пунктом 9 статьи 171.1
НК РФ.
При исключении из состава амортизируемого имущества реконструированного (модернизированного) объекта
и неиспользовании его в предпринимательской деятельности налогоплательщика в течение одного года или нескольких полных календарных лет, но в периоде до истечения срока начисления амортизации или 15 лет с начала её начисления восстановление сумм налога, принятых
к вычету, за эти годы не производится.
Расчёт суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет после окончания реконструкции (модернизации), производится исходя из суммы налога, исчисленной как поделённая на количество лет, оставшихся до
окончания десятилетнего срока, разница между суммами
НДС, принятыми налогоплательщиком к вычету и полученными в результате сложения 1/10 суммы налога, указанной в пункте 5 статьи 171.1 НК РФ, за годы, предшест8
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
вующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту основных
средств начисление амортизации не производится и объект основных средств не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется как частное от деления
стоимостей отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, и общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за
календарный год.
Восстанавливаемая сумма налога при этом в стоимость
этого имущества не включается, а учитывается в составе
прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ.
Из приведённого вытекает следующая последовательность действий.
Сначала определяется период, в течение которого НДС
восстанавливается в особом порядке. Налог восстанавливается за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока, отведённого для восстановления НДС по объекту недвижимости. Этот срок исчисляется с года, в котором по построенному объекту изначально
стала начисляться амортизация.
Пример 2
Организация подрядным способом построила объект недвижимости,
который ввела в эксплуатацию в июне 2010 года, с июля по нему начисляется амортизация. Предъявленная подрядчиком сумма НДС была принята к вычету, поскольку объект предназначался для осуществления деятельности, реализация по операциям которой облагается
НДС. С 2012 года объект также используется в операциях, не облагаемых НДС. С декабря 2013 года по февраль 2015 года на данном
объекте осуществлялись работы по реконструкции. В указанный период объект был выведен из состава амортизируемого имущества,
поскольку не использовался в предпринимательской деятельности организации, амортизация по нему не начислялась.
Десять календарных лет начиная с года, в котором организация
стала начислять амортизацию с исходной первоначальной стоимости
объекта, — это период 2010–2019 годов.
НАЛОГИ
9
В 2010 и 2011 годах НДС не восстанавливается, поскольку объект использовался исключительно для операций, облагаемых НДС.
В 2012 и 2013 годах НДС восстанавливается в общем порядке,
так как основное средство применялось для операций, как облагаемых НДС, так и освобождённых от налога.
За 2014 год НДС не восстанавливается в связи с проведением
длительной реконструкции.
За оставшиеся пять лет до окончания приведённого десятилетия
(то есть за период с 2015 по 2019 год) организация должна восстанавливать НДС в специальном порядке.
После того как рассчитан период восстановления, нужно
определить часть принятой к вычету суммы НДС, подлежащей ежегодному восстановлению. Данную величину
можно исчислить из следующего выражения:
Свосст. = (Спр. выч. – 1 : 10 × Спр. выч. × К1) : К2,
где Свосст. — сумма налога, подлежащая восстановлению;
Спр. выч. — сумма НДС, принятая к вычету при строительстве объекта (как со стоимости строительно-монтажных работ, так и со стоимости приобретённых товаров, работ, услуг, имущественных прав); К1 — количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором объект
исключается из амортизируемого имущества налогоплательщика и по которому не начисляется амортизация, отсчитываемых с года начала начисления амортизации;
К2 — количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока начиная с года, в котором по объекту начинает
начисляться амортизация с изменённой стоимости.
Продолжение примера 2
Уточним условие примера: сумма НДС, предъявленная подрядчиком,
составила 1 541 520 руб.
Объект был исключён из амортизируемого имущества в 2014 году. До этого амортизация по нему начислялась четыре года (с 2010
по 2014 год), следовательно, К1 = 4.
После повторного включения объекта в состав амортизируемого
имущества (2015 год) до окончания десятилетнего срока (2019 год)
остаётся пять лет, то есть К2 = 5.
10
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Исходя из этого величина НДС, являющаяся исходной для определения ежегодно восстанавливаемой суммы налога в особом порядке
(далее — исходная для расчёта сумма НДС), равна 184 982,40 руб.
((1 541 520 руб. – 1 541 520 руб. : 10 × 4) : 5).
Следующим шагом в исчислении является определение доли, в которой полученная на предыдущем этапе сумма
НДС подлежит восстановлению в соответствующем году.
Указанная доля находится как частное от деления стоимостей отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, и общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий календарный год.
Перемножив полученную долю на исходную для расчёта сумму НДС, находим величину налога, подлежащую
восстановлению за календарный год.
Продолжение примера 2
Уточним условие примера: стоимость не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), которые отгружены в 2015 году, составила 2 056 300 руб.,
общая же стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) —
12 394 780 руб.
Доля, в которой необходимо восстановить рассчитанную сумму
НДС, в 2015 году равна 16,59 % (2 056 300 руб. : 12 394 780 руб. ×
× 100 %).
Следовательно, по объекту недвижимости, используемому в операциях, как облагаемых НДС, так и освобождённых от налогообложения,
за 2015 год подлежит восстановлению НДС в сумме 30 688,67 руб.
(184 982,40 руб. × 16,59 %).
Расчёт же суммы НДС, подлежащей восстановлению по
строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретённым для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации
(реконструкции), осуществляется в порядке, установленном пунктами 6 и 7 статьи 171.1 НК РФ.
Продолжение примера 2
Уточним условие: совокупность предъявленных организации сумм
НДС по строительно-монтажным работам, а также по товарам (рабоНАЛОГИ
11
там, услугам), приобретённым для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации, составляет 261 648 руб.
И она по окончании работ по реконструкции объекта (в I квартале
2015 года) была полностью принята к вычету.
Использование рассматриваемого объекта в операциях, облагаемых НДС и освобождённых от налогообложения, обязывает налогоплательщика восстанавливать ранее принятую совокупность сумм
НДС в течение 2015–2024 годов.
Доля, в которой необходимо восстановить указанную совокупность
в 2015 году, — 16,59 %. Исходя из этого восстановлению по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам),
приобретённым для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации за 2015 год, подлежит 4340,74 руб.
(1 : 10 × 261 648 руб. × 16,59 %).
Совокупность восстанавливаемых сумм 35 029,41 руб. (30 688,67 +
+ 4340,74) учитывается:
• при формировании показателя, вносимого в соответствующий раздел налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 года, и
• в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за 2015 год.
При восстановлении НДС в указанных случаях в книге
продаж регистрируется бухгалтерская справка — расчёт
суммы налога, подлежащей восстановлению в текущем
календарном году. Данную запись необходимо делать
в декабре каждого календарного года, в котором осуществляется такое восстановление (абз. 3 п. 14 Правил
ведения книги продаж, применяемой при расчётах по
налогу на добавленную стоимость (раздел II приложения
№ 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11
№ 1137)).
Окончание примера 2
Счётной службой организации 31 декабря 2015 года оформляется
две бухгалтерские справки в части восстановления НДС: одна — в отношении восстанавливаемой суммы налога по объекту недвижимости, вторая — в отношении суммы НДС, связанной с работами по реконструкции производственного здания. Восстанавливаемые суммы
30 688,67 и 4340,74 руб. с реквизитами справок указываются в книге продаж.
12
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Иные изменения в главе 21 НК РФ
С 1 октября 2011 года налогоплательщикам, осуществляющим экспортные операции, оказывающим услуги по
международной перевозке товаров, предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров,
транспортно-экспедиционные услуги и др., подпункт 5
пункта 3 статьи 170 НК РФ предписывал восстанавливать
суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по
реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по
ставке 0 % (подп. «б» п. 18 ст. 2 Федерального закона
от 19.07.11 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и отдельные законодательные акты Российской Федерации
о налогах и сборах») в полной сумме (то есть в размере, ранее принятом к вычету) в том налоговом периоде, в котором осуществлялась отгрузка товаров (выполнение работ,
оказание услуг), облагаемых налогом по ставке 0 %.
Комментируемым законом (подп. «б» п. 5 ст. 1 закона
№ 366-ФЗ) данная норма упразднена.
Законодателем дополнены три пункта (8, 12 и 20) статьи 176.1 НК РФ, которой установлены положения по заявительному порядку возмещения НДС. Этими дополнениями
уточнены обязанности налоговиков в части возврата
банковской гарантии, предоставляемой налогоплательщиком с налоговой декларацией по НДС, в которой заявлено
право на возмещение налога.
Комментируемый закон (п. 2 ст. 1 закона № 366-ФЗ)
расширил перечень операций, не признаваемых объектом
налогообложения в целях главы 21 НК РФ, приводимый
в пункте 2 статьи 146 НК РФ. К таковым отнесена операция по реализации имущества и (или) имущественных
прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (подп. 15
п. 2 ст. 146 НК РФ).
Это повлекло за собой необходимость внесения изменений в статью 161 НК РФ, которой установлены особенноНАЛОГИ
13
сти определения налоговой базы налоговыми агентами.
При реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии
с законодательством РФ банкротами, согласно пункту 4.1
этой статьи налоговыми агентами признавались покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав
(за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Облагаемая база по НДС
определялась как сумма дохода от реализации этого имущества с учётом налога, покупателям же надлежало исчислить расчётным методом, удержать из выплачиваемых
доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Данный пункт комментируемым законом упразднён (подп. «б» п. 4 ст. 1 закона № 366-ФЗ).
В пункте же 4 статьи 161 НК РФ существовала отсылка
к норме пункта 4.1 этой статьи. Теперь же отсылка сделана к введённому подпункту 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ
(подп. «а» п. 4 ст. 1 закона № 366-ФЗ).
Отменена норма абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК
РФ (подп. «б» п. 6 ст. 1 закона № 366-ФЗ), которой предписывалось по расходам, учитываемым в соответствии с главой 25 НК РФ по нормативам, принимать к вычету сумму
НДС в размере, соответствующем указанным нормам. Указанное положение контролирующие органы настойчиво
рекомендовали применять ко всем видам расходов, нормируемым для целей налога на прибыль, и в первую очередь
по нормируемым рекламным, а не только к представительским, которые были упомянуты в абзаце 1 этого пункта
(письма Минфина России от 13.03.12 № 03-07-11/68, от
17.02.11 № 03-07-11/35, от 06.11.09 № 03-07-11/285).
Акцизы
Немалая часть поправок касается акцизов, по которым
скорректированы ставки на период 2015–2017 годов. В целях стабилизации ситуации на рынке алкогольной продукции в 2015 и 2016 годах сохранены размеры ставок акцизов, установленные в отношении крепкой и слабоалкогольной продукции на 2014 год. Сохранение прежних ставок
позволит сдерживать уровень цен на внутреннем рынке
14
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
с целью предотвращения роста нелегального ввоза такой
продукции из стран ближнего зарубежья.
В отношении табачной продукции увеличены адвалорные налоговые ставки на сигареты и папиросы при одновременной корректировке специфических налоговых ставок на эти товары в целях выравнивания налоговой нагрузки на дешёвые и дорогие виды сигарет и папирос. На
сегодняшний день доля акцизов в стоимости табачных изделий в России значительно выше, чем в Республике Беларусь и Республике Казахстан. Поэтому законодатель решил ограничить повышение акцизов в РФ, которое может
способствовать значительному увеличению ввоза табачных изделий из соседних стран Таможенного союза. А это
скажется на снижении поступлений от уплаты акцизов
в федеральный бюджет.
Статья 181 НК РФ с 1 января 2015 года дополнена новым подакцизным товаром — природным газом (в случаях, предусмотренных международными договорами РФ).
Закон № 366-ФЗ устанавливает порядок налогообложения
акцизами природного газа, реализуемого в соответствии
с международными соглашениями. Налогообложение осуществляется по налоговой ставке 30 % (если иной порядок не
предусмотрен международными договорами) (п. 5 ст. 193 НК
РФ). Особенности установления, исчисления и уплаты акциза
на природный газ установлены статьёй 205.1 НК РФ.
В перечень подакцизных товаров с 2015 года включены
бензол, параксилол, ортоксилол и авиационный керосин.
В целях главы 22 НК РФ бензолом признаётся жидкость
с содержанием (по массе) соответствующего простейшего
ароматического углеводорода 99 %, а параксилолом или
ортоксилолом — жидкость с содержанием (по массе) соответствующего изомера ксилола (диметилбензола) 95 %.
Одновременно с налогообложением акцизами закон
№ 366-ФЗ вводит в отношении производителей продукции
нефтехимии из бензола, параксилола, ортоксилола, а также лиц, осуществляющих заправку воздушных судов авиационным керосином, систему свидетельств, позволяющих
применять вычеты начисленных сумм акциза (ст. 203.1
НК РФ).
НАЛОГИ
15
Закон № 366-ФЗ дополняет главу 22 НК РФ новой
статьёй 203.1.
Эта статья регулирует порядок возмещения (зачёта,
возврата) акциза лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и (или) свидетельство
на переработку бензола, и (или) свидетельство на совершение операций с авиационным керосином, в случаях,
если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов у этих лиц превышает общую сумму исчисленного
налога. Налогоплательщики реализуют указанное право
на возмещение (возврат) только в заявительном порядке
путём подачи в налоговую инспекцию не позднее 5 дней
со дня представления налоговой декларации заявления
о возмещении налога, в котором помимо указания реквизитов банковского счёта для перечисления подлежащих
возмещению средств принимает на себя обязательство
вернуть в бюджет суммы полученного возмещения (зачёта, возврата) сумм налога, процентов, а также уплатить
начисленные на указанные суммы проценты в случае, если решение о возмещении суммы акциза будет отменено
по результатам камеральной проверки. Налоговая инспекция принимает решение о возмещении (об отказе
в возмещении) в течение 5 дней со дня подачи указанного заявления.
НДФЛ
Законом № 366-ФЗ внесены изменения в статью 210 НК РФ,
устанавливающую порядок определения налоговой базы.
Согласно вновь введённому в эту статью абзацу 2 налоговая база по доходам от долевого участия определяется
отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, с учётом особенностей, установленных
статьёй 275 кодекса.
Такая формулировка означает, что в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций,
полученных в виде дивидендов физическими лицами,
являющимися налоговыми резидентами РФ, с 1 января
2015 года вместо ставки 9 % применяется ставка 13 %.
16
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
При подготовке законопроекта отмечалось, что, по данным ФНС России, поступления НДФЛ от долевого участия
в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, постоянно увеличиваются. Даже если уровень доходов от дивидендов будет соответствовать уровню
доходов 2012 года, повышение ставки НДФЛ на 4 пункта
позволит ежегодно мобилизовать в консолидированные
бюджеты субъектов РФ дополнительные средства.
Увеличив ставку до 13 %, законодатель тем не менее закрепил в порядке определения налоговой базы норму, запрещающую применять в отношении доходов от дивидендов любые виды налоговых вычетов, предусмотренные
статьями 218–221 НК РФ (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные).
Одновременно в целях выравнивания налоговой нагрузки на акционеров физических и юридических лиц поднята до 13 % ставка налога на прибыль организаций по доходам, полученным российскими организациями в виде
дивидендов от российских и иностранных организаций
(подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ в новой редакции).
Выходя за рамки комментария к закону № 366-ФЗ, отметим изменения, внесённые в главу 23 НК РФ Федеральным законом от 29.11.14 № 382-ФЗ «О внесении изменений
в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации». В статью 217 НК РФ внесены поправки, предусматривающие расширение перечня доходов, не облагаемых НДФЛ. В частности, с 1 января 2015 года снято ограничение, в соответствии с которым не облагаются налогом
только единовременные выплаты (т. е. не более одного раза
в течение одного налогового периода). Как показала практика, в чрезвычайной ситуации оказать необходимую помощь в один этап (единовременной выплатой) не всегда
представляется возможным. Повторное же оказание материальной помощи приводило к возникновению у пострадавших граждан обязанности по уплате НДФЛ. Прежняя
норма пункта 8 статьи 217 НК РФ признана утратившей
силу. А на смену ей в ту же статью добавлен пункт 8.3, в котором суммы единовременной помощи заменены сумНАЛОГИ
17
мами выплат (в том числе в виде материальной помощи),
осуществляемых налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, независимо от источника выплаты. Эта же норма
действует и в отношении налогоплательщиков, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.
По аналогичным причинам поменялась норма, касающаяся сумм выплат (в том числе в виде материальной
помощи), осуществляемых налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ,
а также членам их семей.
Изменение затронуло пункт 26 статьи 217 НК РФ. Положения этого пункта до 1 января 2015 года освобождали от
налогообложения НДФЛ благотворительную помощь от некоммерческих организаций, получаемую детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей. Помощь предоставлялась при условии, что доходы на одного члена семьи не
превышали прожиточного минимума. Льготирование помощи только от НКО создавало необоснованные препятствия для оказания помощи теми организациями, которые
располагают необходимыми средствами. Благотворительная помощь коммерческой организации, оказанная в натуральной форме, приводила к тому, что ребёнок должен
был самостоятельно подавать налоговую декларацию и уплачивать налог. Поправка, внесённая законом № 382-ФЗ,
снимает ограничение, зависящее от источника выплаты.
Налог на прибыль
В статью 255 НК РФ внесены технические поправки, приводящие формулировки НК РФ в соответствие с требованиями ТК РФ и принятых в соответствии с ним подзаконных актов. В частности, в пункт 24 указанной статьи внесено дополнение, согласно которому расходами на оплату
труда признаются расходы в виде отчислений в резерв на
выплаты по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьёй 324.1 НК РФ. Прежде в этом пункте
упоминались лишь отчисления в резерв на предстоящую
18
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Статья 271 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов при методе начисления, дополнена подпунктом 2.1 пункта 4. Согласно этому подпункту для доходов
в виде дивидендов, полученных в неденежной форме, датой признания доходов признаётся дата получения недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче (подтверждающему передачу) недвижимого имущества, дата перехода права собственности на
иное имущество (в том числе ценные бумаги).
В пункт 2 статьи 286 НК РФ внесено дополнение, согласно которому указанный в этом пункте порядок исчисления авансовых платежей применяется также и в случае
перехода с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату ежемесячных
авансовых платежей в течение отчётного периода.
Налогоплательщик, исчислявший ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли,
может перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчётного периода. В этом случае сумма
указанного ежемесячного платежа, подлежащего уплате
в первом квартале налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой
авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия
предыдущего налогового периода.
В особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, внесено изменение. Корректировкой исключена возможность зачисления сумм налога в доходную часть бюджетов муниципальных
образований. Изменение обусловлено реформированием системы бюджетного устройства на муниципальном уровне.
Водный налог
Внесены изменения и в главу 25.2 «Водный налог» НК РФ.
Новой редакцией статьи 333.8 НК РФ уточнён перечень
плательщиков водного налога. Наряду с организациями
налогоплательщиками признаются физические лица,
НАЛОГИ
19
в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее
лицензированию в соответствии с законодательством РФ.
Налоговые ставки, как и прежде, устанавливаются по
бассейнам рек, озёр, морей и экономическим районам.
При этом детализировано применение ставок при заборе
воды из поверхностных водных объектов и подземных водных объектов. В первом случае ставки определяются в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования, а во втором — в пределах установленного
в лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод разрешённого (предельно допустимого) водоотбора в сутки (год). Прежняя норма была ориентирована только на квартальные (годовые) лимиты водопользования.
Законом № 366-ФЗ с 2015 года предусматривается индексация ставок водного налога. В этой части поправки
обусловлены тем, что ставки этого налога в своё время были установлены на основе экономических показателей
функционирования водохозяйственного комплекса, приведённых к уровню 2004 года. За прошедшее десятилетие
экономические условия деятельности организаций, в том
числе водохозяйственного комплекса, существенно изменились. Как отмечали разработчики законопроекта, тарифы на воду, отпускаемую потребителям, за период
с 2005 года увеличились более чем в 6 раз, а ставки водного налога оставались прежними. Такое положение дел привело к существенному снижению налоговой нагрузки на
экономических агентов, осуществляющих деятельность по
использованию водных объектов. И, как следствие, снизились поступления от данного налога в бюджетную систему
РФ, а вот объёмы государственных дотаций по использованию водных объектов увеличивались. В таких условиях
хозяйствующие субъекты не были заинтересованы в организации рационального водопользования.
Для приведения уровня налоговой нагрузки пользователей водными объектами к уровню эффективной налоговой нагрузки 2004 года законом предусмотрена индексация ставок водного налога. На одиннадцатилетний период пунктом 1.1 статьи 333.12 НК РФ предусмотрены
20
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
следующие значения коэффициентов индексации:
в 2015 году — 1,15, в 2016 году — 1,32, в 2017 году — 1,52,
в 2018 году — 1,75, в 2019 году — 2,01, в 2020 году — 2,31,
в 2021 году — 2,66, в 2022 году — 3,06, в 2023 году — 3,52,
в 2024 году — 4,05, в 2025 году — 4,65.
При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном
размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ, с учётом коэффициентов, установленных пунктом 1.1 той же статьи. В случае отсутствия у налогоплательщика утверждённых квартальных лимитов
квартальные лимиты определяются расчётно как одна
четвёртая утверждённого годового лимита.
Ставка водного налога при заборе (изъятии) водных
ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения на период с 2015 по 2025 год устанавливается
в значениях, приведённых в таблице.
Год
2015
2016
2017
Ставка, руб.
за 1 тыс. м3
81
93
107
Год
2018
2019
2020
Ставка, руб.
за 1 тыс. м3
122
141
162
Год
2021
2022
2023
Ставка, руб.
за 1 тыс. м3
186
214
246
Год
2024
2025
–
Ставка, руб.
за 1 тыс. м3
283
326
–
После того как будет достигнут целевой уровень ставок водного налога, начиная с 2026 года предполагается их ежегодная индексация. Ставки данного налога,
действовавшие в предыдущем году, будут корректироваться на индекс потребительских цен — коэффициентдефлятор, определяемый в соответствии с пунктом 2
статьи 11 НК РФ.
В целях стимулирования рационального водопользования теми пользователями, которые не имеют водоизмерительных приборов для учёта воды, забранной из водного
объекта, законом № 366-ФЗ предусмотрено применение
коэффициента, равного 1,1 (п. 4 ст. 333.12 НК РФ).
Ставка водного налога при добыче подземных вод (за
исключением промышленных, минеральных, а также термальных вод) в целях их реализации после обработки, подНАЛОГИ
21
готовки, переработки и (или) упаковки в тару, определяемая с учётом положений пункта 1.1 статьи 333.12 НК РФ,
применяется с повышающим коэффициентом 10. Это
должно способствовать установлению справедливой налоговой нагрузки при добыче подземных вод в соответствии
с доходами, получаемыми в результате реализации указанной воды.
Специальные режимы налогообложения
Упразднение пункта 4 статьи 224 НК РФ, которым ранее устанавливалась ставка 9 % при исчислении НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, повлекло за собой
необходимость внесения изменений в статьи глав 26.1
и 26.2 НК РФ, в которых была отсылка к этому пункту.
В каждой из указанных глав пункт 4 упоминался дважды.
Первый раз — при перечислении налогов, от которых
освобождается индивидуальный предприниматель при использовании каждого из указанных специальных режимов
налогообложения (п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Таковым, в частности, является НДФЛ по предпринимательской деятельности. Доходы же предпринимателя,
к которым применяются иные ставки НДФЛ, облагаются
в общем порядке. Чтобы не перечислять такие доходы, законодатель сделал отсылку к пунктам статьи 224 НК РФ,
а именно к пунктам 2, 4 и 5, в которых указаны иные, чем
13 %, ставки налога.
Второй раз пункт 4 статьи 224 НК РФ упоминался при
перечислении доходов, не учитываемых при определении
объекта налогообложения (абз. 7 п. 1 ст. 346.5, подп. 3 п. 1.1
ст. 346.15 НК РФ). И здесь используется та же отсылка.
В новой редакции вместо пункта 4 законодатель использовал выражение «доходы в виде дивидендов». Но,
к сожалению, для «упрощенцев» изменения (п. 52, 53 и 54
ст. 1 закона № 366-ФЗ) по какой-то причине не коснулись
подпункта 3 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ. И если дословно придерживаться этой нормы, то получаемые дивиденды индивидуальному предпринимателю необходимо
учитывать при определении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
22
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Налог на имущество организаций
Комментируемым законом подпункт 8 пункта 4 статьи 374
НК РФ представлен в новой редакции. Напомним, что
в указанном пункте 4 статьи 374 НК РФ приводится перечень объектов, которые не признаются объектами налогообложения. Таковыми с 2015 года становятся объекты основных средств, включённые в первую или во вторую
амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ
от 01.01.02 № 1).
Ранее же в этом пункте упоминалось движимое имущество, принятое после 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств.
В статью 381 НК РФ, которой установлены льготы по
налогу, введён пункт 25 (п. 57 закона № 366-ФЗ). Этой
нормой законодатель освободил от налогообложения организации, имеющие указанное выше имущество, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учёт
в результате:
• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями
пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
Казалось бы, перевод движимого имущества из категории
объектов, не подлежащих налогообложению, в объекты,
освобождаемые от налогообложения, не должен ухудшить
положение налогоплательщиков, ведь налог на имущество
и в том и в другом случае они платить не будут.
Но не всё так однозначно.
Плательщиками налога на имущество организаций, как
известно, признаются организации, имеющие имущество,
признаваемое объектом налогообложения в соответствии
со статьёй 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).
Объектами налогообложения для российских организаций
признаётся движимое и недвижимое имущество (в том числе
имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесённое
в совместную деятельность или полученное по концессионноНАЛОГИ
23
му соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов
основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).
С учётом приведённых изменений организации, у которых на бухгалтерском учёте находились исключительно
объекты движимого имущества, введённые в 2013
и 2014 годах, до конца 2014 года не являлись плательщиками налога на имущество, а с 1 января 2015 года они таковыми становятся.
Налогоплательщики же по итогам каждого отчётного
и налогового периода обязаны представлять в налоговый
орган по своему местонахождению налоговый расчёт по
авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию
по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Исходя из этого у упомянутых организаций с начала
текущего года возникает обязанность представлять в налоговую инспекцию налоговый расчёт по авансовым
платежам и декларацию по налогу на имущество организаций.
Организации же, имеющие объекты движимого имущества, принятые на учёт в результате:
• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями
пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми, —
обязаны будут к тому же ещё и уплачивать налог с их остаточной стоимости. Ведь эти объекты не относятся
к льготируемым.
В то же время акты законодательства о налогах и сборах:
• устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
• повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
• устанавливающие или отягчающие ответственность за
нарушение законодательства о налогах и сборах;
• устанавливающие новые обязанности или иным образом
ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, —
обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).
24
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Законодатель, казалось бы, придерживался указанной
нормы, ведь он не обязал упомянутые организации осуществить новые для них предписания по представлению
декларации и уплате налога за два предыдущих года.
Но организации в течение двух лет, приобретая движимое имущество и ставя его на бухгалтерский учёт в качестве основных средств, не становились плательщиками налога на имущество вплоть до 31 декабря 2014 года включительно, а с первым ударом курантов таковыми стали.
Логично было бы:
• изменить в первоначальной редакции подпункта 8 пункта 4 статьи 374 слова «после 1 января 2013 года» на слова «в период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2014 года»;
• новую редакцию подпункта 8 обозначить подпунктом 9;
• во вводимом пункте 25 статьи 381 НК РФ дату изменить
на 1 января 2015 года, —
и тогда никаких вопросов к законодателю не возникало
бы. Сейчас же такого не скажешь. И вполне вероятно, что
кто-то из налогоплательщиков обратится в суд с иском
о признании данного положения неконституционным,
ведь законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы
согласно статье 57 Конституции РФ не должны иметь. „
НАЛОГИ
25
Коэффициенты-дефляторы на 2015 год
и их влияние на налогообложение
Комментарий к приказу Минэкономразвития России от 29.10.14 № 685
«Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год»
Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»
2013 года понятию «коэффициент-дефлятор», которое
использовалось в отдельных главах части второй
Налогового кодекса РФ, была дана расшифровка в пункте 2 статьи 11 НК РФ (п. 1 ст. 1 Федерального закона
от 25.06.12 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и отдельные законодательные акты Российской Федерации»). Под ним понимается коэффициент:
• устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и
• рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав
НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен
на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году.
Если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах, коэффициенты-дефляторы:
• устанавливаются федеральным органом исполнительной
власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии
с данными государственной статистической отчётности и
• подлежат официальному опубликованию в «Российской
газете» не позднее 20 ноября года, в котором их утверждают.
Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим указанные функции, является Минэкономразвития России (п. 1 положения о Минэкономразвития России,
утв. постановлением Правительства РФ 05.06.08 № 437).
С
26
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Выполняя указанное поручение законодателя, Минэкономразвития России и выпустило комментируемый приказ
от 29.10.14 № 685, которым были установлены значения
коэффициентов-дефляторов на 2015 год, необходимые
в целях применения отдельных норм четырёх глав части
второй НК РФ:
• 1,307 — в целях применения главы 23 «Налог на доходы
физических лиц» НК РФ;
• 1,147 — в целях применения главы 26.2 «Упрощённая
система налогообложения» НК РФ;
• 1,798 — в целях применения главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход
для отдельных видов деятельности» НК РФ;
• 1,147 — в целях применения главы 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ.
Напомним, что коэффициенты-дефляторы на 2014 год для
соответствующих глав НК РФ были установлены в размере 1, 2, 16, 1,067, 1,672 и 1,067.
Исходя из приведённого выше определения коэффициента-дефлятора, можно прикинуть, как Минэкономразвития России оценивает изменение потребительских цен на
товары (работы, услуги) в РФ в 2014 году. Искомое значение — 1,075 ((1,307 : 1,216) = (1,147 : 1,067) = (1,798 : 1,672)
(разницы в четвёртом знаке после запятой)).
НДФЛ
Граждане РФ имеют право привлекать к трудовой деятельности по найму на основании трудового договора или
гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных
нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, законно находящихся на территории
РФ иностранных граждан, прибывших в РФ в порядке, не
требующем получения визы, и достигших возраста восемнадцати лет, при наличии у каждого такого иностранного
гражданина патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.02 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»
(п. 1 ст. 13.3 закона № 115-ФЗ).
НАЛОГИ
27
Патент до конца прошлого года выдавался на срок от
одного до трёх месяцев, с 2015 года — до 12 месяцев (п. 5
ст. 13.3 закона № 115-ФЗ в предыдущей и действующей
редакциях).
Срок действия патента можно было неоднократно продлевать: до 1 января 2015 года — на период не более трёх
месяцев, после этой даты — на период от одного месяца.
При этом общий срок действия патента с учётом продлений не может составлять более двенадцати месяцев со дня
выдачи патента.
Срок действия патента считается продлённым на период, за который уплачен налог на доходы физических лиц
в виде фиксированного авансового платежа в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
В этом случае обращение в территориальные органы федерального органа исполнительной власти в сфере миграции не требуется.
В ином случае срок действия патента прекращается со
дня, следующего за последним днём периода, за который
уплачен налог.
Патент предоставляет право иностранному гражданину осуществлять трудовую деятельность на территории того субъекта РФ, в котором он выдан (п. 8 ст. 13.3 закона
№ 115-ФЗ).
Законодатель обязал иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических
лиц на основании патента, выданного в соответствии с законом № 115-ФЗ, самостоятельно исчислять и уплачивать
НДФЛ с доходов, полученных от осуществления такой деятельности, в порядке, установленном статьёй 227.1 НК
РФ. Отметим, что с начала текущего года действует новая
редакция данной статьи (п. 2 ст. 1 Федеральный закон
от 24.11.14 № 368-ФЗ «О внесении изменений в статьи 226 и 227.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
Уплата налога осуществляется в виде фиксированных
авансовых платежей. По декабрь 2014 года размер фиксированного платежа был равен 1000 руб. в месяц, с начала же текущего года он увеличен до 1200 руб. (п. 2 ст. 227.1 НК РФ).
28
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Размер фиксированных авансовых платежей в силу
пункта 3 статьи 227.1 НК РФ подлежит индексации на
коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год. Поэтому Минэкономразвития России комментируемым приказом установил в целях применения главы 23 НК РФ на 2015 год величину коэффициента-дефлятора 1,307.
Новой редакцией этого пункта предусмотрена индексация фиксированного авансового платежа ещё на один коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда. Он устанавливается на соответствующий календарный год законом субъекта РФ.
С учётом этого для определения размера фиксированного авансового платежа (АПф) в текущем году можно воспользоваться следующим выражением:
АПф = 1200 руб. × Кд × КОРТ,
где Кд — коэффициент-дефлятор; КОРТ — коэффициент,
учитывающий региональные особенности рынка труда.
Поскольку упомянутый закон № 368-ФЗ вступил в силу
с 1 января 2015 года (п. 1 ст. 2 закона № 368-ФЗ), то законодательные (представительные) органы субъектов РФ не
были вправе утверждать данный коэффициент на 2015 год.
Если же региональный коэффициент на очередной календарный год законом субъекта РФ не установлен, то его
значение в силу абзаца 2 пункта 3 статьи 227.1 НК РФ
принимается равным 1.
Фиксированный авансовый платёж иностранному
гражданину надлежит уплатить по месту своего жительства (месту пребывания) до дня начала срока:
• на который выдаётся патент либо
• на который продлевается срок действия патента.
Исходя из этого иностранный гражданин, имеющий рассматриваемый патент, в текущем году до срока, на который
он выдан, либо до дня начала срока, на который продлевается действие патента, должен уплатить 1568,40 руб.
(1200 руб. × 1,307 × 1).
Иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц для личных, доНАЛОГИ
29
машних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, по патенту
исчисляют самостоятельно сумму НДФЛ с фактически полученных ими доходов. Общая сумма налога, подлежащая
уплате в соответствующий бюджет, исчисляется ими
с учётом уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей (п. 5 ст. 227.1 НК РФ
в редакции закона № 368-ФЗ).
Иностранные граждане, не являющиеся налоговыми
резидентами РФ, с доходов, получаемых от осуществления
трудовой деятельности по найму у физических лиц на основании патента, уплачивают НДФЛ по ставке 13 % (абз. 3
п. 3 ст. 224 НК РФ).
При превышении совокупности уплаченных в течение
налогового периода фиксированных авансовых платежей
суммы НДФЛ, исчисленной по итогам налогового периода
исходя из фактически полученных налогоплательщиком
доходов, величина такого превышения не является суммой
излишне уплаченного налога и не подлежит возврату налогоплательщику или зачёту.
Указанное превышение будет происходить, если доход иностранного гражданина в месяц будет менее 12 064,62 руб.
(1568,40 руб. : 13 %).
Указанные иностранные граждане согласно пункту 1 статьи 229 НК РФ обязаны представить налоговую декларацию
по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим
налоговым периодом — календарным годом (ст. 216 НК РФ).
Пример 1
Гражданин Молдавии на основании полученного патента в течение
восьми месяцев 2015 года осуществлял работы по ремонту квартир.
Каждый месяц работник уплачивал НДФЛ в виде фиксированных
авансовых платежей по 1568,40 руб. Общее его вознаграждение за
ремонтные работы составило 193 000 руб.
Исчисленная сумма НДФЛ с вознаграждения иностранного гражданина за 2015 год равна 25 090 руб. (193 000 руб. × 13 %). За восемь месяцев работы, на которые выдавался и продлевался патент,
им в качестве фиксированных авансовых платежей было уплачено
12 547,20 руб. (1568,40 руб/мес. × 8 мес.).
30
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Разницу между этими суммами, 12 543 руб. (12 542,80 руб.
(25 090 – 12 547,20)), гражданин Молдавии обязан уплатить не позднее 15 июля 2016 года (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ).
Не позднее 30 апреля 2016 года он должен представить декларацию по НДФЛ (п. 6 ст. 227.1, абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ).
Налоговые декларации по НДФЛ иностранные граждане
обязаны представлять также в случаях (п. 8 ст. 227 НК РФ
в редакции закона № 368-ФЗ):
• выезда с территории России до окончания налогового периода при условии превышения исчисленной с фактически полученного дохода суммы НДФЛ над совокупностью
уплаченных фиксированных авансовых платежей;
• аннулирования патента иностранного гражданина в соответствии с законом № 115-ФЗ.
Напомним, что патент может быть аннулирован, если
(п. 11 ст. 13.3 закона № 115-ФЗ):
• иностранный гражданин зарегистрируется в качестве
индивидуального предпринимателя в РФ;
• для осуществления деятельности на основании патента
он будет привлекать иных лиц по договору подряда;
• обнаружатся обстоятельства, предусмотренные подпунктами 1–10 и 15 пункта 9, пунктами 9.1 и 9.8 статьи 18
закона № 115-ФЗ, в частности:
– представление в ФМС России поддельных документов
(сообщение о себе ложных сведений);
– создание иностранцем угрозы безопасности РФ, к примеру участие в планировании террористических актов;
– принятие ФМС России в отношении иностранца решения о нежелательности пребывания на территории РФ.
Иностранные граждане, работающие по патенту, могут не
подавать налоговую декларацию по НДФЛ, если:
• общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная налогоплательщиком исходя из доходов, фактически полученных от их деятельности, не превышает сумму уплаченных фиксированных
авансовых платежей за налоговый период;
• налогоплательщик выезжает за пределы РФ до окончания налогового периода и при этом общая сумма налога,
НАЛОГИ
31
подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная налогоплательщиком исходя из доходов, фактически полученных от его деятельности, не превышает
сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей.
УСН
По упрощённой системе налогообложения законодателем
установлены величины предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающие право:
• «упрощенца» на применение этого специального налогового режима и
• соискателя — на возможность перехода к использованию
«упрощёнки».
Таковыми являются следующие суммы доходов:
• 60 000 000 руб. за налоговый период (п. 4 ст. 346.13 НК
РФ) и
• 45 000 000 руб. по итогам девяти месяцев года (п. 2
ст. 346.12 НК РФ).
Обе эти величины доходов подлежат индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор,
устанавливаемый на следующий календарный год (абз. 2
п. 2 ст. 346.12, абз. 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Следовательно, налогоплательщики, использующие
УСН, вправе будут применять этот спецрежим в 2015 году, пока их доходы, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК
РФ, не превысят 68 820 000 руб. (60 000 000 руб. ×
× 1,147).
Напомним, что согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ
доходами при «упрощёнке» являются:
• доходы от реализации, исчисляемые согласно статье 249
НК РФ, и
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 НК РФ.
При этом доходы, полученные:
• в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам,
определяемым с учётом положений статьи 105.3 НК РФ;
• иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, путём пересчёта в руб32
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
ли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату их получения.
Отметим, что доходы:
• предусмотренные статьёй 251 НК РФ;
• в виде дивидендов, процентов по ценным бумагам, указанным в пункте 4 статьи 284 НК РФ, — для организаций;
• облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 35 и 9 % в порядке, установленном главой 23 НК РФ, — для индивидуальных предпринимателей —
в исчисляемую их сумму не включаются (п. 1.1 ст. 346.15
НК РФ).
Подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ устанавливаются правила учёта доходов при переходе на УСН.
Так, в налоговую базу по УСН:
• включаются (на дату перехода на «упрощёнку») суммы денежных средств, полученные до перехода на этот специальный налоговый режим в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет при использовании УСН, и
• не включаются денежные средства, полученные после
перехода на УСН, если по правилам налогового учёта по
методу начислений указанные суммы были включены
в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на
прибыль организаций.
Организация же, пожелавшая перейти на «упрощёнку»
с 1 января 2016 года, может сделать это, если её доходы за
девять месяцев 2015 года не превысят 51 615 000 руб.
(45 000 000 руб. × 1,147).
Сумма доходов и в этом случае определяется в соответствии со статьёй 248 НК РФ, то есть в неё включаются
доходы от реализации и внереализационные доходы без
предъявленных сумм НДС (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Организациям, которые применяют одновременно общую систему налогообложения и специальную в виде
ЕНВД, при определении величины дохода для перехода на
«упрощёнку» следует учитывать только те поступления, которые были получены от деятельности, облагаемой в рамках общего налогового режима (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). ЕсНАЛОГИ
33
ли сумма доходов не превышает указанных 51 615 000 руб.,
то организация вправе перейти на УСН с начала
2016 года.
Патентная система налогообложения
Налоговая база при патентной системе налогообложения
определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем
годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ, определяемого на календарный
год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ).
Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам
предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, устанавливаются законами субъектов РФ. При этом изменённой редакцией второго предложения пункта 7 статьи 346.43 НК РФ с начала текущего года установлен лишь максимальный размер
потенциально возможного к получению индивидуальным
предпринимателем годового дохода 1 000 000 руб. (подп.
«а» п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21.07.14 № 244-ФЗ
«О внесении изменений в статьи 346.43 и 346.45 части
второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
Установление лишь максимального размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода повлекло за собой и новую редакцию пункта 9 статьи 346.43 НК РФ. С начала текущего года этой нормой предусмотрена индексация на
коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, лишь максимального размера
потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
Комментируемым приказом Минэкономразвития России для патентной системы налогообложения коэффициент-дефлятор на 2015 год установлен, как было сказано
выше, в размере 1,147.
Таким образом, максимальный размер потенциально
возможного к получению индивидуальным предпринима34
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
телем годового дохода в 2015 году составит 1 147 000 руб.
(1 000 000 руб. × 1,147). И именно в пределах от 0 до этой
величины законами субъекта РФ могут устанавливаться
размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам
предпринимательской деятельности.
В части отдельных видов предпринимательской деятельности законодательным (представительным) органам
субъектов РФ предоставлено право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению
индивидуальным предпринимателем годового дохода
(подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ):
• не более чем в три раза — по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 9, 10, 11,
32, 33, 38, 42 и 43 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ;
• не более чем в пять раз — по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, осуществляемым на территории города с численностью населения
более 1 000 000 человек);
• не более чем в десять раз — по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 19,
45 – 47 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ.
С учётом такого увеличения максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по указанным видам предпринимательской деятельности может составлять
3 441 000 руб. (1 147 000 руб. × 3), 5 735 000 руб.
(1 147 000 руб. × 5), 11 470 000 руб. (1 147 000 руб. × 10)
соответственно.
В отличие от упрощённой системы налогообложения,
где введена индексация предельного размера доходов, при
котором налогоплательщик сохраняет право на использование этого специального налогового режима, идентичной
нормы в главе 26.5 НК РФ законодатель не предусмотрел.
Поэтому при превышении исчисленной с начала календарного года суммы доходов от реализации, определяемых
в соответствии со статьёй 249 НК РФ по всем видам
предпринимательской деятельности, в отношении котоНАЛОГИ
35
рых применяется патентная система налогообложения,
60 000 000 руб. индивидуальный предприниматель теряет право на использование ПСН. Предприниматель, как
видим, должен учитывать только выручку от реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав.
ЕНВД
Одним из расчётных показателей, используемых для исчисления вменённого дохода, в соответствии с положениями главы 26.3 НК РФ является коэффициент-дефлятор К1
(п. 4 ст. 346.29 НК РФ).
Напомним, что объектом налогообложения при уплате
ЕНВД признаётся вменённый доход — потенциально возможный доход, рассчитываемый с учётом условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемый
для расчёта величины ЕНВД по установленной ставке (п. 1
ст. 346.29, абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).
Налоговой базой для исчисления ЕНВД признаётся величина вменённого дохода. Она рассчитывается как произведение базовой доходности по определённому виду
предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29
НК РФ).
Под базовой доходностью понимается условный месячный доход, который установлен для каждого вида деятельности. Величина базовой доходности установлена
статьёй 346.29 НК РФ. Она соответствует единице физического показателя и приведена в расчёте на месяц.
Базовая доходность корректируется (уменьшается)
на коэффициенты К1 и К2.
С учётом вышеприведённого для расчёта налоговой базы по ЕНВД вполне корректно использовать следующее
выражение:
НБ = БД × К1 × К2 × (ФП1 + ФП2 + ФП3),
где НБ — налоговая база; БД — базовая доходность; К1 —
коэффициент-дефлятор; К2 — корректирующий коэффициент; ФП1, ФП2, ФП3 — значения физического показа36
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
теля в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.
В случае когда постановка на учёт (снятие с учёта) в качестве «вмененщика» произведена налогоплательщиком не
с первого дня календарного месяца, налоговая база за месяц постановки на учёт (снятия с учёта) (НБм) рассчитывается исходя из фактического количества дней ведения налогоплательщиком деятельности. Для определения базы
в этом случае можно воспользоваться следующей формулой (п. 10 ст. 346.29 НК РФ):
НБм = БД × К1 × К2 × ФП × Кдн. факт. : Кдн. м,
где Кдн. м — количество календарных дней в месяце;
Кдн. факт. — фактическое количество дней осуществления
предпринимательской деятельности в месяце в качестве
плательщика ЕНВД.
Корректирующий коэффициент базовой доходности К2
учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности, такие как: ассортимент товаров (работ, услуг),
сезонность, режим работы, величину доходов, особенности
места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь
информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев,
троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов,
используемых для распространения и (или) размещения
рекламы (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ).
Данный коэффициент устанавливается представительными органами муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы
и Санкт-Петербурга на календарный год в пределах
от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).
Смысл введения в формулу расчёта вменённого дохода
коэффициента-дефлятора заключается в том, что вменённый (потенциально возможный) доход должен изменяться в зависимости от изменения уровня потребиНАЛОГИ
37
тельских цен на товары, работы и услуги. То есть задача дефлятора — учитывать колебания (а в настоящее время — неуклонный рост) потребительских цен и приводить
вменённый доход в соответствие с текущим уровнем инфляции. Поэтому логично бы из года в год определять К1
нарастающим итогом.
С 1 января 2013 года в статье 346.27 НК РФ, в которой
приводятся основные понятия, используемые в главе 26.3
НК РФ, осталось лишь упоминание о том, что коэффициент К1 — устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор (подп. «а» п. 21 ст. 2 закона № 94-ФЗ). Ранее же приведённая выше из пункта 1 статьи 11 НК РФ
расшифровка данного определения как раз и приводилась
в статье 346.27 НК РФ. Причём такая формулировка стала действовать с 2009 года (подп. «а» п. 17 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.08 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации»).
Указанный до 2013 года в статье 346.27 НК РФ, а затем
в пункте 1 статьи 11 НК РФ порядок расчёта коэффициента-дефлятора для главы 26.3 НК РФ стал применяться при
определении размера коэффициента-дефлятора К1 на
2010 год (письмо ФНС России от 18.12.08 № ШС-6-3/943).
Минфин России неоднократно разъяснял, что размер
коэффициента-дефлятора К1 рассчитан как произведение
коэффициента, применяемого в предшествующем периоде,
и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году. Поэтому налогоплательщикам
при исчислении ЕНВД за налоговые периоды текущего года коэффициент-дефлятор, установленный на прошлый
год, и коэффициент-дефлятор, установленный на текущий
год, перемножать не следует.
Так, для 2010 года такие разъяснения приведены
в письме Минфина России от 27.11.09 № 03-11-11/216
(направлено письмом ФНС России от 14.12.09 № МН17-3/230), для 2011 года — в письме Минфина России
от 11.02.11 № 03-11-09/6 (направлено письмом ФНС России от 21.02.11 № КЕ-4-3/2794).
38
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Данный подход по аналогии применим и в отношении
порядка применения коэффициента-дефлятора К1, устанавливаемого на последующие годы.
Выше приводилось, что на 2015 год коэффициент-дефлятор составляет 1,798.
Сумма исчисленного налога при использовании рассматриваемого специального налогового режима (СЕНВД) определяется перемножением величины налоговой базы на ставку
налога (С), которая составляет 15 % (ст. 346.31 НК РФ):
СЕНВД = НБ × С.
Рассчитанную сумму налога плательщики ЕНВД могут
уменьшить на совокупность:
• страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных
сумм с выплат и вознаграждений работников, занятых
в деятельности, облагаемой ЕНВД за тот же период времени в соответствии с законодательством РФ):
– на обязательное пенсионное страхование;
– обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
– обязательное медицинское страхование;
– обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
расходов
по выплате в соответствии с законодательством
•
РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня временной
нетрудоспособности работника, которые оплачиваются
за счёт средств работодателя в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.06 № 255-ФЗ
«Об обязательном социальном страховании на случай
временной нетрудоспособности и в связи с материнством», в части, не покрытой страховыми выплатами, произведёнными работникам страховыми организациями,
имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего
вида деятельности, по договорам с работодателями
в пользу работников на случай их временной нетрудоНАЛОГИ
39
способности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя;
• платежей (взносов) по договорам добровольного личного
страхования, заключённым со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии
с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые три дня
временной нетрудоспособности, которые оплачиваются
за счёт средств работодателя. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по
налогу), если величина страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии
с законодательством РФ размера пособия по временной
нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств
работодателя.
При этом величина ЕНВД не может быть уменьшена на
сумму указанных расходов более чем на 50 % (п. 2 и 2.1
ст. 346.32 НК РФ).
При начислении страховых взносов с доходов физических лиц в ПФР, ФСС России и ФФОМС большинство плательщиков ЕНВД в 2015 году продолжат использовать общий тариф страховых взносов, установленный пунктом 1
статьи 58.2 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ
«О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского
страхования»: 22 % — в ПФР, 2,9 % — в ФСС России,
5,1 % — в ФФОМС России.
Пример 2
Организация оказывает услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств. Численность работников, оказывающих такие услуги, в январе — 8 человек, феврале —
9, марте — 11. Фонд оплаты труда работников в январе – марте (без
учёта выплаченного пособия по временной нетрудоспособности —
1257,03 руб.) составил 573 432 руб. Установленный нормативными
правовыми актами представительного органа муниципального рай40
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
она корректирующий коэффициент К2 для такой деятельности —
0,95.
Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование работников за I квартал 2015 года начислены в сумме 172 029,60 руб. (573 432 руб. × (22 % + 2,9 % + 5,1 %))
и полностью уплачены в этом квартале. Страховые взносы на случай
травматизма за I квартал в сумме 2293,73 руб. (573 432 руб. ×
× 0,4 %) были уплачены до 31 марта.
Базовая доходность при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств —
12 000 руб/чел.-мес. Размер налоговой базы за I квартал 2015 года
составит 573 921,60 руб. (12 000 руб/чел.-мес. × 1,798 × 0,95 ×
× (8 чел.-мес. + 9 чел.-мес. + 11 чел.-мес.)). Исчисленная сумма единого налога — 86 088 руб. (86 088,24 (573 921,60 руб. × 15 %)).
Совокупность начисленных страховых взносов и выплаченного пособия по временной нетрудоспособности, 175 580,36 руб.
(172 029,60 + 2293,73 + 1257,03), превосходит половину исчисленной суммы налога (175 580,36 > 43 044,00 (86 088 × 50 %)). Поэтому организация может уменьшить единый налог на 50 %. Следовательно, в бюджет должно быть перечислено 43 044 руб. (86 088 –
– 43 044).
Отметим, что при оформлении налоговой декларации
по ЕНВД за I квартал 2015 года «вмененщики» должны будут обращаться к форме декларации, которая утверждена
приказом ФНС России от 04.07.14 № ММВ-7-3/353. Этим
же приказом утверждён и порядок заполнения декларации.
Новая форма декларации близка к ранее действующей.
Она также включает в себя титульный лист и три раздела.
Назначение разделов, их общая структура сохранены.
В то же время состав и представление показателей новой и ранее действующей формы декларации имеют некоторые различия.
Так, в разделе I новой формы декларации не указывается код бюджетной классификации (КБК).
Налоговики посчитали, что им не обязателен код оказываемых услуг по ОКУН. В связи с чем данный показатель изъят из раздела II.
НАЛОГИ
41
Выше приводилось положение об определении размера
базы при неполном месяце предпринимательской деятельности. Для корректировки налоговой базы с учётом фактического осуществления деятельности в месяце постановки на учёт (снятия с учёта) предусмотрены графы 3 в строках 070–090 раздела II (абз. 3–5, 8 подп. 7 п. 5.2 порядка
заполнения декларации).
В раздел III введена строка 005, по которой предлагается указать признак налогоплательщика в зависимости от
того, производит ли он выплаты и иные вознаграждения
физическим лицам. В большей степени это касается индивидуальных предпринимателей. При неначислении выплат и иных вознаграждений физическим лицам они по
этой строке должны указать 2. В противном случае они,
как и организации, по этой строке приводят 1 (подп. 1
п. 6.1 порядка заполнения декларации).
Сумма уплаченных страховых взносов, исчисленных
с выплат и вознаграждений работников, и сумма уплаченных страховых взносов индивидуальным предпринимателем за себя отражаются отдельно по строкам 020 и 030 соответственно (подп. 3, 4 п. 6.1 порядка заполнения декларации). „
42
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Новые похождения патента на работу
Комментарий к федеральным законам от 24.11.14:
№ 357-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации“ и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
№ 368-ФЗ «О внесении изменений в статьи 226 и 227.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;
№ 374-ФЗ «О внесении изменений в статьи 50 и 56 Бюджетного кодекса
Российской Федерации»
Александр АНИЩЕНКО, аудитор
одписанные Президентом РФ 24 ноября 2014 года
комментируемые федеральные законы № 357-ФЗ,
368-ФЗ и 374-ФЗ посвящены в основном одной большой
теме — новому механизму выдачи и использования патента для иностранной рабочей силы. Новые положения применяются по большей части с 1 января 2015 года.
Патент — это документ, подтверждающий в соответствии с Федеральным законом от 25.07.02 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — закон № 115-ФЗ) право иностранного
гражданина, прибывшего в РФ в порядке, не требующем
получения визы (за исключением отдельных категорий
иностранных граждан), на временное осуществление на
территории субъекта РФ трудовой деятельности.
Если сказать в общем, то условия его получения и применения стали значительно жёстче.
При этом применение патента следует отличать от
выдачи разрешения на работу. Указанное разрешение
в новой редакции — это документ, подтверждающий право иностранного гражданина, прибывшего в РФ в порядке, требующем получения визы, и других категорий
иностранных граждан в случаях, предусмотренных законом № 115-ФЗ, на временное осуществление на территории РФ трудовой деятельности.
Итак, запомним: без визы — патент, с визой — разрешение на работу. Новшества в выдаче разрешения на работу мы рассматривать не будем, сосредоточимся на патенте.
П
НАЛОГИ
43
Юридическая часть
Юридическая часть вопроса отражена, разумеется, в уже
упомянутом законе № 115-ФЗ.
Шире круг!
В пункте 1 статьи 13.3 закона № 115-ФЗ теперь сказано,
что работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся юридическими лицами или предпринимателями, имеют право привлекать к трудовой деятельности законно находящихся на российской территории иностранных граждан, прибывших в РФ в порядке, не требующем получения
визы, и достигших возраста восемнадцати лет.
Таким же правом наделены частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, или иные лица,
чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации или лицензированию.
Но при этом каждый совершеннолетний «безвизовый»
трудовой мигрант должен иметь законно полученный патент.
Кстати, у обычных граждан сохранилась возможность
привлекать иностранцев с патентом для выполнения личных, домашних и иных подобных нужд.
Новые обязанности
В статье 13 закона № 115-ФЗ появились новые обязанности у работодателя или заказчика работ или услуг. Эти лица, привлекающие и использующие для трудовой деятельности иностранного гражданина, обязаны уведомлять
ФМС в субъекте РФ, на территории которого данный иностранец ведёт трудовую деятельность, о заключении и прекращении с данным иностранным гражданином трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ или услуг. Сделать это нужно в срок, не
превышающий трёх рабочих дней с даты заключения или
прекращения такого договора.
Отправить уведомление можно как в письменном виде,
так и по сети Интернет. Форму и порядок подачи такого документа установит ФМС России. После получения уведом44
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
ления миграционная служба проверит факт регистрации
в ЕГРИЛ или ЕГРИП работодателя или заказчика, являющихся юридическими лицами или предпринимателями.
Новые документы
Для получения патента иностранец в течение 30 календарных дней со дня въезда в РФ должен лично или через
уполномоченную субъектом РФ организацию представить в ФМС следующие документы:
• заявление о выдаче патента;
• документ, удостоверяющий личность иностранца;
• миграционную карту с указанием работы как цели визита в РФ.
Впрочем, эти документы требовалось представлять
и в старом варианте закона.
А вот теперь новации. В перечень представляемых документов дополнительно включены:
• действующий на территории РФ на срок трудовой деятельности иностранца договор добровольного медицинского страхования или договор о предоставлении платных медицинских услуг, заключённый с медицинской организацией, находящейся в субъекте РФ, где иностранец
собирается трудиться;
• документы, подтверждающие отсутствие у данного гражданина заболевания наркоманией и инфекционных заболеваний, а также сертификат об отсутствии у данного
иностранного гражданина СПИДа, выданные медицинскими организациями, находящимися на территории
РФ;
• документ, подтверждающий владение данным гражданином русским языком, знание им истории России и основ
законодательства РФ;
• документ, подтверждающий уплату штрафа за нарушение срока обращения за оформлением патента (если была просрочка);
• документы о постановке иностранца на учёт по месту
пребывания.
Но и это ещё не всё. В течение двух месяцев со дня выдачи патента устроившийся на работу иностранец обязан
НАЛОГИ
45
представить лично или направить заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении в ФМС, выдавшую
патент, копию трудового договора или гражданско-правового договора. ФМС проведёт проверку регистрации
в ЕГРЮЛ или ЕГРИП работодателя или заказчика, являющихся юридическими лицами или предпринимателями.
У читателя наверняка возникает вопрос: какая такая
организация уполномочена регионом работать с документами трудоустраивающихся иностранцев? Ответ на этот
вопрос содержится в новой редакции пункта 9 статьи 13
закона № 115-ФЗ. В нём сказано, что это организация, которую регионы вправе создать и наделить полномочиями
по предоставлению государственной услуги, связанной
с оформлением и выдачей иностранным гражданам патентов. Разрешение на создание таких организаций действует с 25 ноября 2014 года.
Новые сроки
Ранее патент выдавался на срок от одного до трёх месяцев.
Этот срок мог неоднократно продлеваться на период не более трёх месяцев.
Теперь патент выдаётся иностранному гражданину на
срок от одного до двенадцати месяцев. Срок действия патента может неоднократно продлеваться на период от одного месяца.
Тем не менее, как и ранее, общий срок действия патента с учётом его продления не может составлять более двенадцати месяцев со дня выдачи этого документа.
Переоформление
Не позднее чем за десять рабочих дней до истечения двенадцати месяцев со дня выдачи патента иностранец вправе обратиться в отделение ФМС, выдавшее патент, за его
переоформлением. Обратиться за переоформлением патента можно лишь однократно.
Для переоформления патента иностранцу понадобится
подать заявление, а также все те документы, которые он
представлял в ФМС для получения патента в первый раз.
Кроме того, иностранец должен представить в ФМС:
46
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
• документы, подтверждающие уплату НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа на период действия патента;
• ходатайство работодателя или заказчика о переоформлении иностранному гражданину патента;
• трудовой договор или гражданско-правовой договор на
выполнение работ или услуг, заключённые между иностранным гражданином и работодателем или заказчиком, — для иностранных граждан, которые работали
у юридического лица или предпринимателя.
ФМС не позднее десяти рабочих дней со дня принятия заявления о переоформлении патента обязана выдать иностранцу переоформленный патент или уведомление об отказе.
Патент переоформляется на срок от одного до двенадцати месяцев.
Срок действия переоформленного патента может неоднократно продлеваться на период от одного месяца.
При этом общий срок действия патента с учётом продлений не может составлять более двенадцати месяцев со дня переоформления патента.
Срок действия переоформленного патента считается
продлённым на период, за который уплачен НДФЛ в виде
фиксированного авансового платежа. В этом случае обращение в ФМС не требуется. В противном случае срок
действия переоформленного патента прекращается со дня,
следующего за последним днём периода, за который уплачен НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа.
Обратите внимание: чтобы получить указанный патент, иностранец должен принести удостоверение личности, а также и документы, подтверждающие уплату
фиксированного платежа.
Где и кем работать
Не изменилось в законе № 115-ФЗ правило, согласно которому иностранец не вправе вести трудовую деятельность вне пределов субъекта РФ, где ему был выдан
патент.
Однако теперь добавлено, что и работодатель с заказчиком не вправе привлекать такого гражданина к трудоНАЛОГИ
47
вой деятельности по патенту вне пределов субъекта РФ,
где ему был выдан патент.
Региональные власти получили право указывать в патенте профессию, специальность, должность, вид трудовой
деятельности, по которым получатель патента имеет право трудиться. Если такое указание в патенте есть, то ничем другим трудовой мигрант не имеет права заниматься.
Получил разрешение работать на стройке — всё. В сельское хозяйство, например, путь заказан.
Если иностранцу всё-таки нужно переехать в другой регион России, он должен обратиться в отделение ФМС этого региона за получением нового патента. Но при этом
срок действия обновлённого патента не может превышать
срок действия первоначально выданного патента.
Потеря патента
Такая причина аннулирования патента, как регистрация
данного иностранного гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, стала неактуальной.
Зато появилось много новых. Патент аннулируется:
в
• случае поступления в ФМС заявления данного иностранного гражданина об аннулировании выданного ему
патента;
• в случае непредставления копии трудового договора или
гражданско-правового договора на выполнение работ
или услуг;
• в случае отсутствия сведений о работодателе или заказчике в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.
Патент иностранцу не переоформляется в случае отсутствия в миграционной службе сведений о его трудовой
деятельности в период действия патента.
Территориальное подразделение ФМС России в течение трёх
рабочих дней со дня принятия решения направляет уведомление об аннулировании патента работодателю или заказчику,
привлекающим и использующим для трудовой деятельности
иностранцев, а также самому иностранному гражданину.
Как поступить иностранцу в случае отказа в выдаче или
переоформлении патента или в случае, если ранее выданный патент был аннулирован?
48
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
В такой ситуации иностранец вправе повторно подать
заявление о выдаче патента не ранее чем через один год
со дня отказа в выдаче, переоформлении патента или его
аннулирования.
Обратите внимание: теперь в сети Интернет ФМС России должна размещать информацию не только об аннулированных патентах, но и о выданных.
Высшие соображения
Государственные органы на основании пункта 3 статьи 13.3 закона № 115-ФЗ могут принять решение о приостановлении выдачи патентов иностранным работникам
в определённых регионах России.
А в силу пункта 6 статьи 18.1 закона № 115-ФЗ руководитель субъекта РФ вправе ежегодно устанавливать запрет на привлечение бизнесменами, действующими в данном регионе, иностранных граждан, работающих по патенту, по отдельным видам экономической деятельности.
При установлении такого запрета устанавливается срок
приведения в соответствие с данным запретом хозяйствующими субъектами численности используемых ими иностранных работников. Такой срок устанавливается с учётом необходимости соблюдения работодателями порядка
расторжения трудового договора, установленного ТК РФ.
Преступление и наказание
Новые правила для иностранцев и отечественных бизнесменов повлекли за собой необходимость внесения соответствующих изменений и в КоАП РФ.
По правилам статьи 18.10 КоАП РФ будут наказывать
иностранцев, работающих вне пределов региона РФ, где
они получили патент. А за предоставление трудовым мигрантам возможности работать в такой ситуации будут наказывать и работодателей (ст. 18.15 КоАП РФ).
Статьёй 18.12 КоАП РФ предусмотрено наказание за несоблюдение срока обращения в миграционную службу для
внесения изменений в сведения, содержащиеся в патенте
(например, изменение фамилии, имени или отчества иностранца). А вот работодателя накажут в случае несообНАЛОГИ
49
щения в миграционную службу о заключении или расторжении трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ или услуг с иностранным гражданином. Наказание последует, если «молчание» превысит три рабочих дня с даты заключения или
расторжения договора.
Добавлена и совсем новая статья — 18.20. Нарушение
иностранцем срока обращения за выдачей патента, если
такой срок установлен в соответствии с федеральным законом, влечёт за собой наложение административного
штрафа в размере от 10 000 до 15 000 руб.
Переходный период
Закон № 357-ФЗ обратной силы не имеет. Выданные до
дня вступления в силу этого закона патенты подтверждают право законно находящихся на территории РФ иностранных граждан, прибывших в Россию в порядке, не
требующем получения визы, и достигших возраста восемнадцати лет, вести трудовую деятельность по найму
у граждан РФ на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ или услуг
для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью. Эти патенты
продолжают действовать в течение срока, на который они
были выданы (ну или до их аннулирования). При этом срок
действия патента продлению не подлежит.
Налоговая составляющая
Бюджетные вопросы
В силу закона № 374-ФЗ с 1 января 2015 года федеральный бюджет больше не будет получать свою половину от
НДФЛ, уплачиваемого иностранцами в виде фиксированного авансового платежа при ведении ими на территории
РФ трудовой деятельности на основании патента, как было предусмотрено статьёй 50 Бюджетного кодекса РФ.
Согласно поправкам в статью 56 БК РФ все 100 % этого платежа будут зачисляться в налоговые доходы
бюджетов РФ.
50
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Нормы НК РФ об НДФЛ
Серьёзно переработана статья 227.1 НК РФ, устанавливающая особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по
найму в РФ.
Теперь положения этой статьи об исчислении НДФЛ
распространяются и на иностранцев, ведущих трудовую
деятельность по найму в компаниях и у предпринимателей, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой.
Фиксированный авансовый платёж для иностранцев,
работающих по найму, стал равен 1200 руб. в месяц (вместо прежних 1000 руб.).
Его по-прежнему нужно индексировать на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на каждый год.
От редакции. Приказом Минэкономразвития России
от 29.10.14 № 685 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год» коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, установлен в значении, равном 1,307.
Но теперь в порядок расчёта налога ещё добавлен и региональный коэффициент, который вводят местные власти. Если местные власти этим вопросом не озаботятся, то
данный коэффициент принимается равным 1.
По-прежнему авансовый платёж нужно сделать до начала срока действия патента.
Налоговые агенты исчисляют общую сумму НДФЛ с доходов указанных иностранцев. Эта сумма подлежит
уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.
Однако уменьшение исчисленной суммы НДФЛ производится в течение налогового периода только у одного
налогового агента. Его выбирает сам работник-иностраНАЛОГИ
51
нец, но при этом такой налоговый агент должен получить
от налоговиков по месту своего нахождения уведомление
о подтверждении права на уменьшение исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком указанных платежей.
Налоговый агент уменьшает исчисленную сумму НДФЛ
на сумму уплаченных фиксированных платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату этих платежей.
Налоговики направят указанное уведомление в срок, не
превышающий 10 дней со дня получения заявления от налогового агента, при наличии у них информации, полученной из ФМС, о заключении налоговым агентом с иностранцем трудового договора или гражданско-правового
договора на выполнение работ или услуг и выдачи иностранцу патента.
Как и раньше, если фиксированные платежи в сумме
окажутся больше реально исчисленного НДФЛ в отношении иностранного работника, то переплата не возвращается.
В пункте 2 статьи 226 НК РФ теперь сказано, что НДФЛ
исчисляется и уплачивается в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Но при этом налоговый агент должен зачесть
ранее удержанные суммы налога, а в случаях и в порядке,
предусмотренных статьёй 227.1 НК РФ, — уменьшить на
суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных
налогоплательщиком.
В заключение напомним, что в силу пункта 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ в отношении
доходов от работы по рассматриваемому патенту равна 13 %. Так что будет иностранец в данном случае считаться налоговым резидентом России или нет, никакого
значения не имеет.
От редакции. Федеральным законом от 01.12.14
№ 407-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования на случай временной
52
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
нетрудоспособности и в связи с материнством» иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие в РФ, с 1 января 2015 года признаются лицами,
подлежащими обязательному социальному страхованию
на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Исключение составляют высококвалифицированные специалисты в соответствии с законом
№ 115-ФЗ. Временно пребывающие на российской территории иностранные граждане имеют право на получение
страхового обеспечения в виде пособия по временной нетрудоспособности. Но получить пособие можно при условии, если страхователи-работодатели уплачивают за
этих лиц страховые взносы за период не менее шести месяцев, предшествующих месяцу, в котором наступил
страховой случай.
Взносы в ФСС России уплачиваются в этом случае
по тарифу, равному 1,8 %. „
НАЛОГИ
53
Спортивные мероприятия
за счёт работодателя:
налоговые нормы против «трудовых»
Комментарий к письмам Минфина России от 17.10.14
№ 03-03-06/1/52376, от 29.10.14 № 03-03-06/1/54903, от 30.10.14
№ 03-03-06/2/54994 <Об учёте в расходах для целей налогообложения
прибыли затрат работодателя на мероприятия по развитию физкультуры
и спорта в целях улучшения условий труда>
Ольга ФИРСОВА, налоговый консультант
комментируемых письмах Минфин России, опираясь
на нормы главы 25 НК РФ, отрицает возможность
включения в состав налоговых расходов затрат работодателя на рекомендованные трудовым законодательством
мероприятия по развитию физической культуры и спорта
в целях улучшения условий труда. Запрет чиновников распространяется как на персонифицированные, так и на неперсонифицированные расходы данной категории.
В
По нормам трудового законодательства
Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя (ч. 2
ст. 22, ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 223 ТК РФ). Обязательства работодателя по улучшению условий и охраны труда, а также охраны здоровья работников могут включаться в коллективный договор, содержание которого определяется работниками и работодателем в лице их представителей
(ст. 41 ТК РФ).
Согласно статье 226 ТК РФ финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется
в размере не менее 0,2 % суммы затрат на производство
продукции (работ, услуг).
Верхняя граница суммы, которую работодатель намерен потратить на охрану труда, трудовым законодательством не установлена.
54
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда
и снижению уровней профессиональных рисков, указанных в статье 226 ТК РФ, утверждён приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.12 № 181н (далее — перечень).
С 8 июля 2014 года приказом Минтруда России
от 16.06.14 № 375н в перечень (п. 32) внесены дополнения,
которые содержат следующие мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах:
• компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;
• организация и проведение физкультурных и спортивных
мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению
Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса
«Готов к труду и обороне» (ГТО), включая оплату труда
методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению
указанных мероприятий;
• организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (далее — ЛФК) с работниками,
которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров,
врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
• приобретение, содержание и обновление спортивного
инвентаря;
• устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
• создание и развитие физкультурно-спортивных клубов,
организованных в целях массового привлечения граждан
к занятиям физической культурой и спортом по месту
работы.
Обратите внимание: в пункт 32 перечня включены мероприятия как персонифицированного характера, так
и обезличенные, которые осуществляются для улучшения условий труда неопределённого круга работников.
НАЛОГИ
55
Производственная и непроизводственная
сфера деятельности работодателя
Базой для нормирования суммы расходов работодателя на
финансирование мероприятий по улучшению условий
и охраны труда в статье 226 ТК РФ названа сумма затрат
на производство продукции (работ, услуг).
В сфере производства эту сумму определить несложно.
А как быть работодателям непроизводственной сферы,
скажем торговли?
Во-первых, сразу определимся, что действие перечня
распространяется и на непроизводственные сферы деятельности.
До появления приказа № 181н действовал похожий
нормативный правовой акт — постановление Минтруда
России от 27.02.95 № 11, которым были утверждены рекомендации по планированию мероприятий по охране труда (документ утратил силу в связи с изданием приказа
Минтруда России от 25.03.13 № 115).
Эти рекомендации содержали открытый перечень таких мероприятий.
Согласно примечанию к пункту 2.26 рекомендаций по усмотрению работодателей, профессиональных союзов и иных
уполномоченных работниками представительных органов
в мероприятия по охране труда могли включаться и другие
работы, направленные на оздоровление работников и улучшение условий их труда. Для непроизводственных отраслей
(торговля, организации культуры, государственные учреждения и др.), а также для процессов, связанных с обслуживанием, эксплуатацией, ремонтом, монтажом, установкой и сооружением электроустановок, телерадиопредприятий и предприятий связи, процессов транспортирования, хранения
и перевозки, содержание мероприятий по охране труда может
отличаться от указанных в рекомендациях.
Во-вторых, с 1 апреля 2014 года приказом Росстандарта от 28.08.13 № 582-ст введён в действие ГОСТ Р 513032013 «Национальный стандарт Российской Федерации.
Торговля. Термины и определения».
В пункте 135 ГОСТ Р 51303-2013 содержится определение термина «услуги торговли». Это результат взаимо56
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
действия продавца и покупателя, а также собственная деятельность продавца по удовлетворению потребностей покупателя при покупке и продаже товаров. Услуги торговли
включают в себя услуги розничной торговли и оптовой
торговли.
Таким образом, представляется, что при расчёте базы
для нормирования суммы расходов работодателя на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда торговым организациям следует ориентироваться на стоимость своих услуг, которая определяется оборотами по бухгалтерскому счёту 44 «Расходы на продажу».
Необходимость корректировать (уменьшать) указанные
суммы на разницу в размерах бухгалтерских и «разрешённых» налоговых расходов для того, чтобы расходы на охрану труда, указанные в перечне, признавать в налоговом учёте, неочевидна. Такого правила (да и вообще никакой конкретики по этому вопросу) статья 226 ТК РФ не содержит.
А в отсутствие конкретики в нормативных правовых актах бухгалтер регулирует свою деятельность при помощи
инструмента учётной политики.
Волшебная сила перечней
Необходимо отметить, что максимальное соответствие наименования и целей расходов работодателя во внутренних
документах наименованиям мероприятий, упомянутым
в перечне, легитимизирует соответствующие расходы для
целей налогового учёта.
К примеру, сомнительные ранее (по мнению контролирующих органов) расходы на приобретение для работников кулера, бутилированной питьевой воды и т. п. после
включения соответствующей позиции в перечень (п. 18)
сразу были однозначно отнесены этими органами к обоснованным расходам на обеспечение нормальных условий труда, учитываемым при исчислении налоговой базы
по налогу на прибыль (письма Минфина России от
21.11.13 № 03-03-06/1/50213, УФНС России по г. Москве
от 17.10.12 № 16-15/[email protected]).
Что касается исхода борьбы налогоплательщиков с налоговыми ограничениями на осуществление расходов,
НАЛОГИ
57
предписанных неналоговым (в рассматриваемом случае —
трудовым) законодательством, хочется напомнить ситуацию, сложившуюся у «упрощенцев» с расходами на вывоз
твёрдых бытовых отходов (мусора).
Перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по
УСН, закрытый (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Раньше этот перечень не предусматривал расходов по
вывозу твёрдых бытовых отходов. Поэтому Минфин России запрещал «упрощенцам» признавать такие затраты
в налоговом учёте (письмо от 10.01.06 № 03-11-04/2/1).
В течение нескольких лет налогоплательщики выигрывали суды, ссылаясь на свою обязанность выполнять требования закона о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения насчёт уборки мусора. В результате законодатель дополнил закрытый перечень расходов при
УСН соответствующей позицией.
Здесь читаем, а здесь — рыбу заворачивали
Казалось бы, до внесения пункта 32 в перечень Минфин
России приветствовал заботу работодателей об улучшении
условий труда работников на основании статьи 226 ТК РФ.
При этом в полной мере учитывался перечень, относящийся к нормативным документам в сфере трудового законодательства.
В частности, пунктом 26 перечня к мероприятиям по
улучшению условий и охраны труда и снижению уровней
профессиональных рисков отнесено оборудование по установленным нормам помещения для оказания медицинской
помощи и (или) создание санитарных постов с аптечками,
укомплектованными набором лекарственных средств
и препаратов для оказания первой помощи *.
В письме от 03.10.12 № 03-03-06/2/112 Минфин России подтверждает, что затраты организации по комплектации аптечек для оказания первой помощи могут быть
* Требования к комплектации изделиями медицинского назначения
аптечек для оказания первой помощи работникам установлены
приказом Минздравсоцразвития России от 05.03.11 № 169н. Изделия медицинского назначения, входящие в состав аптечки, не подлежат замене.
58
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций,
на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
В этом же письме признаны обоснованными затраты на
приобретение кондиционеров и обогревателей в целях
обеспечения нормальных условий труда (п. 15 перечня).
Только списывать их в налоговом учёте ведомство требует
в форме амортизационных отчислений, если это имущество соответствует признакам амортизируемого имущества.
В письме от 09.08.11 № 03-03-06/4/95 Минфин России
вообще «оптом», без разбивки по отдельным позициям,
подтвердил экономическую оправданность всех мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями, осуществляемых на основании статьи 226 ТК РФ.
А вот появление в перечне мероприятий по развитию
физической культуры и спорта в трудовых коллективах
чиновники встретили в штыки.
В качестве причины тому в комментируемых письмах
указывается формулировка из пункта 29 статьи 270
НК РФ. В этой норме к расходам, не принимаемым в целях
налогообложения прибыли, отнесена оплата работодателем занятий в спортивных секциях, кружках или клубах,
посещений культурно-зрелищных или физкультурных
(спортивных) мероприятий, оплата товаров для личного
потребления работников, а также другие аналогичные
расходы, произведённые в пользу работников.
Справедливости ради заметим, что и раньше, квалифицируя в качестве необоснованных расходы организации по
приобретению своим работникам абонементов в спортклубы, в бассейн или в фитнес-залы, а также компенсации им
стоимости таких абонементов, Минфин России указывал
на пункт 29 статьи 270 НК РФ, фактически предлагая работодателю осуществлять такие расходы за счёт чистой
прибыли. Правда, ссылаясь на определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П, финансовое ведомство отмечало, что бремя доказывания необоснованности
расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (письма Минфина России от 15.03.12 № 03-03-06/
1/130, от 16.02.12 № 03-03-06/4/8).
НАЛОГИ
59
Судьи расходятся во мнениях
До появления в трудовом законодательстве (в перечне) рекомендаций работодателю за собственный счёт стимулировать занятия работников физкультурой и спортом судебная практика по вопросу налогового учёта подобных
расходов не отличалась единообразием.
Одни судьи принимали решения в пользу налогоплательщиков, ссылались на то, что перечень расходов на оплату труда в статье 255 НК РФ не является закрытым, а трудовое законодательство обязывает работодателя обеспечивать нормальные условия труда своим работникам (постановление ФАС
Московского округа от 14.04.11 № КА-А40/2726-11). Другие
арбитры поддерживали налоговиков, которые, ссылаясь на
упомянутые выше положения статьи 270 НК РФ, исключали
подобные затраты работодателя из состава налоговых расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от
24.01.13 № А45-15793/2012).
Также имеет место подборка судебных решений с признанием обоснованными расходов на приобретение работодателем именно спортивного инвентаря общего пользования — дорожки электробеговой, велотренажёра, бильярдного стола и прочего (постановления ФАС Уральского
округа от 05.09.11 № Ф09-5411/11, ФАС Московского округа от 13.12.10 № КА-А40/15021-10, от 10.10.08 № КАА40/8775-08).
Новая судебная практика по данному вопросу пока не
сформирована.
Персонифицированные расходы
Комментируемые письма противопоставляют налоговые
нормы трудовым, и над этой проблемой предстоит поработать законодателю.
Подчеркнём, что в соответствии с пунктом 1 статьи 5.27
КоАП РФ нарушение законодательства о труде и охране
труда влечёт наложение административного штрафа:
• на должностных лиц — в размере от 1000 до 5000 рублей;
• на юридических лиц — от 30 000 до 50 000 рублей.
60
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
А пока мы отметим, что запрещённые в налоговом учёте расходы, перечисленные в пункте 29 статьи 270 НК РФ,
на наш взгляд, носят персонифицированный характер. Это
затраты работодателя, в том числе в форме компенсаций
расходов работников на оплату мероприятий, осуществляемых этими работниками по собственной инициативе.
К таковым можно отнести посещения (приобретение абонементов) спортклубов, бассейна, фитнес-залов и т. п. То
есть ключевыми в злополучном пункте 29 статьи 270 НК
РФ являются слова «для личного потребления работников»,
которые исключают привязку к улучшению условий труда.
Что касается обложения НДФЛ и страховыми взносами
указанных выплат или иных спортивно-физкультурных
расходов работодателя, носящих персональный характер,
то здесь следует учитывать устойчивую позицию контролирующих органов: необлагаемые выплаты должны быть
упомянуты в статьях НК РФ и законов о страховых взносах, содержащих перечни исключений из облагаемой базы для начисления налога (взносов).
К сожалению, в этих нормах (в частности, ст. 217 НК
РФ, ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ
«О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского
страхования») спортивно-физкультурные выплаты работникам прямо не поименованы. Поэтому, если работодатель
будет утверждать, что эти расходы не являются стимулирующими выплатами работникам в рамках трудовых отношений, а считаются компенсациями, предусмотренными трудовым законодательством, контролирующие органы могут не согласиться с такой позицией (письма
УФНС России по г. Москве от 29.08.08 № 21-11/[email protected],
ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985).
При выплате работникам компенсации стоимости абонементов в спортивные залы и прочие аналогичные заведения в бухгалтерском учёте применяется счёт 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям». Для учёта всех видов расчётов с работниками, кроме расчётов по оплате
труда и расчётов с подотчётными лицами, счёт 73 кредиНАЛОГИ
61
туется в корреспонденции со счетами производственных
затрат и дебетуется в корреспонденции со счетами учёта
денежных средств (счетами 50 «Касса» при наличных выплатах и 51 «Расчётный счёт» при безналичных выплатах).
Затраты на выплату компенсаций включаются в расходы
по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99) на дату их начисления работникам.
Если осторожный работодатель, памятуя о не учитываемых для целей налогообложения прибыли расходах из
пункта 29 статьи 270 НК РФ, не рискнёт признавать их
в налоговом учёте, то ему придётся применять пункты 4
и 7 ПБУ 18/02. Согласно этим пунктам сумма, не учитываемая в расходах для целей налогообложения прибыли,
образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО), которое
отражается по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам».
...и обезличенные затраты
В связи с новациями в перечне (п. 32) теперь приобретение работодателем, скажем, спортивных тренажёров для
оснащения комнаты отдыха персонала на основании коллективного договора в целях оздоровления своих работников относится к мероприятиям по улучшению условий
и охраны труда. Эти затраты работодатель финансирует
на основании положений ст. 226 ТК РФ (ч. 3).
В связи с их обезличенностью изыскать базу для обложения стоимости данного имущества НДФЛ и страховыми
взносами не представляется возможным.
Если всё-таки относить данные расходы к налоговым
расходам в целях налогообложения прибыли, то возникает
вопрос с определением подходящей статьи: относятся ли
спортивные тренажёры к амортизируемому имуществу или
их стоимость можно признать материальными расходами?
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаётся имущество, используемое для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью
более 40 000 рублей. Стоимость такого имущества погаша62
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
ется путём начисления амортизации.
Если приобретённые спортивные тренажёры не удовлетворяют указанным критериям, то они могут быть учтены в составе материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ как имущество, не
являющееся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Вместе с тем следует учесть специфику целевого предназначения рассматриваемого имущества. Дело в том, что
затраты на охрану труда в налоговом учёте могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством
и реализацией (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если некоторые затраты с равными основаниями могут
быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие затраты
(п. 4 ст. 252 НК РФ).
Однако в целях единообразия учёта обычно имущество,
используемое для производственных нужд, учитывается по
правилам, установленным для учёта материальных ценностей, — либо в составе амортизируемого имущества с последующим списанием его стоимости в форме амортизационных отчислений, либо в составе материальных расходов (в зависимости от соблюдения упомянутых выше
критериев).
Аналогичный подход применяется в бухгалтерском учёте. В зависимости от квалификации имущества, используемого для спортивно-физкультурных мероприятий, применяется либо ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов», либо ПБУ 6/01 «Учёт основных средств».
Кого обслуживает спортзал
В пункте 32 перечня упоминается устройство новых
и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок
для занятий спортом. То есть оборудование работодателем, скажем, собственного бассейна или спортплощадки
для занятий работников физкультурой и спортом тоже
формально относится к мероприятиям по охране труда.
НАЛОГИ
63
Однако при использовании этой позиции перечня следует обратить особое внимание на положения статьи 275.1
НК РФ. В ней указано, что налогоплательщики, в состав
которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую
базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
К объектам социально-культурной сферы относятся,
в частности, объекты физкультуры и спорта (в том числе
треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).
Порядок признания убытка от деятельности объектов
обслуживающих производств и хозяйств достаточно сложен.
Если же спортивный зал (бассейн, корт и т. п.) расположен на территории организации и обслуживает только её работников, то расходы, связанные с содержанием этого объекта, подлежат включению в состав прочих
расходов, связанных с производством и реализацией. Поскольку в соответствии с трудовым законодательством
(приказом № 181н) такой объект связан с охраной труда, можно использовать подпункт 7 пункта 1 статьи 264
НК РФ.
Позаботиться о документальном
подтверждении
Перечень начинается с замечания-сноски: <*> «Конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков
определяется работодателем исходя из специфики его деятельности».
Очевидно, что такие решения, а также решения типа
коллективного договора, протокола собрания профсоюза
или иного представительного органа работников организации и т. п., положенные работодателем в основу конкретного перечня мероприятий по охране труда, оформля64
«720 ЧАСОВ» • 1-2015
ются внутренними документами (например, приказом по
организации).
Порядок расчёта нормативной базы для определения
ориентировочной (или максимальной) суммы финансирования улучшения условий труда работников тоже можно
закрепить внутренним документом.
И в ситуации противопоставления Минфином России
налоговых норм положениям трудового законодательства
порядок признания затрат работодателя на финансирование спортивно-физкультурных мероприятий (как, впрочем, и остальных мероприятий из перечня) требует разработки соответствующих позиций учётной политики. „
25 ноября в Москве прошла восьмая
практическая конференция «СКБ Контур»
для бухгалтеров
На конференции «Бухгалтерские новшества 2014–2015: новые правила работы на ОСНО, изменения по УСН» ведущие специалисты Минфина, ФНС и ФСС, а также опытные эксперты-практики рассказали
о самых значимых изменениях 2014–2015 годов.
Представители министерств и ведомств пояснили, как трактуют новые нормативно-правовые акты чиновники, а эксперты рассмотрели
проблемные ситуации, возникающие на практике при ведении учёта.
Конференцией заинтересовались более 1300 специалистов бухгалтерских служб из самых разных компаний. Перед слушателями выступили Елена Егорычева, заместитель руководителя департамента администрирования страховых взносов ФСС России; Анастасия Кириченко,
заместитель начальника отдела выездных проверок МИ ФНС России
по крупнейшим налогоплательщикам; Светлана Пахалуева, ведущий советник отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, и другие.
Участники мероприятия задавали вопросы из собственной практики и в ответ получали рекомендации экспертов. Организаторами конференции стали компания «СКБ Контур», информационный портал
«Бухгалтерия Онлайн» и Контур.Школа.
Ознакомиться с материалами конференции, пояснениями чиновников и мнениями экспертов вы можете на сайте konturconference.ru.
НАЛОГИ
65