close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

"Официальные материалы для бухгалтера

код для вставкиСкачать
О ПРИМЕНЕНИИ ГЛАВЫ 26 "НАЛОГ НА ДОБЫЧУ
ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ" НК РФ
Что необходимо знать налогоплательщику:
- при применении ст. 334 "Налогоплательщики" НК РФ?
Определения понятий "организации" и "индивидуальные предприниматели"
содержатся в ст. 11 НК РФ. При этом физические лица, не являющиеся индивидуальными
предпринимателями, налогоплательщиками не являются.
Основаниями возникновения права пользования участками недр являются, в
частности:
решение Правительства Российской Федерации, принятое по результатам конкурса
или аукциона, для целей разведки и добычи полезных ископаемых на участках недр
внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа Российской
Федерации;
решение конкурсной или аукционной комиссии о предоставлении права пользования
участком недр для целей разведки и добычи полезных ископаемых или для целей
геологического изучения участков недр, разведки и добычи полезных ископаемых (по
совмещенной лицензии), за исключением участков недр внутренних морских вод,
территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации;
решение уполномоченных органов государственной власти субъектов Российской
Федерации о предоставлении права пользования участками недр, содержащими
месторождения общераспространенных полезных ископаемых, или участками недр
местного значения, а также участками недр местного значения, используемыми для целей
строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных
ископаемых;
решение федерального органа управления государственным фондом недр или его
территориального органа для предоставления права краткосрочного (сроком до одного
года) пользования участком недр для осуществления юридическим лицом (оператором)
деятельности на участке недр, право пользования которым досрочно прекращено.
Одним из основных правовых актов, регулирующих отношения государства и
пользователя недр, является Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (ред. от
19.05.2010), ст. 9 которого определено, что пользователями недр могут быть субъекты
предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества,
иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами для таких
субъектов не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.
Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной
регистрации лицензии на пользование участками недр.
В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского,
семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в
НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях
законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно ст. 7 Закона N 2395-1 в соответствии с лицензией на право пользования
недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в
виде горного отвода - геометризованного блока недр. При этом на основании ст. 12
указанного Закона в лицензии на право пользования недрами отражаются
пространственные границы (топографический план) участка недр, предоставляемого в
пользование.
Таким образом, участок недр для целей гл. 26 НК РФ принимается в виде
геометризованного блока, определенного конкретной лицензией.
2
В соответствии со ст. 16 Закона N 2395-1
организационное
обеспечение
государственной системы лицензирования возлагается на федеральный орган управления
государственным фондом недр и его территориальные органы.
Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 17.1 Закона N 2395-1
лицензия на пользование участками недр, приобретенная юридическим лицом в
установленном порядке, не может быть передана третьим лицам, в том числе в
пользование.
Исходя из указанных положений нормативных правовых актов, следует прийти к
выводу, что для того, чтобы быть признанным плательщиком налога на добычу полезных
ископаемых (НДПИ), недропользователю, помимо обязательной государственной
регистрации, необходимо иметь соответствующее разрешение - лицензию.
Лицензия выдается на право проведения работ в соответствии с установленными
видами пользования недрами (например, на геологическое изучение, включающее поиск и
оценку месторождений полезных ископаемых; на разведку и добычу полезных
ископаемых; на использование отходов горнодобывающего и связанных с ним
перерабатывающих производств; на строительство и эксплуатацию подземных
сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, и др.).
Лицензия может быть выдана сразу на несколько видов пользования недрами
(например, на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых).
Отсутствие у субъекта предпринимательской деятельности зарегистрированной
лицензии на право пользования недрами (соглашения о разделе продукции) позволяет на
основании п. 1 ст. 17 НК РФ говорить об отсутствии обязанности по уплате налога,
поскольку в данном случае не определен налогоплательщик. Пользование недрами при
отсутствии соответствующей лицензии влечет следующие последствия.
Статьей 51 Закона N 2395-1 установлено, что вред, причиненный государству в
случае, если участок недр не передан в пользование, подлежит возмещению. В
соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р (ред. от
04.12.2001) при выявлении, в частности, налоговыми органами лиц, осуществляющих
пользование недрами без лицензии, применяются меры (с участием правоохранительных
органов и судов) по обеспечению возмещения причиненных государству убытков. При
этом размеры убытков определяются соответствующими органами исходя из
действующих налоговых ставок и, следовательно, сумма, соответствующая
неуплаченному налогу, будет взыскана. Кроме того, следует иметь в виду, что на
основании ст. 49 Закона N 2395-1 лица, виновные в осуществлении безлицензионного
недропользования, несут уголовную и административную ответственность. В таких
случаях налоговые органы обращаются к компетентным органам (МПР России,
Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, органам
прокуратуры России) для принятия соответствующих мер.
Если недра используют участники простого товарищества, образованного в
соответствии с гл. 55 ГК РФ, то налогоплательщиками признаются те участники простого
товарищества, которые поименованы в лицензии, поскольку п. 2 ст. 1047 ГК РФ
установлено, что товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам
независимо от оснований их возникновения. При этом общими обязательствами,
возникающими у товарищей в результате осуществления ими совместной деятельности,
являются и налоговые обязательства. В соответствии со ст. 249 ГК РФ каждый участник
долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов.
Участники долевой собственности уплачивают налог пропорционально количеству
добытого полезного ископаемого, распределяемого между участниками простого
товарищества в равных долях либо на условиях, определенных в договоре простого
товарищества.
В случае если в качестве владельцев лицензии на право пользования недрами
определены две организации, являющиеся участниками простого товарищества, то
3
плательщиком НДПИ признается каждая из организаций, налоговая база определяется
на условиях, установленных договором простого товарищества, либо в равных долях.
В случае если в качестве владельца лицензии на право пользования недрами
определена одна организация, заключившая впоследствии договор простого товарищества
с другой организацией, то плательщиком НДПИ признается организация - владелец
лицензии. Соответственно, данная организация обязана самостоятельно исчислять и
уплачивать НДПИ в порядке, установленном гл. 26 НК РФ.
В случае если в процессе пользования недрами лицензиат привлекает сторонние
организации, не указанные в лицензии, то для целей налогообложения он все равно
остается налогоплательщиком и продолжает исполнять обязанности в полном объеме
(учет объекта налогообложения, исчисление и уплата налога, предоставление декларации
и т.д.).
- при применении ст. 335 "Постановка на учет в качестве налогоплательщика
налога на добычу полезных ископаемых" НК РФ?
Статьей 6.1 НК РФ определен порядок исчисления сроков, установленных
законодательством о налогах и сборах. При этом п. 6 указанной статьи предусмотрено,
что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в
календарных. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в
часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные
законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по
совершенствованию налогового администрирования" (ред. от 24.07.2009) было
установлено, что постановка на учет в качестве налогоплательщика НДПИ
осуществляется в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации
лицензии.
Основанием для снятия организации или индивидуального предпринимателя с учета
в качестве плательщика НДПИ являются сведения о прекращении права пользования
недрами, которые поступают от органов Роснедр.
Снятие налогоплательщика (индивидуального предпринимателя или организации) с
учета в налоговом органе осуществляется при прекращении права пользования участком
недр на основании соответствующего заявления.
К заявлению прилагается выданное ранее уведомление о постановке на учет в
налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве
налогоплательщика.
Налоговый орган уведомляет налогоплательщиков о снятии с учета.
- при применении ст. 336 "Объект налогообложения" НК РФ?
Полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, будет признано
объектом налогообложения вне зависимости от вида пользования недрами, указанного в
лицензии. Например, организация имеет лицензию на строительство подземных
сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, и осуществляет
строительство тоннеля. При этом извлекаются песчано-гравийные смеси, которые будут
являться объектом налогообложения. Объектом налогообложения признается и полезное
ископаемое, которое владелец лицензии добывает из отходов (потерь), образовавшихся в
результате деятельности другого пользователя недр.
Для признания пользователя недр налогоплательщиком необходимо наличие
лицензии в соответствии со ст. 11 Закона N 2395-1.
При применении пп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ необходимо учитывать, что в соответствии
с Законом N 2395-1 общераспространенные полезные ископаемые, добытые в границах
предоставленного земельного участка, должны быть легкодоступны, добыты без
применения взрывных работ (ст. 19) и, кроме того, определены органом государственной
4
власти Российской Федерации в сфере регулирования
отношений
недропользования совместно с субъектами Российской Федерации с последующим
включением их в региональные перечни (ст. 3). В соответствии с Положением о
Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации, утвержденным
Постановлением Правительства РФ от 29.05.2008 N 404 (ред. от 28.03.2010), таким
органом является Министерство природных ресурсов Российской Федерации.
Следует учитывать, что если индивидуальный предприниматель производит добычу
полезных ископаемых и для ведения предпринимательской деятельности, и для
собственных нужд, то для обоснования неотнесения добытых полезных ископаемых,
используемых для личного потребления, к объекту налогообложения он обязан вести
раздельный учет добытых полезных ископаемых (например, добыча торфа и
использование его как для предпринимательских целей, так и для ведения личного
подсобного хозяйства), в противном случае все добытые полезные ископаемые будут
подлежать налогообложению в общеустановленном порядке.
При применении пп. 2 п. 2 ст. 336 НК РФ необходимо принимать во внимание, что
отнесение добытых (собранных) минералогических, палеонтологических и других
геологических коллекционных материалов к полезным ископаемым, не подлежащим
налогообложению, может быть осуществлено только в случаях, если сбор указанных
коллекционных материалов производится на основании соответствующей лицензии,
выдаваемой согласно Закону N 2395-1.
Порядок представления лицензий на право сбора минералогических,
палеонтологических и других геологических коллекционных материалов устанавливается
положениями, действующими в отдельных регионах Российской Федерации.
Сбор
минералогических,
палеонтологических
и
других
геологических
коллекционных материалов, не признаваемых объектом налогообложения, может
осуществляться в рамках самостоятельного вида пользования недрами на основании
лицензии на сбор минералогических, палеонтологических и других геологических
коллекционных материалов или при проведении лицензированных работ по
геологическому изучению недр. Коллекционные материалы, добытые в рамках
геологических работ, подлежат регистрации, хранению и уничтожению в порядке,
устанавливаемом нормативными правовыми актами.
При применении пп. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ необходимо отметить, что в соответствии с
Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 900 "Об особо охраняемых
геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарнооздоровительное и иное значение" к особо охраняемым геологическим объектам могут
быть отнесены объекты в порядке и на условиях, установленных Федеральным законом от
14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (ред. от 27.12.2009), в
частности ст. ст. 22 - 24, с обязательным включением их в государственный кадастр особо
охраняемых природных территорий.
Например, санаторий использует лечебную грязь исключительно в санитарнооздоровительных целях и занесен в Кадастр особо охраняемых природных территорий.
Возникает ли в данном случае объект налогообложения по НДПИ?
Если в соответствии с действующим законодательством геологический объект
признан особо охраняемым геологическим объектом, то в данном случае санитарнооздоровительного значения объекта налогообложения не возникает.
Применяя пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ, налогоплательщик должен учитывать, что при
извлечении полезных ископаемых из "чужих" отвалов, отходов горнодобывающего и
связанных с ним перерабатывающих производств налогообложение будет происходить в
общеустановленном порядке, даже если при их добыче из недр они не подлежали
налогообложению.
При применении пп. 5 п. 2 ст. 336 НК РФ следует учитывать, что дренажные
подземные воды - это грунтовые воды, которые с помощью дренажных сооружений
(дренов) отводятся от подземных сооружений, мест добычи полезных ископаемых.
5
Извлечение дренажных вод связано с разработкой других видов полезных
ископаемых, а также с использованием недр в иных целях (строительство и эксплуатация
подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых).
Налогоплательщику следует иметь в виду, что налогом на добычу полезных
ископаемых облагаются промышленные, минеральные и термальные воды. В случае если
эти воды подпадают под понятие дренажных вод, то объекта налогообложения не
возникает.
- при применении ст. 338 "Налоговая база" НК РФ?
При применении ст. 338 НК РФ следует учитывать, что обязанность по определению
налоговой базы, представляющей собой стоимостную характеристику объекта
налогообложения, не может быть возложена на иных лиц (в том числе на налоговые
органы), кроме налогоплательщика.
Стоимость добытых полезных ископаемых определяется путем умножения их
количества на стоимость единицы полезного ископаемого, оцениваемой в соответствии со
ст. 340 НК РФ.
При применении ст. 338 НК РФ следует учитывать, что налоговая база определяется
отдельно по каждому добытому полезному ископаемому; она определяется также в
отношении тех добытых полезных ископаемых, применительно к которым установлены
различные налоговые ставки или налоговые ставки применяются с поправочным
коэффициентом.
Налоговую базу налогоплательщик определяет самостоятельно на основании
первичных документов по учету добычи полезных ископаемых, форм геологической
отчетности, а также регистров по учету доходов от реализации добытых полезных
ископаемых и затрат на добычу. Если налогоплательщик добывает несколько видов
полезных ископаемых, то расчет налоговой базы производится в отношении каждого
полезного ископаемого.
- при применении ст. 339 "Порядок определения количества добытого
полезного ископаемого" НК РФ?
При применении ст. 339 НК РФ следует иметь в виду, что общее количество
добытого полезного ископаемого состоит из собственно добытого полезного ископаемого,
извлеченного из недр или отвалов (отходов, потерь), и полезных ископаемых, потерянных
в недрах.
Количество добытого (извлеченного) полезного ископаемого - это количество
полезного ископаемого, выданного из недр на поверхность (а при открытых работах вывезенного из карьера). В этот показатель включаются полезные ископаемые, добытые
как при промышленной добыче, так и при добыче, сопутствующей разведке, либо при
проведении работ по геологическому изучению недр.
Налогообложению подлежит расчетное количество полезного ископаемого, на
которое уменьшаются его запасы.
Количество потерь полезного ископаемого представляет собой разницу между
количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых (расчетным
количеством) и количеством добытого полезного ископаемого, определяемым по
завершении технологического процесса по добыче полезного ископаемого,
предусмотренного техническим проектом разработки месторождения. Данные потери
будут влиять на применяемую налоговую ставку.
В сфере, касающейся вопросов ведения геолого-маркшейдерских работ, определения
количества добытого полезного ископаемого, списания запасов с учета, действуют
следующие нормативные акты:
6
Инструкция по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче
полезных
ископаемых
открытым
способом,
утвержденная
Постановлением
Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 74;
Инструкция по производству маркшейдерских работ РД 07-603-03, утвержденная
Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 73;
Приказ Минтопэнерго России от 02.09.1998 N 292 "Об утверждении и введении в
действие Отраслевого положения о маркшейдерской службе в угольной
промышленности";
Инструкция о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий
по добыче полезных ископаемых РД 07-203-98, утвержденная МПР России 18.07.1997 N
121-1 и Госгортехнадзором России 17.09.1997 N 28.
Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы,
отражается в ежегодно составляемых актах на списание полезных ископаемых с
государственного баланса запасов, а также в формах государственной статистической
отчетности, утвержденных Госкомстатом России. На основании указанных документов
производится отражение соответствующей информации в государственном балансе
запасов. Госкомстатом России утверждены следующие формы:
N 1-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче
углеводородного сырья", утвержденная Постановлением Госкомстата России от
04.06.2007 N 43;
N 2-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче твердых
полезных ископаемых", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 04.06.2007
N 43;
N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых",
утвержденная Постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 N 110 (ред. от
19.10.2009);
N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана,
пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", утвержденная Постановлением
Госкомстата России от 18.06.1999 N 44 (ред. от 03.09.2002);
N 70-тп "Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче", утвержденная
Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44;
N 71-тп "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при
обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства",
утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44.
Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы
(при добыче твердых полезных ископаемых используется также термин "погашенные
запасы"),
определяется
геолого-маркшейдерской
службой
на
основании
соответствующих замеров.
При этом необходимо иметь в виду, что каждый вид единиц измерения имеет свой
код, установленный Общероссийским классификатором единиц измерения ОК 015-94
(МК 002-97) (ОКЕИ). Этот Классификатор утвержден Постановлением Госстандарта
России от 26.12.1994 N 366.
При расчете количества добытых полезных ископаемых необходимо учитывать как
состоящие на государственном балансе запасы полезных ископаемых, так и те полезные
ископаемые, которые числятся за балансом.
Количество добытых полезных ископаемых определяется на основании данных
геолого-маркшейдерского учета, а также отраслевого учета добычи полезного
ископаемого.
При применении ст. 339 НК РФ следует учитывать, что положение о возможности
применения косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого
только в случае невозможности использования прямого метода посредством снятия
показаний с измерительных приборов и устройств носит императивный характер.
7
Когда налогоплательщик определяет, какой метод он будет применять, он обязан
закрепить его в учетной политике.
Избранный налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного
ископаемого подлежит утверждению в его учетной политике для целей налогообложения
и применяется им в течение всей деятельности по добыче. Этот метод может меняться
только в том случае, если изменится технический проект разработки месторождения
в связи с изменением применяемой технологии добычи.
Применяемый метод определения количества добытого полезного ископаемого
зависит от технологического цикла по добыче полезного ископаемого и может меняться
только в случае изменения добывающих технологий. Изменение должно быть согласовано
с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору
(Ростехнадзор).
В соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого
определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или
косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в
извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. Фактические потери
учитываются только при прямом методе как разница между расчетным количеством
полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически
добытого ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по
добыче.
По своему составу фактические потери полезных ископаемых представляют собой:
часть балансовых запасов, не извлеченных из недр при разработке месторождения;
полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в
местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных
путях горного производства;
Фактические потери учитываются в целях налогообложения в том налоговом
периоде, в котором проводилось измерение этих потерь, в размере, определенном по
итогам произведенных измерений. Сказанное означает, что если, например, количество
фактических потерь определяется ежеквартально, то в налоговом периоде, когда они были
определены, фактические потери будут в полном объеме учтены и в целях
налогообложения, причем независимо от того, относятся ли они к другим налоговым
периодам в пределах соответствующего квартала или не относятся.
Запасы полезных ископаемых могут уменьшаться не только по причине добычи,
но и в результате разведки, переоценки, списания неподтвердившихся запасов,
изменения технологических границ и др. В целях налогообложения учитывается
количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в результате
добычи. Количество списываемых запасов по причинам, не связанным с добычей, не
может быть отнесено к количеству добытого полезного ископаемого.
- при применении ст. 340 "Порядок оценки стоимости добытых полезных
ископаемых при определении налоговой базы" НК РФ?
Для оценки стоимости добытого полезного ископаемого необходимо знать две
величины: количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого и стоимость
единицы добытого полезного ископаемого.
Налогоплательщик не может самостоятельно выбрать один из них для расчета и
последующего определения налоговой базы. Если в отношении какого-либо полезного
ископаемого в налоговом периоде имел место факт реализации хотя бы 1% продукции,
добытой в налоговом периоде или в предыдущем налоговом периоде, то оценка всего
добытого полезного ископаемого в данном налоговом периоде производится по ценам
реализации.
При этом налогоплательщику необходимо иметь в виду, что оценка стоимости
добытого полезного ископаемого исходя из цен его реализации заключается в
8
определении стоимости единицы добытого полезного
ископаемого
как
средневзвешенной цены реализации по всем сделкам, по которым в налоговом периоде
произошел переход права собственности на добытое полезное ископаемое. Произведение
стоимости единицы добытого полезного ископаемого и количества добытого в налоговом
периоде полезного ископаемого образует стоимостную оценку налоговой базы. При
исчислении стоимости единицы добытого полезного ископаемого учитывается реализация
полезных ископаемых, добытых налогоплательщиком. Выручка от реализации
приобретенных налогоплательщиком полезных ископаемых и их количество в расчете не
участвуют.
Только при полном отсутствии реализации в конкретном месяце оценка стоимости
производится расчетным способом. Данное обстоятельство следует учитывать тем
организациям, которые имеют разветвленную сеть обособленных подразделений.
Например, реализацию строительного песка осуществляет только одно обособленное
подразделение дорожно-строительной организации, а остальные подразделения
используют песок для строительства дорог. Налог в данном случае исчисляется по ценам
реализации в отношении всего песка, добытого в целом организацией.
Дату реализации полезного ископаемого необходимо определять по тому методу
признания доходов, который налогоплательщик установил в учетной политике для целей
налога на прибыль, т.е. по методу начислений или по кассовому методу.
Для того чтобы определить стоимость единицы добытого полезного ископаемого
исходя из цен реализации, необходимо выручку от реализации (без НДС и расходов,
указанных далее) налогового периода разделить на количество полезного ископаемого,
реализованного в этом налоговом периоде. Если в конкретном налоговом периоде
реализация не имела места, то для расчета принимаются цены реализации
предшествующего налогового периода.
При этом налогоплательщику следует иметь в виду, что для целей налогообложения
не имеет значения, когда было добыто полезное ископаемое, реализованное в данном
налоговом периоде, - его цена должна быть учтена при определении выручки в
соответствии со ст. 340 НК РФ. Аналогично не имеет значения, было ли реализовано все
добытое в налоговом периоде полезное ископаемое, - налоговая база исчисляется в
отношении всего количества добытого полезного ископаемого, а не в отношении
реализованной части.
При определении выручки учитываются все сделки налогоплательщика по
реализации добытых полезных ископаемых, по которым цена сделки определялась в
данном налоговом периоде. Причем порядок расчета не зависит от того, реализованы ли
полезные ископаемые на внутреннем или на внешнем рынке. Выручка, которая была
получена налогоплательщиком в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту
Российской Федерации по курсу на дату реализации добытого полезного ископаемого.
Налогоплательщику следует иметь в виду, что выручка определяется в отношении
добытых полезных ископаемых, на которые право собственности от налогоплательщика
перешло к покупателю.
При применении п. 2 ст. 340 НК РФ налогоплательщику следует учитывать, что к
вычету принимаются все расходы налогоплательщика по доставке (транспортировке)
соответствующей партии добытого полезного ископаемого вне зависимости от периода
осуществления указанных расходов (например, в случае начала транспортировки в
предыдущем налоговом периоде, а окончания - в текущем). Одновременно следует
учитывать, что ст. 340 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов по доставке
(транспортировке), уменьшающих цену реализации в целях исчисления налога.
Цены реализации добытых полезных ископаемых принимаются к расчету без НДС и
акциза. В случае если цены реализации добытого полезного ископаемого устанавливаются
налогоплательщиком с учетом расходов по доставке до получателя, то указанные цены
подлежат уменьшению на суммы расходов по доставке, к которым в соответствии со ст.
340 НК РФ относят следующие расходы:
9
на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;
по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой
продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки
потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных
условий) до получателя;
по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Например, налогоплательщиком добыто в налоговом периоде 500 т полезного
ископаемого, за этот же период было реализовано 600 т полезного ископаемого, добытого
в отчетном и предшествующих периодах, на сумму 900 000 руб. (без НДС). Сумма
расходов на доставку продукции до потребителя составила 200 000 руб.
Таким образом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого составит
1166,67 руб. ((900 000 руб. - 200 000 руб.) : 600 т).
Налоговая база по данному полезному ископаемому (стоимость) составит 583 335
руб. (500 т x 1166,67 руб.).
Иные расходы выручку от реализации не уменьшают. Примером таких расходов
являются расходы по доставке добытого полезного ископаемого до склада готовой
продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки
потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем).
Оценка стоимости производится в отношении каждого полезного ископаемого,
добытого налогоплательщиком. При этом используются цены реализации именно этого
полезного ископаемого. Так, если организация добывает песок природный строительный,
гальку, гравий, то расчет стоимости производится по каждому из указанных полезных
ископаемых исходя из цены реализации конкретного полезного ископаемого.
При отсутствии реализации добытых полезных ископаемых в налоговом периоде
стоимость определяется расчетно исходя из затрат на добычу в соответствии с п. 4 ст. 340
НК РФ. Отсутствие реализации может быть обусловлено, например, реализацией в
налоговом периоде только минерального сырья, реализацией в налоговом периоде
продуктов более высокой степени технологического передела, произведенных из
добытого полезного ископаемого.
Расчетная стоимость определяется с учетом положений пп. 1 - 7 п. 4 указанной
статьи, устанавливающих перечень расходов, которые необходимо учитывать при
определении стоимости добытых полезных ископаемых, и общий смысл которых
сводится к тому, что все расходы должны быть непосредственно связаны с добычей
полезных ископаемых.
Расчетная стоимость полезного ископаемого представляет собой сумму расходов на
добычу полезных ископаемых.
Перечень расходов, учитываемых при определении расчетной стоимости добытых
полезных ископаемых, указан в п. 4 ст. 340 НК РФ. При этом порядок определения
расходов, поименованных в этом перечне, аналогичен порядку, установленному гл. 25 НК
РФ. При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых гл. 26 НК РФ
накладывает ограничения на данный перечень расходов, т.е. не учитываются расходы, не
связанные с добычей.
Налогоплательщику необходимо исчислить общую сумму расходов по добыче всех
полезных ископаемых независимо от того, требуется ли по каждому из них определить
расчетную стоимость или не требуется. Затем общая сумма расходов распределяется
между полезными ископаемыми пропорционально количеству добытых полезных
ископаемых. При этом показатели количества добытых полезных ископаемых должны
быть приведены к общей единице измерения.
В соответствии с НК РФ можно выделить три группы расходов.
1. Прямые расходы. Это материальные расходы (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ),
расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), амортизация (ст. ст. 258 - 259 НК РФ) и суммы
страховых взносов. Указанные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение
10
налогового периода, распределяются между добытым
полезным
ископаемым
и
остатками незавершенного производства на конец налогового периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей
налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров
(выполнением работ, оказанием услуг).
2. Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным
ископаемым. Это материальные расходы (все подпункты п. 1 ст. 254 НК РФ, кроме пп. 1 и
4), расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных
ресурсов (ст. 261 НК РФ), прочие расходы (ст. ст. 264 и 265 НК РФ). Все косвенные
расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в
расчетную стоимость этих ископаемых.
3. Суммы косвенных и внереализационных расходов, относящихся как к добыче
полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности. К таким расходам, помимо
перечисленных ранее, могут быть отнесены расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ) и
расходы, связанные с реализацией имущества (ст. 268 НК РФ), иные косвенные расходы
(кроме косвенных расходов, прямо относящихся к добытым полезным ископаемым). К
таким расходам относятся, в частности, расходы на управление организацией, суммы
налогов и сборов. Указанные расходы должны быть распределены между затратами на
добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика
пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в
общей сумме прямых расходов.
Внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых,
включаются в расчетную стоимость в полном размере:
расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая
суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного
использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного
строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж,
разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;
расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных
мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных
производственных мощностей и объектов.
Сумма указанных расходов представляет собой расходы по добыче всех полезных
ископаемых. Для того чтобы определить расчетную стоимость отдельного полезного
ископаемого, следует из общей суммы расходов выделить часть расходов, приходящуюся
на количество этого добытого полезного ископаемого, в общем количестве добытых
полезных ископаемых.
Налогоплательщику следует учесть, что установленный пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ
перечень расходов содержит существенные для налогообложения ограничения. Не могут
учитываться следующие виды расходов:
материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и
реализации иных (т.е. за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции,
товаров (работ, услуг);
расходы на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;
амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, не связанному с
добычей полезных ископаемых;
расходы на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных
ископаемых;
иные расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.
Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых
сторонними организациями, не связанные с добычей полезных ископаемых, в расчетную
стоимость не включаются. В аналогичном порядке при расчете исключаются и другие
виды расходов.
11
Налогоплательщику
необходимо иметь в виду, что в расчетную стоимость
включаются суммы по водному налогу, транспортному налогу, платежам по экологии,
НДПИ, налог на имущество, так как пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой
осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам),
сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).
Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых
декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные
расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).
Именно поэтому указанные налоги, учитываемые в составе расходов для целей
исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны участвовать в
формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых за соответствующий
налоговый период.
- при применении ст. 342 "Налоговая ставка" НК РФ?
Налогоплательщику следует иметь в виду, что п. 1 ст. 342 НК РФ предусматривает
ряд оснований, по которым налогоплательщик вправе применять нулевую налоговую
ставку. Именно поэтому налогоплательщик должен раздельно учитывать количество
полезных ископаемых, облагаемых по различным ставкам.
По подземным водам утверждения нормативов потерь не предусмотрено.
Следует также иметь в виду, что норматив потерь, утвержденный какому-либо
недропользователю по конкретному участку недр, не может применяться в целях
налогообложения другим недропользователем, получившим право пользования
указанным участком недр.
При добыче лечебных грязей, в том числе сапропелевых, а также сапропелей, не
обладающих лечебными свойствами, следует применять налоговую ставку 6%
(установлена для группы иных полезных ископаемых, не включенных в другие
группировки).
При применении налоговой ставки 0% в части нормативных потерь
налогоплательщику следует учитывать, что, согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, при добыче
полезных ископаемых в части их нормативных потерь налогообложение производится по
налоговой ставке 0% (или 0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного
ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество
добытых полезных ископаемых в натуральном выражении). При этом нормативными
потерями признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче,
технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в
пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством
Российской Федерации.
- при применении ст. 343 "Порядок исчисления и уплаты налога"?
Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому
полезному ископаемому, добытому в этом периоде, в том числе и по попутным
компонентам. Налог исчисляется перемножением двух показателей - налоговой базы и
налоговой ставки, в том числе и нулевой. При наличии права на применение
понижающего коэффициента 0,7 полученный результат дополнительно умножается на
данный коэффициент.
Налог исчисляется в отношении всех полезных ископаемых, которые:
добыты из недр (отходов, потерь) в соответствующем налоговом периоде, т.е. в
отношении
которых
завершен
весь
комплекс
технологических
операций,
предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных
ископаемых. Кроме того, полезные ископаемые должны быть доставлены до склада
готовой продукции;
12
заключены в минеральном сырье, добытом из недр и реализованном
(использованном на собственные нужды) в налоговом периоде.
При применении п. 3 ст. 343 НК РФ налогоплательщику следует обратить внимание
на порядок определения суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения участка
недр. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком в целом по всем объектам
налогообложения. Для определения суммы, подлежащей уплате по отдельному участку
недр, следует исходить из количества добытого на данном участке недр полезного
ископаемого.
Уплата налога производится по месту нахождения каждого участка недр. Напомним,
что место нахождения участка недр определяется как территория субъекта Российской
Федерации. Именно поэтому при нахождении участков недр на территории одного
субъекта Российской Федерации организация или индивидуальный предприниматель,
осуществляющие добычу полезных ископаемых, могут уплатить налог по месту
постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика, т.е. по месту нахождения
(месту жительства). Если участки недр находятся на территориях различных субъектов
Российской Федерации, то налог уплачивается по месту нахождения каждого участка
пропорционально доле полезного ископаемого, добытого в каждом субъекте Российской
Федерации.
Например, организация добывает подземную минеральную воду на двух участках
недр, находящихся в различных субъектах Российской Федерации. В налоговом периоде
на участках недр добыто соответственно 200 тыс. куб. м и 500 тыс. куб. м воды. Цена
реализации 1 тыс. куб. м воды в данном налоговом периоде составила 60 руб. (без НДС).
Таким образом, общее количество полезного ископаемого, добытого
налогоплательщиком, составляет 700 тыс. куб. м (200 тыс. куб. м + 500 тыс. куб. м). Доля
полезного ископаемого, добытого на территории первого субъекта Российской
Федерации, в общем количестве составляет 0,286 (200 тыс. куб. м : 700 тыс. куб. м), доля
второго соответственно - 0,714 (500 тыс. куб. м : 700 тыс. куб. м).
Исчисление налога производится исходя из общего количества воды - налоговая база
составит 42 000 руб. (700 тыс. куб. м x 60 руб.), и при налоговой ставке 7,5% сумма налога
составит 3150 руб.
Из общей суммы подлежит уплате в первом субъекте Российской Федерации 900,90
руб. (3150 руб. x 0,286), во втором - 2249,1 руб. (3150 руб. x 0,714).
При добыче полезных ископаемых за пределами территории Российской Федерации
сумма налога уплачивается налогоплательщиком по месту нахождения (месту
жительства).
Уплата налога осуществляется раздельно по каждому полезному ископаемому, в
отношении которого за данный налоговый период исчислен налог.
Порядок уплаты НДПИ закреплен в форме налоговой декларации по данному
налогу, утвержденной Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н (ред. от
31.12.2008), начиная с 01.05.2011 года следует применять новую форму налоговой
декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденную приказом ФНС
России от 07.04.2011 №ММВ-7-3/253@.
- при применении ст. 345 "Налоговая декларация" НК РФ?
Налогоплательщик по окончании налогового периода должен представлять
налоговую декларацию.
Налогоплательщику следует иметь в виду, что в налоговой декларации подлежит
отражению информация в отношении всех его объектов налогообложения.
Появление обязанности по уплате НДПИ непосредственно обусловлено началом
добычи из недр полезных ископаемых (извлечением их из отходов (потерь)). Именно
поэтому и первая налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых
13
должна представляться за тот налоговый период, в котором была начата добыча
полезных ископаемых по конкретной лицензии.
Срок подачи налоговой декларации - последнее число месяца, следующего за
налоговым периодом, в случае нарушения этого условия налогоплательщик подвергается
штрафу.
Например, если лицензия на право пользования недрами для геологического
изучения и добычи полезных ископаемых в геологическом фонде зарегистрирована 20
июля 2010 г., а добыча начата 20 мая 2011 г., то первая налоговая декларация
представляется за май 2011 года.
Если добыча велась и в 2010 г., но в отдельные налоговые периоды 2011 г. полезные
ископаемые не добывались (например, при сезонной добыче), то налоговая декларация
должна быть представлена за каждый налоговый период календарного года, в том числе и
за периоды, в которых добыча полезных ископаемых не осуществлялась (представляется
"нулевая" налоговая декларация, в которой налоговая база и сумма НДПИ будут равны
нулю).
Таким образом, налогоплательщику следует иметь в виду, что возможность не
представлять декларацию не распространяется на те налоговые периоды, в которых
налогоплательщик, получивший в пользование участок недр, не вел фактическую добычу
полезных ископаемых, и возобновление работ по добыче нельзя считать началом добычи.
Приказом ФНС России от 07.04.2011 NММВ-7-3/253@ утверждены форма налоговой
декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядок ее заполнения.
Официальное опубликование приказа в «Российской газете» №90 (5466) от
27.04.2011 года.
Согласно п.2 приказа, он применяется, начиная с представления налоговой
декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за налоговый период –
апрель 2011 года.
Следует иметь в виду, что предельный срок представления налоговой декларации не
совпадает с предельным сроком уплаты налога - декларация должна быть представлена не
позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговая декларация представляется за каждый отдельно взятый период, а не
нарастающим итогом с начала года.
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа