close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

код для вставкиСкачать
3.4. ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Само название рассматриваемых вычетов указывает на то, что они связаны с
профессиональной деятельностью налогоплательщика. И, действительно, применять их
могут только те лица, которые:
1) осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных
предпринимателей (п. 1 ст. 221, пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);
2) занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские
кабинеты, и др.) (п. 1 ст. 221, пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);
3) выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового
характера (п. 2 ст. 221 НК РФ);
4) получают авторские и другие вознаграждения (п. 3 ст. 221 НК РФ).
3.4.1. ВЫЧЕТЫ У ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ И ЛИЦ,
ЗАНИМАЮЩИХСЯ ЧАСТНОЙ ПРАКТИКОЙ
Итак, индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся частной
практикой (нотариусы, адвокаты и др.), вправе уменьшить свои доходы на
профессиональные налоговые вычеты (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ).
Обратите внимание!
Профессиональный налоговый вычет не предоставляется физическим лицам,
осуществляющим предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированным в
установленном действующим законодательством порядке в качестве индивидуальных
предпринимателей (абз. 2, 4 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Уменьшить можно только доход, полученный от предпринимательской деятельности
и частной практики. Другие доходы (например, в виде оплаты труда) не могут быть
уменьшены на профессиональные вычеты индивидуальных предпринимателей,
нотариусов, адвокатов и иных лиц, занимающихся частной практикой (Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А66-2915/2007 (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 6947/08)).
3.4.1.1. РАЗМЕР ВЫЧЕТА И СОСТАВ РАСХОДОВ,
УЧИТЫВАЕМЫХ В ЕГО СУММЕ
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально
подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (абз. 1 п. 1
ст. 221 НК РФ).
Предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, определяют расходы,
принимаемые к вычету, самостоятельно. Делать это нужно в порядке, установленном гл.
25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Это означает, что к вычету принимаются те расходы, которые могут быть учтены
при налогообложении прибыли на основании ст. ст. 253 - 269 НК РФ.
Отметим, что ВАС РФ Решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признал
недействующими п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и
хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного
Приказом Минфина России N 86н, МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430. По мнению
суда, налогоплательщики должны руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ для
определения не только состава расходов, но и момента их учета для целей обложения
НДФЛ. Поэтому предприниматели вправе вести учет доходов и расходов как кассовым
методом, так и методом начисления.
Также ВАС РФ признал неправомерным установление для налогоплательщиков
порядка признания расходов на приобретение товаров, в соответствии с которым данные
затраты учитываются только в том периоде, в котором получены доходы от реализации
этих товаров. Так, положения ст. 273 НК РФ не связывают момент признания расходов с
датой получения доходов. В связи с этим ВАС РФ указал, что п. 15 Порядка учета доходов
и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не
соответствует п. 3 ст. 273 НК РФ.
Однако Минфин России продолжает настаивать на том, что нормы гл. 25 НК РФ
применяются только в отношении перечня расходов (Письма от 17.02.2011 N 03-04-05/897, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99, от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91, от 09.02.2011 N 03-0408/8-23 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от
22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@)). В отношении момента учета доходов и расходов чиновники
отметили следующее. Доходы нужно признавать в том периоде, в котором они
фактически получены. А на расходы данный порядок не распространяется, поскольку они
должны быть обязательно связаны с получением дохода.
Рассмотрим пример учета расходов в соответствии с приведенной позицией
контролирующих органов. Предположим, что предприниматель в августе 2011 г. закупил
товары с целью последующей продажи и поместил их на склад. Реализация товаров
произошла в феврале 2012 г. Следовательно, затраты на приобретение указанных
товаров налогоплательщик сможет включить в состав профессионального вычета
только в 2012 г., несмотря на то что фактически он понес расходы в 2011 г.
Полагаем, что во избежание претензий со стороны налоговых органов
предпринимателям стоит руководствоваться разъяснениями финансового ведомства, т.е.
признавать расходы в момент получения доходов. При этом в случае арбитражного спора
суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика.
Приведем также общие требования, которым должны отвечать произведенные
налогоплательщиком расходы:
1) расходы должны быть обоснованны;
2) расходы должны быть документально подтверждены;
3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение
дохода.
Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в
уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных
требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (абз. 1 п. 1 ст.
221, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
ПРИМЕР
определения расходов, принимаемых в состав профессионального налогового
вычета
Ситуация
Индивидуальный предприниматель М.К. Остапов в течение года понес, в
частности, следующие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской
деятельности:
- расходы на оплату труда работников - 720 000 руб.;
- компенсация работнику (водителю), использующему для служебных поездок
личный легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1500 куб. см, - 24 000 руб. (по
2000 руб. ежемесячно);
- расходы на приобретение товаров - 1 200 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. по
реализованным товарам в текущем году;
- коммунальные платежи (свет, вода, отопление и пр.) - 60 000 руб.;
- арендная плата за магазин - 252 000 руб.;
- расходы на ремонт холодильного оборудования - 20 000 руб.
Решение
По итогам года М.К. Остапов в составе профессиональных налоговых вычетов из
указанных расходов учтет следующие:
- расходы на оплату труда в полном размере, т.е. в размере 720 000 руб. (ст. 255 НК
РФ);
- компенсацию водителю в размере 14 400 руб. (1200 руб. x 12), поскольку размер
расходов на выплату водителю компенсации за использование для служебных поездок
личного легкового автомобиля с указанным объемом двигателя не может превышать
1200 руб. в месяц (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на приобретение товаров в размере 1 000 000 руб., поскольку в расходы
включается только стоимость реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК
РФ);
- коммунальные платежи и арендную плату в полном объеме, т.е. в размере 312 000
руб. (пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на ремонт холодильного оборудования в полной сумме, т.е. в размере 20
000 руб., в связи с тем что М.К. Остаповым резерв на ремонт основных средств не
создавался (п. п. 1, 3 ст. 260 НК РФ).
Таким образом, из указанных расходов в составе профессионального налогового
вычета будет учтено 2 066 400 руб. (720 000 руб. + 14 400 руб. + 1 000 000 руб. + 312 000
руб. + 20 000 руб.).
Следует отметить, что ст. 221 НК РФ прямо выделила некоторые расходы, которые
налогоплательщик может учесть в составе вычета.
В частности, к ним относятся:
- государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной
деятельностью (абз. 7 п. 3 ст. 221 НК РФ);
- налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый
период (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ);
- страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование,
уплаченные либо начисленные в соответствии с положениями Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Примечание
Возможность учитывать в составе профессионального вычета указанные
страховые взносы появилась с 1 января 2010 г. (пп. "б" п. 8 ст. 1, ч. 2, 3 ст. 5
Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).
Напомним, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ индивидуальные
предприниматели (адвокаты, частнопрактикующие нотариусы) перечисляют в
обязательном порядке (ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). При этом страховые взносы на
случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в бюджет ФСС РФ они
обязаны уплачивать только с вознаграждений наемным работникам (п. 2 ч. 1 ст. 5
Закона N 212-ФЗ). Также самозанятые лица вправе перечислять взносы в ФСС РФ в
добровольном порядке за себя (ч. 3 ст. 2, ч. 1 и 2 ст. 4.5 Федерального закона от
29.12.2006 N 255-ФЗ, ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Однако абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ не предоставляет права включать в состав
профессионального вычета страховые взносы по обязательному социальному
страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Например, индивидуальным предпринимателем М.К. Остаповым уплачен
транспортный налог в отношении автомобиля, используемого для перевозки
приобретенных товаров. На основании ст. 221 НК РФ сумма налога может быть
принята в состав профессионального налогового вычета.
Отметим, что суммы уплаченного "входного" НДС при приобретении товаров
(работ, услуг) не включаются в состав профессиональных вычетов (Письмо Минфина
России от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369).
Суммы уплаченного налога на имущество физических лиц принимаются к вычету в
том случае, если это имущество (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей)
непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности
(абз. 3 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Обратите внимание!
Учесть в составе вычета уплаченный НДФЛ нельзя. Это следует из положений абз.
2 п. 11, абз. 3 п. 3 ст. 221, п. 4 ст. 270 НК РФ.
3.4.1.2. ЕСЛИ НЕТ ДОКУМЕНТОВ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ РАСХОДЫ
Итак, по общему правилу расходы принимаются к вычету только в тех случаях,
когда они могут быть подтверждены документально. Однако в отношении
индивидуальных предпринимателей ст. 221 НК РФ предусмотрено исключение из этого
правила. Им разрешено учесть в составе профессионального вычета и неподтвержденные
расходы. Но в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской
деятельности. Это следует из абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ (см. также Письмо УФНС России
по г. Москве от 27.03.2009 N 20-14/2/028404).
Например, индивидуальный предприниматель П.С. Арутюнов в течение года получил
доход от предпринимательской деятельности в размере 450 000 руб. Расходы, связанные
с осуществлением этой деятельности, составили 185 000 руб. Документы,
подтверждающие произведенные расходы, у П.С. Арутюнова отсутствуют. Вместе с
тем П.С. Арутюнов вправе уменьшить свои доходы на 90 000 руб. (450 000 руб. x 20%).
Обратите внимание!
Профессиональный налоговый вычет в размере 20% доходов не вправе применить
лица, занимающиеся частной практикой, например нотариусы, адвокаты (Письма
Минфина России от 27.04.2007 N 03-04-05-01/129, от 06.06.2007 N 03-04-05-01/179,
УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 20-14/4/034950@). Это означает, что
указанные лица в принципе не смогут учесть расходы, которые не подтверждены
документально.
Для получения 20%-ного вычета предприниматель не обязан объяснять причину
отсутствия у него подтверждающих документов или каким-то образом доказывать, что
расходы все же были произведены. Такие выводы содержит Постановление Президиума
ВАС РФ от 11.05.2005 N 15761/04. Аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие
суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2008 N А44-7/2008, ФАС
Восточно-Сибирского округа от 05.12.2007 N А78-43/07-С2-20/1-Ф02-9008/07, ФАС
Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1228/2007(32168-А75-34)).
Важно учитывать, что расходы, подтвержденные документально, не могут
учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива в размере
20% (абз. 4 п. 3 ст. 221 НК РФ). Это означает, что в случае применения вычета по 20%ному нормативу учесть еще какие-либо расходы, подтвержденные документами, не
получится.
Заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.02.2010 N 13158/09 пришел
к следующему выводу: вычет в размере 20% суммы дохода можно применить в случае,
когда документально подтверждена лишь часть понесенных расходов. При этом суд
указал, что вычет по нормативу должен применяться, если документально
подтвержденные расходы составляют менее 20% общей суммы дохода. Аналогичный
вывод следует из Определения ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-14304/09.
В то же время до принятия указанного Постановления Президиума ВАС РФ
арбитражная практика складывалась иначе. Так, судьи отмечали, что вычет по нормативу
20% применяется, только если у предпринимателя полностью отсутствуют документы,
подтверждающие расходы. Если же расходы подтверждены частично, вычет в размере
20% применить нельзя (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2009
N А78-1356/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.02.2010 N ВАС-844/10), от
09.09.2009 N А33-17615/08, ФАС Уральского округа от 01.09.2009 N Ф09-6434/09-С3
(оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-14304/09)).
Например, дополним условия предыдущего примера и предположим, что
предприниматель П.С. Арутюнов может документально подтвердить только часть
своих расходов в размере 85 000 руб. По иным расходам в размере 100 000 руб.
документов нет.
В такой ситуации П.С. Арутюнов не вправе учесть одновременно документально
подтвержденные расходы в размере 85 000 руб. и расходы, рассчитанные по нормативу в
размере 20% доходов (450 000 руб. x 20%). Однако П.С. Арутюнову целесообразно
заявить вычет по нормативу, поскольку сумма документально подтвержденных
расходов меньше 20% суммы доходов (85 000 руб. < 90 000 руб. (450 000 руб. x 20%)).
В заключение отметим, что ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от
30.06.2009 N А33-17499/08 указал следующее. Налогоплательщик не имеет права на вычет
в размере 20%, если представленные им документы, подтверждающие расходы,
содержали недостоверные сведения и не были учтены налоговым органом.
3.4.1.3. ПОРЯДОК ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ВЫЧЕТА
Вычет предоставляется налоговым органом (абз. 6 п. 3 ст. 221, п. п. 1, 2 ст. 226, пп. 1
п. 1 ст. 227 НК РФ). Для этого налогоплательщику следует по окончании налогового
периода подать в налоговый орган налоговую декларацию (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Иных условий для получения вычета НК РФ не устанавливает. Заявление на вычет
представлять не нужно.
Например, индивидуальный предприниматель П.С. Арутюнов (см. пример выше) для
получения профессионального налогового вычета в размере 20% полученного дохода по
окончании года представит в налоговый орган налоговую декларацию за год.
По мнению контролирующих органов, необходимым условием для получения
вычета также является представление налогоплательщиком документов, подтверждающих
расходы. Объясняют они это тем, что вычет дается в сумме документально
подтвержденных затрат (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-01/16, ФНС
России от 09.02.2007 N ГИ-6-04/100@).
Причем в указанном Письме ФНС России особо отмечено, что при отсутствии у
налогового органа первичных документов, подтверждающих расходы, фактически
произведенные
налогоплательщиком,
нет
оснований
для
предоставления
налогоплательщику заявленных им в декларации по НДФЛ профессиональных налоговых
вычетов.
Такую позицию поддерживают и отдельные суды (см., Постановление ФАС
Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5192/08-С2).
Однако данный вопрос был рассмотрен Высшим Арбитражным Судом РФ. И
разрешен он был не в пользу контролирующих органов.
В своем Решении от 06.08.2008 N 7696/08 судьи отметили, что указание в п. 1 ст. 221
НК РФ на "документально подтвержденные расходы" не означает обязанность
налогоплательщика представлять налоговому органу вместе с декларацией документы,
подтверждающие такие расходы.
Судьи также указали, что налогоплательщик не обязан представлять такие
документы и в ходе камеральной налоговой проверки по требованию налоговых органов,
поскольку Налоговый кодекс РФ таких положений не содержит.
Дело в том, что камеральная проверка проводится на основе налоговой декларации
(расчета) и документов, которые налогоплательщик должен в соответствии с НК РФ
приложить к декларации (расчету) или по своей инициативе. Это следует из положений п.
п. 1 - 3 ст. 88 НК РФ.
При этом согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных проверок
налоговые органы не вправе истребовать дополнительные сведения и документы, если
представление таковых вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено
Налоговым кодексом РФ.
А поскольку при подаче декларации по НДФЛ налогоплательщик не обязан
прилагать документы, подтверждающие профессиональный вычет, то и затребовать такие
документы налоговики не вправе.
Данным Решением ВАС РФ также признал Письмо Минфина России от 26.01.2007 N
03-04-07-01/16 не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим в той
части, в которой финансовое ведомство давало разъяснения по этому вопросу (абз. 5
Письма).
Таким образом, для получения профессионального вычета по НДФЛ к декларации и
заявлению вам не надо прикладывать подтверждающие вычет документы. Не нужно их
подавать в инспекцию и при проведении камеральной проверки.
Указанная позиция ВАС РФ закреплена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от
11.11.2008 N 7307/08. В нем к тому же указано, что налоговые органы имеют право
истребовать дополнительные документы, только если они выявили ошибки и неточности в
представленной налогоплательщиком декларации.
В заключение отметим, что суды также руководствуются сформированной позицией
ВАС РФ (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 18.01.2010 N А352477/2009-С21, ФАС Московского округа от 12.01.2010 N КА-А40/14809-09, ФАС СевероКавказского округа от 23.12.2009 N А32-5868/2009-4/102).
Вместе с тем ранее встречались решения, поддерживающие в этом вопросе
налоговиков (Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5192/08-С2).
3.4.1.3.1. КАКИЕ ДОКУМЕНТЫ ПОДТВЕРЖДАЮТ РАСХОДЫ
Конкретного перечня документов, которыми могут быть подтверждены расходы
налогоплательщика, положениями п. 1 ст. 221 НК РФ не установлено.
Однако в целях определения состава расходов налогоплательщика п. 1 ст. 221 НК РФ
отсылает к гл. 25 "Налог на прибыль организаций", положениями которой, в частности,
предусмотрено, что под документально подтвержденными расходами понимаются
затраты,
подтвержденные
документами,
оформленными
в
соответствии
с
законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями
делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого
были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно
подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией,
приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором) (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, подтверждать расходы налогоплательщика могут не только
документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством РФ
(договоры, платежные поручения, чеки ККТ, приходные кассовые ордера и т.п.), но и
другие документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.
Аналогичное мнение изложено в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от
07.06.2011 N Ф03-1980/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А442525/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 12658/08).
В частности, судьи указали, что условием учета понесенных затрат для целей
налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать
однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг)
фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Во внимание
должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в
подтверждение факта осуществления этих затрат, их размера и целей, которые подлежат
правовой оценке в совокупности.
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа