close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Фролова Дарья Олеговна. Бухгалтерский учет анализ основных средств на предприятиях приборостроения (на материалах НПАО «Научприбор»)

код для вставки
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ
«ОРЛОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
имени И.С. ТУРГЕНЕВА»
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
по направлению подготовки 38.03.01 «Экономика»
(шифр, направление подготовки)
направленность (профиль) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
(наименование направленности (профиля))
Студента Фроловой Дарьи Олеговны шифр 130926/п
(фамилия, имя, отчество)
Факультет (институт) Институт экономики и управления
(наименование факультета (института))
Тема выпускной квалификационной работы
Бухгалтерский учет и анализ основных средств организации на предприятиях
приборостроения (на материалах НПАО «Научприбор»)
(наименование темы)
Студент
___________________
(подпись)
Руководитель
(ФИО)
___________________
(подпись)
Нормоконтроль
___________________
(подпись)
Зав. кафедрой
Фролова Д.О.
___________________
(подпись)
Орёл 2017
Маслов Б.Г.
(ФИО)
Коростелкина И.А.
(ФИО)
Попова Л.В.
(ФИО)
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ
«ОРЛОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
имени И.С. ТУРГЕНЕВА»
Факультет (институт) Институт экономики и управления
Кафедра бухгалтерского учета и аудита
Направление подготовки (специальность) 38.03.01 «Экономика»
Направленность (профиль) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
УТВЕРЖДАЮ:
Зав. кафедрой
____________ Попова Л.В.
(подпись)
«__»____________20____г.
ЗАДАНИЕ
на выполнение выпускной квалификационной работы
студента шифр Фроловой Дарьи Олеговны шифр 130926/п
(фамилия, имя, отчество)
1. Тема ВКР «Бухгалтерский учет и анализ основных средств организации на предприятиях
приборостроения» (на материалах НПАО «Научприбор»)
Утверждена приказом по университету от «24» марта 2017 г. № 2-668
2. Срок сдачи студентом законченной работы «9» июня 2017г.
3. Исходные данные к работе материалы финансово-хозяйственной деятельности НПАО
«Научприбор»
4. Содержание ВКР (перечень подлежащих разработке вопросов)
Введение
1 Теоретико-методические аспекты формирования учета, анализа и аудита операций с
основными средствами
2 Порядок организации учета операций с основными средствами в НПАО «Научприбор»
3
Заключение
5. Перечень графического материала
1) Модель выпускной квалификационной работы
2) Модель классификации основных средств
3) Пеовичные документы по учету основных средств
4) Методические приемы и технические способы проведения аудита учета движения основных
средств
5) Поступление и выбытие основных средств в организацию
6) Контроль правильности формирования данных налогового учета
7) Методика проведения анализа операций с основными средствами в НПАО
«НАУЧПРИБОР»
8) Движение основных средств в НПАО «НАУЧПРИБОР»
9) Модель наличия и сохранности основных средств
Дата выдачи задания «24» марта 2017 г.
Руководитель ВКР
Маслов Б.Г.
(подпись)
Задание принял к исполнению
(ФИО)
Фролова Д.О.
(подпись)
КАЛЕНДАРНЫЙ ПЛАН
Наименование этапов
Срок выполнения
ВКР
этапов работы
Теоретико-методические
аспекты
формирования учета, анализа и аудита
апрель 2017 г.
операций с основными средствами
Порядок организации учета операций с
основными
средствами
в
НПАО
май 2017 г.
«Научприбор»
май-июнь 2017 г.
Завершающая
стадия:
оформление
до 9 июня 2017 г.
работы
Студент
(ФИО)
Примечание
Фролова Д.О.
(подпись)
Руководитель ВКР
(ФИО)
Маслов Б.Г.
(подпись)
(ФИО)
АННОТАЦИЯ
Выпускная квалификационная работа на тему «Бухгалтерский учет и анализ
основных средств организации на предприятиях приборостроения» (на материалах НПАО
«Научприбор»)
Год защиты:
2017
Направление:
38.03.01 «Экономика»
Студент группы:
42-Э Фролова Д.О.
Руководитель:
д.э.н., профессор Маслов Б.Г.
Особенности бухгалтерского учета и анализа основных средств организации на
предприятиях приборостроения освещены в полном объеме. В первой главе работы
рассматриваются экономическое содержание и оценка основных средств предприятия,
теоретические аспекты учета и анализа движения основных средств и методические
аспекты проведения аудита операций с основными средствами.
В аналитической части работы достаточно подробно и полно исследовано
финансово-хозяйственное положение НПАО «Научприбор» за 2012-2014 гг. Произведен
порядок организации учета операций с основными средствами в НПАО «Научприбор», а
именно бухгалтерский учет поступления основных средств и их амортизация, учет
выбытия основных средств и налоговый учет движения основных средств.
В третьей главе выпускной квалификационной работы определены практические
аспекты анализа операций с основными средствами НПАО «НАУЧПРИБОР», а также
система внутреннего аудита операций с основными средствами .
Результаты и выводы, сделанные в выпускной квалификационной работе
«Бухгалтерский учет и анализ основных средств организации на предприятиях
приборостроения»,можно использовать в практической деятельности как объекта
исследования –НПАО «Научприбор», так и на других предприятиях приборостроения в
РФ.
Выпускная квалификационная работа состоит из 112 страниц, содержит 35
рисунков, 13 таблиц, 40 приложений.
Ключевые слова: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, АНАЛИЗ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПРИБОРОСТРОЕНИЕ, ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА.
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ .............................................................................................................. 6
1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТА,
АНАЛИЗА И АУДИТА ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ ..... 10
1.1 Экономическое содержание и оценка основных средств предприятия . 10
1.2 Теоретические аспекты учета и анализа движения основных средств
промышленного предприятия .......................................................................... 19
1.3 Методические аспекты проведения аудита операций с основными
средствами .......................................................................................................... 36
2 ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ
СРЕДСТВАМИ В НПАО «НАУЧПРИБОР»...................................................... 44
2.1 Бухгалтерский учет поступления основных средств и их амортизации
на промышленном предприятии ...................................................................... 44
2.2 Бухгалтерский учет выбытия основных средств на промышленном
предприятии ....................................................................................................... 59
2.3 Налоговый учет движения основных средств в
НПАО «НАУЧПРИБОР» .................................................................................. 62
3.2 Практические аспекты анализа операций с основными
средствами НПАО «НАУЧПРИБОР» .............................................................. 83
3.3 Система внутреннего аудита операций с основными
средствами в НПАО «НАУЧПРИБОР» ........................................................... 92
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ................................................................................................... 102
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ......................................... 107
ПРИЛОЖЕНИЯ
6
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность
хозяйствующего
темы
субъекта
исследования.
имеют
наибольший
Основные
удельный
средства
вес
при
формировании основных фондов предприятий и имеют важное значение в
при реализации основных направлений деятельности.
Учетно-аналитическая система движения основных средств является
неотъемлемой частью общей системы, которая базируется на бухгалтерской
информации и осуществляется работниками бухгалтерии соответствующего
отдела. Её основная идея заключается в интеграции учетных, аналитических
и контрольных операций в единую системы, тем самым формируя
непрерывность реализации данного процесса и практическое применение его
результатов при разработки рекомендаций для реализациии обоснованных
управленческих решений.
В настоящее время бухгалтерский учет основных средств играет
важную роль в деятельности предприятий. В рыночной экономике бухгалтер
является специалистом, который должен как понять и оценить организацию
ведения бухгалтерского учета, так и предложить пути совершенствования
организации учета основных средств в случае отсутствия их всестороннего
контроля и учета.
При
ведении бухгалтерского
хозяйствующие
субъекты
могут
учета основных
самостоятельно
средств сегодня
выбирать
варианты
построения учетной системы, что формирует потребность развития у
сотрудников бухгалтерской службы определенных творческих способностей
и высокий уровень знаний для оптимизации учета. Но также есть и свои
сложности: трудность перехода к совершенной системе, недостаточность
опыта работы, несовершенство и противоречивость подзаконных актов.
Правильная организация учета, анализа и аудита движения основных
средств необходима для обеспечения эффективности функционирования
системы учета и контроля на предприятии.
7
В настоящее время развитие экономической системы предприятия
имеющие отраслевую принадлежность к промышленности невозможно без
обновления основных производственных фондов, что требует значительных
объемов капиталовложений. Потребность в дополнительном привлечении
инвестиционных ресурсов обусловлено увеличением роли составления
публичной
финансовой
отчетности, в которой
детально
отражается
качественный и количественный состав основных производственных фондов.
Таким
образом,
для
руководителей
хозяйствующих
субъектов
(особенно для крупных экономических систем) существует объективная
потребность модернизации внутреннего управления для формирования
наиболее
грамотно
выстроенного
интегрированного
взаимодействия
производственных, финансовых и контрольных служб организации для
оперативного
принятия
управленческих
решений,
прелоставления
достоверной информации в составе финансовой отчетности,
также
параллельного решения проблемы инвестиционной привлекательности.
В
существующих
Российской
Федереации
условиях
развития
увеличиваются
экономической
объемы
системы
диверсификации
и
децентрализации производственных процессов, которые характеризуются
усложнением организационно - производственных структур управления,
разработкой и внедрением эффективной системы внутреннего контроля
внутри хозяйствующего субъекта, которым уделяется особое внимание.
На крупных предприятиях, где функция контроля реализуется
множеством подразделений, необходимость координации контрольной
деятельности является первоочередной задачей. Центром построения
учетной и контрольной систем на промышленном предприятии имеющим
большие объема производства должна выступать служба внутреннего аудита.
Актуальность
совершенствовать
темы
исследования
учетно-аналитическую
определяется
систему
необходимостью
движения
основных
средств на предприятии, наполнением их новым содержанием, адекватным
8
новым экономическим реальностям и соответствующим международным
стандартам финансовой отчетности.
Основные аспекты теории учета основных средств нашли свое
отражение в работах таких российских экономистов как Гейц И.В., Назаров
М.Г., Крятова Л.А., Курбангалеева О.А., Коваль Л.С., Селезнева Н.Н.
Исследованиями в области налогового учета основных средств занимаются
Г.Ч. Пархачева, Е.Б. Шувалова, Л.И. Малявкина, Э.С. Митюкова, Н.Г. Волков
и другие. Проблемам анализа операций с основными средствами посвящены
труды Абрютиной М.С., Грачева А.В., Савицкой А.И.
Вопросам аудита основных средств в своих работах наибольшее
внимание уделяли Алборов Р.А., Данилевский Ю., Калинин В.В., Терехов
А.А. Также, представленными учеными рассматривались вопросы изменения
системы учета основных средств согласно требований международных
стандартов финансовой отчетности. Данной теме посвятили свои работы
такие экономисты как Амелина Ю.О., Камышанов П.И., Левин С.Е.,
Лесневская Н.А., Пятенко С., Суконина М.
Недостаточная
разработанность
теоретических
и
практических
аспектов учета, анализа и аудита движения основных средств требуют
последующих исследований, что и сформировало выбор темы и направлений
ее разработки. Также, в момент интеграции отечественных стандартов с
международными стандартами финансовой отчетности учет основных
фондов требует глубокой проработки и совершенствования.
В ходе исследования использовались общенаучные методы – анализ,
синтез, аналогия, абстрактно-логический метод и специальные методы
познания.
Целью дипломной работы является изучение и анализ процесса
формирования учетно-аналитической системы движения основных средств, а
также выявление направлений его совершенствования в целях повышения
эффективности использования основных средств НПАО «НАУЧПРИБОР».
9
В соответствии с поставленной целью в работе решены следующие
комплексные задачи:
- рассмотреть экономическое содержание и виды оценки основных
средств предприятия;
- определить теоретические аспекты учета движения и анализа
основных средств;
- выявить особенности аудита движения основных средств;
- проанализировать схему финансового учета движения основных
средств в НПАО «НАУЧПРИБОР»;
- провести анализ системы налогового учета движения основных
средств в НПАО «НАУЧПРИБОР»;
- определить теоретические особенности и практические аспекты
методики проведения анализа операций с основными средствами;
- предложить механизм внутреннего аудита операций с основными
средствами НПАО «НАУЧПРИБОР».
Объектом исследования является основные средства предприятия, а
предметом исследования – экономические отношения, возникающие в
процессе формирования учетно-контрольной системы движения основных
средств.
Объем
и
структура
выпускной
квалификационной
работы.
Выпускная квалификационная работа содержит введения, три главы,
заключения
и
списка
используемой
литературы,
содержащей
55
наименований. Объем работы – 103 страницы основного текста, 16 таблиц,
25 рисунков.
10
1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ
УЧЕТА,
АНАЛИЗА
И
АУДИТА
ОПЕРАЦИЙ
С
ОСНОВНЫМИ
СРЕДСТВАМИ
1.1
Экономическое
содержание
и
оценка
основных
средств
предприятия
Для
реализации
финансово-хозяйственной
деятельности
хозяйствующие субъекты должны иметь в своем распоряжении необходимые
средства труда и материальные условия. Они выступают главным элементом
производительных сил и определяют их развитие. В системе организации
бухгалтерского учетеа средства труда выделяются в отдельный объект учета,
который называется основные средства.
Для признания активов объектами основных средств необходимо
единовременное выполнение определенных условий, а именно:
- практическое применение их в производственном процессе, при
выполнении работ или оказании услуг, а также для удовлетворения
управленческих нужд хозяйствующего субъекта;
-
использование
интервала,
т.е.
на протяжении
срока
полезного
продолжительного
использования,
временного
который
имеет
продолжительность более 12 месяцев или обычного операционного цикла,
если он составляет более 12 месяцев;
-
руководством
хозяйствующего
субъекта
не
предполагается
последующая перепродажа объектов основных средств;
-
возможность
получения
предприятием
экономических
выгод
(доходов) в будущем.
В литературе ученые по-разному трактуют определения «основные
средства», «основные фонды» (Таблица 1).
Таким образом, можно сформировать вывод, что понятия «основные
средства» и «основные фонды» не являются равноценными. Основные
средства
представляют
собой
часть
имущества,
непосредственно
11
применяемую в качестве средств труда при производстве продукции,
выполнении работ или оказании услуг или же в административных целях в
течение периода, более двенадцати месяцев или обычный операционный
цикл, если он составляет более двенадцати месяцев и распределяющих свою
стоимость на изготовляемый продукт (услугу) по частям, по мере износа.
Основные средства - это фонд финансовых ресурсов, который инвестирован
в основные фонды производственного и непроизводственного назначения.
Таким образом, основные средства - это основные фонды, которые имеют
выраженние в стоимостном измерении.
Таблица 1 – Толкование понятий «основные средства», «основные
фонды» разными учеными
Представители
Профессор
М.Г. Назаров
«Основные средства» - это
ПБУ 6/01 «Учет
основных
средств»
часть имущества, используемая в качестве
средств
труда
при
производстве
продукции, выполнении работ или
оказании услуг либо для управления
организацией
в
течение
периода,
превышающего двенадцать месяцев или
обычный операционный цикл, если он
превышает двенадцать месяцев
материальные
активы,
которые
используются
в
производстве,
для
поставки товаров или услуг, сдачи в
аренду или в административных целях, а
также предполагаются к использованию в
течение более одного периода
часть внеоборотных активов (имущества
организации), используемая в качестве
средств
труда
(непосредственно
воздействует на предмет труда) при
производстве продукции, выполнении
работ или оказании услуг, либо для
управления организацией – один из
основных факторов производства, объект
бухгалтерского учета
МСФО
«Основные
средства»
Л.С. Коваль
Н.Л. Зайцев
16
«Основные фонды» - это
совокупность
производственных
материально-вещественных ценностей –
средств труда, которые многократно
участвуют в процессах производства
продукции и услуг, при этом не меняют
своей натуральной формы, не входят
вещественно в результат труда и
переносят
свою
стоимость
на
изготовляемый продукт (услугу) не сразу,
а по частям, по мере износа
часть
производственного
капитала,
который
полностью
участвует
в
производстве продукции и частично - в
12
формировании ее стоимости, т.е. по мере
износа стоимость переносится на готовую
продукцию
часть постоянного производительного
капитала, выступающая в форме средств
труда, которые потребляются в процессе
труда постепенно, в течение ряда
кругооборотов
и
переносят
свою
стоимость на готовую продукцию по
частям
Е.А. Кантор
К.Л. Раицкий
Современный
экономический
словарь
Н.Н. Селезнева
И.В. Сергеев
часть имущества, использующегося в
качестве средств труда при производстве
продукции, выполнении работ или
оказании услуг в течение периода,
превышающего двенадцать месяцев, или
обычного операционного цикла, если он
превышает двенадцать месяцев
длительно использующиеся средства производства, участвующие в производстве в
течение многих циклов, имеющие длительные сроки амортизации
фонд
финансовых
ресурсов,
инвестированный в основные фонды
производственного и непроизводственного
назначения. К основным фондам относятся
здания, сооружения, рабочие и силовые
машины и оборудование, измерительные и
регулирующие
приборы,
устройства,
вычислительная техника
фонды, выраженные в стоимостном
измерении
А.А. Тиджов
наиболее значимая составная часть
имущества
предприятия
и
его
внеоборотных активов
специфическая экономическая категория,
связанная с формированием материальных
фондов и их использованием в отраслях
народного хозяйства для производства
валового общественного продукта и
удовлетворения социальных потребностей
В целях бухгалтерского учета на предприятии используется понятие
«основные средства», представленное в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
«Основные
средства
предприятия
–
выражают
часть
имущества,
применяемый как инструмент трудовой деятельности в производственном
процессе, при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг,
или необходимые для управления организацией в течение периода, более 12
календарных месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает
12 месяцев». В целом данное определение не расходится с определением
основных средств, содержание которого приведено в п. 46 Положения по
ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
13
В бухгалтерском учете к объектам основных средств относят средства
труда стоимость которых превышает 20 000 руб. за единицу и сроком
службы которых составляет более 1 календарного года.
Временной интервал, на протяжении которого хозяйствующий субъект
планирует получить экономическую выгоду от использования выбранного
объекта или
реализации им в данном периоде конкретно
набора
функциональных возможностей, изучается в практике ведения учетной
деятельности как срок полезного использования.
Срок полезно использования хозяйствующий субъект выбирает
самостоятельно (в ситуации кода он не определен в централизованном
порядке или не прописан в технических регламентах на используемый
объект), учитывая нижеперечисленные факторы:
1) выбранные условия использования объекта с учетом планируемого
количества смен работы, проведения планово и текущих ремонтов, влияния
фактора агрессивной среды и других сопутствующих условий;
2) нормативы предполагаемой производительности средства труда с
учетом его технико-экономических характеристик;
3) функционирующие ограничения на использование (например,
ограниченный срок аренды).
В зависимости от наличия, структуры, срока эксплуатации и т.д.
основные
средства
принято
классифицировать.
Наиболее
общая
классификация основных средств представлена на рис. 1.
Различают основные производственные (участвуют непосредственно в
производстве)
и
непроизводственной
оборудование,
непроизводственные
сфере),
транспорт)
и
их
средства
активную
пассивную
часть
(используются
в
(машины,
механизмы,
(здания,
сооружения,
производственные площадки) [1, с. 45].
Материальные основные средства в структуре баланса хозяйствующего
субъекта находят свое отражение в разделе «Внеоборотные активы» по
статье «Основные средства».
14
Проведение классификация объектов основных средств в целях
бухгалтерского учета и налогообложения осуществляется с помощью
«Общероссийского классификатора основных фондов», утвержденного
Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359, в соответствии
с которым основные фонды классифицируются следующим образом
(Таблица 2).
Классификация основных средств в зависимости
от характера использования
В эксплуатации
В запасе
В резерве
от прав собственности
Принадлежащие полностью
предприятию
Полученные в аренду
Находящиеся в оперативном или
хозяйственном управлении
от степени участия человека в
создании
непосредственное участие - так
называемые «рукотворные основные
средства» (здания, машины и т. п.)
без участия человека - так называемые
«нерукотворные основные средства» (земельные
участки и объекты природопользования - вода,
недра и другие природные ресурсы)
от отрасли народного хозяйства
24 отрасли, в том числе промышленность, операции с недвижимым имуществом,
информационно - вычислительное обслуживание, общая коммерческая деятельность по
обеспечению функционирования рынка и т. п.
от функционального назначения
промышленно –
производственные
производственного назначения
других отраслей народного хозяйства
Рис. 1 - Классификация основных средств
непроизводственные
(объекты социальной сферы)
15
Еще одна классификация дана в действующих «Единых нормах
амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов»,
утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990
г. Она включает следующие основные позиции:
• здания;
• сооружения;
• машины и оборудование;
• транспортные средства;
• инструмент;
• производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
• рабочий скот;
• многолетние насаждения;
• капитальные затраты по улучшению земель;
• прочие основные фонды.
Таблица 2 - Классификация основных средств в соответствии с ОКОФ
Объект основных средств
Здания (кроме жилых)
Заводы, фабрики, магазины, склады,
учреждения сферы обслуживания, культуры и
образования
Сооружения
Инженерно-технические объекты (шахты,
дороги, плотины, эстакады, скважины)
Объекты благоустройства (водонапорные
башни, очистные сооружения, водозаборы,
котельные)
Передаточные
устройства
(линии
электропередачи,
газоснабжения,
водоснабжения, теплоснабжения, трубопроводы,
теплоцентрали)
Жилые помещения
Многоэтажные,
малоэтажные,
одноэтажные, много- и одноквартирные
Незавершенное строительство
Назначение объекта
Создание условий для труда,
культурного
обслуживания,
материальных ценностей
социальнохранения
Создание условий для реализации технических
функций.
Осуществление
обслуживания
населения
Трансформация,
передача,
перемещение
энергии, воды, тепла, газа и информации
Постоянное проживание
Капитальные вложения
Одним из преобладающих факторов влияющие при постановке на
балансовую
эксплуатации
стоимость
выступает
инвентарного
оценка.
объекта
Соблюдение
и
последующей
принципа
единства
его
и
16
реальности проведения оценки выбранного вида имущества служит
преобладающим фактором в построении системы учета основных средств.
Соблюдение принципа единства оценки основных средств прдполаает
установление унифицированной методологии их учета в различных
хозяйствующих субъектах вне независимости от выбранной организационно
- правовой формы деятельности.
Соблюдение
принципа
достоверности
отражает
фактическую
стоимость выбранного объекта учета в структуре основных средств на
определенную дату [10, с. 45].
В оперативном учете основных средств используются четыре основных
вида
оценки:
первоначальная,
восстановительная,
остаточная
и
ликвидационная (Рис. 2).
Оценка основных средств
первоначальная
восстановительная
Историческая оценка
выбранного объекта
учета при принятии
его к учету
Стоимость
воспроизводства
используемых основных
средств исходя из
современных цен и
современных условий
современных цен и
современных условий
изготовления
аналогичных объектов
остаточная
Реальная
стоимость на
выбранную дату
ликвидационная
Стоимость
полезных отходов
полученных в
результате
ликвидации или
реализации
объекта и
принятых к учету в
условной оценке
Рис. 2 – Виды оценки основных средств
Под
первоначальной
стоимостью
объектов
основных
средств
подразумевают проведение исторической оценки выбранной учетной
единицы при его оприходования и содержит такие характеристики как:
17

фиксация
договорную
(продажную)
цену,
предъявляемую
покупателем продавцу;

размер вознаграждения за полученные информационные и
консультационные услуги, необходимые для приобретения;

уплата таможенные и аналогичных платежей;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие
необходимые платежи;

оплата стоимости услуг посреднических организаций;

не возмещаемые налоги, перечисляемые при приобретении
основных средств;

другие затраты, входящие в общехозяйственные расходы,
непосредственно взаимосвязанные с приобретением, сооружением или
изготовлением объекта основных средств [15, с.235].
При внесении объектов основных средств, как вклада в уставный
капитал
хозяйствующего
признается
субъекта
устанавливаемая
их
договорная
первоначальной
стоимость,
стоимостью
согласованная
с
собственниками, если иное не предусмотрено нормативно - правовым
законодательством.
При осуществлении бартерных сделках первоначальной стоимостью
признается стоимость обмениваемого имущества в оценке, которая была
использована в учетной системе передающей стороны.
В ситуациях безвозмездного получения объектов основных средств сон
принимается к учету по рыночной стоимости, действительной регионе
получения на дату его оприходования.
Внесение изменений в первоначальную стоимость объекта основных
средств на протяжении всего срока его полезного использования не
допускается, за исключением нижеперечисленных ситуаций:

достройки;

дооборудования;

реконструкции;
18

частичной ликвидации.
Фактическое отклонение от изменения первоначальной стоимости
объекта
основных
средств
распределяется
на
добавочный
капитал
хозяйствующего субъекта.
Под
восстановительной
стоимостью
подразумевают
стоимость
воспроизводства используемых объектов основных средств переоцененных
на основании современных цен и исходя современных условий создания
аналогичных объектов.
Перевод
первоначальной
стоимости
основных
средств
в
восстановительную осуществляется после проведения мероприятий по их
переоценки,
фактическую
дату
и
порядок
осуществления
которой
устанавливают исходя из действующей нормативно-правовой документации.
Под
остаточной
действительная
стоимостью
стоимость
(без
может
учета
подразумеваться
современных
условий
как
их
воспроизводства) на выбранную дату. Она рассчитывается как разность
между первоначальной стоимостью объекта основных средств и размеров его
износа за период использования.
Под ликвидационная стоимость необходимо понимать стоимость
полученных полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова и т. п.), в
результате ликвидации или продажи объекта основных средств и принятых к
бухгалтерскому учету в условной оценке.
Наряду с рассмотренными видами в научно – методической литературе
выделяют амортизируемую стоимость под которой предполагается ее
перенесение на вновь созданную продукцию за период использования
выбранного объекта основных средств. Она рассчитывается как исключения
из первоначальной стоимости ее ликвидационной части. В том случае, если
ликвидационная
в
выбранный
период
ликвидации
отсутствует,
то
амортизируемая стоимость будет равна с ликвидационной.
Таким образом, экономическая сущность и оценка основных средств
имеет большое значение для развития отраслей народного хозяйства в целом.
19
Достоверность их отражения является значимым, поскольку на основе этих
данных формируется первоначальная стоимость внеоборотных активов.
Классификация основных средств опирается на специфику и направление,
что наиболее характерно отражает широту их применения. Основные
средства занимают довольно значимую часть в структуре каждого
предприятия,
деятельность
которого
направлена
на
расширенное
воспроизводство.
1.2 Теоретические аспекты учета и анализа движения основных средств
промышленного предприятия
Для обеспечения сохранности и оценки объектов основных средств
необходим их надлежащий учет и контроль.
Основными задачами бухгалтерского учета объектов основных средств
выступают задачи грамотного документального оформления и своевременная
фиксация в учетных регистрах поступления основных средств, а также их
движения внутри хозяйствующего субъекта и выбытия; достоверное
начисление и отражение в учете суммы амортизации по объектам основных
средств; точный расчет ликвидационной стоимости объектов основных
средств; контроль за учетом затрат на ремонт основных средств, включая их
сохранностью и рациональность использования.
Единицей учета основных средств выступает инвентарный объект,
который представляет собой завершенное устройство включая все составные
элементы, или выраженный конструктивно - обособленный предмет,
который может самостоятельно выполнять основные производственные
функции в соответствии с его предназначением. В том случае, если
устройство является технически сложным и содержит в себе несколько
конструктивных элементов, отличающиеся друг от друга по срокам
полезного использования, то каждый из них принимается к учету как
20
самостоятельный
инвентарный
объект.
Основные
характеристики
инвентарного объекта отражены на рис. 3.
Инвентарный объект основных средств представляет собой
Отдельный конструктивно
обособленный предмет
Предназначенный для
выполнения определенных
самостоятельных функций
Обособленный комплекс
конструктивно-сочлененных
предметов, составляющих
единое целое
Объект со всеми
приспособлениями и
принадлежностями
Предназначенный для
выполнения
определенной работы
Рис. 3 – Определение инвентарного объекта основных средств
Каждому
инвентарному
объекту
присваивают
определенный
инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на весь
периода его использования до момента утилизации. Инвентарный номер
фиксируется на учитываемом объекте и обязательно отражается в
документах, связанных с перемещением объектов основных средств.
Инвентарные номера, по объектам основных средств, которые выбыли из
состава предприятия могут присваиваться другим, вновь оприходованным
основным средствам но не ранее, чем по истечении 5 лет с момента выбытия
предыдущего учетного объекта. [19, с.115].
Формы первичной документации для учета основных средств
утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. (в
редакции от 2 июля 1999 г.) № 71а. В соответствии с данным постановлением
организации обязаны применять следующие первичные учетные документы
для оформления операций по движению основных средств (Рис. 4).
Основным регистром аналитического учета в котором фиксируются все
операции с объектами основных средств служат инвентарные карточки учета
основных средств (ф. ОС-6). Оборотная сторона инвентарной карточки
служит для краткой индивидуальной характеристики объекта.
21
Первичные документы по учету ОС
для оформления пообъектного учета ОС
инвентарная карточка учета основных
средств по форме № ОС - 6
для оформления принятого на учет
оборудования, предназначенного для
капитального строительства
акт о приемке оборудования по форме №
ОС - 14
для оформления операций по сдаче
оборудования, требующего монтажа,
строительным организациям
акт приемки – передачи оборудования в
монтаж по форме № ОС - 15
для оформления приемки оборудования,
по которому необходимо составлять
рекламацию поставщику
акт о выявленных дефектах оборудования
по форме № ОС - 16
для оформления операций по ликвидации
автотранспорта
акт на списание автотранспортных
средств по форме № ОС – 4а
для оформления поступления основных
средств
акт приемки – передачи ОС по форме
№ ОС -1
для оформления отремонтированных
основных средств
акт приемки–сдачи отремонтированных,
реконструированных и модернизируемых
объектов по форме № ОС-2
для оформления списания основных
средств
акт на списание основных средств по
форме № ОС -3
для оформления инвентарного списка
основных средств
инвентарный список основных средств по
форме № ОС -9
для оформления движения основных
средств
карточка учета движения основных
средств по форме № ОС -8
для оформления описи инвентарных
карточек основных средств
опись инвентарных карточек учета
основных средств по форме № ОС -7
Рисунок 4 - Первичные учетные документы по учету основных средств
Инвентарные карточки составляемые по ф. № ОС-6 формируют в
бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. На
предприятия, имеющих ограниченное количество основных средств, может
22
вестись пообъектный учет, фикисируемый в инвентарной книге учета
основных средств (ф. № ОС-6).
Информация в инвентарные карточки (книги) заносится на основании
данных полученных первичных документов (актов приемки-передачи
основных средств, технических паспортов и др.), которые в последствии
передаются под расписку в соответствующее структурное подразделение
хозяйствующего субъекта. Основной целью проведения контрольных
мероприятий за
обеспечением сохранности инвентарных карточек их
фиксируют в описи инвентарных карточек по учету основных средств (ф. №
ОС-10), с перечислением в них номера карточки, инвентарного номера
объекта и его наименования. Экономические субъеткы, осуществляющие
учет основных средств в инвентарной книге, описи не составляют [24, с.
265].
В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную
картотеку, выстроенную по видам учета объектов основных средств.
Синтетический учет наличия и перемещения объектов основных
средств,
являющихся
собственностью
хозяйствующего
субъекта,
осуществляют на счете 01 «Основные средства» по первоначальной
стоимости.
К синтетическому счету 01 могут быть открыты 2 субсчета:
01-1 - Собственные основные средства,
01-2 - Арендованные основные средства.
Счет
01
«Основные
средства»
используется
для
обобщения
информации о наличие и перемещенных учтенных объектов основных
средств предприятия, числящихся в эксплуатации, а также находящихся в
запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Схема счета 01
«Основные средства» представлена на рис. 5.
Поступление основных средств на предприятие может происходить
различными путями:
23
• созданы на самом предприятии при осуществлении долгосрочных
инвестиций;
• приобретены за плату у других организаций;
• получены безвозмездно;
• получены от учредителей в виде вклада в уставный капитал;
• поступили для осуществления совместной деятельности [36, с. 356].
Счет 01 «Основные средства»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное
08
Кредит
91
Кредит
Поступление основных
средств по первоначальной
стоимости
Выбытие основных средств
по первоначальной
стоимости
Приняты на учет основные
основные средства, приз –
нанные излишками по ре –
зультатам инвентаризации
Списывается сумма аморти зации выбывающего объекта
основных средств
83
Кредит
01
Дебет
02
Дебет
91
Осуществлена дооценка
объекта основных средств
Осуществлена уценка
объектов основных средств
Дебет
Списана остаточная стоимость
94
основных средств при недосДебет
таче и порче объектов
Списаны по остаточной стоимости основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал другой организации
обороты по дебету
58
Дебет
обороты по кредиту
Сальдо конечное
Рис. 5 – Схема счета 01 «Основные средства»
Все виды
затрат, образуемые при поступлении основных средств,
записывают в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и
24
отражают в бухгалтерском учете ниже представленными бухгалтерскими
записями (Таблица 3).
Таблица 3 – Учет поступления основных средств
Хозяйственная операция
Корреспонденция счетов
в
сумме Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
фактических затрат Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
Строительство,
69 «Расчеты по социальному страхованию»,
дооборудование,
10 «Материалы»,
реконструкция
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и др.
на первоначальную Дебет счета 01 «Основные средства»
стоимость
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Приобретение у
поставщиков
Внесение в счет
вклада в
уставный
капитал
предприятия
Безвозмездное
получение от
других
организаций
Поступление в
совместной
деятельности
на
покупную Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
стоимость
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
на сумму НДС
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
на первоначальную Дебет счета 01 «Основные средства»
стоимость
при Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
принятии на учет
на согласованную Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
стоимость
Кредит счета 75/1 «Расчеты по вкладам в уставный
капитал»
на первоначальную Дебет счета 01 «Основные средства»
стоимость
при Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
принятии на учет
по
рыночной
стоимости
по первоначальной
стоимости
на
сумму
ежемесячно
начисленной
амортизации
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 98/2 «Безвозмездные поступления»
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Дебет счета 20 «Основное производство»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
44 «Расходу на продажу»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
срока Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»
Кредит счета 91/1 «Прочие доходы»
в течение
полезного
использования
на согласованную Дебет счета 01 «Основные средства»
стоимость
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
В процессе использования основных средств в производственном
процессе они получают износ. Выделяют моральный и физический износ
основных средств.
Под моральным износом понимают частичную утрату объектами
основных средств их потребительской стоимости, и формируемый под
25
воздействием
технического
прогресса,
а
также
модернизации
производственного цикла.
Под физическим износом подразумевают потерю объектами основных
средств
их
первоначальных
качественных
характеристики
(технико-
эксплутационные показатели).
В учетной системе необходимо производить физический износ
основных средств.
На основании
ПБУ 6/2001 стоимость объектов основных средств
погашается посредством начисления амортизации.
В научно – методической литературе под амортизацией понимают
постепенное включение в производственные затраты части основных
средств, которая получила физический износ.
В учетных целях объектов основных средств необходимо обратить
внимание на дифференциацию понятий «износ» и «амортизация».
Пархачев М.А. под амортизацией понимает «процесс отнесения
стоимости активов на расходы за периоды их использования, связанный с их
износом,
эксплуатацией,
устареванием,
несоответствием
новым
требованиям» [22, с.302].
В «Экономиксе» С. Фишера дается следующее определение износа:
«это процесс уменьшения стоимости активов в результате их использования
в течение длительного периода».
Вопросы, связанные с износом и амортизацией, в бухгалтерском учете
традиционно сложны и запущены. Объясняется это как неоднозначностью
самих понятий и приемов, суть которых они составляют, так и постоянно
меняющимся порядком их отражения в учете. Отсутствует даже твердая
договоренность по поводу того, что считать износом, а что амортизацией.
Под износом следует понимать процесс постоянного, вплоть до
наступления окончательной непригодности для использования, «старения»
средства труда, а под амортизацией (латинское amortisatio - погашение) –
процесс потери средством труда стоимости. Таким образом, износ есть
26
термин технический (разделяют физический и моральный износ: первое
происходит вследствие изменения технических характеристик средств труда,
второе
–
вследствие
появления
других,
обладающих
лучшими
характеристиками, средств труда), в то время как амортизация – финансовый,
хотя
оба
понятия
несомненно
взаимосвязаны.
В
настоящее
время
предпочтение отдается учету амортизации на балансовых счетах, а учету
износа – на забалансовых [40, с. 35]. На основании ПБУ 6/01 «Учет основных
средств» начисление амортизационных отчислений по объектам основных
средств
для
целей
бухгалтерского
учета
может
производиться
нижеперечисленными способами (Рис. 6).
Один из способов применяется к группе однородных объектов
основных средств в течение всего срока их полезного использования. Срок
полезного
использования
объекта
основных
средств
определяется
организацией при принятии объекта к учету.
Начисление амортизации по основным средствам в финансовом учете
Линейный
способ
Списание стоимости по
сумме чисел лет срока
полезного
использования
А  П  (1 / n) 100% А  ОН  (1 / n)  100 %  КУ
где А – годовая
сумма амортизации;
П – первоначальная
стоимость объекта
основных средств;
n – срок полезного
использования
объекта основных
средств
где А – годовая
амортизации;
сумма
ОН - остаточной стоимости
объекта основных средств на
начало отчетного периода;
n
срока
полезного
использования
объекта
основных средств;
КУ
-коэффициент ускорения,
установленного в соответствии
с законодательством РФ
Способ
уменьшенного
остатка
А П 
Списание стоимости
пропорционально
объему продукции
N
1  2  ...  n
где А – годовая сумма
амортизации;
П – первоначальная
стоимость
объекта
основных средств;
N
–
число
лет,
оставшихся до конца
срока службы объекта;
n – срок службы
объекта
основных
средств
А  Q1 
П
Q0
где А – годовая сумма
амортизации;
Q1
натуральный
показателя
объема
продукции в отчетном
периоде;
П – первоначальная
стоимость
объекта
основных средств;
Q0
- предполагаемый
объем продукции за весь
срок
полезного
использования объекта
Рис. 6 – Методы начисления амортизации по объектам основных
средств в финансовом учете
27
В протяжении всего срока полезного использования основных средств
происходит начисление амортизации приостанавливается, за исключением
ситуаций когда осуществляется перевода учетного объекта по решению
управленческого персонала хозяйствующего субъекта на консервацию, или
на момент восстановления объекта основных средств, продолжительность
которого составляет более двенадцати месяцев. На протяжении отчетного
периода начисление амортизации по учетным объектам основных средств
осуществляется ежемесячно вне зависимости от используемого метода
начисления и составляет одну двенадцатую годовой суммы.
Начисление амортизации осуществляется с первого числа месяца,
следующего за месяцем оприходования объекта основных средств, и
начисляются до момента полного погашения стоимости учтенного объекта,
или списания этого объекта основных средств с учета,
вызванного
прекращением права собственности или другого вещного права.
Учет амортизации основных средств осуществляют на счете 02
«Амортизация основных средств».
Счет 02 имеет два субсчета:
02-1 «Амортизация собственных основных средств»;
02-2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг».
Сумма учтенной амортизации на счете 02 «Амортизация основных
средств» служит источником капитальных вложений в объекты основные
средства, осуществление их реконструкции или проведение технического
перевооружения. Схема
счета 02
«Амортизация основных
средств»
представлена на рис. 7.
Прекращение расчета амортизационных отчислений происходит с
первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости
учетного объекта основных средств.
Однако
начисление
амортизации
в
целях
налогообложения
существенно отличается от осуществления расчета амортизационных
отчислений объектов основных средств в целях бухгалтерского учета.
28
Счет 02 «Амортизация основных средств»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное
01
Кредит
Списана сумма накопленной
Начислена сумма амортизации
амортизации выбывших объек- по основным средствам за оттов основных средств
четный период
20; 23; 44
Дебет
Принята на учет сумма аморти- Начислена амортизация ос 91
зации, доначисленная по дан - новных средств, предоставленКредит
Дебет
ным переоценки
ных в аренду
обороты по дебету
обороты по кредиту
83
Сальдо конечное
Рис. 7 - Схема счета 02 «Амортизация основных средств»
В налоговом учете применяется только два метода начисления
амортизации – линейный и не линейный (Рис. 8).
Начисление амортизации по основным средствам в налоговом учете
Линейный метод
Нелинейный метод
Ежемесячная сумма амортизации определяется
как произведение первоначальной стоимости
объект на норму амортизации, которая
определяется: К=
(1  n)  100% ,
Ежемесячная сумма амортизации определяется
как произведение остаточной стоимости объект
на норму амортизации, которая определяется:
К=
где К – норма амортизации,
(2  n)  100% ,
где К – норма амортизации,
n – срок полезного использования основных
средств в месяцах.
n – срок полезного использования основных
средств в месяцах
Рис. 8 – Методы начисления амортизации по объектам основных
средств в налоговом учете
Нелинейным
возможно
метод
применять
до
начисления
момента,
амортизационных
когда
остаточная
отчислений
стоимость
амортизируемого имущества будет составлять двадцать процентов от его
первоначальной стоимости. Далее сумма начисленной амортизации будет
рассчитываться как соотношение между остаточной стоимостью объекта к
29
количеству месяцев, оставшихся до момента окончания срока полезного
использования.
Сумма амортизационных отчислений основных средств, начисленная и
учтенная в системе
бухгалтерского учета, может с суммой учтенной в
налоговом учете, если в обоих налоговых системах по учетным объектам
начисление амортизационных отчислений производится линейным методом
объект основных средств имеет одинаковую первоначальную стоимость, а
также
совпадает
деятельности
срок
полезного
использование.
В
практической
хозяйствующие субъекты начисление амортизационных
отчислений производят дважды: первый раз для целей бухгалтерского учета,
второй раз для целей налогового, в связи с тем что объекты основных средств
могут отличаться по таким характеристиками как: первоначальная стоимость
и срок полезного использования. При расчете налоговой базы прибыли
осуществляется учет суммы амортизационных отчислений, зафиксированных
в отдельном аналитическом регистре в системе налогового учета.
Хозяйствующий субъект списывает с учтенные основные средства в
системе бухгалтерского учета при их выбытии по таким основаниям как:
•
при реализации;
•
безвозмездной передаче;
•
передаче по договору мены;
•
списании с баланса в случае морального и физического износа;
•
ликвидации в результате аварий, стихийных бедствий и иных
чрезвычайных ситуаций;
•
передаче объектов в виде вклада в уставный капитал других
организаций.
Для обобщения информации о выбытии основных средств и
определения финансового результата от данных операций используется счет
91 «Прочие доходы и расходы».
Схема счета 91 «Прочие доходы и расходы» по учету выбытия
основных средств представлена на рис. 9.
30
Дебет
счет 91
Кредит
Выручка от продажи (по
договорной стоимости,
включая НДС)
Дебет счета 50, 51
Кредит счета 91/1
Остаточная стоимость
выбывших основных средств
Дебет счета 91/2
Кредит счета 01
НДС начисленный
Дебет счета 91/2
Кредит счета 68
Стоимость оприходованных
предметов, лома (по
рыночной стоимости)
Дебет счета 10
Кредит счета 91/1
Затраты по выбытию
Дебет счета 91/2
Кредит счетов 70, 69, 60
Рис. 9 - Схема счета 91 «Прочие доходы и расходы» по учету выбытия
основных средств
Бухгалтерский учет объектов основных средств осуществляется в
тесной взаимосвязи с проведением анализа использования основных средств.
Преобладающим фактором, оказывающим влияние на рост объемов выпуска
продукции внутри хозяйствующих субъектов, имеющих промышленную
специализацию выступает обеспечение их основными средствами в
необходимом объеме и различной по качественным характеристикам,
обеспечивающие
их
максимально
эффективное
применение.
Задачи
проведения анализа объектов основных средств отражены на рисунке 10.
определение обеспеченности
предприятия и его
структурных подразделений
основными средствами и
уровня их использования и
частным показателям
Расчет влияния использования
основных средств на объем
производства продукции и
другие показатели
Задачи анализа
Изучение степени
использования
производственной
мощности предприятия
и оборудования
выявление причин
изменения их
уровня
Установление
резервов повышения
эффективности
использования
основных средств
31
Рисунок 10 - Задачи анализа основных средств
Проведение процедуры анализа начинается с изучения объема
основных средств их
качественной структуры, а также их динамики.
Значительное внимание уделяются проведению анализа перемещения и
характеристик технического состояния объектов основных средств, которые
берутся из информации представленной в бухгалтерской отчетности (форма
№5). Для этого осуществляют расчет коэффициентов, которые представлены
в таблице 7 [45, с.153].
Таблица 7 - Анализ движения и технического состояния основных
средств
Название коэффициента
Коэффициент обновления
Расшифровка
Ст.пос.
Стоимость
поступивших
основных средств
Ст. ОС на кон - Стоимость основных
средств на конец периода
Срок
обновления Тобн. =Ст. ОС на нач. Ст. ОС на нач. - Стоимость основных
основных средств
Ст. пос. ОС
средств на начало периода
Ст.пос.- Стоимость поступивших основных
средств
Коэффициент выбытия
Кв = Ст. в. ОС
Ст. в. ОС – стоимость выбывших основных
Ст. ОС на нач.
средств
Ст. ОС на нач.- Стоимость основных
средств на начало периода
Коэффициент прироста
Кпр = См. пр ОС
См. пр ОС – Сумма прироста основных
Ст. ОС на нач.
средств
Ст. ОС на нач. - Стоимость основных
средств на начало периода
Коэффициент износа
Кизн = См. изн ОС
См. изн ОС – сумма износа основных
Пер. ст. ОС на соот. средств;
дату
Пер. ст. ОС на соот. дату – первоначальная
стоимость
основных
средств
на
соответствующую дату
Коэффициент
Кг = Ост. ст. ОС
Ост. ст. ОС – Остаточная стоимость
технической годности
Пер. ст. ОС
основных средств
Пер. ст. ОС – Первоначальная стоимость
основных средств
Обеспеченность
наименованиями
Формула
Кобн = Ст. пос.
Ст. ОС на кон.
хозяйствующего
видов
машин,
субъекта
механизмов
конкретными
оборудования,
производственными помещениями устанавливается путем сравнением их
фактического наличия с плановой потребностью, которая требуется для
32
выполнения плана по выпуску продукции. Итоговыми индикаторами,
отражающими
уровень
обеспеченности
организации
основными
производственными фондами, служат фондовооруженность и техническая
вооруженность труда. Фондовооруженность рассчитывается по формуле:
ФВ 
СППФ
,
ССПЧ
(1)
где
СППФ - среднегодовая стоимость основных производственных фондов;
ССПЧ – среднесписочная численность рабочих в дневную смену.
Для обобщающей характеристики эффективности и интенсивности
использования (ОПФ) используются следующие показатели (Таблица 8) [45,
с.157].
Таблица
8
-
Коэффициенты
эффективности
и
интенсивности
использования основных производственных фондов
Название коэффициента
Фондорентабельность
Формула
Rопф = Пр
Ср. ст. ОС
Фондоотдача
ФОопф = Ст. пр. прод.
Ср. ст. ОС
Фондоотдача активной части
ФОа = Ст. пр. прод.
Ср. ст. а.ч. ОС
Фондоемкость
Фе = Ср. ст. ОС
Ст. пр. прод. отч.
После
проведения
анализа
Расшифровка
Пр – прибыль
Ср. ст. ОС – среднегодовая
стоимость основных средств
Ст. пр. прод. – стоимость
произведенной продукции
Ср. ст. ОС – среднегодовая
стоимость основных средств
Ст. пр. прод. – стоимость
произведенной продукции
Ср. ст. а.ч. ОС – среднегодовая
стоимость активной части
основных средств
Ср. ст. ОС – среднегодовая
стоимость основных средств
Ст. пр. прод. отч. – стоимость
произведенной продукции за
отчетный период
обобщающих
индикаторов
характеризующих эффективность практического использования основных
фондов детально изучается уровень загруженности производственной
мощности
организации,
под
которой
предполагается
максимально
33
возможный выпуск продукции при достигнутом или планируемом уровне
применяемой техники, технологии и организации производственного
процесса.
Степень использования производственной мощности определяется по
формуле:
Ки.мощ.=Фк.Vпр.прод.
(2)
Ср. пр. мощ. пред.
где
Фк. V пр. прод. – фактический объем производства продукции;
Ср. пр. мощ. пред. – среднегодовая производственная мощность
предприятия.
Факторы, оказывающие влияние на изменение ее величины можно
получить на основании отчетного баланса производственной мощности,
который формируется в натуральном и стоимостном выражении в
сопоставимых ценах, как по видам выпускаемой продукции, так и в целом по
организации [45, с.162]:
Мк = Мн + Мс + Мр + Мотм + ∆Мас – Мв,
(3)
где
Мк , Мн – соответственно производственная мощность на конец и
начало периода;
Мс - увеличение мощности за счет строительства новых и расширения
действующих предприятий;
Мр – увеличение мощности за счет реконструкции действующих
предприятий;
Мотм – увеличение мощности за счет внедрения оргтехмероприятий;
∆Мас – изменение мощности в связи с изменением ассортимента
продукции с различным уровнем трудоемкости;
Мв - уменьшение мощности в связи с выбытием машин, оборудования
и других ресурсов.
34
Для характеристики уровня фактического использования пассивной
части основных фондов рассчитывают показатель выхода продукции на 1 м2
производственной площади, который дополняет анализ использования
производственных мощностей хозяйствующего субъекта. Повышение уровня
данного показателя способствует увеличению производства продукции и
снижению ее себестоимости.
На следующем этапе подробно изучается применение отдельных видов
машин и оборудования.
Для проведения анализа использования оборудования применяется
система показателей, которые отражают использование его количественного
состава, времени работы и мощности.
Различают нижепредставленные группы оборудования:

наличное;

установленное;

фактически используемое в производстве;

находящееся в ремонте и на модернизации;

резервное.
Максимальный эффект достигается, если размер первых трех групп
приблизительно одинаков.
Долю
привлечения
оборудования
в
производственный
процесс
отражают показатели представленные в таблице. (Таблица 9) [45, с.160]:
Таблица 9 - Коэффициенты привлечения наличного оборудования в
производство
Название
Формула
коэффициента
Коэффициент использования Кн = Кл. дейст. об.
парка наличного оборудования Кл.налич. об.
Коэффициент использования Ку= Кл. дейст. об.
парка
установленного Кл.уст. об.
оборудования
Расшифровка
Кл.
дейст.
об.
–
количество
действующего оборудования
Кл. налич. об. – количество наличного
оборудования
Кл.
дейст.
об.
–
количество
действующего оборудования
Кл.
уст.
об.
–
количество
установленного оборудования
35
Фактическая разность между номинальным количеством наличного и
установленного оборудования, умноженная на плановую среднегодовую
выработку продукции на единицу оборудования представляет собой
потенциальный резерв роста производства продукции достигаемое через
увеличения числа функционирующего оборудования.
Для характеристики использования времени работы оборудования
применяются следующие показатели (Таблица 10) [45, с.163]:
Таблица
10
-
Коэффициенты
использования
времени
работы
оборудования
Название
Формула
коэффициента
Коэффициент использования Ккфв = Тф/Тк
календарного фонда времени
Коэффициент использования Крфв = Тф/Тр
режимного фонда времени
Коэффициент использования Кпфв = Тф/Тп
планового фонда времени
Расшифровка
Тф, Тк - фактический и календарный
фонды рабочего времени оборудования
Тф и Тр - фактический и рабочий фонды
рабочего времени оборудования
Тф и Тп - фактический и плановый фонды
рабочего времени оборудования
Организация учета движения основных средств очень важна на
предприятии,
так
как
они
имеют
эффективность
производственного
характеристики
как:
осуществления
качество
непосредственное
процесса,
выполненных
финансово-хозяйственной
влияние
затрагивающего
на
такие
работ
и
результаты
деятельности
в
целом
по
организации. По результатам проведенного анализа составляют программы
осуществления мероприятий по практическому использованию выявленных
резервов и производят контроль за их реализацией. Данные учета и анализа
основных средств используются для проведения аудиторских проверок
различных экономических субъектов.
36
1.3 Методические аспекты проведения аудита операций с основными
средствами
В условиях перехода российской экономики к рыночным отношениям,
образования рынка капиталов на фоне многообразия форм собственности
возникла
потребность
экономических
в
субъектов,
эффективном
регулировании
деятельности
действенного
финансового
осуществлении
контроля. Независимый аудит как адекватная многоукладной экономике
России система и форма финансового контроля охватывает сферу финансово
– хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Аудит
–
это
предпринимательская
деятельность
аудиторских
организаций и индивидуальных аудиторов по независимой проверке
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций
и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц) [2, с.8].
Аудиторская
необходимого
проверка
института
выступает
в
независимого
качестве
общественно
финансового
контроля
экономических субъектов всех уровней и форм собственности.
Главная цель аудиторской проверки деятельности экономических
субъектов предпринимательства заключается в выражении мнения о
достоверности показателей их бухгалтерских отчетов. Одной из задач
аудиторской
проверки
является
также
установление
соответствия
совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций
действующему законодательству [3, с. 158].
В связи с тем, что основные средства составляют преобладающую
часть материально-технической базы хозяйствующих субъектов, они имеют
значительное влияние в реализации наиболее важных направлений работы
предприятия.
отношений
С
постоянным
бухгалтерский
изменением
учете
основных
формирования
претерпел
рыночных
значительные
изменения, которые затронули качественный состав и структуры основных
средств, вопросы начисления амортизационных отчислений, а также
37
особенности учета и финансирования затрат на ремонт объектов основных
средств, варианты бухгалтерского учета продажи и других вариантов
списания основных средств.
Таким образом, аудиторская проверка должна осуществляться по
представленным направлениям деятельности. Задачами осуществления
аудиторских процедур является изучение учетной системы, в связи с тем что
необходимо определить, информация какого характера может быть получена.
Изучение фактического наличия, проведения стоимостной оценки и
амортизации объектов основных средств, динамики их движения, а также
прочих операций, связанных взаимосвязанных с данным видом активов, является одним из наиболее важны участков проведения аудиторской
проверки.
Основной целью такой проверки является выражение мнения аудитора
о достоверности информации об основных средствах, использованной
организацией при формировании бухгалтерской отчетности и расчете
налогов, а также соответствии порядка учета основных средств действующим
нормативным актам. Направления аудита движения основных средств
представлены на рис. 11.
Проверка достоверности бухгалтерской учетной информации должна
реализовываться на каждой стадии ее изменения: от состояния первичной
учетной документации, группировки, обобщения и отражения информации в
учетных регистрах до составления показателей, отражаемых в итоговой
бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях. Организация проверки
правдивости учетной информации, полученной на конкретном этапе их
преобразования,
зависит
от
влияния
множества
факторов
(уровня
автоматизации учетного процесса, квалификации учетного персонала) и в
достоверной степени специфична.
Осуществления аудиторской проверки учета движения объектов
основных средств может быть выборочным или сплошным, также он
предполагает
сверку
информации
полученной
после
осуществления
38
последней
инвентаризации,
выявление
неучтенных
инвентаризацией
объектов. Проведение сплошной проверка производится только по вопросам
затрагивающим корректность оформления первичной учетной информации.
[16, с. 254]
информация
баланс (ф.№1)
Аудит основных средств
приложения к бухгалтерскому балансу
(ф. №2)
акты премки-передачи ОС (ф. №ОС -1 )
Документальное оформление и
своевременное отражение в учетных
регистрах поступления ОС
акты приемки-сдачи
отремонтированных объектов
(ф. № ОС - 3)
акты на списание ОС (ф. № ОС - 4)
Начисление и отражение в учете сумм
износа
Определение финансовых результатов при
выбытии ОС
Документальное оформление и отражение в
соответствующих учетных регистрах
операций по движению ОС
Оформление операций по аренде ОС
Учет отнесения затрат на ремонт ОС
акты на списание автотранспортных
средств (ф. № ОС – 4а)
инвентарные карточки ОС
(ф. № ОС – 6)
акты о приемке оборудования
(ф. № ОС – 14)
акты о приемке передаче оборудования
в монтаж
(ф. № ОС – 15)
акты о выявленных дефектах
оборудования (ф. № ОС – 16)
договора купли-продажи
договора поставки
Переоценка ОС
договора дарения
приказ об учетной политики
предприятия
другие учетные регистры
39
Рис. 11 - Направления аудита операций с основными средствами
Программа аудита основных средств включает следующие разделы:
проверка состава и структуры объектов основных средств, начисления
амортизационных отчислений и их стоимости, осуществление аудита учета и
финансирования затрат на реконструкцию основных средств и проверка
учета реализации и прочего списания основных средств.
Аудиторская проверка объектов основных средств осуществляется в
несколько стадий, которые представлены на рисунке. (Рис. 12).
Предварительная оценка системы внутреннего контроля
Первичные
документы
Первичные
документы
Справки
Справки
Журналыордера,
ведомости
Сводные
документы
Изучение состава и структуры основных средств, проверка
правильности отнесения отдельных объектов к основным
средствам
Установление правильности начисления амортизации по
объектам основных средств
Проверка правильности учета затрат на ремонт основных
средств
Проведение сверки данных аналитического и
синтетического учета основных средств
Обобщение результатов проверки
Аудиторское заключение:
- безусловно положительное - финансовая отчетность
представлена достоверно;
- условно положительное - имеется ограничение объема работы
аудитора; имеется разногласие с руководством относительно
допустимости выбранной учетной политики, метода ее
применения и адекватности раскрытия информации в
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- отрицательное – имеются разногласия с руководством по
вопросам допустимости выбранной учетной политики, метода ее
применения или адекватности раскрытия информации в
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- отказ от выражения мнения – ограничение объема аудита, не
предоставляются необходимые документы.
Сводные
документы
Журналыордера
Журналыордера
Главная
книга,
баланс
40
Рис. 12 – Этапы проведения аудиторской проверки объектов основных
средств
На
первом
этапе
делается
предварительная
оценка
системы
внутреннего контроля основных средств на основании разработанных тестов.
На втором этапе изучается состав и структуру основных средств, а также
правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам. Также
должно быть определено каким образом и на каких участках используются
объекты, которые учтены в бухгалтерском учете, как основные средства.
Преобладающей задачей осуществления контрольных мероприятий за
состоянием основных средств в хозяйствующих субъектах выступает
изучение
состояния
эксплуатационного
их
хранения,
состояния.
При
обеспечения
сохранности
осуществлении
и
проверочных
мероприятий требуется определить за какими материально – ответственными
лицами закреплены учетные объекты, а также как организована система
обеспечения их охраны и порядка хранения. Для получения достоверной
информации на данном этапе проводится документальные проверки.
Другой важной задачей контроля основных средств выступает
изучение соблюдения нормативно – правового законодательства в области их
приобретения и списания, а также учет их наличия и передвижения. При
проверке бухгалтерских операций по поступлению объектов основных
средств
требуется
выявить
является
экономически
обоснованным
строительство каких - либо объектов, было ли осуществлено их включение в
план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием,
а также объеме проектно-сметной документации. Требуется определить
законность и целесообразность их приобретения, изучение объемов и
своевременности
регистрации
в
учетной
системе,
поступивших
в
распоряжение основных средств, проведение их оценки.
Для решения поставленных задач изучаются первичные документы и
записи по счетам 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные
41
активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Источниками таких
данных является акты приема-передачи основных средств, накладные на
внутрихозяйственное перемещение, акты приема-сдачи отремонтированных
объектов, инвентарные описи, инвентарные карточки, ведомости, журналордер №13.
Следующим этапом аудиторской проверки является установление
правильности начисления амортизации по основным средствам. Для того,
чтобы
проверить
правильность
расчета
амортизации
используется
следующая модель расчета:
А
ПС  Н А
100 12 ,
(4)
где ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств;
Н А - годовая норма амортизации в процентах.
Кроме этого необходимо узнать соответствует ли фактический метод
расчета амортизации способу, установленному учетной политикой.
На следующем этапе проверяется правильность учета затрат на ремонт
основных средств. Такие затраты в хозяйствующем субъекте могут быть
отражены в бухгалтерском учете по одному из вариантов отнесения:
1) включены в себестоимость выпущенной продукции;
2) за счет созданного резерва будущих расходов на реконструкцию
объектов основных средств;
3) на расходы будущих периодов с целью равномерного включения в
себестоимость продукции.
Аудиторской проверке подлежат также операции по выбытию
основных средств предприятия.
На
последующем
этапе
необходимо
провести
сверку
данных
аналитического и синтетического учета в журналах-ордерах, ведомостях,
Главной книге и бухгалтерском балансе.
При аудиторской проверки собственных основных средств могут
использоваться различные методические приемы и технические способы
42
аудирования (Рис. 13). Данные методические приемы применяются при
проведении аудиторской проверки собственных основных средств, по всем
группам их классификации.
Проведение аудита основных средств заканчивается проведением
анализа эффективности их использования. Эффективность использования
объектов основных средств характеризует показатель фондоотдачи (объем
реализации продукции на один рубль стоимости основных средств –
отдельно всех и активной части).
Методические приемы и технические способы проведения аудита
учета движения основных средств
Устный опрос
Сопоставление документов
Обследование
Инвентаризация
Сканирование
Арифметическая проверка
Проверка документов
Пересчет
Проверка соблюдения
правил учета отдельных
хозяйственных операций
Наблюдение за выполнением
отдельных хозяйственных и
бухгалтерских операций
Прослеживание
Рис. 13 – Приемы и способы проведения аудита основных средств
На заключительном этапе производится обобщение результатов
проверки, делаются выводы и подготавливаются для экономического
субъекта обоснованные предложения по установлению недостатков и
использованию выявленных резервов.
Таким образом, аудит – один из значимых в настоящее время, а также
перспективных и эффективных видов контроля финансово-хозяйственной
деятельности экономических субъектов в условиях рынка и осуществляется
на предприятиях не зависимо от вида их деятельности.
Главной целью осуществления проверки выступает выражение мнения
аудитора о достоверности информации об объектах основных средствах,
которые
были
учтены
хозяйствующим
субъектом
при
составлении
43
бухгалтерской отчетности, а также соответствия порядка отражения в
учетной основных средств согласно действующего законодательства.
44
2 ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ
СРЕДСТВАМИ В НПАО «НАУЧПРИБОР»
2.1
Бухгалтерский учет поступления основных средств и их
амортизации на промышленном предприятии
НПАО
«НАУЧПРИБОР»
относится
к
отрасли
предприятий
автомобильной промышленности, является крупнейшим производителем
фильтров и фильтрующих элементов очистки масла, топлива, воздуха для
всех видов грузовых и легковых автомобилей, самоходных комбайнов,
тракторов, экскаваторов, судовых двигателей.
НПАО
«НАУЧПРИБОР»
осуществляет
следующие
виды
деятельности:

производство фильтров и фильтрующих элементов для грузовых
и легковых автомобилей, тракторов, сельскохозяйственных машин;

экспортно-импортные
операции
и
иную
деятельность,
строительные, монтажные, отделочные работы.
Анализ
финансово-хозяйственной
деятельности
НПАО
«НАУЧПРИБОР» представлен в Приложении А.
В НПАО «НАУЧПРИБОР» учет основных средств подразделяется на
финансовый и налоговый, которые имеют как общие, так и отличительные
черты ведения и заключаются в отражении операций по поступлению,
выбытию, амортизации, ремонту, модернизации основных средств для
использования в системе бухгалтерского учета и налогообложения.
Первичные
хозяйственные
учетные
операции,
документы,
которыми
проводимые
НПАО
оформляются
все
«НАУЧПРИБОР»,
принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в
альбомах
унифицированных
(типовых)
форм
первичной
учетной
документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих
альбомах,
-
по
формам,
самостоятельно
разрабатываемым
данным
45
предприятием, содержащими обязательные реквизиты, предусмотренные
действующим законодательством.
Поступление основных средств - это ввод в эксплуатацию и
оприходование вновь полученных основных средств.
Учет
движения
основных
средств
НПАО
«НАУЧПРИБОР»
организуется таким образом, чтобы можно было установить наличие
основных средств по каждой группе, отдельному объекту, местам
нахождения и источникам их приобретения. Все акты на ввод, акты приемки
- передачи на поступление объектов основных средств, акты ликвидации
объектов, накладные на внутренние перемещения при поступлении в
бухгалтерию регистрируются в журнале регистрации актов регистрации
основных средств. Основные средства могут поступать в организацию одним
из следующих способов (Рисунок 14).
Все основные средств, которые поступают в НПАО «НАУЧПРИБОР»
приобретаются им за плату. Поступление основных средств за плату и
принятие их к учету осуществляется исходя из фактически произведенных
затрат по их приобретению, включая расходы по доставке, монтажу и
установке.
Поступление
основных средств в
организацию
Приобретение за
плату
Завершение
строительномонтажных работ
Поступление в
качестве взноса в
уставной капитал
Безвозмездное
поступление
Переход права
собственности по
окончании срока
аренды
Рисунок
14
«НАУЧПРИБОР»
Выявление не
оприходованных
основных средств по
результатам
инвентаризации
-
Поступления
Получение объекта основных
средств от государственного или
муниципального органа при
создании унитарной организации
основных
средств
в
НПАО
46
Исходя из утвержденного Плана счетов, учет затрат по объектам,
которые впоследствии будут отражены в учетной системе, как основные
средства, осуществляются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
за исключением выявленных при инвентаризации неучтенных единиц
основных средств.
В соответствии с рабочим Планом счетов НПАО «НАУЧПРИБОР» к
счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открываются субсчета по
следующим направлениям:
- 08/1 «Приобретение земельных участков»;
- 08/2 «Приобретение объектов природопользования»;
- 08/3 «Строительство объектов основных средств»;
- 08/4 «Приобретение объектов основных средств».
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является активным
калькуляционным. По дебету этого счета отражаются произведенные
организацией
затраты,
связанные
с
приобретением,
созданием
и
строительством объектов, а также рыночная стоимость основных средств,
полученных безвозмездно. По кредиту - списание затрат, включаемых в
первоначальную стоимость объектов основных средств, в корреспонденции с
дебитом счета 01 «Основные средства» после ввода объекта в эксплуатацию.
Датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания Акта о
приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)
(форма ОС-1) приемочной комиссией.
Сальдо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает
величину вложений
организации
в незавершенное строительство,
в
незаконченные операции по приобретению и другим видам поступления
основных средств.
В НПАО «НАУЧПРИБОР» синтетический учет поступления объектов
основных средств ведется в журнале-ордере №16 по кредиту счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» и ведомости к нему.
47
При принятии к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных
средств законченных капитальных вложений следует исходить из норм,
заложенных в Гражданском кодексе Российской Федерации (с изм. от
26.03.2003г.) (ГК РФ) и Федеральном законе от 21 июля 1997 г. №122-ФЗ «О
государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с
ним» (с изм. от 9 июня 2003г.) (Закон №122-ФЗ).
Так, ГК РФ предусматривает, что право собственности и другие
вещные
права
возникновение,
на
недвижимые
переход
и
вещи,
ограничения
прекращение
этих
подлежат
прав,
их
государственной
регистрации.
Согласно Закону №122-ФЗ, государственной регистрации подлежат
права на недвижимое имущество, к которому относятся земельные участки,
участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны
с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению
невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения,
леса
и
многолетние
насаждения,
кондоминиумы,
предприятия
как
имущественные комплексы.
Отсутствие государственной регистрации права собственности на
объект недвижимости означает, что сделка по приобретению этого
имущества является недействительной.
Права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат
государственной регистрации в Едином государственном реестре прав.
Порядок формирования первоначальной стоимости принимаемых к
бухгалтерскому учету основных средств зависит от способа их поступления
(приобретения).
Кроме
того,
затраты,
связанные
с
приобретением,
отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» без налога на
добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных
законодательством
РФ).
Налог,
уплаченный
при
приобретении основных средств, учитывается на счете 19 «Налог на
48
добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на
добавленную стоимость при приобретении основных средств».
При оформлении приемки основных средств комиссией составляется
Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) для
каждого инвентарного объекта, в котором указывается наименование
объекта, год выпуска, первоначальная стоимость, присвоенный инвентарный
номер, отражается текущее состояние объекта, необходимость в доработке
или ремонте, срок полезного использования объекта основных средств, а
также другие технические характеристики приобретаемого имущества,
устанавливаются
материально-ответственные
лица,
отвечающие
за
сохранность объектов основных средств. Общий акт на несколько объектов
можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют
одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного
и того же лица. Акт утверждает руководитель организации.
К акту прилагают техническую документацию (паспорт, чертежи), на
основании которых бухгалтерия производит соответствующие записи в
инвентарные карточки основных средств, являющиеся основным регистром
аналитического учета основных средств (форма № ОС-6) [7, с.254].
По приобретенным основным средствам НПАО «НАУЧПРИБОР»
инвентарные карточки представлены в Приложении Е.
Имея Акты (накладные) приемки-передачи основных средств (форма
№ ОС-1), а также документальное подтверждение перехода права
собственности на приобретенные основные средства и оплату объектов
учета, бухгалтер вводит машины в эксплуатацию (состав основных средств
НПАО «НАУЧПРИБОР») и в учете это отражает следующими проводками.
Основное средство – ноутбук поступило в организацию на основании
договора
поставки.
По
данному
основному
средству
оформляются
приходный ордер, инвентарная карточка, счет-фактура, а также платежное
поручение на оплату.
49
Синтетический учет поступления объектов основных средств за плату
на НПАО «НАУЧПРИБОР» представлен следующими операциями:
1) поступили объекты основных средств (ноутбук):
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
21177-97;
2) отражен НДС по приобретенным ценностям:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3)
объекты
основных
средств
введены
в
3812-03;
эксплуатацию
по
первоначальной стоимости:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
21177-97;
4) произведена оплата с расчетного счета за поступивший принтер:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета»
24990-00;
5) зачтен НДС по приобретенным ценностям:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
3812-03.
Таким образом, кредитовое сальдо по счету 60 «Расчеты с
поставщиками
и
подрядчиками»
отражавшее
задолженность
НПАО
«НАУЧПРИБОР», равно нулю, что говорит о законченной сделке куплипродажи.
Модель финансового учета поступления основных средств в НПАО
«НАУЧПРИБОР» представлена на рисунке 15.
Организации могут оплачивать приобретенные основные средства
имуществом, собственным векселем, векселем третьего лица.
Первоначальная стоимость увеличивается на сумму произведенных
организацией затрат по доставке объекта и доведению до состояния,
пригодного для использования (п. 12 ПБУ 6/01).
50
В качестве рекомендаций отметим, что при совершении подобных
операций между НПАО «НАУЧПРИБОР» и контрагентами должен быть
заключен договор зачета взаимных обязательств, а перечень документов ее
оформляющих
необходимо
пополнить
договором
купли-продажи
на
отгруженную ранее продукцию.
Д
51
К
Д
4) 24990,00
Д
60
К
Д
08
01
К
68
К
К
3) 21177,97
1) 21177,97
Д
19
К
2) 3812,03
Д
5) 3812,03
Рисунок 15 - Модель финансового учета поступления основных
средств в НПАО «НАУЧПРИБОР»
НПАО «НАУЧПРИБОР» сдавало оборудование в монтаж – установку
для притирки клапанов. Документально данная операция оформляется актом
о приемке передачи оборудования
в монтаж и актом о приемке-сдаче
51
отремонтированных, реконструированных, модернизирован-ных объектов
основных средств, накладной на внутренне перемещение основных средств.
Если поступило оборудование, требующее монтажа, то первоначально
затраты по его приобретению учитываются не счете 07 «Оборудование к
установке». Затраты по счету 07 и 08 отражаются без НДС, который
учитывается отдельно на счете 19 и впоследствии подлежит возмещению из
бюджета.
В учете данная операция отражается следующим образом:
- поступило оборудование, требующее монтажа:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 07 «Оборудование к установке»
19627-77.
НПАО «НАУЧПРИБОР» проводило в течение III квартала 2007 года
ремонтные работы основных средств хозяйственным способом.
Перед проведением ремонта основных средств, они обследуются
представителями инженерно-технического персонала (комиссией).
Комиссия составляет акт технического обследования объекта, который
содержит выводы о характере и объеме работ на объекте. К нему должен
прилагаться перечень дефектов основных конструктивных элементов или акт
о выявленных дефектах оборудования № ОС - 16.
При осуществлении ремонтных работ, в большинстве случаев,
расходуется большой объем материалов. В том случае если материалы
произведены
непосредственно
хозяйствующим
субъектом,
то
при
выполнении работ хозяйственным способом то они выдаются по первичным
учетным формам (требованиям на отпуск, расходным накладным, лимитнозаборным картам).
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию объекта основных
средств после их окончания способствуют возрастанию первоначальной
стоимости объекта основных средств, в той ситуации когда результатом
реструктуризации
является
повышение
первоначально
используемых
нормативных показателей деятельности (срок полезного использования,
52
производственная мощность, качество использования) основных средств.
Рассмотренные расходы первоначально учитываются на счете 08 «Вложения
во внеоборотные активы» (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств), где собираются все фактические затраты по
реконструкции в процессе их работы.
Стоимость основных средств, числящихся в хозяйствующем субъекте
на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления,
списывается через осуществление амортизационных отчислений (п.17 ПБУ
6/01).
Амортизация является экономическим механизм поэтапного переноса
стоимости основных средств на созданную при его использовании
продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), а также создания
источника для простого воспроизводства.
Состав
основных
средств,
по
которым
не
осуществляются
амортизационные отчисления, закреплен в пунктах 17 и 18 ПБУ 6/01. Их
группировка представлена ниже:
1. Объекты основных средств, которые не изменяют потребительские
характеристики с течением времени (земельные участки и объекты
природопользования).
2. Объекты основных средств стоимость которых не превышает 20 000
руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и аналогичные
издания. Рассмотренные объекты в НПАО «НАУЧПРИБОР» на основании
учетной политике списываются на затраты основного производства по мере
их отпуска их в производственный процесс без начисления амортизационных
отчислений.
К объектам основных средств со стоимостью до 20000 руб.
организация относит следующие предметы:
- строительный механизированный инструмент;
- книги и брошюры;
- специальные инструменты и приспособления.
53
3. Основные средства, по которым не начисляется амортизация. К ним
относятся:
- объекты жилищного фонда;
- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;
- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты.
Движение начисленных сумм износа по рассмотренным учетным
объектам осуществляется на забалансовом счете 010 «Износ основных
средств». Однако, в учетной политике не в полном объеме раскрыта
информация об объектах основных средств, стоимость которых не
погашается.
Порядок начисления амортизационных отчислений регламентируется
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (раздел III).
Расчет
амортизационных
отчислений
основных
средств
осуществляется вне зависимости от итогов хозяйственной осуществления
финансво – хозяйственной деятельности предприятий в отчетном периоде.
Расчет амортизации по единицам основных средств производится с 1го числа месяца, идущего за месяцем оприходования его в бухгалтерском
учету (п. 21 ПБУ 6/01). Расчет и начисление амортизации осуществляется до
полного погашения стоимости объекта основных средств, или момента
списания
учитываемого
объекта
с
бухгалтерского
учета
и
не
приостанавливается в течение всего срока его полезного использования.
Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в момент
нахождения учетных объектов на реконструкции и модернизации по
решению управленческого персонала хозяйствующего субъекта, временной
интервал которых составляет более 12 месяцев, а также по основным
средствам, которые переведены на консервацию более чем на три месяца.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных
средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного
54
погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета
(п. 22 ПБУ 6/01).
Выбор способа начисления амортизации зависит от целей и стратегии
финансово-хозяйственной
деятельности
организации.
Целью
НПАО
«НАУЧПРИБОР» является поддержание стабильного уровня рентабельности
и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, поэтому в
учетной политике закреплено начисление амортизации линейным способом
как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.
Для целей бухгалтерского учета при линейном способе амортизация
исчисляется, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств
и
нормы
амортизации,
исчисленной
исходя
из
срока
полезного
использования того объекта, который НПАО «НАУЧПРИБОР» определяет
самостоятельно при его поступлении. Однако, в учетной политике не в
полном объеме раскрыта информация о принятых организацией сроках
полезного использования.
Для того чтобы установленный предприятием срок полезного
использования
соответствовал
налогообложения
прибыли,
сроку,
НПАО
признаваемому
«НАУЧПРИБОР»
для
целей
руководствуется
Постановлением Правительства №1. Эта классификация предусматривает
группировку основных средств в пределах амортизационных групп по видам
в соответствии с ОКОФ № 359.
Для
объектов
основных
средств,
которые
не
прописаны
в
амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается
на
основании
технических
изготовителей (п. 5
условий
или
рекомендациями
заводов-
ст. 258 НК РФ).
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 2002 г., срок
полезного использования устанавливается по состоянию на 1 января 2002 г. с
учетом классификации основных средств.
При приобретении основных средств, бывших в употреблении, срок
их полезного использования определяется с учетом фактического срока
55
эксплуатации у предыдущего собственника. При этом из срока полезного
использования, установленного в соответствии с классификацией основных
средств, вычитается срок фактической эксплуатации, который определяется
на основании акта приема-передачи основных средств (формы №ОС-1).
Если срок фактического использования объекта у предыдущих
собственников окажется равным или превышающим срок его использования,
определяемый классификацией основных средств, то срок использования
этого объекта определяется с учетом его техники безопасности и других
факторов.
В переходный период организации имели право единовременно
списывать на расходы суммы амортизационных отчислений, исчисленных в
тех случаях, когда новый срок полезного использования объекта оказался
меньше срока полезного использования в бухгалтерском учете.
В
налоговом
учете
по
основным
средствам,
введенным
в
эксплуатацию до 1.01.2002 г., амортизация исчисляется исходя из остаточной
стоимости основных средств.
При расчете амортизационных отчислений по амортизируемым
объектам, которые были введены в эксплуатацию до 01.01.2002 г.,
необходимо учитывать, что на основании п. 5 ст. 252 НК РФ суммы,
единожды учтенные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат
повторному включению в состав его расходов (Рисунок 16).
Если хозяйствующий субъект осуществляет расчет амортизационных
отчислений по амортизируемым объектам основных средств в период, когда
оно фактически не используется производственной деятельности (то есть оно
не исключается из состава амортизируемого имущества), целью которой
является
получение
экономических
выгод,
то
суммы
начисленных
отчислений не могут снизить размер налоговой базы по налогу на прибыль.
Амортизационные
отчисления
включаются
в
затраты
на
производство. При исчислении финансового результата выручка от продажи
уменьшается на сумму себестоимости проданной продукции (работ, услуг).
56
В бухгалтерском учете НПАО «НАУЧПРИБОР» учет амортизации
ведется на регулирующем пассивном счете 02 «Амортизация основных
средств»,
который
амортизационных
используется
отчислениях,
для
которые
обобщения
были
информации
накоплены
за
об
время
использования основных средств.
По кредиту счета 02 отражается начисление амортизации. По дебету –
списание суммы начисленной амортизации в результате выбытия, порчи и
недостачи объектов основных средств. Кредитовое сальдо отражает сумму
рассчитанной амортизации по основным средствам, которые используются в
производственном процессе.
Начисление амортизации по основным средствам в финансовом учете НПАО
«Научприбор»
Способ, закрепленный
в учетной политике
Линейный способ
А  П  (1 / n) 100%
Формула для расчета
Расшифровка
показателей
Отражение в учете
А – годовая сумма амортизации;
П – первоначальная стоимость объекта основных
средств;
n – срок полезного использования объекта основных
средств
Дебет 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательное производство»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
Рисунок 16 – Начисление амортизации по объектам основных средств в
финансовом учете НПАО «НАУЧПРИБОР»
Рассмотрим
начисление
амортизации
линейным
методом,
характеризующимся неизменными амортизационными отчислениями в
57
течение всего периода эксплуатации объектов основных средств, за апрель
2008 г. по двум объектам:
1. Сверильно-фрезерно-расточная модель, введенная в эксплуатацию
28.11.2007 г.
2. Дозатор С-469, введенный в эксплуатацию 01.09.2001 г.
Сверильно-фрезерно-расточная модель принята к учету в ноябре
2007г. Следовательно, начисление амортизации начинается с 1 декабря
2007г. (п. 21 ПБУ 6/01). Техника относится к пятой амортизационной группе
(срок полезного использования 6 лет). Рассчитаем норму амортизации.
К = 1/6 × 100% = 16,67%.
Годовая сумма амортизационных отчислений исчисляется исходя из
первоначальной стоимости объекта, которая указывается в инвентарной
карточке и в ведомости начисления амортизации.
АГ = 652079 × 16,67% = 108701 руб.
Сумма амортизационных отчислений за апрель 2008 г. составит
9058,42 руб. (108701/12 месяцев).
2) Произведем начисление амортизации для целей бухгалтерского
учета за апрель 2008 г. по дозатору марки С-469.
Кристаллизаторы, дозаторы, правильно-тянущие машины (ОКОФ
2923340)
относятся
к
шестой
амортизационной
группе.
НПАО
«НАУЧПРИБОР» срок полезного использования по таким объектам
определяет исходя из 12 лет. Следовательно, рассчитаем норму амортизации.
К = 1/12 × 100% = 8,3%.
Для целей бухгалтерского учета годовая сумма амортизационных
отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости дозатора,
указанной в инвентарной карточке, и нормы амортизации.
АГ = 23136 × 8,3% = 1920,29 руб.
Сумма амортизационных отчислений за апрель 2008 г. составит
160,02 руб. (1920,29/12 месяцев).
58
Синтетический учет начисления амортизации за апрель 2008г.
представлен следующими операциями:
1) начислена амортизация по объектам основных средств основного
производства:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
2)
начислена
амортизация
по
объектам
232616,48;
основных
средств
вспомогательного производства:
Дебет 23 «Вспомогательные производства»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
3)
начислена
амортизация
по
объектам
96352,71;
основных
средств
общецехового назначения:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
4)
начислена
амортизация
по
объектам
46358,14;
основных
средств
общехозяйственного назначения:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
103949,38.
Поскольку в НПАО «НАУЧПРИБОР» в структуру объектов основных
средств и порядок учета их первоначальной стоимости в системах
бухгалтерского и налогового учете, преимущественно, совпадают, регистром
налогового учета поступления объектов основных средств служат ведомости
по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные
средства», журналы-ордера №6, №13 и №16. Причем об этом должно быть
отражено в учетной политике для целей налогообложения. Однако, данный
факт отсутствует. Следовательно, рекомендуем пересмотреть состав учетной
политики для использования в системе налогового учета.
59
2.2 Бухгалтерский учет выбытия основных средств на промышленном
предприятии
На основании п. 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета
подлежит стоимость основных средств, которые выбыли или постоянно не
используется производственном процессе или для управленческих нужд
хозяйствующего субъекта.
Под выбытием понимают списание стоимости основных средств,
которые имеют факт выбытия или не используются на постоянно основе при
функционировании хозяйствующего субъекта. (Рисунок 17).
В III квартале 2008 года на предприятии имело место выбытие двух
единиц основных средств: списание вследствие физического износа и
реализация другому юридическому лицу.
Выбытие основных
средств
При несписании объекта за
непригодностью к
дальнейшей эксплуатации
При передаче в доверительное
управление
Списание основных средств в
результате выявленной
недостачи, хищения
При реализации объектов
При безвозмездной
передаче другому
предприятию
При ликвидации основных
средств в результате аварий,
стихийных бедствий
При передаче в счет
взносов в уставные
капиталы других
предприятий
В качестве вклада в
совместную деятельность
Рисунок 17 – Возможные способы выбытия основных средств НПАО
«НАУЧПРИБОР»
Во всех случаях, кроме двух последних, бухгалтерский учет доходов и
расходов,
связанных
с
выбытием
объектов
основных
средств,
осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» в
разрезе субсчетов: 91/1 «Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы». По
кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы» отражаются поступления, связанные
60
с продажей и прочим списанием основных средств. По дебету субсчета 91/2
«Прочие расходы» списывается остаточная стоимость основных средств,
производится начисление НДС (при продаже и безвозмездной передаче) и
других расходов, связанных с их выбытием. Финансовый результат от
выбытия основных средств определяется по данным аналитического учета
путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 91/1 «Прочие
доходы» и дебетового оборота субсчета 91/2 «Прочие расходы». Если
кредитовый оборот превышает дебетовый, то результатом выбытия является
прибыль, в противном случае – убыток.
Доходы и расходы от списания основных средств необходимо
отражать, как операционные доходы и расходы (п. 31 ПБУ 6/01).
Основанием для списания с баланса объектов основных средств
служат оформленные первичные документы, которые содержат:
- Акт о приеме- передаче объекта основных средств (кроме зданий,
сооружений) (форма ОС- 1), Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
(форма ОС-1а), Акт о приеме- передаче групп объектов основных средств
(кроме зданий, сооружений)
(форма ОС-1б) – при выбытии вследствие
физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных
бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
- Акт о списании объекта основных средств( кроме автотранспортных
средств ) (форма ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств(форма
ОС-4а),
Акт
о
списании
автотранспортных средств)
групп
объектов
основных
средств(кроме
(форма ОС-4б)- при продаже, безвозмездной
передаче, передаче в виде вклада в уставный капитал других организаций.
Реализация объектов основных средств оформляется договором
купли-продажи, Актом о списании объекта основных средств, счет-фактура,
приходный ордер. По договору купли-продажи одна сторона (продавец)
обязуется
передать
вещь
(товар)
в
собственность
другой
стороне
(покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него
61
определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Цена продажи
основного средства устанавливается в соответствии с договором.
Рассмотрим бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств:
- кузова фургона (продажа);
-
бесцентрово-шлифовальный
станок,
токарный
автомой,
зубофрезерный станок (в результате физического износа).
Учет операций по реализации кузова фургона будет следующим:
1) отражена выручка от продажи кузова фургона:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1
«Прочие доходы»
2016000,00;
2) начислен НДС от продажи кузова фургона:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
308000,00;
3) списана первоначальная стоимость кузова фургона:
Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие»
Кредит 01 «Основные средства»
10109000,00;
4) списаны амортизационные отчисления по выбывшему фургону:
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие»
9505830,00;
5) отражена остаточная стоимость по выбывшему кузову фургона:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие»
603170,00.
6) отражена прибыль от продажи кузова фургона:
Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»
1104830,00.
Учет операций по реализации станков вследствие физического износа
будет следующим:
1) списана первоначальная стоимость станков:
Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие»
62
Кредит 01 «Основные средства»
2934800,00;
2) списаны амортизационные отчисления по выбывшим станкам:
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие»
2934800,00;
Таким образом, прибыль от продажи кузова фургона составит 1104,83
тыс. руб., (2016 – 308 - 603,17), входит в налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль и облагается по ставке 24 % (п. 1 ст. 284 НК РФ). Кроме того, сумма
НДС по списанным станкам, подлежащая восстановлению, равна нулю,
поскольку остаточная стоимость также равна нулю.
После рассмотрения организации ведения финансового учета выбытия
основных средств, следует рассмотреть особенности организации налогового
учета поступления и реализации основных средств, а также предложить пути
совершенствования учетной системы движения основных средств в НПАО
«НАУЧПРИБОР».
2.3
Налоговый
учет
движения
основных
средств
в
НПАО
«НАУЧПРИБОР»
На основании статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации
система
налогового
налогоплательщиком
учёта
НПАО
самостоятельно,
«НАУЧПРИБОР»
учитывая
создается
принцип
последовательности применения норм и правил налогового учёта, то есть
используется последовательно от одного налогового периода к другому.
Согласно ст. 9 ФЗ - №402 «О бухгалтерском учёте» от 09.12.2011 все
осуществляемые
предприятием
сопровождаться
оправдательными
хозяйственные
документами.
операции,
Данные
должны
документы
являются первичными учётными документами, на основании которых
формируется информация в системе бухгалтерского учета.
63
Таким образом, первичные документы являются основанием для
осуществления ведения бухгалтерского и налогового учета [18, с. 135].
Регистры налогового учёта ведутся в виде специальных форм на
бумажных носителях, в электронном виде и любых машинных носителях.
Необходимо учитывать, что системе аналитического учёта информационных
данных
должна
организована
налогоплательщиком,
с
возможностью
обеспечения непрерывности регистрации в хронологическом порядке фактов
финансово - хозяйственной деятельности и отражать порядок формирования
налоговой базы.
Специфические
особенности
учетных
регистров
создаются
хозяйствующими субъектами самостоятельно и утверждаются в Приказе «Об
учётной политики организации для целей налогообложения». На основании
рассмотренного требования НК РФ, следует, что формы регистров
налогового учёта утверждаются непосредственно хозяйствующим субъектом,
то есть управленческий персонал предприятия может самостоятельно
определить,
какими
регистрами
бухгалтерского
учёта
необходимо
воспользоваться для целей налогового учёта, а какие регистры требуют
разработки исходя из особенностей функционирования организации и
отличий в системах бухгалтерского и налогового учета.
Налоговый
учет
ведется
в
регистрах,
разработанных
НПАО
«НАУЧПРИБОР» самостоятельно и утвержденных приказом руководителя
предприятия.
В соответствии с системой налогового учета, рекомендуемой ИФНС
России, в НПАО «НАУЧПРИБОР» предлагается формировать регистры трех
уровней (Рисунок 18).
Рассмотренная на рисунке 18 система регистрации не является полной.
К примеру, в ней отсутствуют регистры, которые требуют дополнительного
уточнения порядка их ведения.
Налоговые регистры по учету отдельных бухгалтерских операций (в
частности,
связанных
с
амортизируемыми
основными
средствами),
64
требуются для правильного исчисления налоговой базы
по налогу на
прибыль организаций. Налогооблагаемая прибыль, так же как и сумма
налога, указываются в налоговой декларации. Регистры способствуют
ускорению процесса получения информационных ресурсов для подготовки
декларации.
Так
для
амортизационных
расчета
третьей
отчислений
составляющей
по
объектам
прямых
основных
затрат
–
средств
эксплуатируемых в производственном процессе, которая отражается в
декларации по налогу на прибыль организаций, как осуществляющему
реализацию готовой продукции, требуется «Регистр – расчет амортизации
основных средств» (регистр формирования отчетных данных), в котором
необходимо осуществлять рассчет амортизационных отчислений. Учетные
записи в регистре о начислении амортизации осуществляются ежемесячно по
каждому учетному объекту основных.
Контроль правильности формирования
Первичные
документы
1 уровень
Регистры учета хозяйственных
операций
Расчетные
регистры
2 уровень
Регистры учета состояния
единицы налогового учета
Расчетные
регистры
3 уровень
Регистры формирования
отчетных данных
Налоговая
декларация
данных налогового учета
Рисунок 18 – Системная схема регистрации операций налогового учета
65
Основным источником информации для заполнения показателей
«Регистра - расчета амортизации основных средств» будет являться «Регистр
информации об объектах основных средств» (регистр учета состояния
единицы налогового учета). Данный регистр рекомендуется вести многим
организациям, в том числе и НПАО «НАУЧПРИБОР» поскольку оно имеет
объекты амортизируемых основных средств, отвечающих критериям,
установленным пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Регистр
является источником информации о состоянии объектов основных средств,
информация о которых используется более одного отчетного периода.
Рассмотрим начисление амортизации в налоговом учете линейным
методом,
характеризующимся
неизменными
амортизационными
отчислениями в течение всего периода эксплуатации объектов основных
средств, за апрель 2008 г. по двум объектам:
1. Сверильно-фрезерно-расточная модель, введенная в эксплуатацию
28.11.2007 г.
2. Дозатор С-469, введенный в эксплуатацию 01.09.2001 г.
Сверильно-фрезерно-расточная модель принята к учету в ноябре
2007г. Техника относится к пятой амортизационной группе (срок полезного
использования 6 лет).
В соответствии со статьей 259 НК РФ сумма амортизации для целей
налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно. Согласно
пункта 4 статьи 259 при применении линейного метода сумма начисленной
за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого
имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и
нормы амортизации:
К = 1/(6 × 12) × 100% = 1,39%
Сумма амортизации за декабрь составит величину, рассчитанную
исходя из первоначальной стоимости, указанной в инвентарной карточке и
нормы амортизации:
АО = 652079 × 1,39% = 9063,89 руб.
66
Расчеты
показывают,
что
суммы
амортизации,
рассчитанные
линейным способом по правилам бухгалтерского и налогового учета,
разнятся между собой на небольшую величину, составившую 5,47 коп.
(9063,89-9058,42). Эта разница представляет собой налогооблагаемую
временную разницу, которая приводит к образованию отложенного
налогового обязательства по налогу на прибыль (ПБУ 18/02).
Таким образом, налогооблагаемая временная разница, на которую
будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 0,64
руб.
Произведем начисление амортизации для целей налогового учета за
апрель 2008 г. по дозатору марки С-469.
Кристаллизаторы, дозаторы, правильно-тянущие машины (ОКОФ
2923340) относятся к шестой амортизационной группе.
В соответствии с п. 5.3 Методических рекомендаций по применению
главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса
Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 №БГ-3-02/729 (с изм. от
27.10.03г) (Методические рекомендации №БГ-3-02/729) по основным
средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, в соответствии со
статьей 322 НК РФ амортизация начисляется исходя из их остаточной
стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Следовательно, определим норму амортизации для целей налогового
учета: К =
1
× 100% = 0,71%.
(12  12 )  3
Пояснения к данному расчету. Срок полезного использования по
дозатору, введенному в эксплуатацию до 1.01.2002 г., составил 144 месяца
(12 лет × 12 месяцев). В соответствии с пунктом 5.3 Методических
рекомендаций №БГ-3-02/729 норма амортизации определяется исходя из
оставшегося срока полезного использования, то есть 144 – 3 месяца (октябрь
– декабрь 2001 г.).
67
Сумма амортизации по дозатору за декабрь составит величину,
рассчитанную исходя из остаточной стоимости и нормы амортизации.
При определении восстановительной стоимости и сумм амортизации,
исходя из которых, определяется остаточная стоимость для целей
налогообложения, используются данные о восстановительной стоимости и
суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных
по правилам, действовавшим до 01.01.2002 г. с учетом ограничений,
установленных абзацем пятым пункта 1 статьи 257 НК РФ. Определим
остаточную стоимость дозатора С-469 на 1.01.2002 г. по формуле:
ОС = П – А,
(5)
где ОС – остаточная стоимость объекта основных средств на
1.01.2002г.,
П – первоначальная стоимость объекта основных средств,
А – сумма начисленной амортизации до 1.01.2002 г.
ОС = 23136 – ([23136 ×
1
] × 3) = 23136 – (159,64 × 3) = 22657,08
12  12
руб.
Следовательно, рассчитаем сумму амортизационных отчислений для
целей налогового учета за апрель 2008 г. по дозатору С-469.
АО = 22657,08 × 0,71% = 160,87 руб.
Кроме того, налогооблагаемая временная разница, которая увеличит
сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за
отчетным периодом, составит 0,85 руб. (160,87 – 160,02).
Однако, действия бухгалтера НПАО «НАУЧПРИБОР» противоречит
правилам,
установленным
рекомендациями
статьей
№БГ-3-02/729.
322
НК
Произведем
РФ
расчет
и
Методическими
амортизационных
отчислений для целей налогообложения по методу, применяемому НПАО
«НАУЧПРИБОР» в своей практической деятельности.
АО = 23136 × 0,69% = 159,64.
68
Таким образом, сумма амортизационных отчислений, исчисленная по
правилам налогового законодательства, оказалась выше на 1,23 руб. (160,87 –
159,64), чем сумма амортизации, исчисленная методом, применяемым НПАО
«НАУЧПРИБОР». Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль
завышается на сумму амортизации, а значит сумма налога на прибыль также
выше положенного уровня.
Схема регистров налогового учета по операциям с основными
средствами, рекомендуемых для применения на НПАО «НАУЧПРИБОР»
представлена на рисунке. 19.
Регистр учета операций
приобретения имущества и иных
активов
Регистр – расчет формирования
стоимости объекта учета
Регистр – расчет амортизации основных
средств
Регистр информации об объекте
основных средств
Регистр – расчет расходов на ремонт
текущего отчетного периода
Рисунок 19 - Регистры налогового учета по операциям с основными
средствами в НПАО «НАУЧПРИБОР»
Предлагаем регистр налогового учета внереализационных расходов и
доходов, в который введены следующие показатели:
- основание признания расходов;
69
- расчет процентов за кредит на покупку основных средств, который
включает в себя: дата уплаты процентов, сумма уплаченных процентов,
сумма расходов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую базу
по налогу на прибыль;
- основание для признания доходов;
- период, название документа, сумма и дата признания доходов.
Содержание данных налогового учёта (в том числе и данных
первичных документов) является налоговой тайной. Согласно статьи 314 НК
РФ правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового
учёта обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров налогового учёта должна обеспечиваться их
защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в
регистре налогового учёта должно быть обоснованно и подтверждено
подписью лица, внёсшего исправление, с указанием даты и обоснованием
внесённого исправления.
Таким
образом,
в
предложенных
регистрах
обеспечивается
достоверность налогового учета расходов, относящихся к амортизации, а
также внереализационных расходов и доходов НПАО «НАУЧПРИБОР».
При осуществлении операций с амортизируемым имуществом НПАО
«НАУЧПРИБОР»
может
воспользоваться
предлагаемыми
регистрами
налогового учета либо, принимая их за основу разработать свои регистры с
учетом специфики осуществляемой им деятельности и осуществления тех
или иных операций с амортизируемым имуществом, что позволит получить
аналитическую информацию для последующего контроля за правильностью
ведения учета основных средств.
Для целей налогового учета доходом от реализации амортизируемого
имущества считается выручка от его реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ) за
вычетом сумм налогов, предъявляемых покупателям – НДС (п.1 ст. 248 НК
РФ). Выручка от продажи уменьшается на остаточную стоимость имущества,
а также на сумму расходов, непосредственно связанных с продажей. К таким
70
расходам относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке
(п. 1 ст. 268 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость объектов
основных средств, введенным в эксплуатацию до 1.01.2002 г., определяется
как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за
период эксплуатации амортизации с учетом переоценки.
Рассмотрим налоговый учет выбытия кузова-фургона на основе
данных бухгалтерского учета.
Кузов фургона, введенный в эксплуатацию 25.06.1996г., относится к
пятой
амортизационной
группе,
следовательно,
срок
полезного
использования кузова определен в размере 8 лет (8 × 12 = 96 месяцев). Срок
фактической эксплуатации – 89 месяцев. По правилам налогового учета
сумма амортизации по кузову фургона на 1 декабря 2007г. составила 9501,77
руб. Следует отметить, что начисление амортизационных отчислений по
объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).
Произведем записи для налогового учета:
1) выручка: 2016 тыс. руб. – 308 тыс. руб. (НДС) = 1708 тыс. руб.;
2)
остаточная стоимость: 10109 тыс. руб. – 9501,77 тыс. руб. =
607,23 тыс. руб.
Для целей налогообложения прибыли финансовый результат от
выбытия амортизируемого имущества представляет собой разницу между
доходами от выбытия и расходами, связанными с выбытием объекта
основных средств.
Финансовый результат от выбытия определяется на дату реализации.
Согласно
учетной
политике
для
целей
налогообложения
НПАО
«НАУЧПРИБОР» доходы и расходы определяет методом начисления,
поэтому
доходы
и
расходы
признаются
на
дату
перехода
собственности.
Определим финансовый результат для целей налогового учета.
права
71
1708 тыс. руб. – 607,23 тыс. руб. = 1100,77 тыс. руб.
Прибыль в размере 1100,77 тыс. руб. признается в том отчетном
периоде, в котором объект выбыл, то есть в ноябре. Схема определения
налогооблагаемой прибыли по реализации основного средства представлена
на рисунке 20. Правила бухгалтерского учета амортизируемого имущества в
части формирования первоначальной стоимости, порядка начисления
амортизации, порядка признания убытка от выбытия не соответствуют
требованиям налогового законодательства.
Дебет 68
Кредит
308000
Дебет
91
Кредит
Дебет
62
Кредит
НДС
2016000 Доход от реализации
Прибыль 1104830-БУ
1100770-НУ
Остаточная
стоимость 603170
Дебет
99
Начислен
условный
расход
(1104830 х
24%)
265159
Дебет
Кредит
Дебет
01/в
Кредит
51
Кредит
Оплата 2016000
Разница между НП и
БП 4060
Налог на прибыль
1100770 х 24% = 264185
Дебет
01
Кредит
Списание стоимости
10109000
Дебет
Списывается
амортизация
9505830
02
Кредит
72
Рисунок 20 – Формирование налогооблагаемой прибыли по реализации
кузова фургона в НПАО «НАУЧПРИБОР»
НПАО «НАУЧПРИБОР» учет доходов и расходов по операциям
выбытия амортизируемого имущества должно вести в специальных
аналитических регистрах налогового учета. Причем об этом должно быть
указано в учетной политике. Однако, акцента на это в данном документе не
сделано. И в качестве регистров налогового учета выбытия объектов
амортизируемого имущества используются регистры бухгалтерского учета, а
результаты от операций, не учитываемые в целях налогообложения,
отражаются на счете 91-2н «Прочие расходы – реализация и выбытие
основных средств». Из-за отсутствия регистра налогового учета доходов и
расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств в
НПАО «НАУЧПРИБОР» неправильно исчисляется финансовый результат от
реализации (выбытия) для целей налогообложения, и в учете отражается
сумма прибыли (убытка), определенная в бухгалтерском учете. Так, в
рассматриваемой выше ситуации для целей налогового учета отражается
прибыль в размере 1104,83 тыс. руб.
Предлагается пересмотреть состав учетной политики в части выбытия
основных средств, а также разработать аналитические регистры налогового
учета доходов и расходов по выбывшим объектам амортизируемого
имущества, которые открываются на каждый выбывший объект и содержат
информацию, необходимую для правильного исчисления финансового
результата в целях налогообложения.
Для учета доходов и расходов по операциям реализации (выбытия)
основных средств в целях налогообложения рекомендуем использовать
аналитические регистры:
1) ведомость налогового учета доходов и расходов по реализованным
(выбывшим) объектам основных средств;
73
2) регистр налогового учета операций выбытия имущества, работ,
услуг, прав и Регистр - расчет налогового учета «Финансовый результат от
реализации
амортизируемого
имущества»,
который
составляется
на
основании данных регистра учета операций выбытия имущества.
Это позволит своевременно выявить прибыль (убыток) от выбытия для
целей налогообложения. Кроме того, информация из указанных регистров
будет использоваться для заполнения Декларации по налогу на прибыль.
Для НПАО «НАУЧПРИБОР» наиболее оптимальным являются
следующие параметры учетной политики в целях ведения налогового учета
операций с основными средствами:
-
способ начисления амортизации
–
линейный
(при
условии
применения этого же способа в бухгалтерском учете);
- амортизируемым имуществом признавать имущество со сроком
полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью
более 20 000 рублей.
Именно такая комбинация способов учетной политики позволяет
добиться уплаты предприятием минимальной суммы налога на прибыль уже
в первый год эксплуатации объектов основных средств, при условии
сохранения принципа равномерности включения расходов, уменьшающих
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
74
3 АНАЛИЗ И ВНУТРЕННИЙ АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ
СРЕДСТВАМИ В НПАО «НАУЧПРИБОР»
3.1 Организация и методика проведения анализа операций с основными
средствами на промышленном предприятии
Одним из важнейших факторов увеличения объема производства
продукции на промышленных предприятиях является обеспеченность их
основными средствами в необходимом количестве и ассортименте и более
полное и эффективное их использование. Задачами анализа являются:
-
определить
обеспеченность
предприятия
и
его
структурных
подразделений основными средствами и уровень их использования по
обобщающим и частным показателям;
- установить причины изменения их уровня;
- определить чувствительность объема производства продукции и
других показателей к степени использования основных средств;
-
изучить
степень
использования
производственной
мощности
предприятия и технологического оборудования;
- выявить резервы повышения интенсивности и эффективности
использования основных средств.
Источниками
данных
для
анализа
признаются:
бизнес-план
предприятия, план технического развития, форма № 1 «Баланс предприятия»,
форма № 5 «Приложение к балансу предприятия» разд. 3 «Амортизируемое
имущество», форма № 11 «Отчет о наличии и движении основных средств»,
форма БМ «Баланс производственной мощности», данные о переоценке
основных средств (форма № 1-переоценка), инвентарные карточки учета
основных средств, проектно-сметная, техническая документация и др.
Для НПАО «НАУЧПРИБОР» мы предлагаем следующую методику
проведения анализа операций с основными средствами (Рисунок 21).
75
Методика проведения анализа операций с основными средствами
в НПАО «НАУЧПРИБОР»
Этап 1. Анализ
производства
обеспеченности
предприятия
основными
средствами
Этап 2. Анализ интенсивности и эффективности использования основных
средств
Этап 3. Анализ
«НАУЧПРИБОР»
использования
производственной
мощности
НПАО
Этап 4. Анализ использования технологического оборудования НПАО
«НАУЧПРИБОР»
Этап 5. Резервы увеличения капиталоотдачи и рентабельности основного
капитала
Рисунок 21 - Методика проведения анализа операций с основными
средствами в НПАО «НАУЧПРИБОР»
Основные
производственные
средства
и
предприятия
делятся
непромышленные,
а
на
промышленно-
также
средства
непроизводственного назначения. Производственную мощность предприятия
определяют промышленно-производственные средства. Кроме того, принято
выделять активную часть (рабочие машины и оборудование) и пассивную
часть основных средств, а также отдельные подгруппы в соответствии с их
функциональным назначением (здания производственного назначения,
склады, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные приборы
и устройства, транспортные средства и т.д.). Такая детализация необходима
для выявления резервов повышения эффективности использования основных
средств на основе оптимизации их структуры. Большой интерес при этом
представляет соотношение активной и пассивной частей, силовых и рабочих
машин, так как от их оптимального сочетания во многом зависят
76
фондоотдача, фондорентабельность и финансовое состояние предприятия.
Проверяется выполнение плана по внедрению новой техники, вводу в
действие новых объектов, ремонту и модернизации основных средств.
Определяется доля прогрессивного оборудования в его общем количестве и
по каждой группе машин и оборудования, а также доля автоматизированного
оборудования.
Для характеристики возрастного состава и морального износа
основные средства группируются по продолжительности эксплуатации (до 5,
5 - 10, 10 - 20 и более 20 лет), рассчитывается средний возраст оборудования.
Обеспеченность предприятия отдельными видами машин, механизмов,
оборудования, помещениями устанавливается сравнением фактического их
наличия с плановой потребностью, необходимой для выполнения плана по
выпуску продукции.
Обобщающими
показателями,
характеризующими
уровень
обеспеченности предприятия основными средствами производства (ОС),
являются капиталовооруженность и техническая вооруженность труда.
Показатель общей капиталовооруженности труда рассчитывается
отношением среднегодовой стоимости промышленно-производствен-ных
основных средств к среднесписочной численности рабочих в наибольшую
смену (имеется в виду, что рабочие, занятые в других сменах, используют те
же средства труда).
Уровень технической вооруженности труда определяется отношением
стоимости производственного оборудования к среднесписочному числу
рабочих в наибольшую смену. Темпы его роста сопоставляются с темпами
роста
производительности
производительности
вооруженности
труда
труда.
В
труда.
Желательно,
опережали
противном
темпы
случае
чтобы
роста
темпы
роста
технической
происходит
снижение
капиталоотдачи.
От интенсивности и эффективности использования основных средств
зависит
доходность
капитала
и
многие
показатели
деятельности
77
предприятия.
интенсивности
Для
обобщающей
использования
характеристики
основных
средств
эффективности
служат
и
следующие
показатели:
- рентабельность основного капитала (отношение прибыли от основной
деятельности к среднегодовой остаточной стоимости основных средств);
-
капиталоотдача
основных
средств
(отношение
стоимости
произведенной продукции к среднегодовой остаточной стоимости основных
средств);
- капиталоотдача активной части основных средств (отношение
стоимости произведенной продукции к среднегодовой остаточной стоимости
активной части основных средств);
- капиталоемкость (отношение среднегодовой остаточной стоимости
основных средств производственного назначения к стоимости произведенной
продукции за отчетный период);
- относительная экономия основных средств:
Эос = ОС1-ОС0 х IВП,
(6)
где ОС0, ОС1 - соответственно среднегодовая остаточная стоимость
основных средств в базисном и отчетном годах;
IВП - индекс объема валового выпуска продукции.
При расчете среднегодовой стоимости основных средств учитываются
не только собственные, но и арендуемые основные средства и не включаются
находящиеся на консервации, резервные и сданные в аренду.
Частные показатели применяются для характеристики использования
отдельных
видов
машин,
оборудования,
производственной
площади,
например, средний выпуск продукции в натуральном выражении на единицу
оборудования за смену, выпуск продукции на 1 м 2 производственной
площади и т.д.
В процессе анализа изучаются динамика перечисленных показателей,
выполнение плана по их уровню, проводятся межхозяйственные сравнения.
После этого изучают факторы изменения их величины (рисунок 22).
78
Фондорентабельность
Рентабельность
продукции
Фондоотдача
ОПФ
Доля активной
части ОПФ
Доля действующего
оборудования в активной
части ОПФ
Изменение
структуры
машин и
оборудования
Доля действующего
оборудования в
активной части ОПФ
Изменение
структуры машин
оборудования
Фондоотдача
действующего
оборудования
Фоноотдача
действующего
оборудования
Изменение времени
работы машин
оборудования
Целодневные простои
Коэффициент сменности
Внутрисменные простои
Изменение
выработки
продукции
Освоение нового оборудования
Модернизация оборудования
Степень износа оборудования
Технология производства
Квалификация работников и
мотивация их труда и т.д.
Рисунок 22 - Структурно – логическая модель факторного анализа
фондорентабельности и фондоотдачи
От уровня материально-технической базы предприятия, степени
использования его производственного потенциала зависят все конечные
результаты хозяйствования, в частности объем выпуска продукции, уровень
ее себестоимости, прибыль, рентабельность, финансовое состояние и др.
79
Если
производственная
мощность
предприятия
используется
недостаточно полно, то это приводит к увеличению доли постоянных
издержек в общей их сумме, росту себестоимости продукции и, как
следствие, уменьшению прибыли. Поэтому в процессе анализа необходимо
установить, какие изменения произошли в производственной мощности
предприятия, насколько полно она используется и как это влияет на
себестоимость, прибыль, рентабельность, безубыточный объем продаж, зону
безопасности предприятия и другие показатели.
Источниками
информации
для
анализа
являются
«Баланс
производственной мощности», «Отчет по продукции», «Отчет о затратах»,
«Отчет о прибылях и убытках» и др.
Под производственной мощностью предприятия подразумевается
максимально возможный выпуск продукции при реально существующем
объеме производственных ресурсов и достигнутом уровне техники,
технологии и организации производства. Она может выражаться в человекочасах, машино-часах или объеме выпуска продукции в натуральном или
стоимостном выражении. Производственная мощность предприятия не
может быть постоянной. Она изменяется вместе с совершенствованием
техники, технологии и организации производства и стратегией предприятия.
Степень использования производственных мощностей характеризуется
следующими показателями:
а) коэффициент использования мощности;
б) коэффициент интенсивной загрузки мощности;
в) коэффициент экстенсивной загрузки мощности
Изучаются динамика этих показателей, выполнение плана по их
уровню и причины их изменения, такие как ввод в действие новых и
реконструкция предприятий, техническое переоснащение производства,
сокращение производственных мощностей.
Факторы изменения ее величины можно установить на основании
отчетного баланса производственной мощности, который составляется в
80
натуральном и стоимостном выражении в сопоставимых ценах по видам
выпускаемой продукции и в целом по предприятию:
Мк = Мн + Мс + Мр + Мин + ΔМас-Мв,
(7)
где Мк, Мн - соответственно производственная мощность на конец и
начало периода;
Мс - увеличение мощности за счет строительства новых и расширения
действующих предприятий;
Мр - увеличение мощности за счет реконструкции действующих
предприятий;
Мин - увеличение мощности за счет внедрения инновационных
мероприятий;
ΔМас - изменение мощности в связи с изменением ассортимента
продукции с различным уровнем трудоемкости;
Мв - уменьшение мощности в связи с выбытием машин, оборудования
и других ресурсов.
Для характеристики степени использования пассивной части основных
средств
рассчитывают
показатель
выхода
продукции
на
1
м2
производственной площади, который в некоторой степени дополняет
характеристику использования производственных мощностей предприятия.
Повышение
уровня
данного
показателя
способствует
увеличению
производства продукции и снижению ее себестоимости.
Анализ работы оборудования базируется на системе показателей,
характеризующих использование его численности, времени работы и
мощности.
Различают оборудование наличное и установленное (сданное в
эксплуатацию), фактически используемое в производстве, находящееся в
ремонте и на модернизации, и резервное. Наибольший эффект достигается,
если по величине первые три группы приблизительно одинаковы.
Для
характеристики
степени
привлечения
производство рассчитывают следующие показатели:
оборудования
в
81
- коэффициент использования парка наличного оборудования:
К
=
Количество используемого оборудования
Количество наличного оборудования
- коэффициент использования парка установленного оборудования:
К
=
Количество используемого оборудования
Количество установленного оборудования
Разность
оборудования,
между
количеством
умноженная
на
наличного
плановую
и
установленного
среднегодовую
выработку
продукции на единицу оборудования, - это потенциальный резерв роста
производства продукции за счет увеличения количества действующего
оборудования.
Для характеристики степени экстенсивной загрузки оборудования
изучается баланс времени его работы. Он включает:
- календарный фонд времени - максимально возможное время работы
оборудования
(количество
календарных
дней
в
отчетном
периоде
умножается на 24 ч и на количество единиц установленного оборудования);
- режимный фонд времени - количество единиц установленного
оборудования умножается на количество рабочих дней отчетного периода и
на количество часов ежедневной работы с учетом коэффициента сменности;
- эффективный (возможный фонд) времени - разность между
режимным фондом и временем на ремонт и модернизацию оборудования;
- плановый фонд - время работы оборудования, необходимое для
производства запланированного выпуска продукции;
- фактический фонд отработанного времени - устанавливается по
данным учета.
Сравнение фактического и планового календарных фондов времени
позволяет установить степень выполнения плана по вводу оборудования в
эксплуатацию по количеству и срокам; календарного и режимного возможности лучшего использования оборудования за счет повышения
82
коэффициента сменности, а режимного и планового - резервы времени за
счет сокращения затрат времени на ремонт.
В заключение анализа подсчитывают резервы увеличения выпуска
продукции
и
капиталоотдачи.
Ими
могут
быть
ввод
в
действие
неустановленного оборудования, замена и модернизация его, сокращение
целодневных
и
внутрисменных
простоев,
повышение
коэффициента
сменности работы оборудования, более интенсивное его использование.
Резервы увеличения выпуска продукции за счет ввода в действие
нового оборудования определяются умножением дополнительного его
количества на фактическую величину среднегодовой выработки в отчетном
периоде или на фактическую величину всех факторов, которые формируют
ее уровень.
Сокращение целодневных простоев оборудования за счет конкретных
оргтехмероприятий
приводит
к
увеличению
среднего
количества
отработанных дней каждой его единицей за год. Этот прирост необходимо
умножить на возможное (прогнозируемое) количество единиц оборудования
и фактическую среднедневную выработку единицы в отчетном периоде.
Чтобы подсчитать резерв увеличения выпуска продукции за счет
повышения коэффициента сменности в результате лучшей организации
производства, необходимо возможный прирост последнего умножить на
планируемое количество дней работы всего парка оборудования и на
фактическую сменную выработку.
За счет сокращения внутрисменных простоев увеличивается средняя
продолжительность смены, а следовательно, и выпуск продукции. Для
определения величины этого резерва следует планируемый прирост средней
продолжительности смены умножить на фактический уровень среднечасовой
выработки
оборудования
(произведение
и
возможного
на
возможное
количества
количество
машино-смен
оборудования,
возможного
количества отработанных дней единицей оборудования и возможного
коэффициента сменности).
83
Для определения резерва увеличения выпуска продукции за счет
повышения среднечасовой выработки оборудования необходимо сначала
выявить возможности роста последней путем модернизации оборудования,
более
интенсивного
его
использования,
внедрения
инновационных
мероприятий и т.д. Затем выявленный резерв повышения среднечасовой
выработки нужно умножить на возможное количество часов работы
оборудования (произведение возможного количества единиц, количества
дней работы, коэффициента сменности, продолжительности смены).
В заключение разрабатывают мероприятия по освоению выявленных
резервов.
3.2 Практические аспекты анализа операций с основными средствами
НПАО «НАУЧПРИБОР»
НПАО «НАУЧПРИБОР» занимается выпуском запасных частей и
автомобильных двигателей.
При проведении анализа обеспеченности организации основными
средствами необходимо изучить, достаточно ли у организации основных
средств, их наличие, динамику, состав и структуру, техническое состояние.
Анализ обеспеченности предприятия основными средствами обычно
начинается с изучения наличия основных средств, их динамики и структуры
(Таблица 11).
Как видно из таблицы 11, за отчетный период произошли изменения в
наличии и структуре основных средств. Сумма их возросла на 8809 тыс. руб.,
или на 2,8 %. Увеличился удельный вес их активной части средств, что
следует оценить положительно.
Из данных таблицы 11 можно увидеть увеличенные доли статьи
«машины и оборудование», «транспортные средства», «хозяйственный
84
инвентарь» в общем составе ОПФ, также уменьшалась статья «другие виды
основных средств».
Таблица 11 - Наличие, движение и структура основных средств НПАО
«НАУЧПРИБОР»
Группа
средств
основных Наличие на начало Поступило за
периода
отчетный
период
тыс. руб. доля, % тыс.
доля,
руб.
%
Здания
95682
31,11
Сооружения
и 32182
10,46
передаточные
устройства
Машины
и 157805
51,31
8073
81,24
оборудование
Транспортные
10428
3,39
1585
15,95
средства
Производственный 727
0,24
279
2,81
и
хозяйственный
инвентарь
Другие
виды 10716
3,49
основных средств
Всего
основных 307540
100
9937
100
средств
производственного
назначения
Выбыло
за
отчетный
период
тыс.
доля,
руб.
%
-
Наличие
на
конец периода
263
23,32
165615 52,35
671
59,49
11342
3,6
-
-
1006
0,32
194
17,19
10522
3,3
1128
100
316349 100
тыс.
руб.
95682
32182
доля,
%
30,26
10,17
Большое значение имеет анализ движения и технического состояния
основных средств, который проводится по данным бухгалтерской отчетности
(форма № 5). Для этого рассчитываются следующие показатели:
- коэффициент обновления (Кобн), характеризующий долю новых
основных средств в общей их стоимости на конец года:
Кобн = Стоимость поступивших основных средств за период
Стоимость основных средств на конец периода
= 9937
316349
Кобн = 0,03;
- скорость обновления основных средств (Тобн):
Тобн = Стоимость основных средств на начало периода
Стоимость поступивших основных средств за период
= 307540
9937
85
Тобн = 30,95;
- коэффициент выбытия (Кв):
Кв = Стоимость выбывших основных средств за период
Стоимость основных средств на начало периода
= 1128
307540
Кв = 0,003;
- коэффициент прироста (Кпр):
Кпр = Сумма прироста основных средств за период
= 8809
Стоимость их на начало периода
307540
Кпр = 0,03;
- коэффициент износа (Кизн):
Кизн = Сумма износа основных средств
= 215046
Первоначальная стоимость основных средств
316349
на соответствующую дату
Кизн = 0,68
- коэффициент годности (Кг):
Кг = Остаточная стоимость основных средств
= 316349 - 215046
Первоначальная стоимость основных средств
316349
Кг = 0,32.
Сведения таблицы 12 показывают, что за отчетный год техническое
состояние основных средств на предприятии несколько ухудшились за счет
не интенсивного их обновления.
Таблица 12 – Результаты анализа динамики изношенности основных
средств
Показатель
Коэффициент обновления
Срок обновления, лет
Коэффициент выбытия
Коэффициент прироста
Коэффициент износа
Коэффициент годности
Уровень показателя
Прошлый год
Отчетный год
0,02
0,03
39,73
30,95
0,03
0,003
-0,001
0,03
0,67
0,68
0,32
0,32
Изменение
-0,01
-8,78
-0,027
0,01
-
86
Наиболее обобщающим показателем эффективности использования
основных средств является рентабельность капитала, вложенного в основные
средства. Ее уровень зависит не только от капиталоотдачи, но и от
рентабельности продаж, а также от доли реализованной продукции в общем
ее выпуске. Взаимосвязь этих показателей можно представить следующим
образом:
RОС = KOОС х ДРП х Rоб,
(8)
где
RОС – рентабельность основных средств;
KOОС – капиталоотдача основных средств;
ДРП – доля реализованной продукции в ее выпуске;
Rоб – рентабельность продаж.
Анализ
рентабельности
и
отдачи
основного
капитала
НПАО
«НАУЧПРИБОР» представлен в таблице 13.
Таблица 13 - Анализ рентабельности и отдачи основного капитала
НПАО «НАУЧПРИБОР»
Показатель
Прибыль от реализации продукции, тыс. руб.
Объем выпуска, тыс. руб.
Объем продаж, тыс. руб.
Доля реализованной продукции в ее выпуске, %
Среднегодовая стоимость, тыс. руб.:
основных средств производства (ОС)
активной их части (ОСа)
машин и оборудования (ОСм)
Удельный вес активной части ОС (Уда)
Удельный вес машин и оборудования (Удм):
в активной части основных средств
в общей сумме основных средств
Рентабельность ОС (RОС), %
Рентабельность продаж (Rоб), %
Капиталоотдача ОС (KOОС), руб.
Капиталоотдача активной части фондов (КОа), руб.
Капиталоотдача машин и оборудования (КОм), руб.
Значение показателя
t0
t1
18870
31991
492612
580281
476280
546394
96,68
94,16
Изменение
13121
87669
70114
-2,52
307693
169292
158528
0,55
311945
172595
161710
0,55
4252
3303
3182
-
0,94
0,51
6,13
3,83
160,09
281,34
300,44
0,93
0,52
10,26
5,51
186,02
336,21
337,88
-0,01
0,01
4,13
1,68
25,93
54,87
37,44
87
Данные таблицы 13 показывают, что уровень рентабельности основных
средств увеличился на 4,13%. Чтобы определить, как он изменился за счет
каждого фактора, можно воспользоваться приемом абсолютных разниц.
Изменение рентабельности основного капитала за счет:
а) капиталоотдачи основных средств:
ΔRОС = ΔKOОС х ДРП х Rоб = 25,93 х 0,9668 х 3,83 = 97,01;
б) доли реализованной продукции в общем выпуске:
ΔRОС = KOОС х ΔДРП х Rоб = 186,02 х (-2,52) х 3,83 = -1814,14;
в) рентабельности продаж:
ΔRОС = KOОС х ДРП х ΔRоб = 186,02 х 0,9416 х 1,68 = 294,26.
После этого нужно изучить факторы изменения капиталоотдачи
основных средств: изменение доли активной части основных средств в
общей их сумме, удельного веса действующих машин и оборудования в
активной
части основных
средств, капиталоотдачи технологического
оборудования:
КООС = Уда х Удм х КОм.
По данным таблицы способом абсолютных разниц рассчитаем
изменение капиталоотдачи основных средств за счет:
- удельного веса активной части основных средств
ΔКОуда = ΔУда х Удм х Ком = 0;
- удельного веса действующего оборудования в активной части
основных средств;
ΔКОуда = Уда х ΔУдм х Ком = 0,55 х (-0,01) х 300,44 = -1,65 руб.;
- капиталоотдачи действующего оборудования:
ΔКОуда = Уда х Удм х ΔКом = 0,55 х 0,93 х 37,44 = 19,15 руб.
Итого = 17,5 руб.
Результаты факторного анализа представлены в таблице 14.
88
Таблица
14
–
Результаты
факторного
анализа
эффективности
использования основных средств
Показатель
1. Изменение рентабельности основного капитала за счет
капиталоотдачи
2. Изменение рентабельности основного капитала за счет доли
реализованной продукции в общем выпуске
3. Изменение рентабельности основного капитала за счет
рентабельности продаж
4. Изменение капиталоотдачи основных средств за счет
удельного веса активной части основных средств
5. Изменение капиталоотдачи основных средств за счет
удельного веса действующего оборудования в активной части
основных средств
6. Изменение капиталоотдачи основных средств за счет
капиталоотдачи действующего оборудования
Влияние данных
факторов
на
объем
Значение, руб.
97,01
-1814,14
294,26
0
-1,65
19,15
производства
продукции
устанавливается умножением изменения капиталоотдачи за счет каждого
фактора на фактическую среднегодовую величину ОС, а изменение
среднегодовой стоимости основных средств - на базовый уровень их
капиталоотдачи.
Изменение валового выпуска продукции за счет:
- увеличения среднегодовой стоимости основных средств:
ΔВПОС = ΔОС х КООС = 4252 х 160,09 = 680702,68 тыс. руб.
- изменения удельного веса активной части основных средств в общей
их сумме:
ΔВПуда = ОС х ΔКОуда = 311945 х 0 = 0;
- изменения удельного веса действующего оборудования в активной
части основных средств:
ΔВПудм = ОС х ΔКОудм = 311945 х (-0,01) = -3119,45 тыс. руб.;
- изменения капиталоотдачи действующего оборудования:
ΔВПКОм = ОС х ΔКОм = 311945 х 37,44 = 1167922 тыс. руб.;
Итого = 1164802,55 тыс. руб.
89
Для анализа используем также финансовые показатели отчета о
прибылях и убытках (форма №2) за 2006-2007 г., сведения о среднегодовой
численности рабочих за исследуемый период.
Согласно полученным расчетным данным (таблица 15) в 2007 г. был
увеличен объем выпуска продукции на 87669 тыс. руб. по сравнению с
прошлым годом. Обеспечение основными фондами составляет 186,02%, а по
производственному оборудованию – активной части ОПФ – на 336,21%.
Результатом эффективного использования основных средств является
прежде всего увеличение объема производства. Поэтому обобщающий
показатель эффективности использования ОПФ должен строиться на
принципе соизмерения произведенной продукции со всей совокупностью
примененных при её производстве основных средств. Таким показателем
является фондоотдача, то есть показатель выпуска продукции, приходящейся
на 1 рубль стоимости основных средств.
Таблица 15 - Обеспеченность предприятия основными фондами в 20132014 гг.
Показатель
1. Годовая выручка от реализации
продукции, тыс. руб. (В)
2. Среднегодовая стоимость ОПФ.
тыс. руб. (Ф)
3.
Среднегодовая
стоимость
производственного
оборудования,
тыс. руб. (Фп)
4.
Среднегодовая
численность
рабочих, чел (Ч)
5. Производительность труда, тыс.
руб./чел (Пр.) ПР=В/Ч
6. Фондовооруженность, тыс. руб.
/чел (Фво) Фв = Ф/Ч
2013 г.
2014 г.
Отклонение
Темп роста,
%
492612
580281
13121
117,8
307693
311945
4252
101,4
158528
161710
3182
102,0
213
234
21
109,8
2312
2479
167
107,2
1444
1333
-111
92,3
Расчет показателя осуществляться по формуле:
Фо=В/Ф
где Фо-фондоотдача, тыс. руб.,
(9)
90
В - годовая выручка от реализации продукции, тыс. руб.,
Ф - среднегодовая стоимость ОПФ, тыс. руб.
Чем выше этот показатель, тем лучше, то есть тем больше продукции
мы снимаем с 1 рубля стоимости основных средств.
При проведении анализа фондоотдачи необходимо дать оценку
выполнения плана, изучив динамику за несколько периодов, выявить и
количественно измерить факторы изменения фондоотдачи, рассчитать
резервы её роста. Резервы роста фондоотдачи связаны с мобилизацией как
экстенсивных факторов – увеличение времени полезного использования
машин, так и интенсивных факторов
- повышение производительности
оборудования в единицу времени.
Для
оценки
эффективности
использования
основных
средств
рассчитывают также показатели:
-
фондоемкость всех ОПФ и их активной части; это обратный
показатель фондоотдачи, показывающий сколько основных средств в общем
объеме продукции;
-
фондорентабельность
всех
ОПФ
и
их
актьивной
части;
определяется отношением прибыли (балансовой или от реализации) к
среднегодовой стоимости всех основных средств или их активной части.
Расчет
показателей
использования
НПАО
«НАУЧПРИБОР»
произведем в таблице 16.
Таблица 16 - Обеспеченность предприятия основными фондами в 20062007 гг.
Показатель
2013
1. Годовая выручка от реализации
492612
продукции, тыс. руб. (В)
2.Среднегодовая стоимость ОПФ тыс. руб.
307693
(Ф)
3.Среднегодовая
стоимость
производственного оборудования, тыс. руб. 158528
(Фп)
2014
Отклонение
Темп
роста, %
580281
13121
117,8
311945
4252
101,4
161710
3182
102,0
91
4.Балансовая прибыль, тыс. руб. (П)
5.Фондоотдача всех ОПФ, тыс. руб. (Фо)
[Фо=В/Ф]
6.Фондоотдача активной части ОПФ, тыс.
руб. (Фоа) [Фоа=В/Фп]
7.Фондоемкость всех ОПФ, тыс. руб. (Фе)
[Фе=Ф/В]
8.Фондоемкость активной части ОПФ, тыс.
руб. (Феа) [Феа=Фп/В]
9.Фондорентабельность всех ОПФ, тыс.
руб. (Фр) [Фр=П/Ф]
10.Фондорентабельность активной части
ОПФ,тыс.руб (Фра) [Фра=П/Фп]
5878
13926
8048
236,9
1,60
1,86
0,26
116,3
3,1
3,59
0,49
115,8
0,62
0,54
-0,08
87,1
0,32
0,28
-0,04
87,5
0,02
0,04
0,02
200
0,04
0,09
0,05
225
Как видно из таблицы 15 несмотря увеличилась среднегодовая
стоимость производственного оборудования на 4252 тыс. руб. или на 101,4%,
годовая выручка от реализации продукции увеличилась за анализируемой
период на 117,8%. Растет фондоотдача ОПФ (116,3%) и соответственно
снижается фондоемкость (87,1%). При этом положительным направлением
считается превышение темпов роста фондоотдачи активной части ОПФ
(115,8%) над темпами роста фондоотдачи всех ОПФ (116,3%).
В результате увеличения балансовой прибыли на 236,9%, увеличилась
фондорентабельность как всех ОПФ (на 200%), так и активной их части (на
225%). После проведения анализа эффективности использования основных
производственных фондов на НПАО «НАУЧПРИБОР» в целом наблюдается
повышение уровня эффективности использования основных средств, что
позволяет снижать себестоимость продукции, повышает рентабельность
производства, способствует увеличению накоплений предприятия.
Эффективное
использование
основных
фондов
означает
также
ускорение их амортизации, что в значительной мере способствует решению
проблемы сокращения разрыва в строках физического и морального износа,
ускорению темпов обновления основных фондов.
Таким образом, можно сделать выводы о том, что в течение последних
лет на предприятии НПАО «НАУЧПРИБОР» наметились тенденции
92
увеличения доли ОПФ. Активная часть основных производственных фондов
организации представлена группой «машины и оборудование», «прочие
машины и оборудование» удельный вес которой на протяжении трех
последних лет составлял в среднем 55%. Поскольку активная часть основных
производственных
фондов
непосредственно
участвует
в
процессе
производства продукции, то её доля должна составлять не менее 50%.
Обеспеченность предприятия основными средствами устанавливается
сравнением их фактического наличия в плановой (проектной) потребностью,
необходимой для выполнения плана по выпуску продукции. Уровень
обеспеченности предприятия основными средствами характеризуют такие
показатели, как: фондоворуженность и техническая вооруженность труда.
Показатель общей фондооруженности труда рассчитывается как
отношение среднегодовой стоимости ОПФ к среднесписочной численности
рабочих, а уровень технической вооруженности определяется отношением
стоимости производственного оборудования к среднесписочной численности
рабочих. Темпы роста этих показателей сравниваются с темпами роста
производительности
труда,
при
этом
превышение
темпов
роста
производительности труда над темпами роста фондовооруженности труда
позволяет при прочих равных условиях увеличивать объемы выпуска
продукции.
3.3 Система внутреннего аудита операций с основными средствами в
НПАО «НАУЧПРИБОР»
В НПАО «НАУЧПРИБОР» необходимо проведение аудита, поскольку
это позволит создать более четкий контроль над всеми аспектами ведения
бухгалтерского
учета
в
НПАО
«НАУЧПРИБОР».
С
точки
классификационных признаков различают следующие виды аудита.
зрения
93
Внешний
аудит
проводится
независимой
аудиторской
фирмой
(аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом главным
образом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и
финансовой отчетности, а также оказания
консультационных
услуг
администрации.
Внутренний
аудит
выступает
неотъемлемой
частью
системы
управленческого контроля на предприятии. Его цель – оценка эффективности
функционирования системы управления предприятием.
Внутренний аудит необходим в основном для организации проверки
сохранности и использования материальных ценностей, правильности
расчетов, проведения анализа причин возникновения потерь и убытков. В
связи с тем, что внутренний аудит присутствует на предприятии непрерывно,
проводится сплошная проверка. При этом внутренний аудит обладает
значительно меньшей степенью независимости от мнения руководства
предприятия, но что особенно ценно в результатах деятельности внутреннего
аудита
–
это
значение
специфики
производственной
деятельности
предприятия.
Цель внутреннего аудита - помощь органам управления организации в
осуществлении
эффективного
контроля
над
различными
звеньями
(элементами) системы внутреннего контроля. Главной задачей внутреннего
аудита является не подтверждение достоверности отчетности, а обеспечение
контрольных мер для предотвращения потери ресурсов
Поскольку построение системы внутреннего контроля есть процесс
трудоемкий и длительный, объективной необходимостью на определенном
этапе (пока не выстроена эффективная система контроля) является наличие в
организации отдельного подразделения – отдел внутреннего аудита, который
будет концентрироваться на выявлении ошибок и злоупотреблений,
выполняя задачи корпоративного контролера в «чистом виде», на анализ
будущих событий, которые могут неблагоприятным образом сказаться на
деятельности отдельных подразделений и/или организации в целом.
94
Организацию отдела внутреннего аудита рекомендуется проводить по
следующим основным этапам:
1) выявление и четкое определение круга вопросов, для решения
которых формируется отдел внутреннего аудита, построение системы целей
создания отдела в соответствии с политикой предприятия
2) определение основных функций, необходимых для достижения
поставленных целей;
3) объединение однотипных функций в группы и формирование на их
основе структурных единиц (звеньев) отдела, специализированных на
выполнении этих функций;
4) разработка схем взаимоотношений, определение обязанностей, прав
и ответственности для каждой структурной единицы, документальное
закрепление всего этого в должностных инструкциях и положениях о бюро
(группе, секторе) отдела внутреннего аудита;
5) соединение вышеуказанных структурных единиц в единое целое отдел внутреннего аудита, определение его оргстатуса и, в соответствии с
установленным набором целей, задач и функций структурных единиц,
разработка и документальное закрепление Положения об отделе внутреннего
аудита;
6) интеграция отдела внутреннего аудита с другими звеньями
структуры управления предприятием;
7) разработка внутрифирменных стандартов внутреннего аудита и
Кодекса этики
При
проверках
качества документирования
аудита необходимо
обязательно учитывать следующее: наличие в рабочих отчетах оценки
нарушений с точки зрения их существенности по каждому разделу, а также
вывод по разделу, обобщение результатов.
Информация, которая должна присутствовать при описании каждого
раздела:
- общая сумма раздела;
95
- уровень существенности;
- аудиторские доказательства нарушений (примеры);
- ссылка на нормативные документы;
- квалификация нарушений;
- суммовое выражение каждого вида нарушений;
- общая сумма нарушений;
- влияние на отчетность с точки зрения изменения суммового
выражения сальдо счета;
- вывод о достоверности.
Информация по нарушениям, ссылка на нормативные документы и
выводы о достоверности затем входят в письменную информацию по
результатам аудита.
Мнение аудитора должно быть подтверждено соответствующими
аудиторским доказательствами, которыми являются [26, с. 56]:
- отчет аудитора (эксперта) по итогам проведенной проверки,
утвержденный руководителем проверки или его заместителем;
- копии первичных документов, учетных регистров, отчетности и иных
документов проверяемой организации, полученных аудитором (экспертом) в
ходе проверки;
- комплект рабочих форм аудитора (эксперта), составленных в
соответствии с требованиями внутрифирменных стандартов;
- запросы аудитора (эксперта) на предоставление документов или иной
информации и ответы на них;
- черновые записи аудитора (эксперта), сделанные им в процессе
проведения аудиторской проверки;
- справки, расчеты, сводные таблицы, составленные аудитором
(экспертом) в процессе проведения аудиторской проверки.
На исследуемом предприятии в соответствии с законодательством
проводится
инвентаризация
основных
средств,
на
основании
чего
составляется акт о комиссии, и инвентаризационная опись, а поскольку
НПАО «НАУЧПРИБОР» заинтересовано в своей эффективной работе и
96
улучшении экономического состояния, то работа внутреннего аудитора
прежде всего полезна самому предприятию.
Внутренний аудит основных средств в НПАО «НАУЧПРИБОР»
позволит решить следующие задачи:
-
проверка соответствия системы организационных регламентов
действующим
нормативным
актам
по
учету
основных
средств
и
учредительным документам;
-
проверка правильности составления и условий выполнения
договоров;
-
проверка наличия, состояния, правильности оценки основных
средств, эффективности их использования, своевременности внесения в
бюджет налогов;
-
экспертиза бухгалтерских отчетов, правильности организации,
методологии и техники ведения бухгалтерского учета основных средств;
-
экспертиза
достоверности
учета
затрат
на
приобретение
основных средств, полноты отражения выручки от их реализации, точности
формирования финансовых результатов, объективности использования
прибыли;
-
проверка уровня достижения программных целей;
-
разработка и представление обоснованных предложений по
улучшению организации системы контроля и бухгалтерского учета основных
средств, повышению эффективности программ развития;
-
организация подготовки к проверкам внешнего аудита, налоговой
инспекции и других органов внешнего контроля.
Существует несколько принципов внутреннего аудита, которые
представлены на рисунке 23.
Аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение
системы учета движения основных средств, поскольку требуется определить,
какая информация может быть получена. Для получения предварительной
информации
о
состоянии
внутреннего
контроля
основных
средств
97
проводится тестирование по вопросам. В целях повышения уровня
организации и эффективности функционирования аудита, предлагается
осуществление и соблюдение различных организационных аспектов и
требований.
Единообразия
единая официально установленная процедура проверки
Предупредительности
уведомление о целях, методах
времени проверки
Документированности
каждая проверка документируется
Регулярности
задается периодичность проверки
Открытости
данные доступны всем сотрудникам
Системности
учет структурных взаимосвязей
процессов
Независимости
аудиторы не зависят от руководства
проверяемого подразделения
Принципы
внутреннего
аудита
Рисунок 23 – Принципы внутреннего аудита основных средств в НПАО
«НАУЧПРИБОР»
Контрольно-аудиторскую
деятельность
можно
организовать
достаточно эффективно в оптимальной интеграции аудиторской работы с
другими службами НПАО «НАУЧПРИБОР», особенно с пользователями
внутренней информации, и четкой взаимосвязи с функциональными
отделами и объектами аудита исследуемого предприятия.
Основные функции внутреннего аудита основных средств заключаются
в научно обоснованной последовательности выполнения всех работ
контрольно-аудиторской деятельности (Рисунок 24).
Программу
аудита
движения
основных
средств
рекомендуется
разрабатывать с учетом статуса и значимости видов деятельности и
процессов реализуемых в НПАО «НАУЧПРИБОР». На основании формы
98
программы аудита создается схема планирования аудиторских проверок
(Рисунок 25).
Планирование внутреннего аудита движения основных средств
Программирование аудита движения основных средств
Анализ и изучение деятельности предприятия, его организационной структуры и
функциональных особенностей
Определение уровня существенности, внутрихозяйственного риска, риска контроля и
риска необнаружения
Исследование и анализ вопросов по учету основных средств
Проверка и подтверждение правильности поставленного вопроса
Тестирование отдельных вопросов по объектам основных средств
Анализ по результатам тестирования, выводы и предложения, оформление результатов
Фактическая проверка объектов основных средств
Анализ результатов фактической проверки и их оформление
Документальная проверка объектов основных средств и обработка информации
Анализ, оформление информации по результатам проверки управленческому аппарату для
принятия решений
Рисунок 24 – Функциональная структура службы внутреннего аудита
основных средств и контрольно-аудиторской деятельности
Объект
основного
средства
Здания
Сооружения
Транспортные
средства
…
n
1
2
3
Должностное лицо
4
5


…
n
Вариант 1
(Горизонтальная
проверка)
Вариант 2 (Вертикальная проверка)
Рисунок 25 - Схема планирования аудиторских проверок основных
средств НПАО «НАУЧПРИБОР»
Транспортные средства проверяются основываясь на горизонтальной
проверке основных средств - оценивание результативности и эффективности
отдельного вида деятельности основных средств.
99
Цеха с основными средствами проверяются по вертикальной проверке
– оценивание результативности и эффективности отдельного должностного
лица.
Основываясь
на
рассмотрении
внутреннего
аудита
в
НПАО
«НАУЧПРИБОР» можно предложить примерную форму контрольного
вопросника (Таблица 17).
Таблица 17 - Форма контрольного вопросника по аудиту движения
основных средств НПАО «НАУЧПРИБОР»
Объект проверки
Основные средства
Критерии проверки
Ф.И.О.,
должность
собеседника
Документы о приемке и Коростелкина
учете основных средств на Т.С.
балансе
Главный
бухгалтер
Пометки
аудитора
Контрольные вопросы:
Каков порядок формирования в подразделении фонда документации по системе основных
средств?
Каким образом ведется ознакомление сотрудников подразделения с документами?
Какими данными это подтверждается?
Кто несет ответственность за актуализацию перечня документов системы основных
средств, обязательных для выполнения в подразделении?
Подтверждается ли наличие документов в соответствии с актуализированным перечнем?
Поддерживаются ли документы в рабочем состоянии?
Обеспечен ли свободный доступ к документам?
Обеспечены ли условия, исключающие использование отмененных документов?
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита
основных средств в НПАО «НАУЧПРИБОР» можно выделить четыре
направления проверки:
1) аудит наличия и сохранности основных средств;
2) аудит движения основных средств;
3) аудит правильности начисления амортизации;
4) проверка правильности налогообложения по основным средствам.
Аудиторская
проверка
учета
основных
средств
в
НПАО
«НАУЧПРИБОР» должна проводиться на основании общего плана и
программы аудита основных средств.
100
Аудитору необходимо проверить следующие направления движения
основных средств (Рисунок 26).
Создание на предприятии коммисию
по приемке основных средств и
оформлению ее результатов
Наличие и
сохранность
основных средств
Оформление договоров купли –
продажи основных средств
Правильное указание
первоначальной стоимости
основных средств в актах
приемки передачи
Оформление протоколов
договорной цены
Правильное отражение первоначальной
стоимости после достройки, дооборудования,
реконструкции или частичной ликвидации
объектов
Рисунок 26 – Аудит наличия и сохранности основных средств в НПАО
«НАУЧПРИБОР»
По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных
средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.
Важное условие обеспечения сохранности основных средств –
качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля
нужно проверить ее полноту и своевременность, а также правильность
отражения результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для
того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной
инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.
Для определения непригодности основных средств необходимо
создавать
специальную
комиссию.
Ликвидацию
объектов
комиссия
оформляет актом на списание основных средств, который утверждается
руководителем предприятия. На его основании бухгалтер проставляет в
карточке дату выбытия объекта и номер акта.
Необходимо проверять правильность оценки основных средств,
поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину,
но и вызвать:

неточное исчисление амортизации;

искажение сумм исчисляемых налогов;
101

неправильное
отражение
величины
основных
средств
в
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так как в настоящее время все более широкое распространение
приобретает
внешний
аудит.
В
законодательстве
предусмотрены
организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов подлежащих
обязательной ежегодной проверке. НПАО «НАУЧПРИБОР» относится к
таким субъектам.
Предложенные мероприятия совершенствования учетно-контрольной
системы движения основных средств в НПАО «НАУЧПРИБОР» позволят
более полно отражать операции по движению основных средств, что даст
возможность эффективно использовать их в производстве.
102
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Одним из условий развития любого общества является создание и
совершенствование его материально- технической базы. Важную роль в этом
играют основные средства предприятия, функционирующие в сфере
материального производства в течение длительного времени и переносящие
свою стоимость на вновь создаваемый продукт по частям по мере
снашивания (здания, сооружения, машины, передаточные устройства и т.д.).
Это свойство является его особенностью.
На протяжении длительного
средства
поступают
на
времени использования, основные
предприятия,
изнашиваются
в
результате
эксплуатации, подвергаются ремонту, при которых восстанавливаются,
перемещаются внутри предприятия, выбывают с предприятия вследствие
ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования. Такое
движение и объем требуют тщательного учета и правильности оформления
всех документов.
Особое внимание необходимо уделять документальному оформлению
операций с основными средствами. По общему правилу, прежде чем
основные средства отразить на счете 01 «Основные средства», следует
оформить ряд первичных документов, которые утверждены постановлением
Госкомстата России от 21 января 2003 года №7.
Отсутствие первичных документов считается грубым нарушением
правил учета доходов и расходов. С 1 января 2007 года внесены
многочисленные изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01, а также в главу 25 Налогового кодекса РФ.
Причем многие нововведения затронули наиболее спорные аспекты учета и
оценки
основных средств. Однако многие изменения
не сблизили
бухгалтерский учет с налоговым, а наоборот, привели к тому, что
предприятие
в
своей
практике
все
чаще
будет
встречаться
с
налогооблагаемыми временными разницами и необходимостью ведения
103
«двойного» учета операций с основными средствами. Но эффективность
бухгалтерского учета в целом и учета основных средств в частности во
многом
определяется
совершенством
бухгалтерского
и
налогового
законодательства.
В связи с этим в дипломной работе предпринята попытка системного
анализа методики как бухгалтерского, так и налогового учета движения
основных средств на материалах НПАО «НАУЧПРИБОР».
В ходе исследования изучены теоретические основы построения
учетно-контрольной системы движения основных средств.
Для эффективного ведения учета на предприятии необходимо
унифицировать применяемую терминологию для раскрытия таких понятий
как «основные средства» и «основные фонды».
Понятия «основные средства» и «основные фонды» не являются
равноценными. Основные средства – это часть имущества, которая
используется в качестве средств труда при производстве продукции,
выполнении работ или оказании услуг либо в административных целях в
течение периода, превышающего двенадцати месяцев или обычный
операционный цикл, если он превышает двенадцать месяцев и переносящих
свою стоимость на изготовляемый продукт (услугу) по частям, по мере
износа.
Основные
инвестированный
средства
в
-
это
основные
фонд
фонды
финансовых
ресурсов,
производственного
и
непроизводственного назначения. То есть, основные средства - это основные
фонды, выраженные в стоимостном измерении.
Основной целью такой проверки является выражение мнения аудитора
о достоверности информации об основных средствах, использованной
организацией при формировании бухгалтерской отчетности и расчете
налогов, а также соответствии порядка учета основных средств действующим
нормативным актам.
Основные
средства
занимают
значительный
имуществе НПАО «НАУЧПРИБОР» - 34%.
удельный
вес
в
104
Финансовое положение организации в значительной мере зависит от
эффективности использования объектов основных средств, своевременности
их
обновления.
Анализ
показывает,
что
основные
фонды
НПАО
«НАУЧПРИБОР» в значительной степени изношены, коэффициент износа
составляет 0,68.
В сложившихся условиях руководству целесообразно рассмотреть
возможность обновления материально-технической базы, особенно активной
ее части. На эффективность использования основных средств в значительной
степени оказывает влияние организация бухгалтерского и налогового учета.
В
НПАО
«НАУЧПРИБОР»
бухгалтерский
учет
частично
автоматизирован. В программе ведется аналитический учет движения
основных средств, составляется ведомость амортизационных отчислений.
Синтетический
учет
операций
по
движению
основных
средств
осуществляется в журнале-ордере №13. В целом методика бухгалтерского
учета операций с основными средствами соответствует требованиям ПБУ
6/01. Вместе с тем установлены нарушения в порядке заполнения первичных
документов и регистров аналитического учета. Рекомендуется осуществлять
проверку документов по формальным признакам 1-2 раза в месяц.
В
учетной
политике
НПАО
«НАУЧПРИБОР»
для
целей
налогообложения НПАО «НАУЧПРИБОР» указано, что в качестве регистров
налогового учета используются регистры бухгалтерского учета. Однако,
существуют объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового
учета различны, например, порядок начисления амортизации. Поэтому
рекомендуем выделить такие объекты и разработать формы регистров
налогового учета в части начисления амортизации. Порядок начисления
амортизации в НПАО «НАУЧПРИБОР» не соответствует требованиям ст.
259 НК РФ. Так, по объектам, введенным в эксплуатацию до 1.01.2002 г.,
амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости, в то время
как НК РФ предусматривает начисление исходя из остаточной стоимости.
Такой подход со стороны НПАО «НАУЧПРИБОР» влечет за собой
105
изменение налогооблагаемой базы, а, следовательно, величину налога на
прибыль, что является налоговым правонарушением.
В организации также отсутствуют регистры налогового учета выбытия
имущества. Предлагается пересмотреть состав учетной политики в части
выбытия основных средств, а также разработать аналитические регистры
налогового
учета
доходов
и
расходов
по
выбывшим
объектам
амортизируемого имущества или использовать представленные в дипломной
работе аналитические регистры:
1) ведомость налогового учета доходов и расходов по реализованным
(выбывшим) объектам основных средств.
2) регистр налогового учета операций выбытия имущества, работ,
услуг, прав и Регистр - расчет налогового учета «Финансовый результат от
реализации
амортизируемого
имущества»,
который
составляется
на
основании данных регистра учета операций выбытия имущества.
Организация и ведение бухгалтерского учета, составление отчетности
и состояние системы внутреннего контроля в целом отвечают требованиям
законодательства
РФ,
а
также
внутренней
учетной
информации,
предусмотренной на НПАО «НАУЧПРИБОР» (учетная политика, рабочий
план счетов и др.)
Однако, не в полном объеме раскрыта информация:
- о принятых организацией сроках полезного использования основных
средств (п. 32 ПБУ 6/01);
- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается (п.
32 ПБУ 6/01);
- об объектах основных средств, предоставленных в аренду.
Таким образом, основные средства, составляя часть экономических
ресурсов, занимают значительный удельный вес в структуре имущества,
поэтому
их
наличие
и
состояние
играют
немаловажную
роль
в
хозяйственных процессах, протекающих на различных предприятиях.
Для оценки качества и правильности ведения учета основных средств
106
предложена методика внутреннего аудита основных средств предприятия.
Данная методика позволяет дать комплексную оценку эффективности
учетно-контрольной системы основных средств, определить дополнительные
области, требующие внимания и совершенствования, и способствует
достижению оперативных, тактических и стратегических целей предприятия.
Теоретическое значение полученных результатов заключается в
разработке теоретико-методических основ организации и ведения учета,
анализа и аудита основных средств на промышленном предприятии.
Практическая
ценность
работы
заключается
в
разработке
обоснованных рекомендаций для организации учета, анализа и аудита
основных средств и возможности их использования в качестве методической
основы
для
решения
практических
задач
учета
и
аудита
НПАО
«НАУЧПРИБОР».
Подводя итоги, следует отметить, что организация и ведение учетноаналитической системы основных средств на предприятии действительно
позволит осуществлять всесторонний контроль за соблюдением правил
ведения бухгалтерского учета основных средств.
107
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1.
Авдеев, В.Ю. Глава 25 НК РФ. Налоговой и бухгалтерский учет:
сходство и различие: учебное пособие для вузов / В.Ю. Авдеев. - М.: СтатусКво, 2006. – 176с.
2.
Азрилиян, А.Н. Большой бухгалтерский словарь: 10000 терминов
/ Под ред. А.Н. Азрилияна. – М.; Институт новой экономики, 2000. – 570 с.
3.
Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли
и АПК: учебное пособие / Р.А. Алборов. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.:
Издательство «Дело и сервис», 2003. – 464с.
4.
Амелина, Ю.О. Международные стандарты в области начисления
амортизации основных средств в сравнении с российской амортизационной
политикой / Ю.О. Амелина // Вопросы экономических наук. – 2004. - №5. –
с.249 – 250.
5.
Астахов, В.П. Бухгалтерский учет / В.П. Астахов.– Ростов н/Д:
Издат. Цент «Март», 2002. – 258 с.
6.
Безруких, П.С. Бухгалтерский учет: учебное пособие / П.С.
Безруких - М.: Бухгалтерский учет, 2004.- 234 с.
7.
Бойкова,
М.П.
Налоговый
учет
основных
средств
и
нематериальных активов / М.П. Бойкова, М.А. Пархачева. – СПб.: Питер,
2003. – 304 с.
8.
Верещагин, С.В. Учет выбытия основных средств / С.А.
Верещагин // Бухгалтерский учет. – 2006. - №18. – с.12 – 18.
9.
Ветвицкий, А. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств
/ А. Ветвитский // Бухгалтерия и банки. – 2003. - №8. – с.26 – 29.
10.
Вешунова, Н.Л. Бухгалтерский учет / Н.Л. Вещунова, Л.Ф.
Фомина. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 438с.
11.
Вещунова, Н.Л. Бухгалтерский учет на предприятиях различных
форм собственности: учебное пособие для вузов / Н.Л. Вещунова. - СПб:
ГЕРДА.- 2004.- 640 с.
108
12.
Второва, Е.М. Переоценка основных средств при подготовке к
отчетности / Е.М. Второва // Главбух.- 2007.-№7. С.82-88.
13.
Гаврилова,
О.П.
Учет
амортизационных
отчислений
в
бухгалтерском учете и для целей налогообложения / О.П. Гаврилова //
Налоговый вестник. – 2007. – №5. – с. 93 – 106.
14.
Гейц, И.В. Учет основных средств по новому ПБУ 6/01 и в
соответствии с главой 25 НК РФ / И.В. Гейц. – М.: Издательство «Дело и
Сервис», 2007. – 180 с.
15.
Гельман, В.Г. Финансовый учет: учебное пособие / В.Г. Гельман.-
М.: Финансы и статистика, 2004.- 545с.
16.
Данилевский, Ю. Аудит: Учеб. пособие / Ю. Данилевский, С.
Шапигузов, Н. Ремизов, Е. Старовойтова. – 2 – е изд., перераб. и доп. – М.:
ИД ФБК – Пресс, 2007. – 542 с.
17.
Жирнова, И.Ю. Изменения в учете основных средств: практика
показала / И.Ю. Жирнова // Главбух.- 2007. - №8. - С.42-47.
18.
Камышанов, П.И. Бухгалтерский учет: отечественная система и
международные стандарты / П.И.Камышанов, И.В.Барсукова, И.М.Густяков.
– М.: ИД ФБК – Пресс, 2006. – 519 с.
19.
Керимов,
В.Э.
Бухгалтерский
учет
на
производственных
предприятиях: учебник / В.Э. Керимов. – 2 – е изд., изм. и доп. – М.:
Издательский Дом «Дашков и К», 2006. – 214 с.
20.
Ковалева, О.В. Аудит: учебное пособие / Под ред. О.В.Ковалевой.
– М.: Издательство ПРИОР, 2006. – 320 с.
21.
Коваль, Л.С. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебно –
методическое пособие / Л.С. Коваль. – М.: Гелиос АРВ, 2003. – 464с.
22.
Кожанова, Е.Ю. Методические указания по учету основных
средств / Е.Ю. Кожанова // Бухгалтерский бюллетень. – 2004. - №1 – с.58 –
61.
23.
Кожинов, В.Я. Налоговый учет: пособие для бухгалтера / В.Я.
Кожинов. - М.: Крокус, 2006. - 656 с.
109
24.
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н.П.
Кондраков. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА – М, 2007. – 640 с.
25.
Костюк, Г.И. Как сформировать регистры налогового учета / Г.И.
Костюк, А.П. Романовская //Бухгалтерский учет.- 2007. - № 7. - С.13-15.
26.
Крятова,
Л.А.
Бухгалтерский
учет
основных
средств
и
нематериальных активов: учебное пособие / Л.А. Крятова. – М.: Издательскокниготорговый центр «Маркетинг», 2004. – 220 с.
27.
Кударь, Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет / Г.В.
Кударь. – М.: Бератор – Пресс, 2007. – 194 с.
28.
Куликова,
Л.И.
Налоговый
учет
операций
реализации
амортизируемого имущества / Л.И. Куликова // Бухгалтерский учет. – 2006. №9. – с. 13 – 20.
29.
Курбангалеева, О.А. Реализация основных средств / О.А.
Курбангалеева // Главный бухгалтер. – 2002. - №16. –- с. 21-25.
30.
Левин, С.Е. Учет основных средств в соответствии с МСФО /
С.Е. Левин // Международный бухгалтерский учет. – 2004. - №9. – с.10 – 15.
31.
Леонов, Ю.В. Изменения в учете основных средств, или почему
вырос налог на имущество / Ю.В. Леонов // Главбух.- 2007.- №3. С.20-27.
32.
Лесневская,
международной
Н.А.
практике
Проблема
/
Н.А.
учета
Лесневская
основных
//
средств
в
Международный
бухгалтерский учет. – 2003. - №12. – с.9 – 16.
33.
Макаревич, М.Э. Сравнительный анализ отражения основных
средств в финансовой отчетности: ПБУ 6/01 и МСФО 16 / М.Э. Макаревич
//Международный бухгалтерский учет. – 2006. - №10 – с.6 – 14.
34.
Макарьева, В.И. Организация налогового учета / В.И. Макарьева
// Бухгалтерский учет .- 2002.- № 10.- с.24-34.
35.
Малявкина, Л.И. Бухгалтерский и налоговый учет основных
средств / Л.И. Малявкина. – М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух»; 2006. –
288с.
110
36.
Малявкина, Л.И. Бухгалтерский и налоговый учет основных
средств / Л.И. Малявкина. - М.: ООО «Вершина», 2004. – 420 с.
37.
Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на
прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Утверждены приказом
Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2002 г. №БГ – 3 – 02/729
38.
Митюкова, Э.С. Ведение регистров по налоговому учету
основных средств / Э.С. Митюкова // Бухгалтерский учет. – 2003. - №6. – с.913.
39.
Науменко, С.Н. Бухгалтерский и налоговый учет ремонта
основных средств / С.Н. Науменко // Консультант бухгалтера. – 2006. - №1. –
с.57 – 69.
40.
Новиков, С.С. Амортизация основных средств: учет и налоги /
С.С. Новиков // Аудитор. – 2004. - №2. – с.29 – 37.
41.
Новиков, С.С. Амортизация основных средств: учет и налоги /
С.С. Новиков //Аудитор. – 2004. - №3. – с.30 – 35.
42.
Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. – М.:
Информ центр XXI в., 2006. – 520 с.
43.
Парфенова, Г.Ч. Основные средства и их амортизация в
налоговом учете / Г.Ч. Парфенова // Бухгалтерский учет и налоги. – 2002. №6. – с. 82-93.
44.
План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной
деятельности организации и Инструкция по его применению . Утверждены
приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н
45.
Подольский, В.И. Аудит: учебник для вузов / В.И. Подольский,
Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 2-е изд.,
перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. – 656 с.
46.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации»: (ПБУ 4/99): приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н //
Досье бухгалтера, 1999. - № 18. – с.19
111
47.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»:
ПБУ 6/01: Утверждено приказом Минфина РФ от 26.09.2007 г. №26н
48.
Постановление Правительства РФ «О классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. №1
49.
Российская
Федерация.
Закон.
Федеральный
закон
«Об
аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. №119 – ФЗ (с последующими
изменениями и дополнениями)
50.
Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской
Федерации. Часть 1 и 2. – Официальный текст. – М.: «ТД ЭЛИТ - 2000»,
2007., 408 с.
51.
Российская
Федерация.
Законы.
Федеральный
закон
«О
бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129 – ФЗ
52.
Савицкая, Г.В. Экономический анализ: учеб. / Г.В. Савицкая. –
13-е изд., испр. – М.: Новое знание, 2007. – 679 с.
53.
Солонцов, К.Д. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на
ремонт основных средств / К.Д. Солонцев // Бухгалтерский учет.- 2007.- № 3.
- С. 23-24.
54.
Чуликова,
Л.И.
Налоговый
учет
операций
реализации
амортизируемого имущества / Л.И. Чуликова // Бухгалтерский учет, 2006. № 9.
55.
Шувалова, Е.Б. Раздельный учет и налоговые регистры / Е.Б.
Шувалова // Бухгалтерский учет. – 2003. - №19. – с.33 – 35.
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
ХАРАКТЕРИСТИКА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НПАО «НАУЧПРИБОР»
Непубличное (закрытое) акционерное общество «Научприбор» создано
и действует в соответствии с ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995
г. № 208-ФЗ с изменениями, Гражданским кодексом РФ.
Общество считается созданным как юридическое лицо с момента
государственной
регистрации
и
действует
на
основании
Устава
(Приложение 2).
Общество
имеет
в
собственности
обособленное
имущество,
учитываемое на его самостоятельном балансе, вправе осуществлять любые
имущественные и личные неимущественные права, от своего имени
совершать любые допустимые законом сделки, быть истцом и ответчиком в
суде.
Основной целью НПАО «Научприбор» является осуществление
коммерческой деятельности с целью получения прибыли. Отдельными
видами
деятельности,
перечень
которых
определен
действующим
законодательством РФ, Общество может заниматься только на основании
специального разрешения – лицензии, которая предоставляется на каждый
вид продукции. К основным видам деятельности относят:
1) Производство, медицинской диагностической и терапевтической
аппаратуры, хирургического оборудования, медицинского инструмента,
ортопедических приспособлений и их составных частей; производство
аппаратуры, основанной на использовании рентгеновского, альфа-, бета- и
гамма-излучений.
2) Предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому
обслуживанию медицинского оборудования и аппаратуры.
3) Производство приборов и инструментов для измерения, контроля и
испытаний.
НПАО «Научприбор» в своей деятельности опирается на уставный
капитал – это минимальный размер его имущества, гарантирующего
интересы его кредиторов. Уставный капитал Общества составляет 51 944
(пятьдесят одна тысяча девятьсот сорок четыре) рубля, который разделен на
48 344 (сорок восемь тысяч триста сорок четыре) обыкновенных именных
акций номинальной стоимостью 1 (один) рубль каждая, 3 600 (три тысячи
шестьсот) привилегированных именных акций номинальной стоимостью 1
(один) рубль каждая.
Высшим органом управления Общества является Общее собрание
акционеров.
Генеральный
директор
НПАО
«Научприбор»
является
единоличным исполнительным органом, подотчетен Общему собранию
акционеров. Органом контроля за финансово-хозяйственной и правовой
деятельностью Общества является Ревизионная комиссия Общества.
Организационная
структура
управления
НПАО
«Научприбор»,
представленная на рисунке 1.1 – это совокупность его производственных и
управленческих подразделений и связей между ними.
Общее собрание акционеров
Ревизионная комиссия
Генеральный директор
Технический
директор
Исполнительный
директор
Отдел
технического
обеспечения
Конструкторский
отдел
Отдел технического
контроля
Бюро информационных
систем
Рисунок
1.1
Главный
бухгалтер
Отдел планирования
и подготовки
производства
Бухгалтерия
Отдел сборочного
производства
ОК и ПК
Охрана
ФЭО
Хоз. группа
Отдел
механообрабатыва
ющего
производства
–
Помощник генерального
директора
Организационная
структура
управления
НПАО «Научприбор»
Во главе аппарата управления находится генеральный директор,
который избирается Общим собранием акционеров большинством голосов от
количества присутствующих на собрании и осуществляет руководство
текущей деятельностью Общества: распоряжается имуществом, утверждает
штатное расписание, открывает в банках расчетный, валютный и другие
счета, организует бухгалтерский учет и отчетность, решает другие вопросы в
соответствии с Уставом.
В соответствии с учетной политикой
организации (Приложение 3)
ведение бухгалтерского учета и составление отчетности возложено на
бухгалтерскую службу НПАО «Научприбор», возглавляемую главным
бухгалтером,
назначаемым
на
должность
приказом
руководителя
организации. Структура бухгалтерии представлена на рисунке 1.2.
Главный бухгалтер
Бухгалтер
Заместитель
главного бухгалтера
Экономист
Кассир
отделы
Учет оплаты
труда
Учет готовой
продукции
Учет основных
средств
Рисунок 1.2 – Структура бухгалтерии НПАО «Научприбор»
Основные аспекты по ведению бухгалтерского и налогового учета
отражены в действующей учетной политике, утвержденной внутренним
приказом НПАО «Научприбор» № 177 от 31.12.2013 года (Приложение 3).
Организация ведет учет с использованием компьютерной техники и
специализированной бухгалтерской программы «ИНФО Бухгалтер».
Для полной характеристики предприятия НПАО «Научприбор»
необходимо
рассчитать
и
проанализировать
показатели
финансово-
хозяйственной деятельности предприятия на основе данных отчета о
финансовых результатах за 2012 и 2014 гг. (Приложение 4, Приложение 5).
Результаты представлены в
таблице 1, в которой произведен пересчет
показателей прошлого года с учетом общего индекса инфляции (1,066; 1,065;
1,114 для2012, 2013, 2014 годов соответственно1).
1
Федеральная служба государственной статистики: Россия. Статистический справочник // Internetresource:
http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/9db526004bc4e495982fd
f0201bee476
Таблица 1.1 – Показатели финансово-хозяйственной деятельности
НПАО «Научприбор» за 2011–2013 гг.
Прошлый год
№
п/п
1
2
3
4
5
Показатель
Выручка
Себестоимость
продаж
- сумма, тыс. руб.
- уровень, %
Прибыль (убыток)
от продаж
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
Прочие доходы
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
Прочие расходы
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
6
Прибыль (убыток)
до налогообложения
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
7
Уровень
рентабельности
Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)
8
9
10
11
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
Фонд оплаты труда
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
Среднесписочная
численность
работников, чел
Среднемесячная
заработная плата,
тыс. руб.
Отчетный год
2013 г., тыс. руб. 2014 г., тыс. руб.
В
В
В
В
дейст
дейст
сопоста
сопоста
вующ
вующ
вимых
вимых
их
их
ценах
ценах
ценах
ценах
Отклонение,
тыс.руб.
Темп роста, %
2012г.
, тыс.
руб.
2013
г.,
тыс.
руб.
36072
5,00
27756
9,00
27756
9,00
260628,
17
19095
6,00
171414,
72
34183
8,00
25841
2,00
25841
2,00
242640,
38
18254
1,00
163860,
86
94,76
93,10
93,10
93,10
95,59
95,59
18736
,00
19058
,00
19058
,00
7894,84
8052,
00
7228,01
5,19
6,87
6,87
6,87
4,22
4,22
20625
,00
5733,
00
5733,
00
5383,10
27158
,00
5,72
2,07
2,07
2,07
14,22
20578
,00
5304,
00
5304,
00
4980,28
21147
,00
5,70
6142,
00
1,91
3251,
00
1,91
3251,
00
1,91
3052,58
11,07
2095,
00
11,07
1880,61
-3,79
3089,
42
9,16
1370,39
33,50
49,70
579,5
4
57,85
1,70
1,17
1,17
1,17
1,10
1,10
-0,53
-0,07
5,19
6,87
6,87
6,87
4,22
4,22
1,67
1,67
68,79
132,1
9
93,67
132,1
9
5889,
00
176,6
6
116,5
4
5286,36
1848,
15
750,36
0,96
1,45
243,2
8
2314,
41
1078,64
104,8
2
188,7
1
102,0
1
31,89
5,99
12,58
1,45
165,1
9
24378,8
2
14,22
18982,9
4
2013
г. к
2012
г.
2014 г.
к 2013
г.
10009
6,83
106154,
28
94551,1
4
99197
,62
-1,67
841,1
6
1,67
15241
,90
-3,65
15597
,72
-2,49
11829,9
9
-2,65
2013
г. к
2012
г.
2014
г. к
2013
г.
72,25
61,76
63.41
70,98
98,24
95,51
132,1
9
102,6
8
37,93
61,41
425,2
4
18645,8
2
26,10
12,16
36,12
13678,9
4
24,20
688,5
8
357,9
0
2411,
00
4536,
00
4536,
00
4259,15
0,67
1,63
1,63
47997
,11
53581
,77
53581
,77
1,63
50311,5
2
13,31
19,30
19,30
19,30
234,0
0
244,0
0
244,0
0
244,00
254,0
0
254,00
10
10
104,2
7
104,1
0
17,09
18,3
18,3
17,18
19,98
17,94
0,09
-0,36
100,5
3
98,01
3,08
60890
,84
31,89
3,08
54659,6
4
По данным таблицы 1.1 можно судить об ухудшении значений
показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в 2013
году
по сравнению с 2012 годом и в 2014 г. по сравнению с 2013. Так в 2013
выручка снизилась на 28%, а в 2014 г. на 38%Снижение выручки в 2013 г.
можно объяснить увеличением в 2013 г. себестоимости продаж. А в 2014 г.
наблюдалось снижение себестоимости на 37%.
Темпы роста прибыли до налогообложения превысили темпы роста
прибыли от продаж в 2014 году, что является негативной тенденцией.
Снижение прибыли до налогообложения в 2013 году на 5,5% по сравнению с
2012 годом можно объяснить снижением коммерческих расходов, а
такжепрочих доходов и расходов. Однако увеличение данных показателей в
2014 г., привело к снижению прибыли до налогообложения на 42%.
Уровень рентабельности снизился с 2013 на 2014 год, , что объясняется
ростом затратоёмкости продукции и говорит о снижение эффективности
деятельности предприятия.
Нераспределенная прибыли увеличилась в 2013 г. на 77%, а в 2014 г. на
16%. Это свидетельствует о том, что предприятие может увеличить объем
оборотных средств для улучшения своей деятельности. Именно на
улучшение
воспроизводственного
процесса
предприятие
произвело
распределение прибыли за 2013 г.
В 2013 году по сравнению с 2012, а в 2014 – с 2013 наблюдался рост
численности работников. В 2013 и в 2014 гг. также наблюдался рост фонда
оплаты труда, который мог также происходить из-за индексации заработной
платы за счет увеличения стоимости потребительской корзины.
Для определения структуры баланса и тенденций ее изменения за
период
2012-2014
года
проведем
более
емкий
горизонтальный
и
вертикальный анализ на основе данных приложения 6 и представим его в
таблице 1.2.
Таблица 1.2 – Горизонтальный и вертикальный анализ по данным
бухгалтерской отчетности НПАО «Научприбор» за 2012-2014 гг.
Наименование
показателя
2012 г.
тыс.
%
руб.
2013 г.
тыс.
%
руб.
2014 г.
тыс.
%
руб.
Темп
Темп
Темп
Темп
роста
прироста
роста
прироста
2013/2012 2013/2012 2014/2013 2014/2013
1
АКТИВ
I Внеоборотные
активы
Нематериальные
активы
Результаты
исследований и
разработок
Нематериальные
поисковые
активы
Материальны
поисковые активы
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Основные средства
8391
2,23
10856
4,34
38586
13,24
129,38
29,38
355,43
255,43
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
8391
2,23
10856
4,34
38586
13,24
129,38
29,38
355,43
255,43
66251
17,62
69480
27,75
138636
47,58
104,87
4,87
199,53
99,53
8692
2,31
9023
3,60
24
0,008
103,81
3,81
0,27
- 99,73
228335
60,72
15604
3
62,32
101780
34,93
68,34
- 31,66
65,23
- 34,77
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Доходные вложения
в материальные
ценности
Финансовые
вложения
Отложенные
налоговые активы
Прочие
внеоборотные
активы
Итого по разделу I
II Оборотные
активы
Запасы
Налог на
добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям
Дебиторская
задолженность
Финансовые
вложения (за
исключением
денежных
эквивалентов)
Денежные средства
и денежные
эквиваленты
64393
17,12
4986
1,99
12357
4,24
7,24
- 92,26
247,83
147,83
Продолжение таблицы 1.2
2
1
Прочие оборотные
активы
Итого по разделу 367671
II
Итого
376062
ПАССИВ
III Капитал и
резервы
Уставный капитал
(складочный
52
капитал, уставный
фонд, вклады
товарищей)
Собственные
акции,
выкупленные у
акционеров
Переоценка
внеоборотных
активов
Добавочный
25925
капитал (без
переоценки)
Резервный капитал
Отложенные
налоговые
обязательства
Оценочные
обязательства
Прочие
обязательства
Итого по разделу
IV
V Краткосрочные
обязательства
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
97,77
239532 95,66 252797
86,76
65,15
- 34,85
105,54
5,54
100,00
250388 100.00 291383
100,00
66,58
- 33,42
116,37
16,37
0,01
52
0,01
52
0,02
100,00
0,00
100,00
0,00
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
6,67
25925
6,89
25925
10,35
100,00
0,00
100,00
0,00
0,00
13
0,00
13
0,01
100,00
0,00
100,00
0,00
0,64
4536
1,81
5889
2,02
188,14
88,14
129,83
29,83
7,55
30526
12,19
31879
10,94
107,48
7,48
104,43
4,43
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
40000
10,64
40000
15,98
33932
11,65
100,00
00,00
84,83
- 15,17
764
0,20
764
0,31
764
0,26
100,00
0,00
100,00
0,00
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
40764
10,84
40764
16,28
34696
11,91
100,00
0,00
85,11
- 14,89
13
Нераспределенная
2411
прибыль
(непокрытый
убыток)
Итого по разделу 28401
III
III Целевое
финансирование
IV Долгосрочные
обязательства
Заемные средства
3
100000
26,59
100000 39,94
206897
Кредиторская
задолженность
Доходы будущих
периодов
55,02
79098
-
-
Заемные средства
60000
20,59
100,00
00,00
600
500
31,59 164808
56,56
38,23
- 61,77
208,36
108,36
-
-
-
-
-
-
-
Продолжение таблицы 1.2
2
1
Оценочные
обязательства
Прочие
обязательства
Итого по разделу 306897
V
Итого
376062
3
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
81,61
179098 71,53 224808
77,15
58,36
- 41,64
125,52
25,52
100,00
250388 100,00 291383
100,00
66,58
- 33,42
116,37
16,37
По данным таблицы 1.2 можно сделать вывод, что в 2012 и 2013 гг.
доля оборотных активов в структуре баланса составляла более 95%. В 2014
году значение доли уменьшилось до
86,76%. Внеоборотные средства
составляют только основные средства, их значение увеличилось в 2014 году
на 27730 тыс.руб., так как была произведена закупка нового оборудования,
что повысило их долю до 13,24%. Однако оборотные средства преобладают
над внеоборотными, что положительно характеризует баланс предприятия. В
2014 г. по оборотным средствам наблюдалась отрицательная тенденцияпо
НДС и дебиторской задолженности, а по денежным средствам и запасам –
наоборот.
Величина
уставного,
добавочного
и
резервного
капитала
на
протяжении трех лет оставалась неизменной. С 2012 по 2014 гг. не
изменились и данные по отложенным налоговым обязательствам. В 2012 и
2013 гг. долгосрочным и краткосрочным заемным средствам показатели не
менялись, однако в 2014 г. величина долгосрочных заемных средств
снизилась на 15%, а по краткосрочным произошло увеличение показателя на
50000 тыс. руб.
При этом краткосрочные обязательства составляют значительную долю
(за три года значения колеблются в пределах 70-80%). В 2014 г. их значение
увеличилось на 26%, что соответственно в таком же русле повлияло на долю.
При этом в составе данных обязательств значительно возросла доля заемных
средств и кредиторская задолженности.
Важно обратить внимание, что если будут дальше уменьшаться
долгосрочные обязательства, а краткосрочные будут расти, то это может
привести к ухудшению финансовой устойчивости предприятия.
Подводя итоги, можно сказать, что по сравнению с 2013 годом
финансовое положение НПАО «Научприбор» значительно ухудшилось.
Положительной
характеристикой
предприятия
является
преобладание
оборотных средств над внеоборотными. Однако в свою деятельность
предприятие вовлекает гораздо больше заемных, чем собственных средств.
Во многом деятельность предприятия нестабильна и многие черты не
характеризуют положительно финансовое состояние НПАО «Научприбор».
Проведем анализ системы финансовых коэффициентов и показателей
финансово-хозяйственной деятельности НПАО «Научприбор» (Таблица 1.3).
Таблица 1.3 – Система финансовых коэффициентов и показателей
финансово-хозяйственной деятельности НПАО «Научприбор»
Наименование
показателей
1
1. Доля основных
средств в активах,
%
2. Доля активной
части основных
средств, %
1. Коэффициент
текущей
ликвидности
2. Коэффициент
абсолютной
ликвидности
3. Коэффициент
обеспеченности
собственными
средствами
Формула расчета
Нормативное
значение
Значение
на конец
2012 г.
2
3
4
1. Оценка имущественного положения
2,23
56,36
2. Показатели платежеспособности и ликвидности
2, не менее
0,35
Значение
на конец
2013 г.
5
Значение
на конец
2014 г.
6
4,34
13,24
68,21
88,72
0,30
0,52
0,2 – 0,5
0,21
0,03
0,05
0,1
0,33
0,5
0,21
4. Коэффициент
восстановления
(утраты)
платежеспособнос
ти
1, не менее
(1, не более)
-
0,14
Продолжение таблицы 1.3
1
2
3
4
5
5. Доля
97,77
95,66
оборотных
средств в активах,
%
6. Доля
16,53
25,23
собственных
оборотных
средств в общей
их сумме, %
3. Оценка финансовой устойчивости
1. Коэффициент
0,5, не менее
0,09
0,12
автономии
(финансовой
независимости и
концентрации
собственного
капитала)
2. Коэффициент
0,92
0,88
финансовой
устойчивости
3. Коэффициент
0,5
0,7
0,64
маневренности
собственного
капитала
4. Коэффициент
3,22
0,25
мобильности
собственного
капитала
5. Коэффициент
1, не менее
0,08
0,14
финансирования
(соотношения
собственных и
заемных средств)
4. Оценка эффективности использования оборотного капитала
1. Выручка от
360725
277569
реализации, тыс.
руб.
2. Чистая
4866
2620
прибыль, тыс.
руб.
0,32
6
86,76
11,07
0,11
0,89
-0,21
-1,84
0,12
190956
1641
3. Производительность труда
1541,56
1137,58
751,80
4. Ресурсоотдача
0,96
1,11
0,66
5. Фондоотдача
42,99
25,57
4,95
4
12,70
5
9,09
6
5,99
0,19
0,09
0,05
0,25
0,22
0,17
0,07
0,04
0,02
0,1
0,01
0,01
0,17
0,09
0,05
5,19
6,87
4,22
Продолжение таблицы 1.3
1
2
6. Коэффициент
оборачиваемости
собственного
капитала
3
5. Оценка рентабельности
1. Рентабельность
собственного
капитала
2. Рентабельность
акционерного
капитала
3. Рентабельность
инвестиционного
капитала
4. Рентабельность
оборотных
активов
5. Рентабельность
чистых активов
6. Рентабельность
продаж
По данным таблицы 1.3 можно сделать вывод, что доля основных
средств в балансе увеличилась по сравнению с 2012 г. В 2014 г. данное
значение увеличилось на 8,9% по сравнению с 2013 г. в связи с
приобретением нового оборудования, что увеличило долю активной части
основных средств на 20,51%.
Коэффициент
текущей
ликвидности
имеет
значение
ниже
нормативного во всех трех исследуемых годах. Однако в 2014 г. наблюдалась
тенденция повышения значения данного коэффициента, что свидетельствует
об увеличении оборотных средств, за счет которых могут быть погашены
текущие обязательства.
Значение
коэффициента
абсолютной
ликвидности
в
2012
г.
соответствовало нормативному. Однако в 2013 г. данный показатель
снизился до 0,03, а в 2014 г. увеличился до 0,05, что говорит о том, что
НПАО «Научприбор» может погасить свою краткосрочную задолженность в
размере 5% за счет денежных средств и финансовых вложений.
В 2012-2014 гг. наблюдалось превышения нормативного значения по
коэффициенту обеспеченности собственными средствами. В 2014 г. значение
данного показателя уменьшилось на 0,29, что свидетельствует об увеличении
оборотных средств их превышении обеспечения за счет собственных
источников (приблизительно 21%).
Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности меньше 1
в течение трех лет, это свидетельствует о наличии реальной угрозы для
предприятия утратить платежеспособность.
В 2012 и 2013 гг. доля оборотных активов в структуре баланса
составляла более 95%. В 2014 году значение доли уменьшилось до 86,76%.
Также в 2014 снизилась доля собственных оборотных средств на 14,16%, что
является негативной тенденцией.
Коэффициент финансовой независимости за три года не достиг своего
нормативного значения. Уменьшение данного показателя связано со
снижением
показателя
собственного
капитала,
что
показывает
недостаточность суммы собственных средств в общей сумме источников
финансирования для нормального функционирования предприятия.
Коэффициент финансовой устойчивости превышает 60%, что говорит о
достаточной величинедоли тех источников финансирования, которые
организация может использовать в своей деятельности длительное время.
Коэффициент
маневренности
собственного
капитала
превышал
норматив в 2012 и в 2013 гг. В 2014 значение данного показателя было
отрицательным,
что
свидетельствует
о
неспособности
предприятия
пополнять оборотные средства за счет собственных источников. Значение
коэффициента мобильности собственного оборотного капитала также было
отрицательным в 2014 г., что говорит об уменьшении деловой активности
предприятия.
Коэффициент финансирования по всем трем годам также не достиг
своего нормативного значения. В 2014 г. отмечается тенденция его снижения
за счет уменьшения величины собственного капитала. На конец 2014 г. на 1
руб. заемных средств приходится 12 копеек собственных средств.
В 2014 г. наблюдалось снижение производительности труда. При
увеличении
среднесписочной
численности
работников,
наблюдалось
снижение величины выручки. Также отмечено снижение ресурсоотдачи, т.е.
в организации медленнее совершался цикл производств и обращения,
приносящий прибыль. Снижение фондоотдачи в 2014 г. на 21% является
негативной тенденцией и свидетельствует о неэффективности использования
основных средств на предприятии.
Показатель рентабельности собственного капитала показывает, что на
единицу стоимости собственного капитала предприятие получило в 2014 г.
5,26% прибыли, что на 3,63% меньше, чем в 2013 г. Показатель
рентабельности
акционерного
капитала
снизился
в
2014
г.,
что
свидетельствует о снижении уровня прибыли, который получает предприятие
с помощью средств от акционеров. Такая же тенденция наметилась по
показателю рентабельности инвестиционного капитала. Т.е. прибыль в 2014
г. генерировалась только за счет 2% инвестиций.
Рентабельность оборотных активов свидетельствует о невысоких
возможностях предприятия
обеспечить приемлемый объем прибыли.
Рентабельность чистых активов в 2014 г. также сократилось, что говорит о
нерациональном управлении структурой капитала.
Рентабельность продаж показывает, что на единицу реализованной
продукции в 2014 г. в НПАО «Научприбор» приходилось 4,22% прибыли,
данный показатель снизился на 2,65% по сравнению с предыдущим годом.
\i.
+b-
i
I
a
]
r"' {
YTBEPTT,{EH
i
roAoBbrM
o6rquuco6pauueu
3"1O
:" l3 <<Hayrnpu6op,
p or 8 uas'200i
r.
I
I
I
f
a ,
\e
\?
j
ro co6pauur
/4.k.fraywoB
t
i ' Tj
,
J
r
r '
!
i
l,
I
i
J
lii I
i lii 't"
/ l'
, il
ii
Li
,
, r' .14
Y C T A B
I il
ii
34KPbITOTO
AKqNOHEPHOTO
OEqECTBA
(HAyqnp,H6Op>
(HoeanpeAa,{L{Hs
2A02r.)
-i:;?:;H'i{!'J'.'lffffiffiK1
Ko
ropano,,
ar opra,
perJ,ri,
It"tt
(rorAo'{
?:
;.j.'c
Hru)/1:::r:u:'
opau-i..
.
Np246;r
r*
"*rffr$ff;:rT#:Hffitrffii
;:'iil;ffi';:.t""ttvru Pt.,uiroirn""ofrna.narori
r. opnap... _r,rnoo
0.t7.6or25
j
r
cr
,--,.(.'l-...
..,.r-r-4;tft4f1
-y;r.
/ - / / _/
bf>
--.__t>
{ :Arl-<..I
:;
r/;,
t'. Opc"'r2002
;-
COAEP;rtAHI4E
ilOJrOXEHI4A......,..
L oEIqHE
.............3
H IPEAMETAE.flTEJIbHOCTH
z.IJErrr4
..............3
3.ocHoBHbrE
nOJIoxEHHtOEOBIrIECTBE...,..........,
4.ycTABHbilz
KAITI4TAJI
I4AKIII4I4
OEITIECTBA,......,......
.,...........,....,..,..4
..................
s
yrIETH OT[IETHOCTb.......
5.I4MytrlECTBO,
OOI{AbI,
.,:................,....9
6.tIPABAHoE.ffiAHHocTHAKuHoHEPoB.PEECTPAKIII{oHEPoB-
T.YNPABJIEHHEOEIIIECTBOM.
OEII]EECOFPAHI4EAKI{HOHEPOB ......,......I3
8,COBET
....,....
AT4PEKTOPOB
......,..,..
16
9,fEHEpAnbHbrrz
AHPEKTOP....,......,....
.............
t8
IO.KOHTPONb
HAA OI4I{AHCOBO-XO3'IZCTBEHHOIZ
AE'TeJIbHOCTbIO..,,....,.,.........19
11.pACnpEIEnEHHE
npHEbtJII,I
12.pEopfAHr43AUr4r
r4nr4KBHIAUr4r,......
! t
i
:
I
i
r
.....,,....20
......................2
1. o6u${E IIOJIO)I{EHkIfl'
"o6ue'
B AanrHefirseM
I'IMeHyeMOe
"Hayrnpu6op"'
o6uecrso
fpaxo6uecraax"'
o6 axquonepublx
1.1.3aiqmoeaKqI{OHepHOe
oele;"#;hi::^
*JJrr,"nn c
I{ 3aperu'T'[IpoBaHoaAMHHtlco3AaHo
crBo,,,
" pa;; usbrMgeRcrs;ou{uM3aKoHoAareIIbcrBoM ' nt*"tnusMltKVcrauv
KoAeKcoM
r'
1993
aaHcKr{M
op"""o'#'*:?il::'11'**
''
ot 28grcgg
cout'"*o';fi;;
r' opiraper.Ne246
l{MyulecTBa
mpauueft
oogAolr
'up,,".'p,pouun"o,*"
nalatof r' opna
perucrpaurousofi
uonarpeAaKul{g,
Ne2,
.aperncrprrpoBa*sbrM*
1996r. lr r{3MeHeH#;lJ';J"iNn3
lraocHo-
plr-.i;oo
opra*I'I3ver
Aesrerrb'ocrb
!r cBoro
rrrqoM
oegepaqutl'
Jl:fr3t"#.nX':|il*.KHM
Poccuficxoir
a geilctnyroulero3aKOHO'qaTenbcTBas3brKe:
Yctasa
3arpsnoeaKUroHepHacTof,uero
nu fyttno*
BaBr{B
ooutectsa
3Ao
HaHMeHG*".
py''*o* g36lKe:
1.3.Ilonuoe$upueHUoe
nu"*.HoBaHI,Ie
,.Harrnpu6op,,,coKpaqeHHoe
$upl,,reHno.
"u
goeoouecrgo
"11xy.InpI'I6oP".
i.4.o6uecTBoBnpaBeBycTaIIoBIleHtIoMnopf,AKeoTKpbIBaTbPacuerrrrrfi,BaJIIoTII
pot""ft*oii Otntpaqwl I{ 3aee[peAeJIaI{I{' Ha}IMeIIoBacrreTa
non*oi 6''pr"rerruoe
rfle 6a'rcoscK'e
"u..ppt'opt"
Kpyrfly'oueqaTb',oo"p*u'fr-.,o o6rqecrBouMeerrlrraMnbr
n 6ragI{MeeT
1'5. o6urecTBo
HaxoxAeung.
ero
MecTo
Ha
snenruQu,3brKeE yKa3aHr{e
BI{syaJIbHofi
HseHapyccKoM
eru6ner'ayopyr"" cpeAcTBa
,oorrr"nnvr.
"
Krrco cBon*
"u"*anouun"a*,
40'
urocce'
r' Open'HayropcKoe
O6qecrsa:PQ'
40'
HaxoxAenl{g
urocce'
1.6.Mecro
o, ,. optn,Hayropcroe
s
o6qecrsa:"ioio)ol
aApecao6ruecrBoo6ssa'o
1.7.ftoqros'fi aApec
KauHlI.
esvts,ytruttvnoqroBoro
B y''olli.g. B cnyqaelr3MeHeE'E"a.ru'nu** r{3Me'eguss vcrae I'I 3aperncrpl{poBar' I{x
TeqeHuH10 ,[,HefiB'ecrli coorBercrByio*r"
OpraHe'
HaTo focyAapcTBgHlIOM
HOMOTTeHHOM
2.qEnu I',InPEAMETAEflTEJIbHOcTI',I
nonpncun u yAoBlerBopeHse
lr3BJreqeHue
f,Birf,ercr
o6qecrBa
o6qecTBoM'
2.1.Ire*ro AeflTeJrbHocru
l'Iycllyrax'ripouraonur'rrx
npooy*uro"
s
norpeou.rereft
rpe6HOCre[
" ""
i i#x;i;;: ffiffi"ffi:fi !:ffilil'ffi
npo*rrruJre'Horo
nrexHr4K
cr<o
; MeAllqr'i'
vxqur.r
dlo nnpo,u
rexnnru;
H crreqnaJrb'ofi
o6opynonan",
uotpe6neuu.r;
HapoAHoro
"*"ii*"I,-.p.o.ru'6poueiaut'rbr
ToBapoB
Ha3HaqeHHg;
uayqHo-TexHgqecKoro
[poAyKIII4H
.oKa3aHI{en[aTHbIxycJlyrHaceJIeHI{}ouIopHAHqe.*"*rrnuaMiuocpeAHuqecKag'Top
;
AeflTenbnocrb
,u*ynJu*un, cHa6xeuuecxo-c6rnoBat
npoAyKI'If,pMapKaxt
ncul'ttagtlii npoAy*'
ncul'ttagtlit
- yqacrl'leB BblcraBKax
ceprutpur<auno'Hblx
orurbur<autloHHblx
u:r'aepeuuil;
aptot'u
noBepKI'I
- ocyulecTBleHl4e
UHH;
.rapanrufiHol.oH[oclefapaHrnfigoroTexHl4rlecKoroo6cnyxl{BaHHgHPeMoHTaBbmycKae
ruofi npoayKul{pl;
Po;
.^ ^^y,aanp
MuHHcreDcrB
MI'IHHCTCI I,rBeAoMcts
3AKA3OB
- BbINO
JIHEHI4C
cC Aeficr
AgHCTAefiTeJIbHOcTb'
- Bl{euli'le3Kol{OMflqecKafl
COOTBeTcTBIqi
/rilecTBflqloTcgB cooTBeTcTBI^l'I
ocytuecTBltfltorcg
BHAbr,qe{Terb'ocrlr
KoropblxonpendpeueHb
Bce srtueflepeq'cfle*Hbre
iltttntnotut'
BHAaN{l't
cueul'i;o' oro.no''o'*l'I
Ha ocHoBaHI'It{
Byrorq!'v*o*orr"oJr=""itr"Mox(er 3aHrtNtarbcsro,tbKo
o.utacTBo
3aKollu*",
AeJrfle.r.c'tlreAepansubrM'
(nnueH:ulr)'
BHAaMH'O.uec'rsc
-onoro paiperueunr
---- ^rh4rrutrrrpae.r'cfl
BlrlueHa3BaHItbIMH
AiIsocyue'
2.3,/|el.reno,'o.'oo6rqec.rsatleorpallHtlHBaeTc'Bl,lueHa3BaHItbIMl
npaBa}r uec.ruipnr,go,,.*r.'o6r.,r*ocrH'.geo6xo'nnubre
fpa)KAarrcKr.{c
14:\rc"r,b
Nro)r(€.f
,f
f
i]"
+,4
co6cTBeHHOCTH lrjlH I{HOM 3aKOHHOM OCHOBaHHH,TeppHrOpHaJIbHbIM ceTeBbIM OpraHmaIIH.f,M.
34. Hcnpannenue ouru6on n 6yxralrepcKoM yqere H orq€rsoctn ocyulecrBJlf,ercqHa ocHoBaHlIpI
flpurasa MO PO or 28.06.2010r. J'{b 63s <O6 yrBepxAeHLtHnorlo)KeHut no 6yxra.nrepcKoMyyr{ery
(IIEV 2212010):
<I{cnpauenne ourn6or n 6yxranrepcxoM ) Iere u ort€tsocrn>>
- CyruecmeuHofi npnsHadrcs oun6Ka, ecJrnoHa B orAeilbHocrl,I HJrr4B coBol(ynnocru c ApyrHMH
perueune
orun6ranrn 3a oAHH H Tor xe or.{OrHHfi trepuoA Mox(er noBJllttrb Ha 3KoHoMHr{ecKoe
norrbgoBarenefi,npnnuuaeMbre HMH Ha ocHoBe 6yxran'repcxoft otu9ruocttl, cocTaB.lleHHoftga g'ror
omihnnfi ueplloA.
- Cyqecrrennofi orun6nofi npusuanarr n qr.rtfpoBoM3HarreHHLI
noKa3areJlt orarbu
HoKa:KeHHe
m.rivmosrg 6oree qeM Ha 10% 6a-nanca,crrudta o npn6turx n y6urrcax.
ouru6or.
flopr.uor HcrrpaBJIeHHs
3anucfiMn rro coorBsrcrBylolqnM
trpeAluecrBylotqel'o Hcnpauxercr
oruu6ra
CyrqecrseHHar
yqgra B ToM Mectqe
on.IgrHoro foA&, BbItBrIeHHaf, nocJre Aarbl crreraM 6yxrarnepcroro
ttoArrucannfl 6yxranrepcrcofi orqihsocrH 3a sror orq€rnoro roA4 B roropoM BbrrBJIeHaouu6ra. Ecls
6rrna
orq9nroctr
roA, Ho Ao Aarbl rIpeAcraBJIeHKf, raroft yKa3auHas 6yxrarnepcxax
To
KaKHM-nu6o
nmlu
nonb3oBaT€JItM,
yracrnuxau
npeAcrauel{a
OOO,
orqinuocru aKrlt{oHepaMAO,
B
Ha
xornpofi
orqBrHocrb,
BJIacrH, opfar{y oHa noAJrexcnT3aMeHe
opraHy roqgapctrennofi
MecrHor0 caMoynpaBJleHH.flHJIII HHOMy OpraHy, BbrrBJreuHafl o)ruIecrBeHHa,I orun6ra HcnpaBJIeHa
flpaBa (nepecrvrotpeunar 6yxranrepcxar orqgruocm) (n. 7
y[onHoMoqer{HoMy
ocy[IecrBJltrb
0).
7 ITd.y221201
co6craesr*rra.(n.
rrBv 2212010).
garrucrMn rro coorBercrBytouluM
llcnparrnvrcr
ouil,r6Ka npeAluecrByrcqero
cqeraM6yxrarnepcroro yuilra ea 4era6pr otqihnoro
nocJle
BbIflBJIeHHa{
roAq
crrqihnoro
roAa (roga, 3a xoroprfi cocranrlffercc rcAoBas
npeAcraBJreHrrr 6yxranrepcrofi otq€nnoorlr 3a
IIpN
eroM B
6yxrarrrepcnaa orrinnour).
sror roA aKrIHoHepaMAO, yrac'*rnxarvr OOO,
6yxranrepcrcofi
orq9rnocrn
nepecuotpennofi
BJIacrI{, oprauy
opraHy roclaapc'raennofi
paoxprrcaercr ansopuaurar o roM, rrro AaHHat
MecTHoro caMoyllpaBJleHvfr.wlu HHOMy OpraHy,
Oyxrarnepcrar orq0rnocrb 3aMenf,ernepBoHaqaJlbHo
npaBa
y[onHoMoqeHHoMy
ocyulecrBJltTb
npeAcraBneunpoOyxrunepoKylosr.rgTHocrb,a raloKe
co6crseHHnKq H T.[., Ho Ao Aarbl ymepxAeHl{t
cocraBJreur.rfl nepecuorpermofi
o6ocHosaunt
Taxofi m.rernocrx (n. 8 fIEy 2212010).
6yxrarnepcxofio'rq6rnocna(n. 8 IIEy 2212010).
CyqemsenHar
llcnpaurercr: 1) oaur.rcxuutro coorBercrBylolquM
or.IgTIroIvI
crreraM6yxranrepoxoro yrilta B TeICyIIIeM
neprdoAe.flpu sroru Koppec[ollAl{pyoqIru cq6mM s
sanncrx flBmercr cq9r y.reTa HepacnpeAerilmtofi
npu6umr (ngnorpnroro y6rtma); 2) nyr€u nepecvfra
6yxrarrrepcrcofi
cpaBHuTenbubrx noraga'releft
mq€'ilrogru ga crrqeTxbrenepnoAbl, otpa;rc€mruen
rpeAruecrByloqen) dyxrarrrepcxofionq6tsocrn 3arexyurfi orqilrsrrfi rol.
Cluemnerua"a ouu6xa
KoxflaHeBogMoxuo
cocraBJrgrclr
cJDrqaH,
I4cnmo.reHlre
mq9rnoro roAaeBbull.lrenuarlnocJleyrBepxAeHI,IJI
6yxrarnepcxofror.rgTHoctu3aeror roA (n. 9 IIDy ycraHoBuTb oBt3b srofi oun6ru c IoHKperHbIM
nepnoAoM,.nu6o nenosMorHo onpeAenlrrb BJIntHIde
22D0r0).
srofi ouE6KH HaKo[ureJIbHbIMI{T,oroMB orHouIeHHH
Bcex npeAuecrByloqrx mq€rHsx neplroAoB.B'rarofi
curyaufin opmHlr3alus AoJDKHa cI(oppeICrHpOBaTb
BcTynr4TenbHoe
oaJIbAono cocrrBeTcteytounu craTbf,M
aKTHBoB,o6rgatenrctn It Kannrara Ha Haqauo caMoro
par{Hero rc nepuoAon, nepecvdr ra xoroprrfi Bo3MoxeH
(n.9 IIEY 22/2010).
Olun6ra [peAruecrByrouleroor.{grHoro roAa, He Hcnpaurercff
3anl{cflMH no coorBercrByloulr{M
y.rOm B ToM MecflIIe
fiBIltrcqarcr cyulecrBennoft, nulureHHall nocJle cqeraM 6yxranrepcxoro
.qarblnoAnucanlrs 6yxnanrepcr<ofi orrq6rnocrn 3a orq€Tnoro roAa, B KoropoM BbIsBJIeHaous6xa.
Ilpu6slnr vurr y6uror, Bo3HHKIULIeB pe3yJlbrare
eror r0A (n. 14 IT6Y 22/2010).
nonpannenaa yxasanuofi orun6xu, orp{Drarorct B
d
,s
#
cocTaBe npourx AoxoAoB HrH pacxoAoB Ter(yqero
1f
!
.g
trTIIga nepry (n.14rrevzzlzotoS.
Hcnpauenue ourr.r6orc
orprDr€Tbna cq€re g416.
ii;:H:9"ff;^::^llj,,:I"tTt':ry
BrpaBe
caMocrosrenbHo
peurarb,
B KaKr,rx
crryqa,rx
ffffitrtrffi:H"fjj":Yf:::T:1"::11!arvw"n"""".";;';;;';-;d;;#;ilI"fi
;;;;;,;il; il;liJJ:H; ffi:il:;
ffiil T;il;:T"T;#ffTf;
:hffi;3ffi*"""":T::::::::
<Hayrnpn6opDBnpaBecocraBrurr'eAuHrui*pd;A;"";;;;fi
^:::.?T:r":!";,4cqg,rax-darnrnax
(:nmqDrardrru
"""iffr;;;1
a) no ycrHofl unu nucbMenuofi,qorosop€HHocrH
c noKynareneM;
6) noyc*rouy r'rrr'nHcLMeHHoM{
g1.nop"1*."",or.";p;;;;il
- ryHKr5.2 crarsut OqHICpO.
OcnosaHxe
Fnannufi6yxraarep
o61*
orp.*opu 3Ao <Hayvnpx6op>.
M.B. HsaHoaa
+':..:.
yTBEPn(AArO
fipu.noxenue n npnxary J\] /f/
or 31 Aexadpn2013r:
<<06yrnep4qennn ffo;roxenus
o6 yvernoft noJrrlTr.rrce
ua 20l4ru>
A.II. [axomon
)rtIETHA.fl IOJIITTI,IKA
3AO <<Hay.rnpn6op>>
na 2014roa
Hacroslqas )rqerHat [IonlrrHKao6lllecrsa pa:pa6oraua
Bo ucnoJrHennerpe6oaaHr,rfioe4epalrnoro
3aKoHaor 6'12'2011 Ne402-o3 <o 6yxranrepcKoMyqere)) H
Harorosoro [email protected] s qersx co6ffoAeH's
o6qecrsoM erunroft nonl{rHKrr orptDreul{r B
r{ere r,roTqernocTn Sarron xog"ficr"a*Hofi x'snn H oueHKr{
HMyrrlecrBan odsgarenrcts c I rnBap, 2014n
1' Eyxrarrrepcrrutr y'ler OorqecrBa Becru Ha ocHoBe pa6ouero
ruraHa cqsroB (flpunoxeur.re }Ib 1),
paspaooraHnoro Ha ocHoBe TlIIIoBoro ruIaHa cqeroB,
rreepxAeHHoro npr{Ktrrou Mnn$Nna poccuu o,r
31.10.2000r.
Nb94n.
Eyxramepcrr'rfi
y'Ier
BecrI'I c ncnoJrb3oBaHHeM cneqlam.Br.rposaHHoE
oyxraarepcrofi
KoMrlrorepuofi nporparurran<IG{(DO EyxrarrrepD.
2' rpanranlnocTb orpaJl(eaxs xoesficrn"n *"* onepaqnfi
B per,ncrpax 6yxrairrepcKoro H HlqoroBoro
yrera o6ecnerr[IBal.Tpa60ruurn, cocraB'Bruue u noAIIUCaBruHe
,nX.
3' VffaHosl4rb' qro npH oIIeHKe c)ruIecTBeHHocra
noKil'areJrefi 6yxrarrrepcrcofi 6,.rrer'ocru,
Ilo4lle,I€ulax otAenBHoMy npeAcraBJreHElo'c)aqecrBeusofi
nprtHaerct cyMMa, orrro[reHr{e r<oropofi r
o6qeMyxrory
g*r"."
3a orqerHbrfi nepno4 cocraBJrrer 6onee 5%.
lgor"ercrnvroutt*
4. Xossfims"lTl: onepaq'rrn 6yxrarnepcroM
yrrere
Qopruauu
rlepBl{qnsrx yrrgnrbrx .qoKyrvrenToB,r(oroprre yrBepxAeHbrca*o"baur.rr""o,
"0"il;;;vJr6o.Ba'rr6rM'
u
iu1g1ar,
paspa6cnaHurte
rrpeAnpr.rfiTneMcaMocroJTenbHo, H
Sopuu,
B nporpaMMe Ms BeAeHr{, 6yxy.{cra
<HH0O_Eyxranrep)). O6pasqsr npnuenxlna"r* 1rf"AV""orn""""r"
np"rir**"".
$oprri
Belenne rcaccosofi KHH[I'I, ee peBH3nt ocyulecrBJrffercr
B COOrBCrsrBUaC Ioloxenueu
{Ep sr
12.10.2a11.llb 373-n. .Iluuwr ocrarKa KaccbryrBepxqAaerrbuepansnuft
gnperrop.
i. o6uecrso o6ecue..ursaercoxpaHHocru
aorcyrr,rerrron-6yxranrei;;;;_oroBoro
yqEra. Cpoxu
xpaHeHlrt ocyrlecrBJullorcfl B coorBercrBHu c flepevneM'
yrBepxAeuubrM flpmasorra Mrurucrepcraa
xynbrypbrP(Don 25.08.2010r.Itb 55g.
6. O6rqecrso npoBoArr cne4/rorque HHBeHTapH3arIuH:
- nepeAcocraBJreHHeuro4orofi
6yxralrepcrofi orqernocrn
a) rr'rarepr'ranrHbrx
lleHHocrefi, roronofi npopyxrgrr, ,rrru"rprueHHoro
[po]r3BoAcrBq 4e6r,rtopcrcofi,
KpeAHropoKoft
saAorxeHHocTntr ApyrrD(aKrHBoBH pacqeroB
na 1.10.2014r.
- npu nepeAaqenMyrqegTBaB apeHAy,
npoAalrc;
- nptr cMeHeMarepHaJIbHO-OTBgTCTBeHHbTx
JrI{q;
- [pr'r Bbr.rrBJrenan
sarroa xn'1euufi, sroynorpe6levsrtnnunopq, HMyrrlecrBa;
- B cryqae cu.rxufinoro 6eIctuns,
noxapa HrtH Apyrrx vpesnuuafiHqx clrryaqnfi,
aH3aaHntrx
gKCTpeMaJrbHbrMH
ycnoBurMH.
IlepeoHamurtfi oocraB paCovux HHBeHTapH3arIHoHHbrx
rcounccufi yrBepxAaET reuepa*uufi
AHperfiop[epeA npoBeAeHrreMHrrBer{rapHSaqun.
7' cumeua BeAeHHt Harorosoro yqera ocyqecrmrercr
Ha ocuoBa'I{r{ AaHHbD(oyxranropcrcoro
rlera' Ilpnuenarr ,qJIt ;noATBepxAgHHflAaHHIIX H€uroroBoro y.{era nepBr.rqHbre
yrrergbre AoK)[ueHTbr,
BruIloqafi 6yxranrepcxyro cnpaBl(y' o$oprvmennue B coorBergrBlrn
c 3aKoHoAareJrEcrBoMpo u
[p[IMeHf,eMbIMue 6yxra;rrepc*oM yqere
Qoprr,raullnepBnrrHlrx y:srHbrx Aor(yMeHToB.Becru HaJroroByK)
Kaproqy no yuery rlnOn uo KalKAoMypa6ornr.rrcy(flpllnoNeHlre
Ns 2).
8' B cocrase aMoprrcIrpyeMoro I'IMyIrIecrBa
)AHTbrBaroTc.ro6rerru, cpoK gKcrlrD/ararrslrrorophrx
npeBr'nrraer
12 uecxqes n I'D(nepBouasaJlbHarr
cror.rMocrbnpeBbrrrraeT
40000 pyblen.
Ha.rncreuHe aMoprrrgarluu no ocHoBHbrMcpeAcrBaMnpoH3BoIHTb
lrnefinrtu cuoco6ou B TeqeH[e
BoerocpoKafix noJre3Horo[c[oJrb3oBaHHr.
a) B 6yxrarnepcxotu yv6re aKrI'rBbI(ocHonnue cpe4crna)
croHMocrbro ne 6olee
40000 pyolefi
3a eAHI{IflS/ ytrHTbIBarB B cocraBe MarepI{aJI6Ho-[poI,IBBoAcrBeHHbrx
3anacoB Ha cqere 10, a ,ralone
npno6per6nubleKHHfH,.SpounopLrH rrporrue HsAaHH,
cnncbrBarb Ha 3af,parbrB MoMeHTnepeAarg r.rx B
IIPOH3BOACTB
O I1.NT4
3KCIL4/ATAIIfi IO.
ti) B ualoronou yr€re aKrHBbr(ocnonnrre cpe4craa) cro'Mocrblo
se 6olee
40000py6nefi
{
3a eAHHHL[yJAHTbIBaTbB cocraBe MarepHilJrbHo-npoH3BoAcrBeHHbrx
3anacoB Ha cqere 10, a tarore
npuo6pertinHbleKHHrfi, 6poruropu Ir npoqne r{3.qaHHJr
cnucblBarb Ha 3arparbr B MoMeRTnepeAaqurD( B
[poH3BOACTBO
r{Ju{gKonJryaraqr{p.
9. PacxoAu Ha peMoHTocHoBHbIxcpe,qcrBBKIIIoqarbB 3arparbr roro orqerHoro neprn1Aa,B r6gmpoM
osu 6ruu ocyqecrBrreHH.
10. JInsHIroBoe HMyrqecrBoyrlnTbrBarbB coorBercrBrar.r
c AoroBopoMlsg;a1rramr6o:
- Ha 6anaHceJIH3HHronoJI)rirr€n{;
- ua 6anance JIH3HHrorareJrr.
I I . IlepeouerrKyocHoBHbrxcpeAcrBs 2014 roly He npou3BoAr.rrb.
12. flo HeMarepHaIbHbIM
aKnIBaMHasHcJIflTb
aMopra3aqurorl.rnefiHuu cnoco6ou B TerreHgeBcero
cpoKarD(IlcnoJrb3oBaHHr.
13. PacxoaprHa noKynl(y seMJrHcnl,rcbrBarb
paBHoMepHo
B TeqeHr{enrrr{ Jrer.
14. Yqer Mar€pl.ranbHo-npou3BoAcrBeHHbrx
sanacoB Becrn B coorBercrBun c flonoxcenueM no
6yxratrrepcrcuy yqsry <<Vqqr MarepuaJrbuo'npou3BoAcrBeHHbrx3anacoB (nEy 5/01),
).rBepr6geHgoro
9'ffi2001 r. ){! 44n, $ 28.12.2001r:}'{! l19u u llpura.s Mun$una sr 26.03.2007r.}',1!Z6nuMeroarn""c*ronr
yKa3alilflMl{ no 6yxrarrrepcxorvry yqdry Marepr{anrHo-npor,r3BoAcrBeHHblxganacoB Ha c.rA"re 10
<d\rlarepnanrn>.
ganacoBHa cruraAaxBecrr.rB KoJIHrrecrBeHHo-cyMMoBoM
Yuer rvratepl,IaJrbHbx
Bbrp426eHrrg.
Mmepnanrno-npolcBoAcTBeHHble 3anacblyqHTbrBarbno yrrETHbrMrIeHaM(uenanpuo6perenur).
Tpaucnopnro-3aroroBnTeJlrssre d npoqne pacxoAlr yqr,rrbrBarbna c.rere 16.
MarcpuanHro-npoH3BoAcrBeHHble3arlacbl crrr{cbrBarr B rrpor.r3BoAcrBorro ce6egroHlr,rocrr,rraxaoft
EAHHHqbI:
-
no yqsrrblM rIeHaM(qena npuo6percHur);
3atrparbl rlo cqery 16 (tpanonopnro-sanoroBnTeJrbnbre yr npoqne paoropr) cm{chrB&rb
nponopllHoHaJrbHocroHMoorll (yqerHHlvr Uenarr'r)cnHcaHHbD(B npou3BoAcrBo MarspuaJTbgbrx
uennoctefi.
flpn npogaace mBapoMarepnaJlbHbD(3anacoB crolrMocrb npoAanHbrx roBapoB orlegr,rBarb no
crol'IMocrH uepBhlx no BpeMeHunpuo6pereurnr (<DHOO) c yvvroru 3arpar ua npuo6pereHue, xpaHeHlreH
peaJrruarluro
ranurrx roBapoB(cr. 268, 320 HK).
PesepnnoA oHIDKeHI{e
crol{Mocru MgTgpHarbnbrxqennocrefi H€ cogAaBar6.
15. Paoxogrr Ha npollsBoAcrBo H peanH3ar{{K), ocyqecrBJrf,eMbre B TeqeHuHorr{erHoro nepr{oAa
noApa3AeJurroTcr
Ha:
1) npeuue;
2) rccnernrue.
K rprurru pac)oAaM n 6yxran'repcKoM H HarroroBoMyqere grHocarcr:
- croHMocrb cblpbt H MarepHaJIoB,
HcnoJrb3yeMlxB npou3BoAcrBeroBapoB (sunoluennu pa6o6
oKasaHHHyoJryr) u o6paeyroqn
ID( ocHoBy ru6o rsrrrou{Hxcr neo6xogluvruM r<oMnoHer{ToM11pH
npousBolgrBeroBapoB (nuuorrneHun pa6or, oKa3aHHH
ycnyr);
- cToHMocTbKOMTUIOKTIOIJSD(
rBAenl{ft, nognepraroqExcf, MoHTalKy,HanaAKe;
- pac:roABrHa onnaxy rplaa ocHoBnbntnpoH3BoAcrBeHHbD(
pa6ourrx;
- pac)<)AblHa o6ssarerbHoe rIeHcI{oHHoecrpaxoBaHr{e,
cTpaxoBar{ur, {ou4
QosA MeAr{rtrHnctcoro
coqr{aJrbHoro crpil(oBaHr.rr, (61n, yreure)
Haqr.rcJreHHbreHa sapa6onry,o rurary ocHoBrrBrx
npor3Bo4srBeHubrxpa6our.rx;
- cWMbI HaqHcJIeHHofiauogrusaqHr,I no ocHoBHbrMcpeAcrBaM HenocpeAcrBeHHoHotroJtByeMbre
npu npor{sBoAcrBeroBapoB, pa6or, ycJryr.
Pacnpegelenue rlptMbrr( pacxoAoB MexAy rvrosofi uporyrqnefi Ha cKrraAe r{ peaJgsoBar{Hofi
(omplnreunofi) upopyrq{efi npouseo4lmr nponoprrnoHanbuo o6seuau rtnosoft nporyKqnu Ha cKrraAeH
peanrcoBaunofinporyxUnr,r B otrroBbrx rlenax.
K rocseHHrrM pacxoAaM n 6yxranrepoKoM u HaJroroBoM)rvere orHocrrsfl ece gpyrue ayMMbr
pacxoAoB,s T.q. o6qenpox3BoAcrBeHHoro,o6qexosqfic'rBeHHoroHa3uaseHr.rr,KoMMepqeoKrre
pacxoAbr,a
TAIoKeaMoptH3au.rtno 3IaHHrM, cOOpy)|(eHHf,M,
XOSHHBeHTapIO.
16.Becru frer sarpar Ha rrpor{3BoAcrBonosaKa3nbrMMeroAoM.
- cilucaHl{e MarepHaIJIbHbIx
3arpar npoH3BoArrb rlo LBAeJTITffM
Ha garul3brno JrgMgrno-sa6opuuru
KAprraM, BETTMCaHH6IMHa OCHOBaHHLI y9TAHOBJTOHHbIXHOpM;
- 3arparbl o6rqenpoueBoAcrBeHnoro na3naqenu.s co6uparu
Ha Ae6sre cqera 25
<O6rqenpou3BoAcrBeHHue
p'acxogrn>;
- 3drpaTbl o6qexosrficrBeHHoro HmHaqeHHsco6npa* na ,[e6ere c.rera 26 <O6rqexogrficrsenrffo
;
{
,
pacxoAbl);
'B IoHIIe orqerHoro nepHoAa3arparbl no cqeraM 25,26
c[ficlrBarb s le6sr cqsra 90 <<f{po4axu>
(cy6cver <<Ce6ecrouuocrsnpogax>).
17. Hemnep[renHoe nponsBoAcrBoonpeAeJrrrbMeroAoMHHBeHTapH3auHH
H orl€Hr{Barbno npf,MbrM
3aTparaM.
18. V'rer rcnosofi npoAyKqnl't ocyulecrBrrrb Ha cqerc 43 dotosas [poAyKrIHr) no nprMbrM
3arpaTaM.
18.1.Pesepr noA cHH)KeHHe
crouMocru rorosofi npoAyKqaune Sopuuponarr.
19. Konarr'repqecKHe
pacxo4u clrncblBarbnonnocrbt<ls ce6ecrouMo"t" npog*,.
2O.PeepBHbIeSongu,
pe3epBbl Ha mpaHTlrfinufi peuorr
."punrufinoe o6cry:xuuanue n
"
6yxrarrrepcrcoMH Hulloronou yvdre He co3AaBarr. oarrlrqecKHe pacxoAi,
aatpu""r roro
"*o"*r,
orqerlroro rrepuoAa,B KoropoM orua6rum oc)ruIecrBJrenbr.
"
21. o6qeorso exeKBaPTaJIbHo
no pe3ynbraraMHHBeHTapH3arIlrIr,
B cJryqaenpu3gagflr Ae6gTopcKofi
34AoJIxeIIHocrH
coMHureJrruofi,cor4avr pe3epBbrno coMHHreJrbHbrM
AonraM(Ar91 rrog; A16g Kr60:62,75
H Ap.). Cmrcanxue Aorl'a ) IErbIBaIorcr B TeqeHr.ru
5 ler ua ga6alaucono* .u"r" 007.
22. ExerrapmnbHo co3AaBarbp$epBbr Haonnary srrycKoB (Ar20,25,26I(t96;
4.196 ICr70).
23. B nanoronor'l yrtlre npoIIeHTbIsa [oJIBgoBaHHeKpeAnraMHH gafiuaux arpnaru*"
u *u"u"t
pacxoAoBpanxofi cTaBKenpoqer{roB, ycTanoBreHnofi comarlresueM cTopoH, Ho He flpeBbrrrraprqefi
craary"
pe$unancupoBannffI{enrpo6anxa pocn3, yBeJruqeHrryon l,g pasa.
24. Cpnu rpaHcnoprnoro HilIora (anaxconrx rurarexeft no nanory) BKrrrorrargB cocraB pacl1qroB
IIO o6H.IHg[vr BHAaM Aef,TenbHOCTH.
25. 3arpa$r Ha npoAyKIIHIo' peaJll8yelvrylo Ha gKcrlopxr onpeAenflroTor pacrrerqbrM [yreM: no
TexHHrIe_cKu
o6ocHosannHM HopMaMn HopMarr{BaMc )rqsroM i[alcrnuecru nogeceHHbrx3arpar.
B aHarorfiqHoM nopflAKe onpeAenf,ercr HIC Ha Mar€pr{aJrbHo-npou3BorcrBegHgresarracbr,
r,rcnoJrbgyeMbre
npu rrpoHsBoAcrBeBbrrleynrxransofi npoAyKr.lr,rx.
26. IIo nporryKIIEH, o6laraeuoft HAc H no upoAyrr.Fr6 ne o6raraerraofi H.{C, nocur pasAenrunfi
y.Ier B coorBercrBr,ruc 4efictaynull{M HaJroroBbrM
3aI(OHOAar€JTbCTBOM.
27. CrnrcHsarr pacxoAbl 6yry[Inx [epHoAoB pasHoMepHoB TeqeHr.rerepgoAa, K r1gropoMyoHlr
o'tHocfTcf,.
28, Tauoxennue noIIIJrHHbI, yruIarleHHbre npn noKynKe Mar€pr,rarroB H ocHoBHbrx cpeAcrB
)^II{TbIBgrbB uepBoHaqaflrnofi cronuocru MarepuaJroBH ocHoBHbrxcpegcrn.
29. Be.rrnqmra
Try_Iqgry_lTgl1.Ha npr.r6rrnr onpelerrrercr Ha ocHoBaHHHHaJronorofi4exraparg*r
no Harroryna npu6rur (n.22 IIEV lS/02).
30. flpn cocraueHuu npoMexc5rro.{Hofiu roAonofi 6yxraarepcrofi orqsrnocflr pacrrg$ponunag:
3anacn crpoKa 1210 na:
- crrpr€, Marepnanbrr{ Apyrne aHaJrorurrrrbre
rleHHocrr,t;
- 3mparbrB He3aBepu€snounpornBoAorBe;
- ForoBarrnpo,qyKrlHr.
crpoxa 1230 na:
,{e6r.rropcxar 3aAoJDKeHHocrb
- ge6u'ropcrar SaAoJDIGHHocrr(marexn no roropofi oxuAarorcr
6onee qeu .repes 12 MecrrleB
uocle ms€rsofi 4aru);
- ge6umpcrcar 3qAoilxeHgocm (nnarexu uo xoropofi oxr.rAltroTcr
B TeqeHne 12 Mecsues nocJre
crrqgTnofiaarur)
I{I HID(:
no(ynaTeJrr{u 3ar(a3rrEKH.
Kpegmopcraa 3agoJrxeuHocrbcrpoKa 1520 na:
- nocTaBrrlr{Kr.r
H rroAprAqr{KH;
- 3aAOJDKeHHOCTb
nepeA nepcoH4JroMOBraHr,BarIHr{;
- 3aAoJDKeHHOcrb
nepeA rocyAapcrBeHHbrMrr
nHeorcg2rvrnur"rraSon4anrr;
- gaAorxeHuocrb rro HaJroraMn c6oparrl;
- npow{e KpeA}rTopbr.
31. IIo or.rdry o npu6rurx r.ry6nrxax pacruur[porbrBarbeneAyprqfie crarbg:
- llpouue AoxoAbr
c.rpoxa2340;
- llpo'rue pacxoAbr crpora 2350.
32.!5n aHaJrr{rnqepmoro
yu6ra pacxoAoB6yrynrnx nepr{oAoB
Becruc.rih 97.
33. Becra pagAenrnufi y.Ier AoxoAoB ri pacxoAoB cy6rerra ecrecrBeHHbrxuononoil,rfi,
oKa3blBaroulero
yanyrH no nepeAaqeslerrpoeieprnu no elerrpr,r.Iecxut{cETrM,npuna4.rrexalllgM np*"
"u
o\
r0 qs
S R
r.!+
€
clf)
R
€ S s
> c ) U
f:,P s
\ N
rtr
l,o
ta
N
\o
lo
6l
6
(\
|{
\o
*c..l
$- u t *
Q H.'
(\
ra
ao
r)
rn
el
ro
?a
t
F!f,
FN
oo
t--
*
r
*
F
h
\o
t
(a
GI
N
, s
c-+
e-E
$\ s3
dl
$$
ro
FI
.<l
\al
rt)
6l
\o
cl
ra
t'r
r)
(\
s
rl
(\
sf
o\
\9_
@
\o
\o
t\
(\
q
\o
GI
c.)
6l
cf)
t.!?
=
\o
rn.
€
ra
\o
\o
$
?o
?o
ro
\c)
ro
io
?a)
.(f,
o\
rn
al
6l
r-
€
.
t\
q
\o
c')
(\
\o
\c)
\o
\o
't\
\o
\o
i<r
0\
\o
cf)
h
€
\o
$
c\
v
oo
oo
o\
..+
s
v
\o
I
\o
\o
ea)
c.)
r\
c.l
(\l
00
c.t
rr
0a
r)
ca
€
sl.
r|
cn
co
o\
€
c-
N
oo
c.l
o\
C{
C.l
t<t.
:+
s
c-.1
cq
(\I
(\
GI
cat
o
(\{i
oo
ca
ol
F-
r
\o
\a
\o
q
\o
\o
t-.
.61
!
o\
o\
.r(r
co\ , +
r.r ca
\o
\0
\o
t\
co
N'
t\.l
q
oo
6l
6
6
ca
ra
ca
oo
F)
(+)
r+
t
ra
rh
tc.l
i<
N
Ol
r+
t,*
6t
N
i+
rf,
c.l
F
rn
Itl
6l
r+
a-
co
+
e.l
co
€
\o
c-
(\
cv
c-l
€
€
ca
CI
:l
!+
\o
f.)
ln
LO
?o
r.o
c.)
fa
6
al
fa
*
r-
c\
c.l
N
N
cr
ol
6l
cr,t
ca
N
-f
o.l
F-
oo
r)
s
oo
oo
\o
\o
an
o\
r{l
6.1
\r
cca
cn
+
co
c.)
\o
s
€
c.l
F.v
oo
(\.l
m
c-
oo
oo
$
r<t.
Ft\.1
(\l
Or
\t
00
ca
t\
Ft-.
$
f--
F-
s
F{
ca
\o
$
al
(\I
e.l
srs_
5
-
$
fll
s *
$i*
$ E
\ s
si
00
-l'
rrt-
(\
16
GI
oo
<f
\o
oo
(\l
s
q
c?)
r*
q
cn
t
*
c?)
ca
o\
\o
ca
cr.l
F-
v
c-l
6l
Fi.r
h
\o
o\
(\
t\
o\
o\
n
l'-
oo
(a
!n
oo
\o
c-a'
oo
(\l
6ll
oo.
\or
t\.1
\c)
t\
o\
ca)
r)
c.)
o\
\o
=
s
rr)
rr
\o
F
co
\o
\o
s
5
s
U
\o
$s
S
g
S
S
S
g
t!
13
\o
S
s
t-
+
m
c.l
c\
+
a-I
a.l
oo
c.)
c!
co
ai
o\
$
C-l
F(\l
.3
\o
S
s
s
\S
s
s
€
Foo
\\F
q!
S
s
s
s
s
s
si
6
cc.l
aa
c.l
o\
o\
m
oo
s
ca
Foo
ci
!<r
c-
c\
o'l
F-
o\
\o
oo
.+
ot
+
f*
\o
.+
F-.
lrf
o.l
C.l
oo
\o
c!
s
cn
I
s
,E
T
Fr
R
Fr
.s
\o
s
(\l
S
6r
e.l
6l
S
\i
b6f
l\l
S
ia
l+
\o
S
S
S
S
S
.$
(\t
S
\s
s
S
Ss
S
S
s
s'
.g
h\
s
S
s
ea
rr
s S -
!:
\v
Tr
rn
$
ll
t0
s
G
s
N
S
s
s
S!
N
a-
9o
qt
$
sr(
Fcn
c-
tca
0a
€
\J
s
P
@
r-
,s
a
l<
rt
$
F
s
€
€
_i< rl
s
I
qi
ll
F
s
ts
s Frs
s
e\
S
ri
\
N
:l
D
ei
N
si
.$
t..
S
s
Es
€
e
$
s$ E $a a
,d
s
$ i s Ra s€g
E
$
E
F
|\
EI
S
sr
ri
B
.|li
! F +
S
s s ss
ri
R
S
S
.g
S
s
Gf
\
<S s;
s s
,S s
lo-
+
€
,$
:l
Q
6
tf)
h
N
oo
s
t
,$
$
in
t\
o
ro
.+
\o
c.)
a
c-
R
ca
e.l
.{.
lf)
f-
cq
F(\,l
R
G
!)
It
€
ca
r..
r+_
c.l
3
o
.+
N
oo
s
'tr-
ca
cn
(o
o
(o
coo
\o
(\
o\
o
t(f
CN
.lf
-]
=f
o\
!r
ro
6l
o'
t
(o
f.ro
c{
oo
N
)s
$Es
F $s
tr
$
a.l
t-oo
t\
co
F-
H s e s$i i
\
F-
cr.l
,.!
E
$
(\
a-.1
oo
i$
\o
oo
s
rc
tt-.
Clr
t-.1'
O\.
-{
co
ci
\o
I
s
c-.1
r,l
o\
\ol
C-l
q!
eo
,13
r-
c.l
a')
\0
6l
GI
s
s
ta
c\l
s
r)
FJ
ca
oo
c.l
N
o\
€
6l
rrf
\o
(\.l
@
00
s
oo
t"
ar
c.l
s
r-
oo
[email protected]
N
c.l
+
s
co
ql
ot
c-.
.+
c-
q
r(r
t'm
(n
al
ln
ro
f..l
coo
f-
00
s
N
6l
rn
?a|
r-
co
r-
rn
(.)
ra
ra
co
s
o\
ca)
ca
tn
tal
t-.
to
ta
rn
rn
r-
r.l
F.t
U)
lr)
+
\o
\o
r+
t'-
?a
c- ca
co
=f
c-.1 s
=t
e.l
N
c*
e.l
r-
fo
r-
r-
r|
a00
ca
\o
at
6
N
c.l
\o
a.l
=
s
h
h
.+
t
f.)
N
(\I
N
c.)
\o
v
ca
\o
v
F\
3
CN
6l
FI
$
$
ta-l+
Fr.)
Fra
6t
t-.
ea
aa
FI
!f,
00
r+
6l
ca
\o'
Fi
o\
q
\o
\o
oo
oo
c{
co
\c)
6t
\o
o\'
m
ro
r-
Ft-)
e\l
ra)
aa
c{
€
6
oa
oo
t.ca)
ca
\o
ca
rr)
?o
?o
€o
a-
F-
c{
.q
!.4
\o
o\
v
€
rn
(\l
€
(\.1
ts
tf
ra
!
CJ
s
t\
too
\o
\o
oo
ra
\co
c',1
cfr
o\
e.l
ia
ln
ol
$*gi
j*gE
o\
o\
r)
o\
tf
?a
\c)
t-
I
s
\o
\
S
\o
sS d
s
S
N
3
\I
h
00
i o s N
s E* !
'3=
$5q 2
gxg
-EI
xEgS
X ii,r '!
=aE,!:
i
5 N
H
ta
d *
6
F
x
I
;:f;
IE
o
o
x
U
s
g E Y
tf
l!
|o
o
gAF
ls
ln
sFiE
i Nl*
F
(J
il
Y I
o
r) lr)
r) ro
t.r) |r)
N
c.l
(f)
8frss'
.
;
-
o o = l (
ro
\o (o
v $
(o
E
,- -i HF= B: F i
f')
+ p P
o
o
c)
\o
1
G
cL
r
o
t
o
b
l
r
-
r
^o.
J
d
tsllr
3 0
: sgEI
( Y )E
- b
Hi
6nl
F
O
3.'
A F
|
Ed
s
h8.S
E
o > s
n ^ J r
N
s
CJ
v
ra
ro
:l
N
:l
T I
v
N
rF
=l
n :
x0)
3E
a: B
qEE
:
S Q: ;g ,H ss:
E
b E
< s
;
-
N
v
i : o m
Foc;
2H
U l
o
H;'
S ur
Y
F
f";
tfresi
; E
EE
(f)
6 8 : * rt.r)
:ri
A .
=
x
ro Y
+
N
lE
I
oc)
o o
:g 3 ;
P
F
N
o
o
s
U
o-
l
le
h
6
L E
L
g
IH
t9
; ? -
x o
toi
,s9
i >
5 F E
='
t
(f)
lF
la
s
s \
q o
s o
f o+
=
qr ,1, o
o : =
Hg-
o
a 6
i+ li a
t d
i F I r qt
II
V o
3
j
;
s
s
5 0 X
> x s
o
Y
W
\o
N
Ol
N
\s
9r
x-i
5 - - - E :si 5 : I F =i H
* . - sg$ l E
t g Fs e g
H; i l Ei 3 ; E ; 9
F
N
'tr
[ ; e E i $g
'*;
g
=
F tEF F s q
9 - -
fo
v
F < X O
o o i !
s c - ! l
E 5 r :
o 6 ( l J - -
r)
<
$
H
=
=
z
o
i E s ; : t f r : EHg e $ E )sI6
g FEESgHI gE9 f i " - g
fl
FB: F E=5 EEEi
; N5 ;PF
E i 5 f r o *E
t
o
F
o
o
S H E F E A t : E e
RETHHFIo>o
- E S = . aEE+i' iE
a
c)
=
v
e
q)
o
w
=
s
+ BE
r
s t ,;
BE
Y >
Y
r
( g
is 3
P s
=
il
s
a.s
$
4i
F
!
;
o
Li
t<
H
r t +
<
()
H
m
s
A
m
.
!
A
z L r
= - i
f
, n
o t r
>' 9?
t_
c.|
I
S
c
N
l
l
s
;
v; i
S
X t s
!2
r a
sl
€
a
o
v
H
0)I
al
d
E,s
C.)
Y.
;\
,ot
4
F
F
Y
-
4
( ) X
H q )
F
t s 6
! ) F
u ( g
i'1
r
Y
o c )
F.r
F
o . l o
:1
O
|^
I
=
a
c.) oL'
^
l
; H
6
9
H
4
a
z t r
9 5 X
F
H
A
^
V
M
v
H
z : t
t d
tr >'F
^v a Ff H 6
6l
9 F s
A g t l
)
-
J
! v t s 6
H
: v
I
-
.
v
!
o t | : d
.
N
FI
-lt
F
v
v
u
:.' rd
\ a F Y
-H
CD
-
-
U
'
:
x : . E
C ) O F
; : t x
:. 0)
v
,
L
F
d
-_r
Y-
*
r
v
=ico
Z,
di
c,
I
F
T
=
5
Fi
1
4
F
S
N
z l P
:l
ll ll
$$:
v d i,:e
. ' 'Ei qi
3K
g b
_Fu
c
x
=
P
tr
o
Et
(o
F
F
o o
I
rol
o)I
c.) l
-l
s*ngHE
I
2 2
E
+b
3
c)
o
o
o.
I
o
T
G
F
G o
il
b.l
ot
rot
sl
eo
|
i l
93fi
l j
;th
l i
*86
ey5
I $
o s
=
E
tcL
l s l
I N
l!+
l F l
ISI
t L l
t i
t v
s o
ETE
ulo
s
-d
5
l bI EI ' s
Ldt ( o lt so
I
(f)
q) o
to
o
o $o. (o
(o
ct
o (5
- (u
o
E tr
o
E
(
u
l
o E
q
C)
s
p
s F
c)
E
j
r! : t
o
o t- Fr t lI
F
o)
s F o
o l
El:lhl
ilHla
o
6
t0
(o
Y
F
o
s$E
5
-o.
o
t-
0
-ot
:l
(f, I
rif I
ttl
o
p
o
E
I
-
E
(!
o
r
T
S
3
Y
l - l - rs
z
l(u o
S l ! 0 (o s
()
F
s
(\l
CO o
o H
i o
E S
ol
qt
E
o
s
(!
d)
o
o
E
s
(!
id
Iq
(u
o
G
.itr
5o
xEt
Frg
;54
F5+
t0tr5
8I+
lotr
i s o
El>r
j!!x
=3
6i
VG
o
o
I
E
o
o
I
l
l
l
F+l
;
(f)1.
a
. l (
5 Ettr
tr mll
q (5lt
P o l (
g = - rl
6-Ol(
F L I !
tt ittr
^!
^q 9,
b n
Etr
crs
;,7
E *
gr6
E 5
$
l = l
J
o ^
d v
f*
s l
l
r l
L t
L l
1
l l
s l
E O
F4
FC
> s
E F
I
(o
)
o
t
c
5
S
-)
+
i
d >
5A
g s
lc
c\l o)
t'T
j F
I
6
,S
\
F
s€i
o
s
ll se
\
co
N
lo
lo
slFlsl
6
v
e t E(u 3
t ol
ol
t0
o
E
I
:l
oo
c)
xii
I
lsl
-+ 8 l F
gl
o !
EI;IEI
(Etotx
cDl9!l E
clt-
--l
<l
(\
lI Lo' l
i l o tE I
EE
EFg
.l >
lto
'l o
I E
I
6:c =
tif
lt -ol l
PI iI:
-
o
o
o
(\l
, l o
^l 6
(tl
>l
lol
r-l
.ts.5,
';g
X
sFgE,
N
v
t(f)l
F l
F
E
= o
oo
o
rO
ro \r
Ir{-l
t| s. - ll
Flel
!
o
-9 8
=
(U
o
s
(o
-:l
st I
c
f
s
s
s
5
E
6
E
o
o
f,
o
q)
ro
o
0.)
jsi;
t(f)
F
F
s
@
o
E{
I
G
Y
o
tr
' || t l
I
I
I
I
s
o
o
q
G
lt ll
q.
Y
=
lt
!
!t
5 o
s
\XI
o
llE
6 s
(,
F
o
\r
ll lt
I
o
s
V
o
p o
I
6
i N I F
N\\\ts
v
p
=
5
*,tr
s
\, t?
(J
q
:E
tr
I
F:.|, l;
rf,
o
6
p
o
o
\l
N
g,
@
't ll
IN
E
o
o
. t o
o l lI tE)
N
o
c{i | o
ilF
o
(?)
,r o-
9oo
I
E
t i 6
I
o
o
o
o
lFgu
liE
l,s
I
to
lo
tro
ol $
G
L
S(n
g
<
lo
s
9'
o
.!
E
uJ
= r -
o
F
0
ol Q
E'
i
c)
> x
ggs
o
lil
l l ll l
<uJ
o-s
o
G
I
(u
fx;
'I| t
il
I
I
E
I| |ll
CL
t0
(E
l=
I
s
ll
o
(\
ll sa
o
o
ogtr
o
- l
! a -
lI l
(9
(oI
o -
>=
II
s
o
o
o
t
s
o
e
sl
?l
sl
6
ll
o
s
o
o
E
s
=l
6
ii
6 6
TI
s
s
a
gg
s
o
g q
- s
o &
E =
E 6
o g
E P
U 6
*i 6 -;
o
Is
F
(g
=
s
is
s
o-
E
O
T I
E =
tr
o.
6 F
o P
.oq
tro
E5,
3F
8 =
i5
E
)s
I
tr
(!
S a r
Y
s
t0
s
S
S
E .it
t h
F,;
=F
xi
o" ogR ss
.jg
otS
E h
$B
3a
atr
Esi
r
z
s t \
! o
i
dz
s
s
9 s u
s
(t
@
: ! s o
'i q'
I
d
c
- @
gcI
F:=
^69
d
o
J
S
@
o
o
q
a
s
f!
o
E
T
q
s
-9^
i *E
6 A N
rx x
o g F
o
!
G
b
o
c
Egf;
o d
-EEH
o >
q s
x s
sgs
*,*
o 9
o o
lt
l l rieFs
3.-.T=
I O
IO
Y q
o)l(.)
|f)
I
o
\rl
- l
6
l o l l
rgl
E I
o l
l i
l t
Ior
z z
< IIJ
o-s
N
-;
I
n
J
UJ :\
c)
F
o
0)
f
\o ts
o
N
lil
E
l:
t -
o
o
0)
lol qo
.o
F-
lr)
l 'ro
s
I
;
(f)
a
(o
N
j
o)
0)
o
E
lf)
o
l v
(J
f.-
s
()
0-
E
(!
-
o
(!
o
E
N I
E
m
m
o
E
;i
s
T
q)
s
€) ()
F
s
F
F
cO
F
0
(D
J
o
E
q
t-
o
0
()
q)
6
o
l
E
s
c
]
l
l
- : l
I
I
S
! s l
o l
d t
c o l
o E
F
o
x
x
:'
S
5
o
o
q)
N
$
s
o
q)
)S
3
m
o
S
5
.a
c.i
F
o
FCr)
N
$
F.
N
(o
F.
i
6 >
o o
E O
.
O
=
co o)
\
(o
v
l+
$
FN
N
@
X
(0
co
N
t-
: s
(f)
N
v
o
Y
o ^
a
, s *
Y S
s
a
b P
i
f9
o *
O H
i L
6 v
I 4
: h
3 X
s
o
N
I
5o
d X I
o o ;
Y J J
(r->
Fil
I : Y X
i 5
€.8
o
i
i,s
I
N
I
o
tr
{
G d :
otrs
l
o
E
s€i
0 t :F3.
6 t
E
c.)lE
0) I
E
S
q)
9 l
q)
n
. , 1F+g
o
t-
I
I
I
i
|r) oo tt II
I
s
lo
9=
=6
so
I
o l
,sl
s t
o {
s
s
"X . rs i;
I
,sl
S I
N
v
=
I
tol I
>rt T
q
l
lc0
(a
(c)
O
l ( o li
l cd t t I
lftt
r
-.o
ItE
t s t I U Jsn
t s
5
a
Eii
i-ll
l o
t0)
t v
t -
E
l l l*Ea
l| |l l ls $ g
tr)
c.)
S
= b
o
T
s F
;$g
l l
N
o :
N
N
l"
N
(9
ifi
,
i:sa
v
to
rf)
c)
to
1
t
t i F35
rri
e <
o)
o
o
s
>9gg
g*s$i
FBgg,ii
oii
(o
N
(\
) r
U H
<
lt
tl
l l
6
N
di
|..-
D
!E
l l *€IE
s
o
o
(L
N
N
('
0)
1 l; 9;.t
I
F s
@
l l
F
S
= >
E E
o
lt lt
3
c\r I
l'* |
c.t I
ot
:
E
l l
s
E{l
ol
col
I
F
o
F
G
6
(o \l l
F
5
tr
FN
5,9Eo o
l l E.Eig
It l
it it
-cx
s
II
i.
l(o
I's
I T
t
t
E 6
o o
s c
F P
U 6
q
I
^
+
l
s
l s . ,
l + 6
d)
r
s
I
s
l
l
l
o l
=
*
F
o
;il
!
o
6
>
;
q
o
S
s
-l
F
c
tr
S
ar
F 5
€
9 IX
V
!ll
s
fiiiE
*a
a x
U X
*Ir
trG
t h
6 i
E
o
)S
I
J
E IE i
vl
F
o
b =
5
- - @
! -
I
I N
i:Z
5
s
II
I
: o
v! sq
o o
qI
s
o
s
s
i ?
o x
,s8
4&
9 =
, o
O N
9 a
s E N
QoPma ]"1! 18:,.id$$
Vraepn<,genaMuncensxoeoi'r P(F
"u{::,#ffi:,%-f4 frqf,f*W
:.
'.
,')
:
,rt1:.:
.:.--
.;
IffiyPHAJI'oFAEP t'tt /t
c.q'Qr'iini'0tr '' otnonidNe cpefipFDia'
qrsEroGTA,
03,- 6o*oggbre. n'iItOWeEEnE mtaoepnaJrbEDre
cuerY 0$
o4.IleuarejplraJlbsbteaH,InBNIila,F&JIIIlIrq'scIc'EetraEssletro
'
ao $pelrary
ss//*.
npeguta cqeta 03 - s,
Oaaonauue(rge
rpeSyerec re.
eoAeprxcaEEe
e,aonou)
F,
z
L
2
3
4
\
I
o
o
'(
8
Bceto no KpeAurYcqera
(oornacno 4ortYwreuram)C rcpeArataeqera
GqETOB
121
131
141
151
lul
1
2
3
t7
18
19
20
2L
22
2B
24
25
26
27
4
o
b
I
Bcero no KPeArrrY ctleta 0L
(aornacno 4oxY*rentam)
Bcelo no Kpe,qrlry ctreta 04
(cornacno ;iorcYnnentau)
gAO .Open6nsgxssAu" 14. 2O9.&. XII. 2002 & T. 10000
,.*",0..,;: :.rli.:yB"*dirl;J;;ij*&,:i.,._),
ffiio,
s Ae6let'
\'r ,
,I
.,
,j
.j
\'
I
'I
-.
":r'
'!
, r. r4i:;lrstrll
41
I
I
I
Ana.nrrrqecrsse Aaxufrre r cuery 03
z
Er
;
1
2
3
4
6
,{
8
I
10
11
12
:-
13
L4
l{typaan-opAep BanonrreH
B Inasuoft
,, y'r ,,-
pr,o./a4oe
)d
ZO /{r.
KHlIre cyMrrbl o6oporon orpa)fieEbl "
20
r.
I, 1
.i
E.oooi"r"o"
Inansrrfi dyxraarep
;i'"'
I
I
i
Mq€FcR^a
reorpa{rf,s
8a(do 7916-1mO
=
{
N
s
I
o
o
s
ol
{
l
A)
I
o
d o
l
s
s
o
q
f
s
s
!
A'
o
x
cc
: -
o
o r
c
s o
sr
s
o
si
o o
5
s
s
s
T
=
a
a
s
o
o
o
!
S,
f
o
o
o
s
cI E
c
s d s
s x !
0)
o E
s
s
g
s
!)
c
o a
o @
r
I
c s(
S(
S(
c
t!
f
0t
:r
r
o
@
X
o
I
sr
a
(r
o
o
!
q
c
s
i6
c
o
gt
:
o
6
o
or
0l
o
r
a
S,
@
{
O)
i.D
d,
;
o
s
I
c
o
; = =
l
f
x
o q
I
s
< I qt
o
o o
o 0)
J
o s o
qt F) il
:
o
3
f
!
=
s =
s =
s
5=
s
3
s
s
I
o
ol
0l
d
-t
o
0
s
o
{O)
@
N
N
o) 5
5
N
5
5
\j
s!
o)
-.1
s
5
5
A
\
s
@
N
N
!t
\
s
{,
o o)
i.r bt ! o
N
\
A
{
o)
I
A
o 5
(,
o
A
N
!
@
N
5
5
!o
O)
o,
q
5
N)
q
A
N)
N
@
..1
@
o
(o
N
N
N
N)
@
9)
-l
!
5
5
5
N
so
5
@
A
@
!
N
q
N
(o
.s
(o
o, A
s
\5
; {o
@
o
q
5
o)
N
o
A
@
-.t
5
{ {
:{
{ o
N
19
\t
\
\
{
N
{
-{
-{
g)
(o
5
N
tt
!,
!
0)
o
t
q
c
:
o o
OJ 0)
s
D
q
q
o
o
!
o
o
:c. :
f
I
I
I
6 o
o
t
A
N
N
-o a
-l
g|
@
0
0)
o
ol ol
E
E
o o
r
I
= c=
g o
E s
d {
s
3
s
o
3
s
s
OJ
0)
s
o
3
S
OJ
@
\
o)
(o
N
o)
(o
L
N
q
o
N
o
(o
q
N
\{
\o,
@
(o
5
..1
(o
p
o
\
@
N
N
@
5
N
@
t
o
;-
;{
5
(o
o q
-.1
(o
5
A
o)
o
A
o
N
9) .A
N
N
o
A
N
o)
o)
\
{O) \
o
(o {
(o \
5
@
s (o (o
N
@
A
9) s (o u s
N
(o o
O) N
o
o
I
!
o
6
s
s
q
I
f
€
s
tr
o
I
I
q
@
f
:
+
J
o
E
o
I
s
o
s
o\
o
o
o s
T
0) f
o
o
s
0) S
!
!
c
o
o
o
E
+
{
I
q
o
o
I
I
€
o
t
n
c
@
I
s
o
c
o
o
3
s
i
o
S
s
:
-S
-{
o
t
o
T
S
@
A)
c
o
I
C
o o
0) o
I
J
s @
a
5
o
o
@
m
q
(r
T
s
s
=
o
-
o
I
@
A
-{
o
A
N
@
(t
b
s
o
A
N
5
o)
q
I(,
o
o
{
o
s
-t
{
Ol
N)
A
f
m
--l
@
c
I
I
s
o
3
u
\5
{
5
\
@
5
u
A
A
o
.A
-{
{
o
N
-.1
N
N
.-l
o
i
s,
-o)
q
o
N
a
N
:J
q
{
(,
O
C,
N
!
N
o
q
q.A
{
o
r
N
I
q)
A
ge
;;,,
('l
N
A
-.1
o
o
o
A
o
A
{
o
cr,
!
s
N
so
q
@
N
q
N
N
A
N
@
N
\
N
(I
{
A
N
\
N
o
-.1
..1
s
@
s
i\t
s, \
{
@
(i
o
N
(o
o
N
u
\
5
A
6
o
-.1
5
!
N
(t
o
N
N
@
A
{
A
N
{
o
o
N
A
@
(j
@
s
!
q
\
o
5
N
N
A
{o
-{
;., o)
N
;
90
s
o
A
o
(o H 9 1
o,
o
o A
6) A
@
_.t
o
@
A
;.
(o s
(o
o
o
5
N
5
@
A
A
(o
{
N
fi
{N
(,
\ {
!
A
(t
-{
{
\
N
@
N
!o
(o
N
O
!
N
A
5
!, p
@
N
o
..t
5
5
\
{
(o o
(,) -{ -{ {
!o
-l
{
A
N
5
N)
\-{ * :
s o
N
\
i
o
(o
(o
5
o)
o,
:.1
-{
-0)
{
:
(o
A
;.,
o
9p
(o
o)
-.1
o
A
@
N)
N
(n
(,
q
o
A
@
\
N
N
!o
(d
A
@
N)
@
5
N
N
4
N
o
N
N
!
5 N
(o
(o
N
i!
c
o
-{
o)
b
@
o
I
--1
N
(!
o
A)
s
o
o
@
f
I
s
c)
N
N
N
!
S(
@
a
s (I-{
N
9r F
N
N
N
s
-
N
N
@
c
X f
o o
5
\
n
@
N
.-l
s
co
@
o
@
l
0)
u
s
-{
u {
l\)
(, N
\
5
q
o
N
N)
(o
9o
L
!
n
T
h
N
@
N
O
o
N
(o
o
d
s
5
N
N
N
@
A
N
o
Y
o
q
I
0
o q !
a l ail 0) q
5
OJ
a o o){ E
o s
o o =
!
N
O)
-'.1
(t
o
@
(t
N
!o
(o
o
sa
5
A
N
@
N
o
s
o
o
A
N)
N
c
I
C
5
!
u
A (o (o o -.1 o)
A (o
o)
5
5
A
N
N
C!
@
-.1
a
!
o
A
o
5
A
o
!
\
@
!
N
5
A
N
o
n
0)
\
{
N
b
q
N
@
N
N
@
q
N
N
o
S
N
(o
o
(o
s
f
0)
o
N
i o
o o
c c.
!
s
?
?
(o
N
5
N
A
(r
:
A) 0)
0) o)
o
o
T !
!
a q (9 q q
N
@
N
(o
@
{
!
a
O)
o
co
(t
N
N
0)
o
!
o
i5
s
o
o
o
-.i
o
3
o
s
s
s 4 o
E fo 0,
:
q
!
T
f
s
r
I
o
l
A)
I
N
@
{
\
!
n
f
\
A
.-l
o
N
{
-{ {
N
f
s
+
-.t
s
o
o
o
o
0)
o
g
T F
o o
0) 0)
I
N
5
@
I
H
F
f
A
o,
@
\/
s,
A
N
5
A
N)
s
{u
!
io o
@
s
A
A
N
A
o
@
{ -{
I
N
N
-{
N)
l.)
\
o :
E:
-
N
N
o
N
T
qJ
-{
(,) i; 5i :,
o
O
:
o
N
6
F
.i
r
s
= {
:E
clts
-'
a)
O Y
.j i+
o 1
T
c.j +
F
r
F
-;
r
N
$
6
N
()
€ \\o
N
r
o\
I
€
€
oi
r r
s
r
^ *
G
T
r
€
N
N
N
r
r
N
co r
o\
+
r
N
d
N
c.t i
A
3
r
r
N
€
€
+
r
N
N
N F
- 0
o n
o
T
-iD
$
F.
N
F
!
R':
gE
F
(,
v
r
6l
F-
(o
$ ts Fal
N
o
o
s
o
tt
o
N
F.
N
F
r
rf
o{
$
s
s
v
N
s
ci
N
o
N
FF
o
s
o
o
(o
o
o
n
o
5i2
N
*
c!i
F
^ *
I
o{
F
N
\t
T
F
E
$
N
€)
s
(6
T
6
s
J
o
5
(n
!
E
6
J
=
s
I
6
o
- ls
- l
(!)
o l
s 1
o l
o l
T
o
s
6
-
q)
s
G
-o
u
s.
N
N
rt
(o
r
!o
N
N
+
6
N
N
F
I
F
r) r
N
r)
(o c)
N
F.
N
o
N
s
r
N
N
o{
(!
F
o
E
o
t
o
o
q
o
o
F
N
N
.:
o a
T
r
rf
N
O
(r)
N
s
s
N
t-
q
6
@
N
rq
r
$
N
N
r)
CO
N
6
x
F"
d
q
a
F
N
F
- d )
5
F I F
O I o
6
7
o
o
o
I
N
N
s
r
e
s
sq)
s
ts
!
!
-
ts
o
J
E
tr
T
q)
F
T
o
n
o
o
2
E
o (J
F
Y
q
o
s
t
O
c)
j
E
s
o
o
6
s -o
,o
o
O
T
!
6
o
o
o
X
o
X
J
o
a
tr
a
a
o
-o
(,
I
F
o
E
E
o
F
F
E
T
F
s
o
o
a
G
o
o
c
r)
:s
q)
$
N
o
o\
E
s
$
t
x
q
q
o
q
J
s l s S
ol
F I
F
5
ol o
o l o a) ro
s
rol
c) 0,
O I
E
m
N
L
d
q
c)
s
(o
a)
- 1
)s
G I o
t (6
o l o 6
ol
o
o
rS
6
:-l
2
o
c)
s
s
a
5
I
(E
>t
G
o
F
F
q
o
A
rt
a
q)
S
I
J I
!
q
()
,s
s
os -l l
3
6
lo
o
s
o o
N
o
=
(6
F
lo 3
o ro
I
ro
E
I
o
o
F
o
s rr
@
o o
T
s. II
I
I
o s
-:t
^iZ
v
r
3
s.
I
o
(r,
N
o
$
F ' F
r
N
AE
s
F
()
(.)
N
N
o
I
(g
6
n
@
(f)
3 {
q
-
F
:s
N
rc
FN
II
=
T
o
r
o
T
q)
@
s
o
.Jr
q E
(s
@
N
@
F,I
st
r
@
N
(tr
G
ro
ro
c!!
o;*
o'{
FN
g-$
s
s
$
P 5 o,
v
cE
N
!
!t
N
{
N
N
N
N
$
v s
o, (o
o
o
s
r
o
o)
,F'E
Y
s
r)
rl-
N
o
N
N
c\|
v
N
O
.+
F
- o
G
T
$
N
t
N
N
o -
F'
N
N
a
F
cts
F
N
r
x10
c'l
N
g
<i
N
N
f
.''rs
N
N
c
J
6
?
F
e
S
a.l
d
e
I
fta- tu/r.ry"
ff/*,-**t
2 atu/.*-tt4tz
/heAz.aaae
/
/aerna,n(
/firVPry
&4 / //6
'/
,Jazt,,,H*/"rfu'frrt
y'/fr ;-a-24/rzzz
y'*zzr szz/-
?/r/-zz--/
fu,ltl 4ar
ou*/4zzaa--e'a
EaJ4/.ztzt-,/7a-a'a-'i
M'
n/o
-t4f/i
daL //1%4"..
'fafia-fra
"raf*rP/,r-efU-zai,
9Lr/ a.b?i
'zf4-
/3v{sE
%r.=,er%_/a#k_
,e- uh-a-h- /za-
up_r_
--- Z /Z44X6t/
'Q-ezat
Pt-tltLuzry'ean<p
//b73, ; / e : 6 O .
&-/q-/fizze-
e
'e--*{-
U-/zt-tt
LLE- rafuiaitL*+z+
zf///-sp
2.ru2}-_
Fa42{A--41
3410#
/Y//W{
fftrI2. ,Ro = ///56
q6**r-sazfoz-
Rto+oy , fll
a;)7M
= V663
PacxoAsr, cBq3aHHbIec npoIr3BoAcrBoM H
q
Ad
| .
]
::"r.:, ,,
, .:',:1,
l:ir:.
1Hr1xnorynHbtxToBapoB
il,o,
t4F
n
utze-*ccz
ot/d
If q flft
*
1 t-l*lt
465fI
t*/
i' | /tl fr '
3:;
r".f
I
l€.f .i*r''
i
i
i
l
i
i
:
______+____+_
l
i
'6fx Y6
/.{ J.V
'
l:""
i'
vr6
:
i
*t:rlTfr.:Y
a//
-zZuzy'tt.i-ttt
F9lzu
g'z.ruU&"zafr,4"rh
13.1":-t'5r'i
uilsi:i!:_!_
,f.ft+sst
\Yf !f836{ 't
g.{/i;i t" ,! '.t
jy (
#t{€
J 6'S €
"1!,{
:!i.!r{ v
!{ 850
&8#q
i ;0
v?
/!/A / y y
*v€
{/16 7
y-ry,{6',t
{o&/{e&f ,
{,
,.ftrlftu
**-78&,,,
gprgos"'i.{i{.s"
t,!6 03.7y I,V
i
- -.
t\tl
.P .ei
A{i:i,Jfb.i5#
lt.9
* /:r "$5,?:
v
trc
t.J
hJ
S
s
F
F
\J
t
\) \)
\J
s
S
S
I
s
s
s
\) \
S
F
S
.\ \
S
*
\g\
S
F
't
S
tJl
\1
a\
.l
hi
N
s
g
=
\)
s\
\o\
S
s\
6
(\
a/
s
o
e
\)
s
s
F
F
aa
s
s
S
tg
w Srl
s s x
s, S X
6
s
e
G
E
F
\S
S
a
F
E
I
\i
x
s 8
X
F
R S
E c
F s
\)
s
\o\
*
S
S
t$
\)
sS s\
S
N \
f
S
o\
s\)
\J
S
s
\\
S
s
HF
F s
s
A
o\
Ji
;oo
\o
t9
5
-J
UJ
a
oo
5
a
t\)
5
{
"(,
{{
*J
5
-J
m
s
oo
-l
oo
qJ
NJ
F
5
oo
5
{
(rl
5
oo
oo
IJ
oa
o\
!
F
5
o\
t\)
a
oo
5
00
tJ
{hJ
l.J
trg
tJJ
\o
x
F
S
t$
s
xS
a
F
s
S
tV
s
S
\)
s
\a
S
s
t.)
t9
s
ca
S
S
S
s
\o
so\
S
s\,)
S
t9
s0\ s sq
s
S
S
\
s
x
x
6
s
a
s
F
E
s
x
s
F
F
oo
5
--t
\J
S E
s
A
,\o
5
tj
S
S
s
a
S
E
F T
sX Fd
€
!
a
ta
-J
l.J
-J
{\o
N
5
oo
oo
r.l
\0
[email protected]
oo
t\)
ao
o\
S
S
rg
sg\
S
\
F
s'
R
F
R
s3
s
s
.(Jt
o\
5
\o
\o
{as
N)
t\)
N'
{N
{
{
u)
o\
5
T\)
lg
r
NJ
tr
$
€
l\
s
i.,
s
;(s
ss!
S
E
E
(!
F
o\
s
F
I
g\
E G
t s
UJ
tn
oo
s
so
N)
l.J
\o
NJ
ao
{
-5
oo
s
oo' 5
'\o
;'{
\J
S
S
S
f
S
g\
xs R F
o\
N)
\l
.A
(,
t\)
s
s
s\)
sN
G
A
t\)
F
t\)
S
S
S
\\) \)
t
xs
a
F
a
\.) \)
s
S
f
\J
h\
\S
\J
5
U
NJ ' 5t J
-I
5
o\
\.)
\J
S
S
ca
s
s\
g
ao
t9
s\J
\J
sG (\
s
.A
\o
o\
t)
S
S
q
6
F
oo
t\)
5
UJ
[.J
F
oo
iJJ
F
S
€ EF s
F
oa
{
NJ
.<
(j)
F
S
s
f
S
ta
u
\l
tQ
S
S
HF{ s sx \s
E
s,
N)
5
\J
a
-J
(/J
N)
ca
oo
5
\o
o\
N)
6
{
5
oo
a
tJ
{
l..J
.a
5
N)
i.)
(,|
\o
{
9J
5
N)
5
5
bo
h.J
t
\o
\o
sl
\J
{
(j
T! FR
\o
N)
5
S T
s F
:l
ao
3
\
Q r B i
gR$
-:l
\o
()J
(^)
€
I'J
5
*|
o\
l\)
F
O!
P :
,4L
Er
S
F
--J
^
{
\o
5
o
.l
tr
oo \o
,\O,
(JJ
z
E
I\)
l.J
\o
trl
'r.1
-oo 9o
{
R
,9
{
-.1
-.1
N)
F
{
l.J
F
.NJ
-a
o\
s
\o
N
5
lJ)
|JJ
5
Uf
l..J
co
oo
fJ
tJ
tJ)
o
\o
{
N)
-a
t,
oa
(J)
5
N)
6
5
oo
Je
5
a
{
I])
{
bJ
\o
\o
5
F
oo
F'
N)
{
e
5
oo
oo
{
6
{oo
oo
a
5
a
i!
IJJ
5
NJ
5
F
\t
5
a
F
oo
JJ
5
i.J
5
A
ttJ
-J
F
NJ
oo
oc
5
F
oo
{
;-J
19
F
+
s
5
oo
*
\o
N)
oo
tJ
{{
-J
*
oo
N)
&
00
A
b.J
N
s
5
5
tJ
5
N)
"F
oo
i.J
-J
oo
o\
UJ
oc
5
t9
tJ
l.J
F
lJr
-l
|.)
N
J+J
oo
5
'a
,a
IrJ
s
,tJ
ll.J
oo
{t J 6
F
l+)
-J
NJ
.F
tr)
{oo
q
tJ)
UT
N)
t\)
tJ
tJ
,+
a
oo
\o
oo
N)
o\
5
NJ
oo
\o
a
{A
{
UJ
a
N)
u)
oo
.6
-1
{
'{
{
6
NJ
t9
{5
l.J
*
{
oo
5
NJ
a
NJ
\o
5
A
oo
U
5
{
o\
oo
F
@
{ao
g)
o\
a
N)
\o
gJ
IJ
.5
t ).
UJ
s
o\
5
\o
NJ
\o
\)
5
\o
@
oo
a
oo
-s
{UJ
oo
})
{
F
oo
a
u)
aa
(,
6
9J
(,
}J
5
UJ
F
Ur
-J
@
-5
oo
N)
oo
*J
(JJ
1..)
tJ
5
l.J
())
N
o\
oo
\o
\o
oo P
!-l
{5
{
l..J
bJ
N)
b.)
{
6
{
\o
6
\o
t'.J
trJ
fs
{/J
N
R
S
t)
gE
*s
L**7
o\
oo
00
'r
FS
d
5
o\: oo
N)
t J \t
o\
oo
5
1..)
\o
+
-{ {
b
a
oo
N)
N)
'N)
t\)
5
.j
{
F
l.J
oo
N)
a
5
lJJ
--l
l.J
oo
1..)
)o
\t
5
a
(j
t9
N)
5
F
ao
IJ
A
'5
\t
N)
oo
N)
oa
l..J
OJ
.uJ
ta
|JJ
oo
oo
Ltr
o\
UJ
F
5
*.1
UJ
5
oo
t.)
N)
t])
t'.)
.t)
a
l5
't\)
$E*F
-gs
F *
N)
-J
-l
5
(J)
0a
(,I
UI
5
p
(,
p
{5
(,
{
(, t J
UI
5
(, {
-l
{t'.) -J
|.J
co
tJ
UJ
(j)
00
5
Ut
-l
o\
b.J
(.rl
OJ
(JJ
Ul
t.,I
UJ
-t
b.J
t,
00
co
ca
(,I
(rl
co
{
N
t'.)
ul
-J
6
-l
-J
P
F.)
{
.r
UI
ul
t,t
tj
(,
t.,
-I
ao
-J
ao
-l
t,l
€
5
t,
UI
I
(,
t.)
rrl
b.J
u
(^)
-_I
UT
Ur
t'.)
00
tJ
.r
t)
oo
co
(,
t\)
6
l.J
t,
5
N
tJ
5
(/)
ao
co
Ul
(,
UI
(,
€ €
'5
o\
6
b.J
b.J
-I
ul
(rl
€
o\
(,
ur
\0
bJ
Ul
0a
bJ
!,J
€
5
A
t,
5
(rl
5
-o\
5
-J
5
-l
-t
(A
UI
'r
(,
tr)
-J
UI
{
{
hJ
€
ao
5
F.)
qn
(rl
o\
b..)
-{
oo
Ul
-.1
5
tJ
(,
5
o\
o\
t,
(JJ
p
A
-l
5
€
trl
b.)
o\
5
5
-I
(rl
UT
-J
t,
(rl
-J
UJ
ca
-t
rJl
00
qJ
ul
Ul
t,
-I
A
b..)
o\ -J
o\
00 €\
(JJ
bJ
OJ
o\
s
o\
-t
UI
-l
x \
RN ' S
$ s t r
F l a
b..)
t,
i S
trs
€
-x
{
o
s
o
o
s
o
5
I"l
t+
ta)
I EI I
I
€l
E ;l
I
I
I
t t t
x
O s
trB
> o
4 O
5
o
s
o
^
o
s
o
EI
r lI
I
II
8l
I
I
I
I
I
II
I
a
0)
t
d
: loxx
'lx t
@r 8 3
d
0)) E @
oBFl!
: l *tr0 l l : ' :
EIE
t;i l l $ l
II l l B*' i; F
tr = P
*lF
F- . 1 9 l
E I qD t l lF . E l t =t'
. ; t ! s tI rJ
I
I
€-
t
=
-
s
i H eI
: , 8
s
r
!
5
I !E
I
z
€
I
o
r
o
o
=
=
0)
€
.F3 E
Ea
:t
=
l
l
q
f
o
tr3
: o
x x
.
:0
c
J
6
6l
t\)
il
o
:o
o
5
I
IIt
-{
o)
(,
sl
EI
o
-{
EI
6
5
A
\ {
A
(tl
:l
A
(Jl
.\o) .\
(/) o)
(r)
EI
;l
@
A
\
5
=
{0,
o
I
F
!)
i
ln;
IFN
l x S
l o T
I -.{
ail
a o
GJ\
o 5
o(o
o o
ox
8
-f
o {
o-{
O {
O N
oo
90
oo
s
!
3q
r'l
sot
-?
O
O
II
I
II
N
f,o
\ a
J S (
O)
q
(,
\
o
o
o
o
o
-o
o
l\)
-(r,
o
o
o
o
o
.o
o
o
(Jl
l\)
(t
A
N
q
S xB
A
la
( J
A 3
5a)
ol
ctl
8^ 33E 9
O
TOt
i E o
o
(Dl
EI
rDl
€l
l\)
o
N)
-o
loP
o
5
o
tr
o
I m
,' (,)
o
o
lE8
I
itx
@
0,
3lEt. r-
-
o,
!
o
;
,11<
d
€lO8toa
TE ElFi,
iHs
-.:E
:=o
a 6
t_o
^ A
E_C
Et8+
ilsS ?-s
o
=li
9s
3 + Elqd
9s
i <rr
:d
8+
fl3S s^$
glo
=
r B d18
l
o
; c lo{
<o,
5-+
)I <rr
id
)| q
..:
tE
t9
!E
:<o)
5 J
< J
a,J
: o
O Y
><J
E q 5-+
IEE i q
33
n(j
:5
lo{
toN
< J
i-'
@xi
lq'i
?ai
ISP
txY
lo i6
t\ oq
t A i
II NEs tE
)\-q
l(rl ^
tov
Lge
I
I
I
I
II
I
o
o
@
s
[email protected]=
tro
,s
i, Io,
I
-o
F
(,
\
o
o
o
o
o
-o
o
o
-tr
:1 n ltt
=.
q,
o
Ju
3q
5
' E9'
o3
gl
x
-
lo
A r o
o
(n (Jr
N
N)
(n (t
A A
;g
l<d
lOtoa
J @
xgE-
.\
x x
ll oEPd
lPs
o
o
;l
I
I
x
-.F c)
@
i f
; !
l v -
6 6
P s
I
\
s
ot
t>Y
I - @
o
,5
la8
l;b
t) \$<
toi
too
l-o
lo -lo-.loA
l J r
L-l -
ls'Hl $ i
l:''-'
-
xlx
163
l0s
txi le$ l=E
li3
Eli3
l=p
\r
rq
"sl
FI
r T
loX
l R > tA
)t
lXs
ldF
1 4 -
ot
!'|
o o
a
i.J o @
5
A o
@
o
I
l*o
l<o
I A T
lo=
toY
l-o- i
:,P
$;
6q
l
I
@
!,
11
- x c)
= @
I
o
=
o
o
o, bo
?A )xo
I
(Jr
s
o
(o
'
o
5
, .
:o
-
I
o
s
o
a
<x - aa
X
;
lFi
F
<
! o
:o
$E
@
x
E
OJ
ID
s
H=
!
5$S
@
q)
i
5
G
oX
- r
E
fif
s5
o
o
-{
i>
lo
s5
5
g*g
\
I
I
o'
-l
o
-
o,
0t
o
o
OJ
ll-
I
o
tr
o
D
\
(o
o) (,r
t d l
f
l$ql8:
o i
o o
{E
o 1
o- i
O r
l
s
^
s
A
E lq)id p StttS') lt E. '| |--
a td!a5 t:
o
s- q€
IE.l
o
d
IJ+
AX
@
I' Il El FEl I
II
E
i
= !
o l
!rl
\
(o
o)
E
x
E
= :
{ot
9 5 [email protected]
(t
E
t
H8
RO
o
g)
l l aI
9
;
s
-1
!t
or
o
s -
I tI I
I
o
s
3
S EJ
s
5
s
x
E
o
3
A
o'
t
l
l
l
O ' E
t t s
J O
S(
3
o
I
I
I
l - Yq 6)
g
0)
I
I
lt : 3a :I
s
ts
o
a
'l l l F l
I
f
It"
IlE
l 1 8
lfr
!
Flli;
I
I
t - {
t
o
o
IE
I
ts3
o,
b
A l l es
I
lro E
93
H H 3
€Fr
lzx
3 r
-
t 3* l l * 3
l 5r I 1 5 ' r
I
_l
s6
I
al
it=.
"l' ll ts
I
@
ts-
0t
5 l : g
1 6 ^ l
l =a o Et
l
-8
t l e ''l €
t o
I
tg
"l
ils
9l
Ir
g d
a O
x @
F.P
O Y
o
E
s
il r
"li
0)
E
N
o
5
fE ;I l Y E- ;
i
9lIlaI
q ls^l
:0
a
IE
t!,
c!
3
o
0,
Ig l l t d
I
Il +
j
o
o
1t
S(
Ol
o
o)
s l
{
o
I
E
E
a
s-
€l e $g
f i l : 6
:1
:0t
f
ot
:0
@
s
d
o
u
fr
o
$
I
d
r
o
{
0
o
o
a
E;
@
o
s
o
o
-
5 S
9
i
v =
Ef
9E
^"R
ai+
s f i
s i
q a
N
v ' €3
Pz
6€
N
N
r
S N
z 5 P
: ;+z
Q F .
:o ,v x. \ e
='S
\J
ai I
=
s
€
e
5'r
^o9
lq
o
x
t;
I
I
I
E
F
F
s
@
o
o
E
s
I
o
c
o
o
p
5
s
o
E
I
xo
EfiE
(u
o
(
F X cF
o
glsgu
O)
o
o
o
$
o l
N l
q l
cLl
c l '
E l
t.
ii
f(9c\l
v
ro
E
I
l
q
6
o
F
lr
\
-"0
\.
:f,
I
\
a_
ti,
q
FE
XP
to>
'Fg
X
i g3p
I'
(f ;us: -s
o
l - s
o
c)
I
E
o
s
N
o
sa
o o
J
o
o
o
o
o
F
s
f
o
o.o
9 E
tro
I
F
f
o
Eo
I
I
\f
G
Y
I
f'\
N
s
F s
E s
-)l
ra,
(!
r.)
@
G
F
I
6
s
E
E
I
J
o
tr
rol
F l
j
F.
(o_
ro
=
E
(,
@
Nla
(\
(\
o
\ l
A \t5
5E39"
s
t
s
o
q
o
o
^\ t=
\\ 13
o
F
o
* tr
e
'\ ll
c,
o_
o
o
o
o
o
I
o
F
6
o
I
r ) S
o
,s G
o o
t
g8s
(J:
5
sl
\|
ER
o
o
J
s
o
EI
o l
E
I
@ l
^-
rE
=
sl
C'
b
t l '
I
L
2 2
tr
s
o
(J
< r.u
o-s
> I
UU
=
\ J
q m
EEAaeE
O
t iE
*l
lo
F
o
,i
n
,
j,
o
c\
o
g3F
vE[O
E=A
5l
(f)
E -
E Y
6l
\ I
la
t:
N
\f
@
= S
o
s
El
N
ro
v
rt
gfiE
r
frs
ol
o
x()
(f,
5 g
d =
s o
F P
T I
s F
6
(u
.r otrJ :i
I
o
\ l
N
o
(\
e <
n
^ 6! i
FH -iE
I
9 9
,s ;q
a
9
S
E F
to
t9
^\g,
*EE
s$g
(u
a0
(-) tY
o N
q
L
F
qS
= 6
s o
ETE
c.l
F.
o
(')
j
s
o
(L
:t
E
r
lr)
F.
r<,
I O I
o
o
E{
N
@
s
s
(u tr
<t
s
o
(o
F
T
T
S
( Ut ^
x
l.qo o)
E
\r
c) o.
E F q t*
L
c)
o
o
=
F
c)
t--
o
o
Y
o
tN
=lv
. . 1
--l
tl' I
(!
F
(!
0
o.
;
q
I
(U
o
E
F l
-
E
o t
T
S
F
3
\
(o
o,
N
t\
8.
o o
to!
EEE
F+g
0 - h
o o =
s r 3
8
q s5s3
: j j
o - >
5 0 E
-s(J
; E >
.8:
S I
:;
.YG
o
G
o
l
t
l
l
l
\\h \
:
o
l
I
l
t\ \
z
I
ll e
=
3
J
S
6 =
E O
P
o
Eg
o ?
E e5
o EF,
E g el F 9
E
+ ol 8 =
o s l |)
eBl
cL ol
I
Y
x = l D
S
is
8 !
= F
x 9
E
g 9V
o
s
i g
p o
F =
E
otr
F P
\
U 6
- - 6
* ;
j
*6.
I
o
E
s
s
=5
+ o
,=*
h s
o <
{,s
5 5l
a rl
\'
l'-\
o
5
e
(
" , *4
E
o d
s,-
$
\
(!
C\I
l e {
6
@
F
q
(!
q)
-
-
t
t
l
lt z>
o
N
N
o E
C4
x
lF-
r1)
o. c)
T,=
=
l ^
lro
l=: l o
I
o o
s€i
IE
(u o
-
o 1 d
l t o I c\l
l l 0 I r.-
6
c)
l!o
6
=
o
o
o
ra,
t\
rO
(o
oP
o=i
J
w
,o
o d
s x
i:d
t h
F-,":
E+
ET
c)
o,
tr
's
j
j
o
s
o
s
E[
r
s
9 iI <
,=H
O
d6F s
: s
-H
EF
y 6
g E
= E
L
N
=
S
(/)
{
:0)
:
I
o
@
=,
!
s
E
o
tl
@
I
-
@
N
@
--I
o o
ol o
@
o E
a
I
r
S.
S(
x
0
f
@
@
0,
o
o
N
\
(o
\ { -{
c',
0) A)
o o t
t
I
q q q
0) o) 0)
o
t
q q o
c c c c
o
o o o
c
o, o
u
{
\
5
o
: 5)^ oo)
o) N
O) o
;o,
s
(,
a
o
s,
\
@
o,
c')
{
u
N
N
s
E
a
o
s(
@
0)
C!
o)
5
o,
o
s
o
{ 5\
N
(,
(I
l\)
A !
Ot o
6
;^
5
n
A
N
sD
o
(o
A
5
(l)
5
o
q
o)
@
\
\
s
f
l
d
d
o
0)
f
I
an
o
o
o a !0)
l
!
A
A
A
5
o oq)tr
{
o)
I
q)
{
t
0)
o
x
I
t
o
0)
-
s
s
@
N
q
(o
@
N
s
q
so
q
o)
q
N
@
@
o, o,
@
5
o) I
(o
(o
N
N
@
N
o
N
(o
@
N
0l o
o
o
s
3
o
o
o m
I
I
Y
@
t
q
N
@
o)
io
o u
N
6
o
N
N
!
A
N
O)
\
(,
(r
N
5
\
s
O)
\
N
N
o
o (o
s N
A
A
5
..E
()
N
@
N
@
N
o
o) s
(o
(o
It
s
@
$
o
o
o
@
q
o, @
90 o, s
N
@
\o, {o)
o o
(o \
(o
q
q
o
s
o,
o
o
o
N
-J
N
\
N
o,
o,
o
N
)t
A
N
crl
o)
N
-.1
A
o
o
N
@
\
:{
N
A
I
(D
o
s o
90 I
@
o A
S
o
ol
o
4
o
o
0
s D
o
t
I
o
T
s
o
S
S
T
o
o
I
=
o
E
0)
x
o
v
I
T
o
!
I
o
--t
;
=
{o
s
s
gt;
<lo
otr
o a
0)
o
o
o
c
Y
o
a
r !o
o
o
s
s
3
o
S
5
o
o
o
T
b l:'
otN
s t J
o l 5
a
lo
m
-t
lc
@
c
\
N
N
N
(, s,
o
N
@
A
N
co
s,
o
5
G
{
(n
N
o
is o
o
@
s
:
\l
-{
N
@
!
\
N)
@
@
{
(r
(o
!
o
o
(o
N
(I
(o
o)
N
5
@
@
__l
I
o,
(o
A
N
.E
N)
@
o)
o
o
N
@
N
q
5
A
N
q
@
q
-{
o
{5
)
(o
o,
\u
\
o)
sn
@
o
o,
@
o,
N
o,
(n
(o
A
o)
@
-{
N
q
o,
o
o
-{
o
(o
o
\
@
N
@
@
@
A
o
@
o
@
O)
N
N)
@
@
(t
o
(I
q
@
@
po
:{
-*l
5
N
b,
o)
5
@
5
5
@
N)
!
N
@
!t
N
@
5
N
N
@
!
N
N
N)
!
@
o)
A
5
N
5
N
0)
.
N
(o
o
o,
A
N
-{
s,
\
o
N
(o
o)
-{
i.) o
t\)
@
A
5
o
(o
po
o,
o
o :
i'J
o
:
(,
N
N
(O
A
5
o
;-
N
o
N
I Y
)l
A
\
-{ E S )
)5
\l
O)
5 A
s
T
0,
N
5
o . -
@
!
!
* Y
O
@
N
N)
I
{
@
(o
@
\
N
@
(I
@
N
E
F
r N
9o
{ u{
s
A
N)
5
u
@
st
{
-
N)
A
o
ol
a
o)
i
@
@
N
q
@
c') F
(o @
o)
o
5
a
N
N
{ (,
@
N
N
!
o
--l
(o o
(o
@
N
q
s
s,
(') (o
N
o
o
5
N
o
N
\
\
A
N
o . -
N
@
@
N
(,
!
o)
@
N
{(o
s
N
@
@
@
@
u
I
0)
A
@
so N
N
A
(,
N)
@
A
A
90
P
ii
o
\o,
@
o
@
-{
s,
5
!
N
A
@
sr
\
N
@
N
!
o
CN
o)
(o
o
o)
A
N
@
q
5
N
N
s
@
N
N
o
A
or
q
A
@
5
@
N
(o
@
5
N
N
a
f
s
o
:
c
s
o
o o
I
o
o
o o
I
q
X
N
N
s
o
l
o
=
q
T
@
@
{
=
r
s
N)
5
N
tr
@
!
!
\o
(,
I
c
0)
X
o
@
!
A
o
o)
o)
N
N
A
@
N
a
@
5
N
N
@
@
s
{
o a
I
o
o
O)
o
o) o
o
N
{
O)
o)
@
@
N
@
:.I
(o
90
@
!
.F
@
o
!
5
o
N
o)
o
@
o
{
{
N
(t
@
S
o o
-{
s po @
@
I(O
o
o
o)
N
N
N
A
I
I
o
o
!
N
in
(o o) o
A
O)
--.1
N
N
5
N
@
A
-{
o,
o,
!o
A
f
o
@
o
3
s
s
s
s
x
!
Si
o
s
o
o
E
E
o o
s
o
N
s
@
ol
l
E
s
sr
u
A
@
5
o, O) A
o
N
5
A
\
o)
(,
O)
@
s
N
@
T
0)
@
0)
0)
A
@
-{
-{
I
F
o
s
s
0) o
@
N
r
0
0)
0i
!
s
g
s
a
N
(,
(o
c',
=
o
o
f
!
c
n
0) 0) 0)
o
t
!
q 6 q
q I
I
o 6
f
o o
!
o o q
r
q
0)
{
6
o (D
o
s
0)
0l
E
o,
3 E
s
r
=
;
l
I
-
o
o
o
o
s
o
s
:
N
@
{
(,
o
o
I
o c',
q
@
o)
@
@
5
o)
@
N
\
N)
\ {
(t
N
{A
\\
@
\N
N
O)
N
@
@
o
(I
N
\
s
o,
N
o
(o
b, o
o) @
5
o
N
{
@
N
@
o
o
r
T q
o
!
c
3
s s
s
o
3
s
N
@
N
\
(t
; ;
f
f
Iq
E
o
o
(t
5
o,
A
;^
I
ul
n
D
? ? ?
q
o
o
o
o,
I
N
@
o
f
N
A
o
@
c
o
@
O)
@
(o
o
O) @
(o
o, o, N
s 5
A
O)
Ol
c
\
(,
@
@
N
s
N
(o
A
o
-{
!
l
0)
o
x
N
@
\o
{0)
o
s( 6 0)
s a
-t
0) Ic
o
T
l
o
I
s
C d
o
l
E
o) 0) it s
o I
ol
c Y
q
I
o c 0l 9)
3
@
s
0,
o
f
s
(o
A
N --.1
I
N
o,
o) N o)
(o @
o,
o)
s
4
0t
0) s
s
€
o
5
N
N
5
CD
ii
--l
0,
q
r
N
A
!
A
(o
S!
I
\
@
@
O)
:o
s
c xo
I
I
t
a
q
o
o
0t
@
N
@
S
A
@
@
{
N
o,
f
0t
o
l
o
\
N
o
(o io
o
@
o
o)
5
(o
@
@
N
@
@
N
@
N)
@
s
o
o
s
ol
x
o
0)
0)
E
o ?
o
N
o)
5
@
@
o s
s
D
!
!
!
E
f
T
o
I
s d
x
s
o
o
S
s
f
o
s
s
N
@
s
5 q c o
s
J
o
s ol
X
o
ot
r tr a c
E
0)
!
0) o
o
o
s
r
o
o
S.
l
Jl
s
q)
F
-
:
j
@
c')
N
o
o
q
@
@
@
I
@
N)
@
o
o..
E N
;
N
o
A
a
Open>>
OOO <<Ilnreprcorvr-Av.qur
ITOM
0p6n
AYAITTOPCKOE 3AKJIIOIIEHI,IE
Itb 04/04
uo 6yxra.nrepcnofi orHernocrrl
3AO <<Hayvnpu6op>>
sa 20t4 roa
/57530I 00I
HHH/Knn 5753020647
Te.n/Qarc(4862\76-43-10'ren. 48-00-75
E-mail: [email protected]
o6t4ecmeo c ozpaHwleuuofiomeemcm^eHHocmwo
<klumeprcou-Aydumopen>
AyAI4TOPCKOE 3AKJIIOqEHI,IE
ArItrrEonepau,
fenepanbHoMyAr{peKTopy
3AO <Hay.rnpu6op>,
rrgbrMrroJrb3oBareJ'rM,
AyqupyeMoe Jrrrqo:
Ifonnoe nauuenoranne
Iocy4apcrnennrrft
3arpuroe aKqlroneproe
o6qecrno <Hay.rypr6op>1
3AO
30202A.r.
mocce,n.40
llngrucrpupoBaHo [email protected]
28.06.1996
r.l,,l!246CepusC
AyauropcKafl opr-aHrr3arlnfl:
ff o.nHoeHarrMeuoBanlre
Corpaqennoe rrarrMeHoBanrre
o6rqecrnoc orpana.rennoft
oreerc"aeoffii
<I4ureprou-Ay4nr-Open
>
OOO <Zureprou-Aygur{pen>
302028,r.
Open,
y1.7ffi
302028,r.Opel,y1.7ffi
cnu4erenrcrao o
Iocygapcrrennrrfi
penrcrpaquonnrrft HoMep
{.rrencrso n CpO
Honcp n peectpe-yArrropcKrrx
opranusaqufi
BHece'lru sm
rocyAapcrBenrrd
peecrp
rcpr.rAr.rqecKrx Jrrdq o
ropu,qrqecKoMJrlrqe,3aper[crpr4poBauHoM I nrcm
2002
lo
roAa, ceplrlr 57 Ns 000237905 or 29.11.2002 (OfpH
r.
1025700830308), Br-r/{a'o }IncnexqneE no HarroraM pr
l6opau uo CorercKoMy pafionv r. Opna
rlneu HexoMMepqecKoro
[email protected]
Accouuaqzs Co4pyxectno(HII-AAC)
ocnos'oft perucrpaqlrorurrrfi
HoMepsailvcu I 1306027
26r .
Mrr nporeilu ay$rrr rpl'IJlaraeMofi 6yxralrepcroft
orserHocrz 3Ao <Hay.rupa60p>,
cocroxrqeftus 6yxranrepcKoro6alauca no cocrorHrrro
Ha <31> 4ena6pt2014 roAa, ortrera o
$unauco*x pe3yJrbrarax,orqera o6 aguegeHr.rtxKa[]ITarra,orqera
o ABr,IXeHrd,r
AeHex'hx
cpeAcrB' uoscnenuft x 6yxra-rrtepcKoMy6atancy
u orqery o QunancoBhrxpe3yJrbrarrx 3a
201 4ro4, norcslrreJrrnoft gauucxr.
o 6t4ecmeo c oepaHuqeuuoti omeemcm6eHHocman <I'Iu mepxou -Aydum op
en>
Orsercrneunocrb ayAupyeMoroJrrrqa
ra byxralrepcKyrc orrrerHocrb
Pyrono4ctno ayAl'IpyeMoro JIHTIa Hecer orBercrBe'Hocrb ga
cocraBJreHr.reu
AocroBepHocrb yrasannoft 6yxranrepcxoft ortleruocrr,r B coorBercrBvtv c pocchficKr4Mr,r
[paB]IJIaM]IcocraBneHlax6y<ranrepcroft oraleruocrr.rrr 3a cucreMy
BHyrpeuHefo KoHTpoJrr,
neo6xo'{uuFo anx cocrulBJlenldr6yr<ranrepcxofior.rerHocrt4,He
coAepxarqefi cyrqecrBeH'brx
r'rcraxenr,rftBcJreAcrBlre
ueAo6pocoBecrHhD(
r,rnu
oruu6or.
4efi.cruu_ft
Ornercrnenuocrb Ay4nropa
Harna orBercrBelr'ocrb 3aKJlloqaercr B BbrprDKeHI,rlIMHeHr't
o .qocroBep'ocr'
6yxranrepcxofi orlerHocrl{ Ha ocnoBe [poBeAeuHoroHaMr{ aypTa.
Mrr upono grot uyv , u
coorBercrBuu c SegeparrbHbrullcranAapraM[ ayrl.ITopcroftgerrenbHocru.
,{annrre crag.qaprbr
rpe6yror co6moAenu-s[p[IMeHI'IMrD(gT[qecKLtx HopM, a raKxe flJraHr.rpoBagr,rr
u flpoBeAegr,r,
AYIffTA TAK}IM O6PASOU, 'ITO6H ilOJryqI,ITb
AOCTATOIIHYIOYBEPCHHOCTIB TOM,'rrO 6Y:<rA.rrTEPCKA'I
orrrerHocrb He coAepxlrr cyrrlgcrBeuHbrxucraxenufi .
AyArr BKJrroqa[ [poBeAeH]re ayAr,rropcKr,rx
flpoq a5yp, HarrpaBJreHgbxHa rroJrf{eHr4e
Aygr'rtopcxr'rx AoKa3areJlbcrB,IloATBepxAruorqlrxqlrcJroBhre[oKa3areJrrr
u 6yr<rarrepcxofi
orqerHocrl4 I'I pacKpbrrl'Ie B ueft ftr$opMaIItII4. Brr6op ayAlrropcKlrx
uporleAyp sBnrerct
'IIpeAMeTOM HaItrefO
cyXAeHI4s,
KoTOpOe OCHOBhIBaeTct Ha OII9HKe pgcKa
cyuIeCTBeHHbD(
racraxenufi, AollyrqeHHhrxBcJIeAcrBlre
ne4o6pocoBecrHbrx
Aeftcrnufi r.rnr.r
ouu6ox. B npoqecce
oIIeHKI'IAaHHO|O
pl{cKa HaMrIpaccMorpeHacr,rcreMaBHyrpeHHeroKoHTpoJrr,o6ecne.rzBaroqajr
cocraBneHl{e IiI ,qocroBepHocrb 6yxraltepcrofi
orrreruocrrl,
c rleJlbro nu6opa
coorBercrBylouux ayAI'ITOpCKI{X
flporle,qyp, Ho He c qenbro BhrpaxeHr,r.rr
MHeHr.rr o6
e(pQercrnnnocrlrcrrcreMhrBnyrpeuuero KoHTpoJUr.
Ay4I'tt raKxe BKrrotltur oqelrKy HaAnexarqero xaparffepa npHuenxenaoft
yreruofi
IoJII'ITT4KLIfi o6ocnonanuocrl{ oIIeHorIHbrx uorasatenefi, [oJlrreHHbrx
pyKoBoAcrBoM
ayAllpyeMoroJllrqa,aTaKxe oItreHKy
[peAcTaBJlenur6yxranrepcxofi oTqeTgocTrB rIeJroM.
Mrr [oJlaraeM, rITo rloJrrre'Irhle B xoAe ayrrrra
AoKa3areJrbcrBa [peAcraBnrror
AOCTarOqHhreocHoBaHI'IrI Anr BblpaxeHr,r.f,MHeHr.rr o AocroBepHocrlr 6yxranrepcxofi
OTTIETHOCTI,I.
mUn <I'Iumeprcou-Aydumop en>
euuoil omeetncm\eHHOc
cmeo c onpaHuq
o 6u1e
Mneuue
oTqeTHOCTbOTpaxaeT AOCTOBSpHOBO BC9X
MH9HHTO,6yxranrepcrar
<Haympn6opo' no cocTo'f;HI'IIoHa
cyrqecTBeugblx oTHomeEIInx (fuuauconoe IIoJIoxeHne 3AO
u
(31)) 4era6px 2014 roAa, p$ynbTaTbl ee $uuaucono-xogsftcrneHHOfi AesTenbHocTlt
C poccrftcxt',tMl4 npaBI{IIaMI';I
ga 2014 roA B COOTBeTCTBVM
ABlrxeHlre AeHe)KHbrx cpeAcTB
flo
naureuy
cocraBJIeHI{t 6yxrantepcroft
orqeruocrl4'
,[uperrop
OOO <I,Inreprou-Ay4urOPer>
JI.[I. MePualona
arrecrar Ne K 008629
(rna.nutlraxaquonuufi
BbIAaH24.10.1994r., wreH Hn EIIAP
orPH 20102016251\
r.
27.04.2015
//
ПРИЛОЖЕНИЕ Я
ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Проверяемая организация – ОАО «АВТОАГРЕГАТ».
Период аудита с 01.01.07 по 31.12.07.
Количество человеко-часов – 280.
Руководитель аудиторской группы Коростелкина Т.С.
Состав аудиторской группы Коростелкина Т.С., Голубова В.В.
Планируемый аудиторский риск - 4%.
Планируемый уровень существенности - 1%.
Общий план аудита основных средств
Планируемые виды работ
Аудит
наличия
и
сохранности
основных
средств
Аудит движения основных
средств
Аудит
правильности
начислении амортизации
Проверка
правильности
налогообложения
по
основным средствам
Период
проведения
В
течение
отчетного
года
В
течение
отчетного
года
В
течение
отчетного
года
В
течение
отчетного
года
Исполнитель
Примечания
Коростелкина
Т.С.
Голубова В.В.
Коростелкина
Т.С.
Согласно
сводному
общему
плану
аудита
экономического субъекта
Голубова В.В.
Коростелкина
Т.С.
Голубова В.В
Руководитель аудиторской организации Симонова Т.И.
Руководитель аудиторской группы Коростелкина Т.С.
ПРИЛОЖЕНИЕ АА
Программа аудита основных средств
Проверяемая организация – ОАО «АВТОАГРЕГАТ»
Период аудита с 01.01.07 по 31.12.07.
Количество человеко-часов – 280.
Руководитель аудиторской группы Коростелкина Т.С.
Состав аудиторской группы Коростелкина Т.С., Голубова В.В.
Планируемый аудиторский риск - 4%.
Планируемый уровень существенности - 1%.
Программа аудита основных средств
Перечень аудиторских
Период
мероприятий
проведения
Аудит наличия и сохранности В течение года
основных средств
Исполнитель
Коростелкина
Т.С.
Голубова В.В.
Проверка создания комиссии по Ежеквартально Коростелкина
приемке основных средств
Т.С.
Проверка
оформления Ежеквартально Голубова В.В.
договоров купли – продажи
основных средств
Проверка
оформления Ежеквартально Коростелкина
протоколов договорной цены
Т.С.
Проверка
правильности Ежеквартально Голубова В.В.
отражения
первоначальной
стоимости в актах приемки –
передачи основных средств
Проверка
правильности Ежеквартально Коростелкина
отражения
первоначальной
Т.С.
стоимости после достройки и
дооборудования
объектов,
реконструкции или частичной
ликвидации объектов
Оценка
организации Ежеквартально Голубова В.В
синтетического
и
аналитического учета основных
средств
в
бухгалтерии
предприятия и по материально
– ответственным лицам в
местах эксплуатации основных
средств
Проверка
и
оценка Ежеквартально Коростелкина
действующего на предприятии
Т.С.
порядка учета затрат на ремонт
основных средств
Рабочие документы
аудитора
Приказы,
распоряжения
Договоры,
соглашения
Протоколы,
соглашения, приказы
Акты
приемки
–
передачи,
инвентарные
карточки,
журналы
регистрации
Проектно-сметная
документация,
приказы,
акты
инвентаризации
Первичные
документы,
регистры,
политика
Учетная
приказы
отчеты
учетные
учетная
политика,
сметы,
Проверка
результатов
производственной переоценки
основных средств
Проверка
результатов
последней
инвентаризации
основных средств
По
мере Голубова В.В
совершенствов
ания операций
В течение года Коростелкина
Т.С.
Ознакомление
с
порядком
ведения картотеки основных
средств и инвентарных списков
по конкретным материальноответственным
лицам
бухгалтерии предприятия
Проверка
обеспеченности
бухгалтерии
предприятия
действующими нормативными
документами
Проверка
отражения
в
отчетности наличия основных
средств
Аудит движения основных
средств
Ежеквартально Голубова В.В
Приказы,
акты,
инвентаризационные
документы
Инвентаризационные,
первичные
223
документы, учетные
регистры
Картотека,
инвентаризационные
документы, договоры
о
материальной
ответственности
Ежеквартально Коростелкина
Т.С.
Приказы,
распоряжения
Ежеквартально Голубова В.В
Фомы отчетности
В течение года
Коростелкина
Т.С.
Голубва В.В.
Проверка
правильности Ежеквартально Коростелкина
отражения в бухгалтерском
Т.С.
учете взносов в уставный
капитал
Проверка правильности оценки Ежеквартально Голубова В.В
вносимых в уставный капитал
основных средств
Проверка
фактического Ежеквартально Коростелкина
поступления в качестве вкладов
Т.С.
учредителей
в
уставный
капитал основных средств
Проверка
фактического Ежеквартально Голубова В.В
выбытия основных средств в
результате
расчетов
с
учредителями
Проверка
отражения
в Ежеквартально Коростелкина
отчетности движения основных
Т.С.
средств
Аудит
правильности В течение года Коростелкина
начисления амортизации
Т.С.
Голубва В.В.
Проверка
правильности Помесячно
Коростелкина
ежемесячного
начисления
Т.С.
амортизации по основным
средствам в целях ведения
бухгалтерского
учета
и
налогообложения
Проверка
документов
по По
мере Голубова В.В
начисленной
амортизации внесения
в
Приказы,
акты
приемки, регистрации
бухгалтерского учета
Методики
оценки,
протоколы собраний
и учредителей
Приказы, акты, счета
регистры
бухгалтерского учета,
баланс
Протоколы, приказы,
регистры
бухгалтерского учета,
акты, баланс
Формы отчетности
Расчеты
Справки,
регистры
бухгалтерского учета,
баланс
Решение
совета
директоров, решение
основных средств, которые
вносятся в качестве вклада в
уставный капитал
Проверка срока, с которого
начинается и с которого
заканчивается
начисление
амортизации основных средств
Проверка
отражения
в
отчетности
начисленной
амортизации основных средств
Проверка
правильности
налогообложения по основным
средствам
Проверка
правильности
расчетов по НДС
Проверка
правильности
расчетов по налогу на прибыль
Проверка
правильности
расчетов
по
налогу
на
имущество организаций
Проверка
отражения
в
отчетности всех операций по
учету основных средств
уставный
капитал
Помесячно
годового
собрания
акционеров
Коростелкина
Т.С.
Ежеквартально Коростелкина
Т.С.
Голубва В.В
В течение года Коростелкина
Т.С.
Голубва В.В
По
срокам Коростелкина
налоговых
Т.С.
платежей
Голубва В.В
По
срокам Коростелкина
налоговых
Т.С.
платежей
Голубва В.В
По
срокам Коростелкина
налоговых
Т.С.
платежей
Голубва В.В
Ежеквартально Коростелкина
Т.С.
Голубва В.В
Протоколы, справки,
расчеты,
акты,
регистры
бухгалтерского учета
Формы отчетности
гл. 21 НК РФ, баланс,
справки расчет
гл. 25 НК РФ, отчет о
прибылях и убытках,
справки, расчеты
Расчеты, сведения
Формы отчетности
Руководитель аудиторской организации Симонова Т.И.
Руководитель аудиторской группы Коростелкина Т.С.
УВАЖАЕМЫЙ ПОЛЬЗОВАТЕЛЬ!
Обращаем ваше внимание, что система «Антиплагиат» отвечает на вопрос, является ли тот или иной фрагмент текста заимствованным или нет.
Ответ на вопрос, является ли заимствованный фрагмент именно плагиатом, а не законной цитатой, система оставляет на ваше усмотрение.
Данный отчет не подлежит использованию в коммерческих целях.
Отчет о проверке на заимствования №1
Дата выгрузки: 08.06.2017 13:02:37
Автор: Адырова Валентина Петровна [email protected] / ID: 90
Проверяющий: Адырова Валентина Петровна ([email protected] / ID: 90)
Организация: Орловский ГУ
Отчет предоставлен сервисом «Антиплагиат» - http://univorel.antiplagiat.ru
ИНФОРМАЦИЯ О ДОКУМЕНТЕ
ИНФОРМАЦИЯ ОБ ОТЧЕТЕ
№ документа: 30590
Имя исходного файла: работа Фролова
Размер текста: 698 кБ
Cимволов в тексте: 157094
Слов в тексте: 18112
Число предложений: 1272
Отчет от 08.06.2017 13:03:03 - Последний готовый отчет (ред.)
Комментарии: не указано
Модули поиска:
№
Заимств.
ЗАИМСТВОВАНИЯ
ЦИТИРОВАНИЯ
ОРИГИНАЛЬНОСТЬ
49.8%
0.11%
50.09%
Источник
Ссылка
Загрузка
Модуль поиска
[01]
12.88%
9219_5003_8776d842.doc
не указано
05 Фев 2016
Кольцо вузов
[02]
10.61%
225499
http://biblioclub.ru
19 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[03]
10.6%
diplom_Fedorova_YuA_Uchet,_nalogooblozhenie_i_analiz_OS_.doc
не указано
05 Фев 2016
Кольцо вузов
[04]
10.6%
25723_5003_c390636b.doc
не указано
05 Фев 2016
Кольцо вузов
[05]
9.93%
Скачать/bestref-144184.doc
http://bestreferat.ru
08 Июн 2012
Модуль поиска Интернет
[06]
9.34%
Хайганова Лиана Вячиславовна.doc
не указано
11 Июл 2015
Кольцо вузов
[07]
9.04%
Пшибиев Аскер Валерьевич,38.03.01,_Оценка и обоснование направлений по… не указано
06 Мар 2017
Кольцо вузов
[08]
8.84%
Особенности ведения бухгалтерского учета
http://knowledge.allbest.ru
раньше 2011
Модуль поиска Интернет
[09]
8.82%
Лепихова_Экономика_предприятия.doc
не указано
15 Ноя 2016
Кольцо вузов
[10]
8.64%
Факультет экономики/1101 Попова Галина Валентиновна Бухгалтерский уче… не указано
01 Ноя 2010
Кольцо вузов
[11]
8.61%
БУАА.zip/КаменщиковаЕВ.doc
22 Окт 2013
Кольцо вузов
[12]
8.43%
Реферат - Задачи и информационное обеспечение анализа - Бухгалтерский у… http://ronl.ru
09 Фев 2017
Модуль поиска Интернет
[13]
8.36%
Савельев_Финансовый_менеджмент.docx
не указано
16 Июл 2015
Кольцо вузов
[14]
8.36%
Копытина_Финансовый_менеджмент.docx
не указано
12 Ноя 2016
Кольцо вузов
[15]
8.36%
Арбузова_Финансовый_менеджмент.docx
не указано
14 Ноя 2016
Кольцо вузов
[16]
8.08%
ФК.zip/Чернышева Екатерина Александровна.doc
не указано
05 Ноя 2013
Кольцо вузов
[17]
8.06%
15401_5003_63bb4639.doc
не указано
05 Фев 2016
Кольцо вузов
[18]
8.06%
Тема 11. Анализ использования основных фондов - Лекции - Анализ хозяйств… http://perviydoc.ru
28 Ноя 2016
Модуль поиска Интернет
[19]
7.8%
Управление основным капиталом (2).rar/Управление основным капиталом (… не указано
09 Фев 2016
Кольцо вузов
[20]
7.31%
226532
http://biblioclub.ru
19 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[21]
7.13%
227618
http://biblioclub.ru
19 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[22]
7.1%
Роткова_Экономический_анализ.doc
не указано
15 Ноя 2016
Кольцо вузов
[23]
6.52%
Соколовский, Александр Викторович диссертация ... кандидата экономическ… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[24]
6.15%
214334
18 Апр 2016
не указано
http://biblioclub.ru
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[25]
5.83%
12535_5003_cbb5f902.doc
не указано
05 Фев 2016
Кольцо вузов
[26]
5.68%
DIPLOM.docx
не указано
05 Фев 2016
Кольцо вузов
[27]
5.68%
24878_5003_7e9e4107.docx
не указано
05 Фев 2016
Кольцо вузов
[28]
5.58%
12755_5003_1bb3db21.doc
не указано
05 Фев 2016
Кольцо вузов
[29]
4.98%
Сараджев, Завен Викторович диссертация ... кандидата экономических наук … http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[30]
4.62%
не указано
http://ref.by
раньше 2011
Модуль поиска Интернет
[31]
4.58%
214335
http://biblioclub.ru
18 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[32]
4.33%
228046
http://biblioclub.ru
19 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[33]
4.23%
МО.zip/Фёдорова МЯ.doc
не указано
21 Окт 2013
Кольцо вузов
[34]
4.23%
Затоян, Александр Васильевич диссертация ... кандидата экономических нау… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[35]
4.18%
Амортизация в целях бухгалтерского учета и налогообложения.
http://nalvest.ru
22 Ноя 2016
Модуль поиска Интернет
[36]
4.13%
Анализ основных средств
http://biblioclub.ru
21 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[37]
4.02%
122-Лытнева Н.А., Малявкина Л.И., Федотова Т.В._Бухгалтерский учет. Учебни… http://lib.rfei.ru
21 Ноя 2012
Модуль поиска Интернет
[38]
3.88%
Бухгалтрский и налоговый учет основных средств - реферат
http://cinref.ru
12 Фев 2017
Модуль поиска Интернет
[39]
3.83%
211974
http://biblioclub.ru
18 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[40]
3.83%
8975
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[41]
3.83%
43857
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[42]
3.77%
Скачать/bestref-179527.doc
http://bestreferat.ru
08 Июн 2012
Модуль поиска Интернет
[43]
3.68%
209798
http://biblioclub.ru
18 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[44]
3.66%
210253
http://biblioclub.ru
18 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[45]
3.57%
Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие
http://biblioclub.ru
21 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[46]
3.56%
211977
http://biblioclub.ru
18 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[47]
3.56%
9028
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[48]
3.54%
Скачать/bestref-144181.doc
http://bestreferat.ru
09 Июн 2012
Модуль поиска Интернет
[49]
3.51%
Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие
http://bibliorossica.com
27 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[50]
3.39%
54875
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[51]
3.35%
Бухгалтерский финансовый учет
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[52]
3.35%
992
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[53]
3.3%
61935
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[54]
3.15%
9085
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[55]
2.98%
Попова, Анна Харлампиевна диссертация ... доктора экономических наук : 08… http://dlib.rsl.ru
раньше 2011
Коллекция диссертаций
РГБ
[56]
2.96%
Бухгалтерский финансовый учет : учебник
http://bibliorossica.com
27 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[57]
2.96%
Бухгалтерский финансовый учет. Учебник
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[58]
2.84%
Управленческий анализ в отраслях производственной сферы: учебное пособ… http://bibliorossica.com
27 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[59]
2.84%
Оценка состояния и пути улучшения использования основных фондов пред… http://biblioclub.ru
21 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[60]
2.77%
Управленческий анализ в отраслях производственной сферы: учебное пособ… http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[61]
2.75%
Бухгалтерский финансовый учет
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
http://bibliorossica.com
[62]
2.73%
Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие. Стандарт третьего поколени… http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[63]
2.6%
Скорнякова, Анна Алексеевна диссертация ... кандидата экономических наук… http://dlib.rsl.ru
07 Мар 2013
Коллекция диссертаций
РГБ
[64]
2.56%
53611
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[65]
2.55%
Регуш, Михаил Александрович диссертация ... кандидата экономических нау… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[66]
2.5%
Бухгалтерский и налоговый учет в коммерческих организациях: Учебное по… http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[67]
2.46%
Бухгалтерский финансовый учет : учебное пособие : ч. 1
http://bibliorossica.com
27 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[68]
2.41%
225894
http://biblioclub.ru
19 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[69]
2.34%
Аудит
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[70]
2.31%
Делиболтоян, Эдварт Бедросович диссертация ... кандидата экономических н… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[71]
2.29%
53836
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[72]
2.2%
Программа экзамена квалификационного по профессиональному модулю «… http://elibrary.ru
20 Окт 2015
Коллекция eLIBRARY.RU
[73]
2.16%
Учет основных средств - Бухгалтерский учет (Богаченко В.М.)
28 Ноя 2016
Модуль поиска Интернет
[74]
2.15%
Акимова, Наталья Викторовна диссертация ... кандидата экономических наук… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[75]
2.1%
Магомедов, Башир Ибрагимович диссертация ... кандидата экономических н… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[76]
2.09%
Турция – Татарстан: на пути к стратегическому партнерству. Материалы Меж… http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[77]
2.08%
Боброва, Наталья Владимировна диссертация ... кандидата технических наук… http://dlib.rsl.ru
26 Дек 2011
Коллекция диссертаций
РГБ
[78]
2.08%
Экономика предприятия. Учебное пособие
раньше 2011
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[79]
2.06%
Гринь, Марина Георгиевна диссертация ... кандидата экономических наук : 0… http://dlib.rsl.ru
14 Июн 2011
Коллекция диссертаций
РГБ
[80]
2.06%
Слабинский, Денис Васильевич диссертация ... кандидата экономических нау… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[81]
2.03%
13884
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[82]
2.03%
Учетно-контрольная система формирования амортизационной политики на… http://economy-lib.com
03 Мая 2014
Модуль поиска Интернет
[83]
1.97%
Бухгалтерский учет и аудит в таможенном деле
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[84]
1.97%
55322
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[85]
1.93%
Алборов, Ролик Архипович диссертация ... доктора экономических наук : 08.0… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[86]
1.92%
не указано
http://alt-x.narod.ru
09 Ноя 2012
Модуль поиска Интернет
[87]
1.91%
Бухгалтерский учет в организациях АПК. Учебник
http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[88]
1.91%
225488
http://biblioclub.ru
19 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[89]
1.88%
64016
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[90]
1.85%
Финансовый учет. Учебник
http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[91]
1.85%
Финансовый учет
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[92]
1.84%
Поскольку усиливается их влияние как на финансовое состояние субъектов … http://samzan.ru
11 Янв 2017
Модуль поиска Интернет
[93]
1.81%
225694
19 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[94]
1.79%
Окунева, Ирина Игоревна на примере организаций АПК Орловской области… http://dlib.rsl.ru
07 Окт 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[95]
1.79%
Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия… http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[96]
1.75%
Черникова, Наталья Васильевна диссертация ... кандидата экономических на… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[97]
1.69%
215829
http://biblioclub.ru
18 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[98]
1.68%
Теория экономического анализа
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[99]
1.65%
Носырева, Елена Евгеньевна диссертация ... кандидата экономических наук :… http://dlib.rsl.ru
02 Фев 2013
Коллекция диссертаций
РГБ
[100]
1.62%
Бухгалтерский и налоговый учет. Учебное пособие
http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[101]
1.54%
Учет и налогообложение деятельности субъектов малого предприниматель… http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
http://e.lanbook.com
http://e.lanbook.com
http://konspekt.biz
http://bibliorossica.com
http://e.lanbook.com
http://biblioclub.ru
[102]
1.53%
Букия, Виктория Ипполитовна диссертация ... кандидата экономических наук… http://dlib.rsl.ru
26 Янв 2011
Коллекция диссертаций
РГБ
[103]
1.45%
Иванова, Раиса Ивановна на примере предприятий Псковской области : дисс… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[104]
1.39%
Глобальная экономика. Энциклопедия
http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[105]
1.37%
42327
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[106]
1.36%
Амелина, Юлия Олеговна диссертация ... кандидата экономических наук : 08.… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[107]
1.33%
Экономический анализ: Учебник для вузов. 2-е изд., исправленное и дополне… http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[108]
1.32%
252691
http://biblioclub.ru
19 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[109]
1.32%
Финансы организаций (предприятий)
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[110]
1.31%
Экономический анализ: Учебное пособие
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[111]
1.28%
53393
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[112]
1.26%
1061
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[113]
1.24%
Основы аудита : самоучитель
http://bibliorossica.com
27 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[114]
1.24%
Евстафьева, Елена Михайловна диссертация ... кандидата экономических нау… http://dlib.rsl.ru
20 Янв 2010
Коллекция диссертаций
РГБ
[115]
1.22%
Аудит туристских организаций. Учебное пособие
http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[116]
1.22%
Аудит туристских организаций
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[117]
1.22%
не указано
http://mirrabot.com
раньше 2011
Модуль поиска Интернет
[118]
1.2%
Скачать реферат
http://refbuhuchet.ru
03 Мая 2017
Модуль поиска Интернет
[119]
1.2%
Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет.
http://elibrary.ru
26 Дек 2015
Коллекция eLIBRARY.RU
[120]
1.09%
База готовых уникальных дипломных и курсовых
http://dagdiplom.ru
26 Дек 2016
Модуль поиска Интернет
[121]
1.07%
Международный бухгалтерский учет. 2011. № 1/12
http://biblioclub.ru
20 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[122]
1%
Теория бухгалтерского учета : учебник
http://bibliorossica.com
27 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[123]
0.93%
Учетно-контрольная система формирования амортизационной политики на… http://economy-lib.com
раньше 2011
Модуль поиска Интернет
[124]
0.88%
Экономика железнодорожного транспорта. Учебник
http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[125]
0.86%
63780
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[126]
0.82%
Внутренний аудитор относится к категории специалистов.
http://studopedia.org
02 Июл 2016
Модуль поиска Интернет
[127]
0.82%
Упрощенная система налогообложения и ее реализация в 1С:Бухгалтерии 8.1
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[128]
0.77%
Экономика предприятия. Электронное учебное пособие
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[129]
0.76%
Амортизационная политика: формирование и анализ
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[130]
0.67%
Скачать/bestref-197231.doc
http://bestreferat.ru
08 Июн 2012
Модуль поиска Интернет
[131]
0.63%
65156
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[132]
0.6%
Анализ финансовой устойчивости коммерческой организации и пути ее пов… http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[133]
0.59%
Аудит: теория и практика
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
[134]
0.56%
Налоговый учет и отчетность : хрестоматия
http://bibliorossica.com
27 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[135]
0.53%
212733
http://biblioclub.ru
18 Апр 2016
Модуль поиска ЭБС
"Университетская
библиотека онлайн"
[136]
0.5%
210985
http://e.lanbook.com
раньше 2011
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[137]
0.49%
71495
http://e.lanbook.com
09 Мар 2016
Модуль поиска ЭБС
"Лань"
[138]
0.45%
ПРОБЛЕМЫ ТЕХНИЧЕСКОГО И ТЕХНОЛОГИЧЕСКОГО ПЕРЕОСНАЩЕНИЯ СЕЛЬ… http://elibrary.ru
раньше 2011
Коллекция eLIBRARY.RU
[139]
0.44%
Финансовый менеджмент : стоимостной подход : учебное пособие
http://bibliorossica.com
27 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[140]
0.37%
Фундаментальные исследования. № 6, часть 7, 2014
http://bibliorossica.com
26 Мая 2016
Модуль поиска ЭБС
"БиблиоРоссика"
[141]
0.16%
Теория и методология сквозного внутреннего контроля
http://ibooks.ru
09 Дек 2016
Модуль поиска ЭБС
"Айбукс"
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа