close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Афанасенкова Кристина Александровна. «Учет, анализ и аудит дебиторской и кредиторской задолжности на предприятиях приборостроения» (на материалах НПАО «Научприбор»)

код для вставки
4
АННОТАЦИЯ
Выпускная квалификационная работа на тему «Учет, анализ и аудит дебиторской и
кредиторской задолженностей на предприятиях приборостроения» (на материалах НПАО
«Научприбор»)
Год защиты:
2017
Направление:
38.03.01 «Экономика»
Студент группы:
42-Э Афанасенкова К.А.
Руководитель:
д.э.н., профессор Маслов Б.Г.
Учет, анализ и аудит дебиторской и кредиторской задолженностей на предприятиях
приборостроения освещены в полном объеме. В первой главе работы рассматриваются
теоретико-методические аспекты учета, анализа и аудита операций дебиторской и
кредиторской задолженностей, а так же операции дебиторской и кредиторской
задолженностей в системе бухгалтерского учета предприятия, этапы аналитических
процедур по оценке и методика аудиторской проверки операций по учету дебиторской и
кредиторской задолженностей.
В аналитической части работы достаточно подробно и полно исследовано
финансово-хозяйственное положение НПАО «Научприбор» за 2012-2014 гг. Рассмотрен
учет, анализ и аудит дебиторской и кредиторской задолженности, этапы проведения
анализа и аудита дебиторской и кредиторской задолженности.
В третьей главе выпускной квалификационной работы определены пути
совершенствования учета, анализа и аудита операций по дебиторской и кредиторской
задолженностей, а именно совершенствование финансового учета расчетных операций,
создание системы внутреннего контроля на предприятии и расчетные операции по при
переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Результаты и выводы, сделанные в выпускной квалификационной работе«Учет,
анализ и аудит дебиторской и кредиторской задолженностей на предприятиях
приборостроения», можно использовать в практической деятельности как объекта
исследования – НПАО«Научприбор», так и на других предприятиях приборостороения
РФ.
Выпускная квалификационная работа состоит из 100 страниц, содержит 35
рисунков, 13 таблиц, 40 приложений.
Ключевые слова: УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ, УЧЕТНАЯ СИСТЕМА,
КРЕДИТОРСКАЯ
ЗАДОЛЖЕННОСТЬ,
ДЕБИТОРСКАЯ
ЗАДОЛЖЕННОСТЬ,
ПРЕДПРИЯТИЕ ПРИБОРОСТОРОЕНИЯ.
Содержание
5
Введение........................................................................................................................................................................6
1 Теоретико-методические аспекты учета, анализа и аудита операций дебиторской и кредиторской
задолженностей.............................................................................................................................................................9
1.1 Операции дебиторской и кредиторской задолженностей в системе бухгалтерского учета предприятия..9
1.2 Этапы аналитических процедур по оценке дебиторской и кредиторской задолженности........................29
1.3 Методика аудиторской проверки операций по учету дебиторской и кредиторской задолженностей......37
2 Учет, анализ и аудит дебиторской и кредиторской задолженности в НПАО «Научприбор»...........................47
2.1 Бухгалтерский учет расчетных операций с дебиторами и кредиторами в НПАО «Научприбор»............47
2.2 Этапы проведения анализа дебиторской и кредиторской задолженности в НПАО «Научприбор».........56
2.3 Аудит расчетов дебиторской и кредиторской задолженности в НПАО «Научприбор».............................63
3 Совершенствование учета, анализа и аудита операций по дебиторской и кредиторской задолженностей в
НПАО «Научприбор».................................................................................................................................................71
3.1 Совершенствование финансового учета расчетных операций дебиторской и кредиторской
задолженностей в НПАО «Научприбор»..............................................................................................................71
3.2 Создание системы внутреннего контроля операций дебиторской и кредиторской задолженностей в
деятельности НПАО «Научприбор»......................................................................................................................79
3.3 Расчетные операции по дебиторской и кредиторской задолженности при переходе на международные
стандарты финансовой отчетности.......................................................................................................................88
Заключение..................................................................................................................................................................94
Список литературы.....................................................................................................................................................96
Приложения
6
Введение
В современных условиях развития рыночных отношений пристальное
внимание уделяется вопросам изучения расчетных взаимоотношений между
хозяйствующими субъектами, так как от своевременности и полноты оплаты
счетов зависит финансовое положение организации, его платежеспособность,
а также его устойчивость на рынке сбыта продукции (работ, услуг).
Актуальность бухгалтерского учета, анализа и аудита расчетных
операций в условиях возникновения финансовых рисков и роста фактора
неопределенности подтверждается тем фактором, что рыночная стоимость
предприятий рассчитывается на основании состава и уровня задолженности
перед
кредиторами.
До
25
%
хозяйствующих
субъектов
имеют
отрицательную оценку стоимости бизнеса, так как сумма обязательств
значительно превышает стоимость активов.
Выбор наиболее рациональной формы ведения расчетов способствует
сокращению разрыва между временем отгрузки и зачислением платежа или
временем поступления ценностей, работ, услуг и списания денежных средств
за них. Это позволяет ликвидировать необоснованную кредиторскую
задолженность.
Расчетные взаимоотношения содержат расчеты с поставщиками и
покупателями, сторонними организациями, исполнительными органами.
Основными задачами учета расчетных операций являются:
- своевременное и грамотное отражение операций в учетной системе по
движению денежных средств и ведению расчетов;
- осуществление контрольных мероприятий за соблюдением сроков и
объема платежей при расчетах с бюджетом, кредитными организациями,
персоналом предприятия и прочими кредиторами;
- проведение контрольных процедур за соблюдением форм расчетов,
предусмотренных договорами с юридическими и физическими лицами;
7
- осуществление своевременная сверки расчетов с дебиторами и
кредиторами
для
исключения
факта
появления
просроченной
задолженности.
Цель данной работы заключается в изучении теоретических аспектов и
практических основ учета, анализа и аудита расчетных операций.
В
соответствии
с
поставленной
целью,
необходимо
решить
нижеперечисленные задачи:
- изучить место расчетных операций в системе бухгалтерского учета
предприятия;
-
рассмотреть
этапы
аналитических
процедур
дебиторской
и
кредиторской задолженности;
-
охарактеризовать
методику
аудиторской
проверки
расчетных
операций;
- рассмотреть особенности бухгалтерского учета расчетных операций в
НПАО «Научприбор»;
- раскрыть этапы проведения анализа дебиторской и кредиторской
задолженности в НПАО «Научприбор»;
- провести аудит расчетных операций в НПАО «Научприбор»;
- совершенствовать финансовый учет расчетных операций в НПАО
«Научприбор»;
- создать систему внутреннего контроля расчетных операций в
деятельности НПАО «Научприбор»;
- рассмотреть расчетные операции при переходе на международные
стандарты финансовой отчетности.
Объектом изучения является промышленное предприятие г. Ливны
Орловской области НПАО «Научприбор».
Предметом изучения является состояние учета, анализа и аудита
расчетных операций в НПАО «Научприбор».
8
Методическую
основу
исследования
составляют
общие
и
специфические методы, выступающие в качестве инструментов познания
экономического механизма учета обязательств.
Основные методы, которые были использованы при написании
выпускной квалификационной работы стали: социологический, логический,
статистико-экономический,
математический,
табличный,
расчетно-
написания
выпускной
графический методы.
В
качестве
информационной
базы
для
квалификационной работы были использованы нормативно-правовые акты,
инструкции и другие официальные документы федеральных и региональных
законодательных органов власти (Президента РФ, Правительства РФ по
вопросам действующей системы налогового администрирования в РФ).
Аналитической
базой
научного
исследования
является
внутренняя
бухгалтерская отчетность, аналитические записки различных уровней
управления НПАО «Научприбор», а также данные, публикуемые в
периодической печати, в журналах, в газетных изданиях
и другие.
Выпускная квалификационная работа выполнена на основе обобщения
показателей
статистической
производственной
деятельности
и
годовой
НПАО
отчетности,
«Научприбор»
примеров
исходящих
из
первичных, сводных документов и учетных регистров, а также на основе
нормативных данных, данных литературы.
Структура работы отражает логику, порядок исследования и решение
поставленных задач. Структура выпускной квалификационной работы
содержит: введение, три логически взаимосвязанные главы, заключение,
список используемой литературы, таблиц и рисунков.
9
1 Теоретико-методические аспекты учета, анализа и аудита
операций дебиторской и кредиторской задолженностей
1.1 Операции дебиторской и кредиторской задолженностей в системе
бухгалтерского учета предприятия
Понятие обязательства наиболее часто используется в юридической
терминологии, а понятие расчетные операции – прерогатива бухгалтерского
учета, однако отражаемые в бухгалтерском учете обязательства носят двоякое
содержание: юридическое и экономическое.
В расчетных операциях с точки зрения учетного процесса требуется
различать обязательства по их структуре, среди которых выделяют: простые и
сложные. Для простых обязательств применяется алгоритм: формирование
обязательства - первичная передача- исполнение обязательства. Для сложных
обязательств алгоритм усложняется: создание обязательства - первичная
передача - вторичная передача - вторичное обновленное обязательство финансовый расчет.
Краткосрочные
(текущие) и долгосрочные
обязательства
- это
обязательства, которые имеют временную характеристику. Краткосрочные
обязательства погашаются в течение одного года, в то время как
долгосрочные не могут быть полностью погашены в течение последующего
года и имеют продолжительный характер. Долгосрочные обязательства
содержат кредиты и другие обязательства, которые служат продолжительным
во времени источником финансирования.
С экономической точки зрения обязательства организации, т. е. его
дебиторская и кредиторская задолженность, - это кредит.
Таким
образом,
имея
кредиторскую
задолженность
перед
поставщиками, хозяйствующий субъект с момента формирования данной
задолженности до момента ее полного погашения получает в распоряжение
10
дополнительный объем средств в сумме имеющегося долга [26].
Система бухгалтерского учета расчетных операций базируется на
отражении изменения требований и обязательств по информации проведения
инвентаризации активов, требований и обязательств, что позволяет их
определить на необходимый временной интервал.
Развитие
торгово
–
рыночных
взаимоотношений,
интеграция
международных и финансовых связей поставили в число наиболее
актуальных вопросов совершенствование системы учета, анализа и аудита в
Российской Федерации, а также их интеграцию с МСФО. Учет, контроль и
экономический анализ являются функциями управления экономическим
субъектом, а информация, формируемая через рассмотренные функции,
является основой для разработки и реализации эффективных управленческих
решений исполняемых как внутри предприятия, так и за его пределами.
Правдивая экономическая информация способствует принятию грамотных и
эффективных решений, а также оказывает влияние на финансовое положение
организации.
Большое
экономическими
количество
субъектами
расчетных
предполагает
операций
процесс
между
возникновения
обязательств. В тоже время, размер и динамика задолженности выступают в
качестве критерия оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта,
при прогнозировании возможного банкротства.
При
осуществлении
формируются
расчетные
бухгалтерского
операции.
Их
учета
можно
на
предприятии
классифицировать
следующим образом (рисунок 1).
Под
дебиторской
задолженностью
хозяйствующего
субъекта
подразумевается задолженность юридических и физических лиц перед
сторонним хозяйствующим субъектом.
Кредиторской задолженностью признается задолженность самой
организации перед другими юридическими и физическими лицами.
11
При приобретении товарно-материальных ценностей, потреблении
услуг у промышленных предприятий формируются расчетные отношения с
поставщиками и подрядчиками [54].
При реализации работ и услуг, при ведении производственного
процесса складываются расчетные отношения с покупателями и заказчиками.
За исключением выпускаемой промышленной продукции по основному виду
деятельности
в
реализацию
поступает
продукция
вспомогательных
производств.
Так же формируются расчетные взаимоотношения с бюджетом, в виде
обязательств по уплате налогов и сборов, обязательств по социальному
страхованию.
Расчетные операции организации
Операции с дебиторской
задолженностью
Операции с кредиторской
задолженностью
задолженность
Задолженность покупателей и
заказчиков
Задолженность поставщикам и
подрядчикам
Задолженность прочих
дебиторов
Задолженность прочим
кредиторам
Задолженность подотчетных
лиц
Задолженность перед
персоналом по оплате труда
Задолженность работников
Задолженность учредителей по
вкладам в уставный капитал
Задолженность перед бюджетом
и внебюджетными фондами
Задолженность учредителям по
дивидендам
Рисунок 1 – Классификация расчетных операций организации
предприятия по видам задолженности
12
Поставщиками
принято
считать
организации,
поставляющие
производственные ресурсы, оказывающие услуги, отпуск электроэнергии,
газа, воды [44].
Подрядчиками выступают сторонние организации, которые производят
строительно-монтажные и ремонтные работы. Расчеты с ними предприятия –
осуществляют покупатели и заказчики, как правило, после отгрузки товара
(выполнения работ, оказания услуг) или одновременно с совершением этих
операций.
Расчеты между хозяйствующими субъектами могут производиться
безналичном порядке или использованием наличных денег.
Расчетные
отношения
предполагают
факты
возникновения
обязательств и последующее их погашение. В данной ситуации предприятие
может выступать плательщиком (кредитором) денежных средств или их
получателем (дебитором) (рисунок 2).
13
Расчетные операции
Взаимозачеты
Расчеты в
безналичном порядке
Расчеты наличными
денежными средствами
Расчеты
платежными
поручениями
Расчеты по
аккредитиву
Расчеты чеками
Расчеты по инкассо
Рисунок 2 – Виды осуществления расчетных операций организации
В настоящее время в российском деловом обороте преобладают
расчеты платежными поручениями. По мнению Бабаева Ю.А. и Петрова
А.М., достоинством расчетов платежными поручениями является то, что они
предоставляют
увеличивают
относительно
скорость
простой
движения
и
быстрый
денежных
документооборот,
средств,
способствуют
устранению временной разницы между моментами получения покупателями
товаров
и
совершения
платежа,
возможность
для
плательщика
предварительной проверки оплачиваемых товаров или услуг. В общем,
безналичном обороте эта форма расчетов составляет более 80 % [44].
Платежные
поручения
используются
для
предварительной
и
последующей оплаты товаров (работ, услуг), для перечисления платежей в
бюджет и во внебюджетные фонды, различным юридическим и физическим
лицам. По мнению экономистов, банк обязан принимать платежные
14
поручения независимо от наличия денежных средств на счете плательщика.
Оплата по ним производится по мере поступления денежных средств на счет
клиента как полностью, так и частично. Это упрощает документооборот для
клиентов [45].
Другой формой безналичных расчетов является аккредитивная форма
исполнения обязательств. Эта форма имеет свои преимущества и недостатки.
Достоинством аккредитивной формы расчетов выступает обеспечение
исполнения платежа и варианта получения его в минимальный срок после
отгрузки товаров. Недостаток аккредитивных расчетов является отвлечение
из оборота покупателя финансовых ресурсов, так как он резервирует их для
оплаты счетов поставщика до момента отгрузки товаров. Форма расчетов по
аккредитиву занимает достаточно малый удельный вес в платежном обороте
[44].
По мнению экономистов, аккредитивная форма расчетов используется
при разовых (эпизодических) расчетах между покупателем и поставщиком. В
договорах – контрактах прописываются не только указанная форма расчетов,
но и условия осуществления платежей и виды платежных, отгрузочных и
транспортных документов, против которых банк поставщика имеет право
осуществить платеж.
Наиболее предпочтительна данная форма расчетов в условиях не
выполнения обязательств по уплате платежей, так как предоставляет
возможность максимально быстрого получения платежа поставщиком после
исполнения своих обязательств и в будущем может использоваться более
широко.
Расчеты чеками занимают незначительную долю в платежном обороте.
Расчеты чеками – редко используемая в настоящее время форма расчетов.
Применение чеков в расчетах подразумевает высокую степень доверия и
обязательности контрагентов. Российская экономика, находящаяся на стадии
формирования ее рыночной основы, еще не отвечает подобным требованиям.
15
Поэтому расчеты чеками внутри страны имеют свои особенности и отличия
от зарубежной практики чекового обращения [43].
По определению ст. 877 ГК РФ чек наряду с векселем и в отличие от
акции или облигации является ордерной ценной бумагой. Правовая природа
чека сближает его с другим платежным инструментом – векселем.
Расчеты по инкассо реализуются на основании платежных требований,
оплата которых может осуществляться по распоряжению плательщика (с
акцептом) или без его распоряжения (в безакцептном порядке), и инкассовых
поручений, оплата которых исполняется исключительно без распоряжения
плательщика (в бесспорном порядке) [44].
В последнее десятилетее в связи с формальной отменой (в 1992 г.)
платежных требований акцептная форма инкассовых расчетов практически
не использовалась. Учитывая удобство данной формы при осуществлении
некоторых видов платежей, по мнению экономистов, необходимо ожидать
развития данного вида безналичных расчетов.
В соответствии с п. 9.4 Положения о безналичных расчетах в
Российской Федерации без акцепта плательщика расчеты платежными
требованиями могут осуществляться в случаях, если это установлено
законодательством или договором.
Инкассовые поручения применяются в практической деятельности
органами реализующими контрольные меры и при взыскании средств по
исполнительным документам. В других случаях используются платежные
требования [45].
Расчеты платежными требованиями и платежные поручения, не
требуют значительных объемов затрат на их осуществление, однако скорость
расчетов по ним несколько ниже. Они способствуют установлению
договорных
отношений,
так
как
их
оформление
осуществляет
непосредственно получатель платежа – поставщик – сразу же после отгрузки
продукции или оказания услуг. Платеж исполняется с согласия плательщика
после предварительной проверки им расчетных и товарно-транспортных
16
документов поставщика.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после
отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания
услуг либо одновременно с ними с согласия предприятия. Поставщикам и
подрядчикам может быть выдан в соответствии с хозяйственным договором
аванс.
Хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают форму расчетов за
поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.
Для обобщения учетной информации о расчетах с поставщиками и
подрядчиками
предназначен
подрядчиками».
Все
счет
операции,
60
«Расчеты
взаимосвязанные
с
поставщиками
с
расчетами
и
за
приобретенные товарно - материальные ценности, принятые работы,
оказанные услуги фикисруются на данном счете независимо от момента их
оплаты.
Основанием
для
отражения
в
учете
возникшей
кредиторской
задолженности перед поставщиками выступают расчетные документы (счета,
счета-фактуры), а также документы, которые отражают факты совершения
сделки (товарно-транспортные накладные, приходные ордера, приемные
акты, акты о выполнении работ и услуг) [2, 246].
На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» задолженность
отражается в размерах сумм акцепта. При выявлении недостач по
оприходованным товарно-материальным ценностям, а также несоответствия
цен, выставленных договором счет 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со
счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты
по претензиям»).
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» ведется по каждому выставленному и исполненному счету, а
расчеты в порядке плановых платежей в отдельности - по каждому
поставщику и подрядчику.
17
Порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками происходит
следующим образом. Дебиторская задолженность, учитывается по цене
реализации продукции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
К этому счету могут быть открыты субсчета:

62-1 «Расчеты по государственным контрактам»;

62-2 «Расчеты с заготовительными и перерабатывающими
организациями АПК»;

62-3 «Расчеты по векселям полученным»;

62-4 «Расчеты по авансам полученным»;

62-5 «Внутригрупповые расчеты взаимосвязанных организаций»;

62-6 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».
Субсчет 62-1 «Расчеты по государственным контрактам» используется
для обобщения информации о расчетах с государственными органами за
проданную продукцию.
По мере признания продажи в счет выполнения государственных
заказов задолженность уполномоченных органов отражают по дебету этого
субсчета в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Если отгрузка
продукции производилась в счет погашения ранее полученного товарного
кредита, то одновременно делают запись по дебету счетов 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам» и кредиту субсчета 62-1 «Расчеты по государственным
контрактам».
Субсчет 62-2 предназначен для обобщения информации о расчетах за
проданную продукциюв порядке выполнения договоров. По мере признания
продажи заготовительным организациям задолженность отражают но дебету
этого субсчета в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 1
«Выручка». Если сельскохозяйственная организация и заготовительная
организация входят в состав взаимосвязанной группы, то такие расчеты
следует
учитывать
на
субсчете
62-6
«Внутригрупповые
расчеты
18
взаимосвязанных организаций».
На субсчете 62-3 «Расчеты по векселям полученным» отражают
информацию о задолженности покупателей и заказчиков, обеспеченной
полученными векселями.
Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность
покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой
задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52
«Валютные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и
расходы» (на величину процента).
Субсчет 62-4 «Расчеты по авансам полученным» применяют для
отражения информации о расчетах по полученным авансам в соответствии с
договорами под поставку материально-производственных запасов либо под
выполнение работ, производимых для заказчиков по частичной готовности.
Суммы полученных авансов и предварительной оплаты отражают по
кредиту счета 62-4 «Расчеты по авансам полученным» в корреспонденции со
счетами учета денежных средств.
Средства полученных авансов и предварительной оплаты, зачтенные
при предъявлении покупателем или заказчиком расчетных документов за
поставленные изделия, отражают по дебету субсчета 62-4 «Расчеты по
авансам
полученным»
и
кредиту
субсчетов:
62-2
«Расчеты
с
заготовительными и перерабатывающими организациями», 62-6 «Расчеты с
прочими покупателями и заказчиками».
На
субсчете
организаций»
62-5
отражают
«Внутригрупповые
информацию
о
расчеты
взаимосвязанных
расчетах
взаимосвязанных
организаций (холдингов, финансово-промышленных групп и др.) за
проданную продукцию, животных, выполненные работы и оказанные услуги.
Информация этого субсчета используется при определении корректировок,
необходимых для составления сводной (консолидированной) отчетности.
На субсчете 62-6 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками»
19
отражают
информацию
с
остальными
покупателями
и
заказчиками
(юридическими и физическими лицами) по операциям продажи готовой
продукции, товаров, а также выполнения работ и оказания услуг, не
предусмотренных на других субсчетах счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками». В частности, на указанном субсчете могут отражаться
следующие расчеты:
-
с
индивидуальными
предпринимателями
без
образования
юридического лица за проданную им продукцию и выполненные работы;
- с организациями за оказанные услуги (переработка давальческого
сырья, выполненные работы вспомогательными производствами и т.п.).
При отгрузке продукции, материалов; выполнении работ и оказании
услуг оформляются соответствующие первичные документы: товарнотранспортные накладные, акты приема-сдачи выполненных работ и др.
Основными документами по возникновению расчетных взаимоотношений
заготовительных
организаций являются приемные квитанции. Форма
квитанций зависит от вида реализуемой продукции: зерно, молоко, скот и т.п.
В соответствии с налоговым законодательством информация, отраженная в
перечисленных документах, подлежит регистрации в счетах-фактурах
установленной формы. При получении денежных средств в виде авансовых
или иных платежей в счет предстоящих поставок продукции (выполнения
работ, оказания услуг) предприятием также составляется счет-фактура. На
суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и
оказанные
услуги
предприятие
предъявляет
расчетные
документы
покупателю или заказчику и производит следующую бухгалтерскую запись:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи».
Поскольку отгруженная продукция считается реализованной, то с ее
стоимости начисляется НДС:
Дебет 90 «Продажи»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
20
При погашении покупателями и заказчиками задолженности перед
поставщиками она списывается:
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Дебет 51 «Расчетные счета».
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком
счету, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому покупателю
или заказчику [2, 298].
Расчеты с персоналом как состоящим в штате хозяйствующего субъекта,
так и не состоящими в нем по всем операциям, связанными с заработной платой,
пенсиями, пособиями, компенсирующими выплатами и удержаниями из
начисленной заработной платы, проводится c применением счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда». Совокупность выплат, которые включаются в
издержки производства и обращения, носит название фонда оплаты труда.
Начисление заработной платы персоналу организации учитывается по
кредиту
счета
70
«Расчеты
с
персоналом
по
оплате
труда»,
а
корреспондирующий с ним счет зависит от того, в каком подразделении
работает сотрудник, которому начисляется заработная плата или другие
выплаты, и какие виды работ он выполняет:
- начислена
заработная
плата
работникам
основного
(вспомогательного, обслуживающего) производства:
Дебет
20
«Основное
производство»,
23
«Вспомогательные
производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
- начислена зарплата работникам, занятым в процессе обслуживания
основного или вспомогательного производства:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»
Кредит 70«Расчеты с персоналом по оплате труда»;
- начислена заработная плата управленческому персоналу:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
21
Кредит 70«Расчеты с персоналом по оплате труда».
Пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются за счет
средств Фонда социального страхования РФ. При начислении такого пособия
в учете делается запись:
Дебет 69/1 «Расчеты по социальному страхованию»
Кредит 70«Расчеты с персоналом по оплате труда».
На счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» также отражается
начисление дивидендов сотрудникам, которые являются акционерами
(собственниками) организации:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль»
Кредит 70«Расчеты с персоналом по оплате труда».
Сумма налога на доходы физических лиц, удерживаемая из заработной
платы работника, отражается проводкой:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических
лиц».
Из начисленной заработной платы сотрудников организации могут
осуществляться удержания сумм по исполнительным листам (например,
алименты), что в бухгалтерском учете фиксируется следующей записью:
Дебет счета 70«Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит счета 76 субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам».
Рассчитанные денежные средства, причитающиеся сотрудникам в счет
заработной платы, выплачиваются в основном наличными деньгами из кассы
организации:
Дебет счета 70«Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит счета 50 «Касса».
Учет расчетов с подотчетными лицами реализуется с применением
счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Денежные средства выдаются
подотчет на командировочные либо представительские расходы.
Денежные
средства
на
командировочные
нужды
выдаются
22
подотчетному лицу при наличии приказа (распоряжения) по направлению его
в командировку. На основании издаваемого приказа сотруднику выдается
командировочное удостоверение. На основании приказа о командировке и
командировочного удостоверения бухгалтерия предприятия составляет
смету-расчет командировочных расходов.
Хозяйствующие субъекты выдают деньги под отчет: в размерах и на
сроки, определяемые руководителями организаций. Деньги на расходы,
связанные со служебными командировками, выдаются под отчет в размерах
сумм, которые относятся командированным лицам на эти цели. Также
хозяйствующие субъекты должны учитывать следующие требования порядка
ведения кассовых операций:
- подотчетные лица обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении
срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки
предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и
произвести окончательный расчет по ним;
- наличные деньги выдаются под отчет, только если подотчетное лицо
полностью отчиталось по ранее выданному ему авансу;
- передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому
лицу запрещается.
Перечень командировочных расходов, возмещаемых командированным,
но не включаемых в налогооблагаемую базу для расчета налога на доходы
физических лиц, содержится в п. 3 ст. 217 НК РФ. Данный перечень по
возмещению командировочных расходов можно представить в виде схемы.
В бухгалтерском учете расчеты с подотчетными лицами оформляются
следующими проводками:
1) выданы из кассы подотчетные суммы:
Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Кредит счета 50 «Касса»;
2) списана стоимость командировочных либо иных расходов:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»
23
Кредит счета 71«Расчеты с подотчетными лицами»;
3) учтена сумма НДС за приобретенные товары либо услуги:
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит счета 71;
4) возвращены в кассу неиспользованные подотчетные суммы:
Дебет счета 50 «Касса»
Кредит счета 71«Расчеты с подотчетными лицами».
Учета расчетов с банком по выданным организации кредитам
предусмотрены пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Краткосрочные займы, полученные путем выпуска и размещения
облигаций, учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» отдельно. В случае, когда эти ценные бумаги размещены выше
номинала, то дебетуют счет 51 «Касса» и в корреспонденции со счетами 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость) и
98 «Доходы будущих периодов». Затем сумму со счета 98 «Доходы будущих
периодов»равномерно в течение срока обращения облигаций списывают на
счет 91 «Прочие доходы и расходы». В противоположном случае разницу
между номинальной стоимостью и ценой размещения облигаций равномерно
доначисляют в период обращения облигаций с кредита счета 66«Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91«Прочие доходы и
расходы» [44].
Проценты к уплате по полученным средствам учитывают по дебету
счета 91 «Прочие доходы и расходы»и кредиту счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам». Учет процентов обособляется.
Суммы полученных кредитов учитывают по дебету счета 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетом учета
денежных средств. Просроченные долги учитывают на отдельных лицевых
счетах.
Аналитический учет ведут по видам кредитов и займов, банкам и
24
заимодавцам.
Нужно
создать
отдельный
субсчет
к
счету
66
«Расчеты
по
краткосрочным кредитам и займам» для отражения операций дисконта
векселей и других долговых обязательств краткосрочного характера.
Операции учета (дисконта) векселей векселедержатель учитывает по
кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
(номинальная стоимость), дебету счета 51 «Касса» или 52 «Валютные счета»
- на фактически полученную сумму и дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы» (уплаченный учетный процент).
Краткосрочные кредиты ограничены временным периодом (одним
годом) и выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей:
Дебет счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Долгосрочные
(свыше
одного
года)
кредиты
преимущественно
выдаются на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных
инвестиций
(расширение,
реконструкция,
новое
строительство)
с
погашением кредита в течение срока, предусмотренного кредитным
договором:
Дебет счета 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета»
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для предприятия большое значение имеет целевое назначение кредита
и размер уплачиваемых процентов. От этого зависит, куда они будут списаны:
- на капитальные вложения:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- на финансовые результаты:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
25
Аналитический учет по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
строится по каждому банку или другому заимодавцу и каждому полученному
организацией кредиту (или займу).
С целью обобщения учетной информации о расчетах с бюджетами по
налогам и сборам, уплачиваемым предприятием, а также налогам с
работниками этой организации предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и
сборам».
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы,
причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты.
По дебету счета 68 отражаются суммы, фактически перечисленные в
бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям».
Для группировки учетной информации о расчетах по отчислениям на
государственное
социальное
страхование,
пенсионное
обеспечение
и
медицинское страхование сотрудников предприятия применяется счет 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». К счету 69 могут
быть открыты следующие субсчета:
69/1 Расчеты по социальному страхованию;
69/2 Расчеты по пенсионному обеспечению;
69/3 Расчеты по обязательному медицинскому страхованию.
Объект обложения - выплаты и иные вознаграждения, начисляемые
работодателем
в
пользу
работников
по
всем
основаниям.
Объект
налогообложения зависит от категории плательщика.
Для учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами используется
счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому
открываются различные субсчета, в зависимости от назначения расчетов.
Синтетический и аналитический учет расчетов с разными дебиторами и
кредиторами ведется в разрезе контрагентов по счету 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».
26
По дебету данного счета учимтывается возникновение дебиторской и
погашение кредиторской задолженности. По кредиту счета 76 «Расчеты с
разными
дебиторами
и
кредиторами»,
наоборот,
-
возникновение
кредиторской и погашение дебиторской задолженности. Дебетовое сальдо по
этому счету отражает задолженность юридических и физических лиц перед
предприятием, а кредитовое – задолженность самого предприятия этим
лицам [4, c.132].
Учет расчетных операций с кредиторской задолженностью представлен
на рисунке 3.
27
Учет расчетных операций с кредиторами
Расчетные операции с
поставщиками и подрядчиками, а
также дебиторами и кредиторами
(счета 60,76)
По кредиту счетов отражается
поступление материальных ценностей
в дебет счетов
07,08,10,11,15,20,23,25,26,29,44 и
начисление НДС (дебет сч. 19)
По дебету счетов отражается
погашение задолженности из кредита
счетов денежных средств 50,51,52,55
или взаимозачет задолженности (из
кредита счета 62)
Расчетные операции по
задолженности по кредитам и
займам (счета 66,67)
По кредиту счетов отражается
поступление кредитов и займов в дебет
счетов 51,52,08 и начисление
процентов в зависимости от целевого
назначения кредита (дебет сч. 08,91)
По дебету счетов отражается
погашение задолженности по суммам
кредитов и займов и начисленным
процентам по ним из кредита счетов
денежных средств 51,52
Расчетные операции по
задолженности работникам по
оплате труда (счет 70)
По кредиту счета отражается
начисление заработной платы в дебет
счетов 20,23,25,26,29,44, начисление
пособий по временной
нетрудоспособности (дебет сч. 69), а
также начисление дивидендов
акционерам (дебет сч. 84)
По дебету счета отражается выдача
заработной платы работникам из
кредита счета 50,
начисление НДФЛ из з/пл из кредита
сч.68, а также
удержания по исполнительным листам
(кредит сч. 76)
Расчетные операции по
задолженности по налогам и сборам
(счет 68)
По кредиту счета отражается
начисление задолженности по НДС и
акцизам в дебет счета 90, по
земельному и транспортному налогам
(дебет сч. 26), по НДФЛ (дебет сч.
70,75), по Налогу на имущество,
налогу на прибыль (дебет сч. 91,99)
и т.д.
По дебету счета отражается погашение
задолженности по налогам и сборам из
кредита счета 51
Рисунок 3 – Учет расчетных операций с кредиторами
Данная схема не является всеобъемлющей, так как не позволяет
отразить в бухгалтерском учете всех тонкостей и событий, влияющих на
формирование дебиторской и кредиторской задолженностей. На рисунках 3 и
4 отражены только основные факты исполнения и погашения обязательств,
которые вызывают возникновение расчетных операций.
28
Учет расчетных операций с дебиторами
Расчетные операции с
покупателями, заказчиками и
прочими дебиторами (счета 62,76)
Расчетные операции по
задолженности подотчетных лиц
(счет 71)
По дебету счетов отражается
формирование выручки от обычной
деятельности из кредита счета 90 или
выручки от прочей деятельности по
кредиту счета 91
По дебету счета отражается выдача
подотчетных сумм из кассы
организации на хозяйственные или
командировочные расходы из кредита
счета 50
По кредиту счетов отражается:
- погашение задолженности де
биторами в дебет счетов денежных
средств 50,51,52,55;
списание
просроченной
задолженности за счет резерва по
сомнительным долгам (дебет сч. 63)
списание
просроченной
задолженности, если не создан резерв
по сомнительным долгам (дебет сч. 91)
- взаимозачет задолженностей (дебет
счета 60)
По кредиту счета отражается отчет по
приобретенным материальным
ценностям в дебет счетов
08,10,11,15,41
либо отчет по командировочным
расходам (дебет сч. 26)
Также по кредиту отражается НДС по
приобретенным материальным
ценностям (дебет сч.19)
и
Возврат неиспользованных
подотчетных сумм (дебет счета 50)
Рисунок 4 – Учет расчетных операций с дебиторами
Таким образом, методика бухгалтерского учета расчетных операций
складывается
из
расчетных
отношений
на
предприятии,
которые
представляют собой факты возникновения обязательств и их погашения.
Для более подробного изучения обязательств, необходимо рассмотреть
основные этапы аналитических процедур по оценке эффективности
управления дебиторской и кредиторской задолженности.
29
1.2 Этапы аналитических процедур по оценке дебиторской и
кредиторской задолженности
Анализ кредиторской и дебиторской задолженности, выступает одним
из главных составных элементов функционирования бухгалтерии и системы
финансового
менеджмента
предприятия,
тем
самым
позволяя
ее
управленческому персоналу:
- изучить динамику размеров долговых обязательств по сравнению с
началом счетов;
-
осуществлять
обязательств
планирование
организации
в
структуры
пределах
и
текущего
размера
года,
долговых
что
будет
способствовать улучшению финансовые результатов ее функционирования
(рисунок 5).
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности важен не только
для управленческого персонала и главного бухгалтера предприятия, но и
внутренним
сотрудникам,
а
также
руководителям
отдельных
служб
организации. Большинство кредитных организаций и инвестиционных
компаний имеют в своем штате финансовых и кредитных аналитиков или
пользуются услугами сторонних специалистов [32].
30
ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ АНАЛИЗА ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Оценка ликвидности дебиторской задолженности
Средний срок покрытия
(СП)
Показывает среднее число дней, в течение
которых счета дебиторов остаются
неоплаченными
Дисконтированная
стоимость (N0)
Определяет реальную рыночную
стоимость задолженности для
дальнейшей ее реализации
Эффективность управления дебиторской задолженностью
Ускорение оборачиваемости –
положительная тенденция, ее замедление
свидетельствует об отвлечении оборотных
средств организации
Коэффициент
оборачиваемости (КОДЗ)
Чем больше период просрочки
задолженности, тем выше риск ее
непогашения
Период погашения (П)
За счет каких средств погасится
задолженность организации
Коэффициент
погашаемости (КПДЗ)
Рисунок 5 – Основные этапы анализа дебиторской задолженности
Наиболее тщательным образом свои долговые обязательства должны
анализировать
непосредственно
экономические
субъекты
для
целей
управления финансово - хозяйственной деятельностью и предоставления
информационных
интересом
ресурсов
(акционеры
и
лицам
с
заинтересованным
собственники).
Данное
финансовым
обстоятельство
обуславливает раскрытие информации о дебиторской и кредиторской
задолженности в составе годовой бухгалтерской отчетности.
По информации раскрываемой в бухгалтерском балансе и приложениях
31
к нему, а также по пояснительной записки можно составить заключение об
уровне обеспечения исполнения обязательств и платежей организации,
раскрываемых в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету финансовых
результатах (дополнительные сведения о состоянии на начало и конец
отчетного периода конкретных видов дебиторской задолженности). Также в
отчетности раскрывается информация, выявленная по итогам проведения
анализа
соблюдения
расчетно-платежной
дисциплины,
наличия
просроченных долговых обязательств, объемов исчисления и уплаты
налоговых и аналогичных им платежей, перечислению наложенных
штрафных санкций за неисполнение долговых обязательств, включая расчеты
с бюджетом [32].
Анализ задолженности является структурным элементом оценки
ликвидности организации, его способности погашать свои обязательства. Для
этого требуется изучить и проанализировать сопоставимость объемов и
аккумулирования во времени интервале финансовых потоков, выявить
направления изменения соотношения краткосрочной задолженности в
структуре финансовой отчетности организации, которая содержит:
- проведение анализа структуры долговых обязательств и их динамики;
- анализ оборачиваемости кредиторской и дебиторской задолженности;
- анализ оказания влияния долговых обязательств на финансовые
составляющие
организации
такие
как:
финансовая
устойчивость,
платежеспособность, ликвидность.
При
проведении анализе индикаторов, отражающих состояние
долговых требований и обязательств, первоначально проводят изучение их
динамики, выявляют причины и сроки их возникновения, а также
соответствие срокам исковой давности [32].
Дебиторская задолженность не может быть в полном объеме отнесена к
ликвидным оборотным средствам, в связи с тем что она может быть
ликвидной только в том размере, в котором возможно ее погашение за
конкретный временной интервал.
32
При проведении оценочных мероприятий ликвидности дебиторской
задолженности, как правило, основополагающими выступают два показателя:
средний срок покрытия дебиторской задолженности ( СП ) и коэффициент
оборачиваемости дебиторской задолженности ( К дз ), которые связаны
соотношением
t
СП К дз 
РК
(1)
где РК – среднегодовая реализация в кредит;
t – количество дней в году.
Средний срок покрытия дебиторской задолженности отражает среднее
число дней, в течение которых счета дебиторов остаются неоплаченными.
Значение показателя сравнивается с фиксированными сроками кредитования.
Коэффициент
оборачиваемости
дебиторской
задолженности
является
величиной, обратной средниму сроку покрытия дебиторской задолженности,
и отражает, сколько раз за год смогут «обернутся» счета дебиторов.
Другим критерием расчета ликвидности актива выступает оценка
разницы между стоимостью приобретения и стоимостью немедленной
продажи. Увеличение периода оборота дебиторской задолженности вызвано
потерей ее стоимости.
Дебиторская задолженность представляет собой монетарный актив, что
обусловлено его фиксацией в денежном измерителе и погашение может
осуществляться исключительно денежными средствами. Стоимость денег во
временном периоде не является фиксированной величиной и подвержена
постоянному изменению под воздействием различных факторов (финансовые
риски и изменение ставки дисконтирования). Исходя из теории приведенной
стоимости, настоящие деньги стоят дороже будущих, что обусловлено
возможностью
их
немедленного
инвестирования
и
возможность
последующего получения процентов с них.
Расчет настоящей стоимости будущего денежного потока носит
название дисконтирования, а рассчитанная дисконтированная стоимость –
33
называется приведенной. В такой ситуации применяется соотношением:
No 
где
No
N
1  r  n
(2)
– дисконтированная стоимость дебиторской задолженности;
r – ставка дисконтирования;
n – период погашения дебиторской задолженности.
Если предприятием исполняется решение о предоставлении отсрочки
платежа
или
об
изменении
структуры
задолженности,
то
должна
осуществляться переоценка дебиторской задолженности с использованием
ставки дисконтирования.
Таким образом, при возникновении несвоевременности ликвидации
дебиторской задолженности необходимо осуществлять оценку ее стоимости
для расчета ее действительной, рыночной стоимости и последующей ее
реализации.
Индикаторами,
дебиторской
характеризующими
эффективность
задолженностью, служат коэффициенты
управления
оборачиваемости
дебиторской задолженности и период погашения.
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности (КОдз)
определяется по формуле:
КОдз 
ВР
ДЗср
(3)
где ВР – выручка от реализации в свободных оптовых ценах;
ДЗср – средняя дебиторская задолженность за период.
ДЗср за период (квартал, год) определяется по формуле:
ДЗср 
ДЗнп  ДЗкп
2
(4)
где ДЗнп и ДЗкп - дебиторская задолженность на начало и на конец
расчетного периода соответственно.
Ускорение периода оборачиваемости в динамике анализируется как
положительная тенденция. Если же происходит замедление
преиода
оборачиваемости, то это свидетельствует об отвлечении оборотных средств
34
хозяйствующего субъекта для осуществления расчетов с покупателями и
заказчиками и сторонними партнерами.
Период погашения дебиторской задолженности (П) определяется по
формуле:
П
365
КОдз
(5)
Необходимо отметить что, чем больше период просрочки дебиторской
задолженности, тем выше риск ее непогашения.
Коэффициент
погашаемости
дебиторской
задолженности
(Кпдз)
определяется по формуле:
Кпдз 
ДЗср
ВР
(6)
где ВР - выручка от реализации продукции (работ, услуг) в свободных
оптовых ценах.
Период
оборота
дебиторской
задолженности
непосредственно
взаимосвязан с ликвидностью дебиторской задолженности. Также данное
условие выполняется в обратном порядке. Под ликвидностью понимают
способность активов превращаться в денежные средства с минимальной
потерей стоимости. Ликвидность любого действующего предприятия
выражается через ликвидность ее активов и баланса в целом. Уровень
ликвидности зависит от времени, которое для этого необходимо (чем меньше
затрачивается времени тем она более ликвидная).
Предприятие, использующие неэффективные формы расчетов с
дебиторами,
может
временно
приостановить
оплату
собственных
обязательств и тем самым обеспечить поддержание своей ликвидности на
необходимом уровне. Применение данного типа политики не может быть
использовано в долгосрочном временном интервале, в связи с чем одним из
преимущественных вопросов, который требует тщательной проработки,
выступает определение максимальной суммы дебиторской и кредиторской
задолженности, не способной повлечь кризисной ситуации.
35
Под рыночная стоимостью
предполагают стоимость, в которой
учитывается риска не возврата и ликвидности с учетом фактора временного
фактора. На современной этапе развития экономической теории
выработано
единой
методологии
оценки
стоимости
не
дебиторской
задолженности. В большинстве случаев, в практической деятельности
используется комбинированный метод с применением трех различных
подходов: затратного, рыночного и доходного, в рамках которых могут быть
реализованы дифференцированные варианты и различные методы расчетов
[32].
Доходный
подход
подразумевает
проведение
оценки стоимости
основывающейся на том, что стоимость непосредственно взаимосвязана с
настоящей стоимостью всех будущих чистых доходов, которые способен
принесет данный объект. Приведенная к текущей стоимости сумма будущих
доходов является ориентиром того, насколько много может заплатить за
оцениваемый долг потенциальный инвестор. Доходный подход служит
основным для оценки рыночной стоимости дебиторской задолженности. По
каждому виду задолженности можно точно рассчитать срок и сумму
погашения.
Следующим
шагом
является,
определение
ставки
дисконтирования, с помощью которой необходимо привести ожидаемые
платежи к настоящему моменту времени.
Сравнительный
(рыночный)
подход
основывается
на рыночной
информации и учитывает текущие действия продавца и покупателя. Такой
подход предполагает применение информационных ресурсов вторичного
рынка, где котируются аналогичные долговые инструменты.
Затратный подход базируется на том, что все активы предприятия
(здания, машины, оборудование,
запасы, дебиторская
задолженность,
финансовые вложения) получают свою оценку по стоимости их создания на
дату проведения оценочных мероприятий. Т.е., стоимость дебиторской
задолженности при применении затратного подхода оценивается как затраты
36
на создание аналогичной партии товара (работ, услуг) по действующим
ценам.
В практической деятельности проведения оценочных мероприятий не
принято применять простое среднеарифметическое значение показателя
стоимости. Усреднение незначительного числа индикаторов приводит к
результату, который не способен достоверно отразить
действительную
рыночную стоимость. Общепринятой процедурой является анализ значения
каждого из подходов и выявление степени его влияния на итоговую величину
стоимости каждой продажи и вынесение суждения о мере ее сопоставимости
с оцениваемым объектом.
Итоговая величина оцениваемого объекта, как правило, рассчитывается
как средневзвешенная величина от скорректированных цен сопоставимых
объектов. Оценка дебиторской задолженности, в большинстве случаев
осуществляется для дальнейшей ее реализации.
Таким образом, механизм формирования и погашения дебиторской
задолженности может быть выражен как временной период дебиторской
задолженности, содержащий несколько этапов:

предварительный этап, на котором закладываются качественные и
количественные характеристики дебиторской задолженности,

основной этап от создания до погашения через оплаты или
списание дебиторской задолженности.
Взаимосвязь
методических
аспектов
учетных
и
аналитических
процедур и составляет учетно-аналитическую систему обязательств, влияние
которой прослеживается в методике бухгалтерского учета обязательств
предприятия, которая в свою очередь складывается из расчетных отношений
на предприятии, которые представляют собой факты возникновения
обязательств и их погашения.
Данный анализ позволяет сделать выводы о состоянии обязательств на
предприятии.
37
1.3 Методика аудиторской проверки операций по учету дебиторской и
кредиторской задолженностей
Большое число участников расчетных отношений и вариантов форм
осуществления
расчетов
между
ними
формируют
предпосылки
для
нарушений при проведении расчетных операций и в связи, с чем требуют
постоянного контроля за их осуществлением и фиксацией в учетной системе.
Главной целью аудита операций по учету дебиторской и кредиторской
задолженности выступает проведение оценочных мероприятий контроля
правильности
хозяйствующего
организации
субъекта,
учетной
системы
осуществление
расчетов
проверки
внутри
законности
формирования различных видов дебиторской и кредиторской задолженности,
а также информации о ее достоверности и реальности погашения.
Среди существующих методов проверки расчетных взаимоотношений
выделяют сплошную и выборочную инвентаризацию бухгалтерских счетов.
В зависимости от числа участвующих в расчетах предприятий, аудитор
самостоятельно выбирает, какой из рассмотренных методов ему необходимо
применять. В практической деятельности осуществления аудиторских
проверок наиболее часто используют выборочный метод, в том случае если
бухгалтерский учет расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности
не осуществлялся или осуществлялся некорректно то применяется –
сплошной метод.
Начиная аудиторскую проверку, требуется выяснить:

правильность
соотнесения
по
статьям
задолженности,

причины возникновения задолженности,

срок давности ее возникновения,

по чьей вине она допущена,

реальность взыскания задолженности;
баланса
остатков
38

наличие актов сверки расчетов или гарантийных писем, в
которых должники признают свою задолженность,

определение сроков исковой давности,

анализ
используемых
мер
принимались
управленческим
персоналом организации для взыскания задолженности,

соблюдение требования п.17 «Положения бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федерации» о проведении инвентаризации расчетов
перед составлением годового отчета.
Методику проведения аудита расчетных операций на предприятии
можно представить на рисунке 6.
39
Аудит операций по дебиторской и кредиторской задолженности
организации
Основная цель
оценка правильности организации учета дебиторской и кредиторской
задолженности на предприятии, проверка законности образования различных видов
дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности
погашения
Основные этапы проведения аудита расчетных операций
Оценка системы бухгалтерского учета расчетных операций, определение основных
факторов, влияющих на показатели, анализ организации документооборота
Проведение углубленной проверки налогового учета расчетных операций с учетом
значения уровня существенности
Оформление результатов аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений
Методы аудита расчетных операций
Сплошная проверка счетов расчетов с дебиторами и кредиторами
Выборочная проверка счетов расчетов с дебиторами и кредиторами
В зависимости от количества участвующих в расчетах организаций,
аудитор сам определяет, какой из приведенных методов ему применить. В
практике проведения аудиторских проверок преобладает выборочный метод, а если
учет расчетов находится в запущенном состоянии – сплошной метод.
Рисунок 6 – Методика проведения аудита расчетных операций
Аудит операций дебиторской и кредиторской задолженности с
покупателями,
поставщиками,
подотчетными
лицами,
рабочими,
депонентами и другими дебиторами и кредиторами, а также с банками по
ссудам, заключается в выявлении по соответствующим документам остатков
и тщательной проверки обоснованности сумм, числящихся на счетах. Члены
инвентаризационной
комиссии
и
аудитор
должны
выявить
сроки
возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее
40
реальность и лиц, виновных в пропуске исковой давности.
В процессе аудиторской проверки необходимо также установить:
1. тождественность
расчетных
операций
с
кредитными
организациями, подразделениями хозяйствующего субъекта, числящимися на
отдельных балансах, а также с налоговыми органами;
2. грамотность и документированное обоснование учтенных на
балансах сумм задолженностей по недостаткам и хищениям, а также меры,
принятые по взысканию данной задолженности;
3. правильность и обоснованность учтенных на балансе сумм
дебиторской и кредиторской задолженностей, включая депонентскую
задолженность, а также определить предъявлены ли иски на взыскание в
принудительном порядке дебиторской задолженности.
Итоги проведения инвентаризации оформляются актом. Проведение
процедуры анализа существующих в проверяемой организации материалов
инвентаризации расчетных операций или осуществление инвентаризации
самим аудитором позволяет сконцентрировать внимание на более детальной
проверке расчетов, по которым установлены расхождения, неувязки,
неясности.
При проверке задолженности перед поставщиками и прочими
кредиторами требуется выяснить, не числятся ли на балансе суммы, по
которым истек срок исковой давности, при этом особенно внимательно
необходимо изучить факты, когда за счет невостребованной кредиторской
задолженности погашается дебиторская задолженность, а полученные в счет
дебиторской задолженности ценности приходуются. Наиболее тщательной
проверке подвергаются спорные долги.
Под
спорной
задолженностью
хозяйствующих
субъектов,
подразумевают такой вид задолженности по которой документ о ее взыскании
передан на рассмотрение гражданского суда по физическим лицам или
арбитражного суда по юридическим лицам. Необходимо отметить, что к
спорной задолженности нельзя относить задолженность физических лиц по
41
выявленным недостачам, растратам и хищениям, даже если она передана для
взыскания в суд. Аудитор должен выявить, уровень
обоснованности и
законности отнесения дебиторская задолженность на убытки, а также
установить, были ли привлечены к ответственности лица, по вине которых
возникли эти убытки, проанализировать правильность учета бухгалтерских
операций по списанию дебиторской задолженности.
В
практической
деятельности
возникают
ситуации,
когда
в
гражданский арбитражный суд передаются на принудительное взыскание не
обоснованные иски с тем, с целью получения отказа в его удовлетворении и
последующего использования для списания, как нереальной к взысканию
дебиторской задолженности в убыток.
Под нереальная к взысканию дебиторская задолженность понимают
любой вид безнадежной дебиторская задолженность, по которой имеется
решение гражданского или арбитражного суда об отказе в иске – нереальна.
При проведении проверочных мероприятий необходимо определить
мотивы отказа в иске, которыми могут быть: пропуск срока исковой
давности, необоснованность иска, некорректное оформление документов.
Тщательному изучению подлежит проведение проверки по выплатам
депонированных сумм своим работникам.
Проводя проверочные мероприятия по расчетам с подотчетными
лицами, аудитор должен осуществить сплошную проверку авансовых отчетов
и прилагающихся к ним отчетных документов, сравнивая записи в
накопительных ведомостях с информацией содержащейся в авансовых
отчетов, которые утверждены распорядителями кредиторов. Первоначально
аудитор выявляет, кому были выданы авансы. На следующем шаге аудитор
должен тщательно изучить достоверность приложенных к авансовым отчетам
документов и законность оплаты по ним. При необходимости используется
метод проведения встречных проверок.
При проведении проверочных мероприятий по анализу операций по
подотчетным суммам необходимо выявить нижепредставленные следующие
42
моменты (рисунок 7).
Задачи аудита расчетных операций с подотчетными лицами
Изучается, установлен ли директором предприятия круг
лиц, которые могут получать деньги под отчет
Проверка правильности выданных авансов (не выдаются ли
подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров)
Проверяется не получают ли деньги под отчет лица, не
отчитавшиеся по ранее полученным суммам
Определяется возможность оплаты через подотчетных лиц
расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из
кассы предприятия
Проверяется присутствует ли на авансовых отчетах отметка
директора предприятия о целесообразности произведенных
расходов
Анализируется своевременность отражения в учете
расходов из подотчетных сумм
Рисунок 7 – Задачи аудита расчетных операций с подотчетными лицами
Среди
внешних
расчетных
операций
выделяют
расчеты
с
поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, различными
кредиторами и дебиторами, включая имущественное и личное страхованию,
по претензиям и др.
При
осуществлении
проверочных
мероприятий
расчетов
с
поставщиками и покупателями аудитор, первоначально, проводит сверку
наличие заключенных с контрагентами договоров на покупку (продажу)
материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг. При этом
пристальное внимание уделяется соблюдению законности совершения
сделки,
соответствие
условий
выполнения
заключенных
договоров
требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации и других
43
нормативных документов.
Изучается объем и своевременность учета полученных материальных
ценностей. В ситуации когда поступили товарно-материальных ценностей, на
которые расчетные документы не получены, необходимо проверить,
производилось ли оприходование полученных ценностей как оплаченных, но
находящиеся в пути или не переданных со складов поставщиков, и не учтена
ли стоимость ценностей как дебиторская задолженность.
Анализируется качественный состав осуществленной инвентаризации
расчетов. При необходимости назначается проведение встречной проверки,
которая наиболее часто осуществляется тогда, когда происходит списание на
финансовые результаты документально не подтвержденной дебиторской
задолженности, по которой произошло истечение исковых сроков давности.
Также аудитор должен проверить:
- правильность оформления счетов-фактур продавца и покупателя.
наличие осуществления их учета и регистрации в соответствующих книгах;
- своевременность предъявления штрафных санкций к поставщикам
(покупателям) при неисполнении договорных обязательств;
- законность и документальное оформление списания задолженности,
по которой истекли сроки исковой давности, изучение причин ее
возникновения;
- реальность дебиторской и кредиторской задолженности, по которой
сроки исковой давности еще не истекли;
- законность осуществления расчетов по задолженности через третьих
лиц (договора уступки требований).
Особое внимание аудитор должен уделить сверке расчетов по
используемым векселям.
Аудитором изучаются корреспонденции счетов и соответствие данных
синтетического и аналитического учета с сопоставляемыми показателями
финансовой отчетности.
При проведении проверочных мероприятий расчетов по выставленным
44
претензиям аудитор должен выявить обоснованность, грамотность и
своевременность
оформления
претензионных
документов.
Претензия
предъявляется в том случае, если договором предусмотрен досудебный
порядок разрешения споров. Формой составления претензия является ее
формирование в письменном виде в двух экземплярах (один из которых
остается у пострадавшей стороны, второй – у стороны, нарушившей
договорные
обязательства).
Факт
передачи
претензии
должен
быть
зафиксирован. Наиболее детальной проверке подвергаются спорные долги.
Под спорной понимают задолженность предприятия, по которой возник
вопрос о ее взыскании, и он передан на рассмотрение арбитражного суда.
Существуют ситуации, возникающие при отказе в удовлетворении
претензий, которые впоследствии передаются в арбитражный суд на
принудительное взыскание явно не обоснованных исков с тем, чтобы отказ в
их удовлетворении был использован для списания нереальной к взысканию
задолженности в убыток.
При проведении аудиторской проверки расчетов дебиторской и
кредиторской
задолженности
перед
сотрудниками
организации
в
анализируются причины образования задолженности работников перед
организацией
по
непогашенным
в
установленный
срок
суммам
(возникающие за товары, проданные в кредит, по предоставленным займам,
по возмещению материального ущерба, по взносам в уставный капитал, по
депонированным суммам заработной платы, премий и других аналогичных
выплат,
по
суммам,
удержанным
из
заработной
платы
работников
предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании
исполнительных документов или постановлений судебных органов, по
недостачам, хищениям или порче материальных ценностей и денежных
средств).
Далее
проверяется
какие
меры
принимались
руководством
организации по своевременному взысканию задолженности.
На следующем этапе проверяется законность удержаний из заработной
45
платы работников задолженности в пользу предприятия или третьих лиц.
Задачей аудиторской проверки является:

выявление ошибок при регистрации расчетов;

выяснение причин их возникновения и недопущение ошибок при
последующих расчетах;

выявление
причин
просрочки
платежей
и
влияния
на
экономические санкции налоговых органов.
При аудиторской проверке по всем видам расчетных операций
необходимо убедиться в правильности:
- произведенных расчетов платежей перед бюджетами;
-
своевременности
перечислений
бюджетных
отчислений
по
направлениям, определенным действующим законодательством;
- использования налоговых льгот и расчетных ставок при исчислении
налогов и других платежей, установленных законодательством;
- организации системы бухгалтерского учета по начислению и уплате
платежей;
- составления отчетных документов (деклараций) по платежам в
бюджет и своевременности их предоставления в соответствующие органы.
Аудитор должен также проверить правильность отражения в учете
операций по начислению и уплате налогов и платежей во внебюджетные
фонды, правильность организации синтетического и аналитического учета
данных операций и соответствие учетных данных показателям отчетности.
Приступая к проверке расчетных операций, аудитор, прежде всего,
свободно ориентироваться в действующей нормативно-правовой базе по
каждому виду платежей и не только на момент начала проверки, но и в том
периоде, за который производится аудиторская проверка, быть способным
учитывать все изменения и дополнения, которые постоянно вносятся в
основные
документы,
анализировать
особенности
применения
законодательных актов по платежам в конкретном регионе, где находится
проверяемый
субъект,
и
относящиеся
к
деятельности
проверяемой
46
организации.
До проведения проверки правильности начисления и уплаты налогов и
сборов,
устанавливаемых
местными
органами
власти,
требуется
предварительное ознакомление с утвержденным порядком их исчисления по
каждому виду платежа.
Важность
проведения
аудита
расчетных
операций
организации
отражается в том, что с одной стороны, аудитор, выявляя ошибки, помогает
хозяйствующему субъекту избежать убытков, а с другой стороны обеспечивает исполнение обязательств по перечислению обязательств перед
бюджетами и налоговыми органами в полном объеме.
Существование
дебиторской
и
кредиторской
задолженности
подразумевает ее учет, анализ и аудит. Рассмотрим эти процедуры на примере
конкретного промышленного предприятия НПАО «Научприбор» г. Ливны
Орловской области в целях более наглядного отображения данных процессов
в рамках учетной системы предприятия.
47
2
Учет,
анализ
и
аудит
дебиторской
и
кредиторской
задолженности в НПАО «Научприбор»
2.1 Бухгалтерский учет расчетных операций с дебиторами и кредиторами в
НПАО «Научприбор»
Анализ финансово-хозяйственной деятельности НПАО «Научприбор» за
2012-2014 гг., позволяющий оценить финансовое положение рассматриваемого
предприятия.
Данный анализ проводится на основании бухгалтерской отчетности
НПАО «Научприбор» за 2012-2014 гг., а также учетной политики и рабочего
плана счетов исследуемой организации.
Для управления производством нужно иметь полную и правдивую
информацию о ходе производственного процесса, ходе выполнения планов.
Расчетные операции НПАО «Научприбор» можно представить в
следующем виде (рисунок 8).
48
Обязательства перед
поставщиками и
подрядчиками 60 «Расчеты
с поставщиками и
подрядчиками»
Обязательства перед
покупателями и
заказчиками 62
«Расчеты с
покупателями и
заказчиками»
Обязательства
перед персоналом 73
«Расчеты с
персоналом по
прочим операциям»
Расчетные
операции
НПАО
«Научприбор»
Обязательства перед
бюджетом по
начислению налогов и
сборов 68 «Расчеты по
налогам и сборам»
Обязательства по
социальному
страхованию 69 «Расчеты
по социальному
страхованию и
обеспечению»
Обязательства перед
банками по
полученным кредитам
66 «Расчеты по
краткосрочным
кредитам и займам»
Обязательства
дебиторов и перед
кредиторами 76
«Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
Обязательства
подотчетных лиц 71
«Расчеты с
подотчетными лицами»
Рисунок 8 – Система расчетных операций НПАО «Научприбор»
Система управления обязательствами включает взаимосвязанные функции,
такие как: планирование, учет, анализ и реализация управленческих решений.
С помощью использования инструментов планирования и прогнозирования
определяются основные направления и содержание деятельности организации, его
структурных подразделений и персонала. Приоритетной задачей выступает
обеспечение планомерности экономической системы организации и
работы каждого составляющего звена, выбор инструментов достижения
наилучших результатов производственной деятельности.
Рассмотрим первый блок расчетных операций с поставщиками и
подрядчиками в учете НПАО «Научприбор», которые регистрируются в
журнале хозяйственных операций предприятия, за один отчетный месяц 2015
года.
В учете НПАО «Научприбор» были произведены бухгалтерские записи:
49
НПАО «Научприбор» перечислило с расчетного счета деньги
поставщикам за поставленные материалы:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета»
В
ОАО
«Автоагрегат»
42376 руб.
поступили материалы от поставщиков –
полотно С-11 в количестве 800 штук по 44 - 89 руб.:
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
35911 - 86 руб.
Начислен НДС по поступившим материальным ценностям:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» субсчет 3 «Налог на
добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
6464 - 14 руб.
Предъявлен НДС к возмещению из бюджета НПАО «Научприбор»:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19/3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет « Налог на добавленную стоимость по приобретенным
материально-производственны запасам»
6464-14 руб.
Учтены в составе себестоимости прочие расходы:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
63600 - 00 руб.
Учтены в составе расходов вспомогательных производств оказанные
поставщиком услуги:
Дебет 23 «Вспомогательные производства»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
459960 - 90 руб.
Отражены расходы администрации предприятия по выполненным
поставщиками работам:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
101169 - 00 руб.
Отражены расходы обслуживающих производств и хозяйств:
Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
50
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
2407 - 52 руб.
Основные данные о расчетах с поставщиками и подрядчиками в НПАО
«Научприбор»
содержатся
в ведомости
расчета
с поставщиками
и
подрядчиками
Данные об основных расчетах с поставщиками представлены в
журнале-ордере №6.
Отражено поступление оборудования, требующего монтажа:
Дебет 07 «Оборудование к установке»
Кредит 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1445641 - 31 руб.
Отражено поступление основных средств:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
196250 - 95 руб.
Отражены расходы будущих периодов:
Дебет 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
27000 - 00 руб.
Аналогично производится бухгалтерский учет расчетных операций с
прочими кредиторами.
Так,
например,
согласно
Договору
финансовой
аренды,
дополнительному соглашению к договору и выставленным счетам-фактурам
НПАО «Научприбор» получило лизинговые услуги от ЗАО «Лизинговая
компания МЕДВЕДЬ» в сумме 93806,68 руб.
Дебет 91/1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Кредит
76
«Расчеты
с
разными
дебиторами
и
кредиторами»
93806 - 68 руб.
Начислен НДС по оказанным услугам:
Дебет 19«Налог на добавленную стоимость»
Кредит 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
16885 - 20 руб.
Оплачена задолженность прочим кредиторам:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
51
Кредит 51 «Расчетный счет»
110691 - 88 руб.
Рассмотрим второй блок расчетных операций с покупателями и
заказчиками в учете НПАО «Научприбор».
Особенностью
расчетов
с
покупателями
и
заказчиками
является
сотрудничество с дилерами, которым предоставляется выпускаемая продукция
под реализацию. Это оформляется дилерскими договорами
НПАО «Научприбор» получило от ООО «Дорожник» 13.08.2008 г.
денежные средства в размере 21410 - 50 рублей за проданную продукцию:
Дебет 51 «Расчетный счет»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
21410 - 50 руб.
НПАО «Научприбор» реализовало продукцию ООО «Дорожник»:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90/1 «Продажи», субсчет «Выручка»
21410 - 50 руб.
Начислена задолженность в бюджет по НДС НПАО «Научприбор»:
Дебет 90/3 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
3266 - 00 руб.
НПАО «Научприбор» списало себестоимость реализованной техники:
Дебет 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 43 «Готовая продукция»
14526 - 00 руб.
В учете НПАО «Научприбор» отражена прибыль от реализации техники
в сумме 1567-00 рублей:
Дебет 90/9 «Продажи», субсчет «Прибыль от продаж»
Кредит 99 «Прибыль»
7154 - 50 руб.
Третий блок расчетных операций с бюджетом по налогам и сборам в
учете НПАО «Научприбор» содержит следующие операции.
Отражена сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
6567832 - 46 руб.
Начислен налог на доходы с физических лиц с заработной платы
52
работников предприятия:
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
179820 - 00 руб.
Начислен налог на прибыль в размере 37987 – 05 руб.:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
37987 - 05 руб.
Начислен НДС с выручки от реализации:
Дебет 90/3«Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68«Расчеты по налогам и сборам»
91162 - 14 руб.
Четвертый блок расчетных операций НПАО «Научприбор» включает
расчеты по внебюджетным платежам, которые учитываются на счете 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». По кредиту отражается
задолженность перед фондами, по дебету счета - оплата налогов.
Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению на НПАО
«Научприбор» ведется на счете 69, к которому открывают субсчета:
Субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию»;
Субсчет 2 «Расчеты с Пенсионным фондом»;
Субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».
НПАО «Научприбор» начислило сумму налогов по социальному
страхованию в размере 5036293 - 87 рублей:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
5036293 - 87 руб.
НПАО «Научприбор» начислило пособия работникам в размере
89000-00 рублей:
Дебет 69«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
89000 - 00руб.
Остальную часть денежных средств в размере 17300 – 00 рублей НПАО
«Научприбор» перечислило в фонд социального страхования:
Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
53
Кредит 51 «Расчетные счета»
Пятый
блок
расчетных
17300 - 00 руб.
операций
на
предприятии
НПАО
«Научприбор» по расчетам с подотчетными лицами ведется на счете 71
«Расчеты с подотчетными лицами». Ведомость аналитического учета по
расчетам с подотчетными лицами представлена в Приложении АМ.
При выдаче денежных средств подотчет в бухгалтерском учете делается
запись:
Выданы денежные средства из кассы подотчет Кузьмину А.А. в размере
300 - 00 рублей на приобретение материалов.
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Кредит 50 «Касса»
При
300 - 00 руб.
отражении
в
учете
НПАО
«Научприбор»
служебной
командировки делаются следующие записи.
Выданы
денежные
средства
Мальцеву
Ю.Е.
на
служебную
командировку:
Дебет 71«Расчеты с подотчетными лицами»
Кредит 50 «Касса»
По
5500 - 00 руб.
возвращении
из
командировки
Мальцев
предоставляет
оправдательные документы и заполняет авансовый отчет:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
716500 - 00 руб.
На сумму перерасхода из кассы выдаются денежные средства:
Дебет 71«Расчеты с подотчетными лицами»
Кредит 50 «Касса»
Учет
расчетов
1000 - 00 руб.
с
персоналом
по
прочим
операциям
НПАО
«Научприбор» ведет на синтетическом счете 73 «Расчеты с персоналом по
прочим операциям» - шестой блок обязательств НПАО «Научприбор».
По дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
отражают задолженность работников за переданные им ценности и выданные
ссуды, а по кредиту ее списание.
54
Отражено удержание из заработной платы суммы за недостачу
ценностей:
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 73/1 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «
Расчеты по предоставленным займам»
8667 - 00 руб.
Отражено удержание из заработной платы суммы ссуды, выданной
работникам:
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 73/3 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет
« Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»30782 - 53 руб.
Структура расчетных операций НПАО «Научприбор» за август 2015
года представлена на рисунке 9
Рисунок 9 – Структура расчетных операций НПАО «Научприбор» за
август 2015 года.
Расчеты по кредитам и займам осуществляются на счетах 66 и 67.
Поступил краткосрочный кредит банка:
Дебет 51 «Расчетный счет»
55
Кредит
66
«Расчеты
по
краткосрочным
кредитам
и
займам»
17088827 – 32 руб.
Начислены проценты по краткосрочному кредиту:
Дебет 91/2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит
66
«Расчеты
по
краткосрочным
кредитам
и
займам»
174111 – 18руб.
Долгосрочный кредит банка направлен на капитальные вложения:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»3202 – 95руб.
Начислены проценты по долгосрочному кредиту:
Дебет 91/2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» 92745 - 00 руб.
Как видно из рисунка 9 наибольшую часть обязательств в НПАО
«Научприбор» составляет блок «Расчеты с покупателями и заказчиками». Это
связано с тем, что в августе 2015 года НПАО «Научприбор» отгрузило
продукцию в соответствии с заключенными в конце 2014 года договорами
поставки. Данная задолженность относится к дебиторской.
Второй по величине блок занимает кредиторская задолженность «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками», возникшая в связи с поступлениями от
поставщиков материалов.
Для более качественного управления обязательствами в НПАО
«Научприбор» необходимо провести анализ дебиторской и кредиторской
задолженности в разрезе по составляющим элементам.
56
2.2
Этапы
проведения
анализа
дебиторской
и
кредиторской
задолженности в НПАО «Научприбор»
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности на предприятии
НПАО «Научприбор» проводится в три этапа взаимосвязанных:
-
проведение
анализа
динамики
и
структуры
дебиторской
и
кредиторской задолженности;
- анализ оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности;
- анализ показателей платежеспособности и финансовой устойчивости
(рисунок 10).
ЭТАПЫ АНАЛИЗА ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ
ЗАДОЛЖЕННОСТИ В НПАО «НАУЧПРИБОР»
Рисунок 10 – Этапы проведения анализа дебиторской и кредиторской
задолженности в НПАО «Научприбор»
Анализ структуры и динамики
Покупатели и заказчики, Поставщики и подрядчики, Персонал организации, Бюджет
Внебюджетные фонды, Прочие кредиторы и дебиторы, Кредиты и займы
Анализ оборачиваемости задолженности
Рациональность размера годового оборота
Дебиторская и кредиторская
задолженность
являются неотъемлимыми
Число
оборотов
Возможность ускорения оборота
составляющими бухгалтерского баланса организации.
Они формируются при несовпадении даты возникновения обязательств
Анализ показателей платежеспособности и финансовой устойчивости
Частный/общий
с
датой проведения
платежей коэффициент
по ним. покрытия
На финансовое состояние
Коэффициент задолженности другим организациям
хозяйствующего субъекта
оказывают
влияние
не только
размеры балансовых
Коэффициент
задолженности
фискальной
системе
Коэффициент внутреннего долга
остатков дебиторской и кредиторской задолженности, но и период
оборачиваемости каждой из них.
Оценка влияния балансовых остатков дебиторской и кредиторской
задолженности на финансовое состояние организации должна проводиться с
учетом уровня платежеспособности (коэффициента общей ликвидности) и
соответствия периодичности превращения дебиторской задолженности в
денежные средства периодичности погашения кредиторской задолженности.
57
Данный
фактор
оборачиваемости
может
свидетельствовать
о
задолженности
по
кредиторской
более
быстрой
сравнению
с
оборачиваемостью дебиторской задолженности.
В таком ситуации на протяжении определенного периода дебиторская
задолженность превращается в денежные средства, через более длительные
временные интервалы, чем интервалы, когда организации требуются
денежные средства для своевременной уплаты долгов кредиторам.
Соответственно возникает недостаток денежных средств в обороте,
сопровождающийся потреностью привлечения дополнительных источников
финансирования.
Чтобы провести анализ дебиторской и кредиторской задолженности
предприятия
используется
бухгалтерский
баланс
и
приложение
к
бухгалтерскому балансу форма 5.
Данные о кредиторской и дебиторской задолженности приведены в
таблице 1.
Таблица
1
–
Анализ
структуры
дебиторской
и
кредиторской
задолженности НПАО «Научприбор»
тыс. руб.
Наименование
показателя
2014 год
2013 год
Абсолютное
изменение
Относительное
изменение, %
1
2
3
4
5
Дебиторская
задолженность
119592
182555
-62963
65,5
Покупатели и
заказчики
12970
167086
-154116
7,76
Авансы выданные
165
59
106
279,66
Прочая
задолженность
106457
15410
91047
690,83
Кредиторская
задолженность
306812
502912
-196100
201,5
58
Поставщики и
подрядчики
38414
150682
-112268
254,4
Авансы полученные
92640
74397
18243
61
Задолженность перед
бюджетом
6188
9801
-3613
63,14
Кредиты и займы
159686
259219
-99533
61,6
Прочие кредиторы
9884
8813
1071
112,15
Структура дебиторской задолженности представлена на рисунке 11.
180000
160000
140000
120000
100000
2014 год
80000
2013 год
60000
40000
20000
0
Покупатели и
заказчики
Авансы
выданные
Прочая
задолженность
Рисунок 11 – Структура дебиторской задолженности НПАО «Научприбор»
Структура кредиторской задолженности представлена на рисунке 12.
300000
250000
200000
150000
2014 год
2013 год
100000
50000
0
Рисунок
«Научприбор»
Поставщики и
подрядчики
12
–
Авансы
полученные
Задолженность
перед
бюджетом
Структура
Кредиты и
займы
кредиторской
Прочие
кредиторы
задолженности
НПАО
59
Расшифровка статей дебиторской и кредиторской задолженностей в НПАО
«Научприбор» за 2013-2014 годы представлена в таблицах 2,3.
Таблица
2
–
Расшифровка
дебиторской
задолженности
НПАО
«Научприбор» за 2013-2014 годы (тыс. руб.)
Дебиторы
Расчеты с покупателями и
2013 год
2014 год
Отклонение
Темп роста
40288
49455
9167
122,75
45,5
35
-9,5
76,92
76/6)
1316
1443
127
109,65
- расчеты по претензиям (76/5)
395
432
37
109,37
-18,5
-
заказчиками (сч. 62/1)
Разные дебиторы:
-
товарные
кредиты
работникам (сч. 76/1)
- таможенные платежи (сч.
- расчеты по квартиросъем. по
квартплате (76/7)
Расчеты
с
18,5
подотчетными
лицами (сч. 71)
33,7
47
13,3
139,47
637,7
75
-562,7
11,76
6389
2043
-4346
31,98
Расчеты с персоналом по
прочим операциям (сч. 73/3)
Переплата
в
бюджет
налогам (сч. 68)
Таблица
3
–
по
Расшифровка
кредиторской
задолженности
НПАО
«Научприбор» за 2013-2014 годы (тыс. руб.)
Кредиторы
2013 год
2014 год
Отклонение
Темп роста
60
Расчеты с поставщиками и
подрядчиками (сч. 60)
НДС,
отложенный,
начисленный с выручки
при учете для целей
налогообложения
«по
оплате» за 2005 год (сч. 76/8)
Расчеты по удержанию из
заработной платы (сч. 76/1)
Депонированная заработная
плата (сч. 76/2)
Расчеты
с
разными
дебиторами и кредиторами
по прочим операциям (сч.
76/9)
Расчеты с покупателями и
заказчиками по авансам
полученным (счет 62/4)
Задолженность
перед
персоналом по оплате труда
(счет 70)
Задолженность
перед
внебюджетными фондами
(сч. 69)
Задолженность
перед
бюджетом (сч. 68)
Уровень
26390
34539
8149
130,88
481,4
412
-69,4
85,58
1007,4
483
-524,4
47,95
195
164
-31
84,1
498,6
480
-18,6
96,27
5876
37652
31776
640,78
13481
7685
-5796
57
3621
2575
-1046
71,11
4368
13346
8978
305,54
платежеспособности
и
финансовой
устойчивости
хозяйствующего субъекта взаимосвязан со скоростью оборачиваемости
дебиторской
и
кредиторской
задолженности,
которая
характеризует
эффективность функционирования организации.
Анализ оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности
показывает:
- рациональность размера годового оборота средств в расчетах.
Эффективность
расчетно-платежной
системы
способствует
ускорению
процесса оборачиваемости денежных средств в расчетах, а также притоку
других активов организации и погашению кредиторской задолженности;
- снижение себестоимости продукции (работ, услуг) с наращиванием
61
числа оборотов влечет сокращение доли постоянных расходов, относимых на
показатель себестоимости;
- возможное ускорение оборота на других стадиях производственного
процесса и продажи продукции (работ, услуг).
Сокращение периода оборачиваемости дебиторской и кредиторской
задолженности способствует ускорению оборота денежных средств, запасов
и обязательств организации.
Главная цель проведения анализа заключается в определении
скорости и времени оборачиваемости задолженности и резервов его
ускорения
на
разных
этапах
хозяйственной
деятельности
НПАО
«Научприбор».
При оценке состояния текущих активов организации требуется
проанализировать качественный состав и ликвидность дебиторской
задолженности. Одним из индикаторов, используемых для этих целей,
является период оборота дебиторской задолженности или, используя
терминологию зарубежных аналитиков, - период инкассации долгов
(ПИД). Он равен продолжительности времени между отпуском товаров и
услуг и получением за них денежных средств.
ПИД 
Средние остатки дебиторской задолженности * 360
Сумма кредиторского оборота по счетам дебиторов
(7)
Средние остатки средств по счетам дебиторов и суммы погашенной в
течение года задолженности характеризуются следующими данными:
- сумма погашенной дебиторской задолженности;
- период инкассации долгов.
Наличие дебиторской задолженности в структуре баланса и отнесение
ее к наиболее ликвидным активам не обеспечивают получения денежных
средств со стороны дебиторов хозяйствующего субъекта. Более того,
дебиторская задолженность может быть списана в разряд задолженности, по
которой истек срок исковой давности, или других долгов, не реальных для
62
взыскания.
Увеличение значения
показателя задолженности перед другими
организациями почти в два раза отражает отсутствие возможности покрытия
долгов перед прямыми кредиторами-контрагентами что является следствием
их непропорционального роста по сравнению со среднемесячной выручкой
по основному виду деятельности.
Наличие незначительной доли задолженности фискальным органам
свидетельствует о ее покрытии суммой полученной выручки от продажи.
Организация НПАО «Научприбор», сможет погасить свои прочие
краткосрочные обязательства, если не будут выполняться условия погашения
всей остальной задолженности, отнесенной к группе краткосрочных
обязательств.
Таким образом, разработанная группировка статей дебиторской и
кредиторской задолженности и их оценка позволят при составлении годовой
отчетности представить и проанализировать в пояснительной записке
состояние
расчетно-платежной
дисциплины
в
организации
НПАО
«Научприбор».
Проведенный
анализ
дает
точное
представление
о
дебиторской и кредиторской задолженности на предприятии
состоянии
НПАО
«Научприбор».
Проведение аудита расчетных операций в НПАО «Научприбор»
способствует выявлению отрицательных моменты в ведении учета расчетов
на исследуемом предприятии.
63
2.3 Аудит расчетов дебиторской и кредиторской задолженности в НПАО
«Научприбор»
Аудит расчетов НПАО «Научприбор» с покупателями, поставщиками,
подотчетными лицами, рабочими, депонентами и другими дебиторами и
кредиторами, а также с банками по ссудам, заключается в выявлении по
соответствующим
обоснованности
документам
сумм,
инвентаризационной
остатков
числящихся
комиссии
на
и
тщательной
счетах.
определяют
Аудитор
сроки
проверки
и
члены
возникновения
задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц,
виновных в пропуске исковой давности.
В процессе аудита необходимо также установить:
1)
тождественность
расчетов
с
кредитными
организациями,
структурными подразделениями организации, числящимися на отдельных
балансах, с налоговыми органами;
2) грамотность и обоснованность учтенных на балансах сумм
задолженностей по недостаткам и хищениям, и меры, принятые по
взысканию этой задолженности;
3) правильность и обоснованность учтенных на балансе сумм
дебиторской и кредиторской задолженностей и депонентской задолженности,
а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке
дебиторской задолженности.
Итоги
инвентаризации
существующих
на
расчетов
изучаемом
оформляются
хозяйствующем
актом.
субъекте
Анализ
материалов
инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации непосредственно
аудитором позволяет сконцентрировать внимание на более детальной
проверке расчетов, по которым выявлены расхождения, неувязки, неясности.
При проверке задолженности поставщикам и прочим кредиторам
необходимо изучить, не числятся ли на балансе суммы, по которым истек
срок исковой давности, при этом особенно тщательно необходимо
64
сопоставить
факты,
когда
за
счет
невостребованной
кредиторской
задолженности погашается дебиторской задолженности, а полученные в счет
дебиторской задолженности ценности приходуются. Наиболее детальной
проверке подвергаются спорные долги.
Спорной считается задолженность хозяйствующих субъектов, если
документ о ее взыскании передан на рассмотрение гражданского суда по
физическим лицам или арбитражного суда по юридическим лицам. При этом
к спорной задолженности не относится задолженность граждан по
недостачам, растратам и хищениям, даже если она передана для взыскания в
суд. Аудитор должен изучить, насколько обоснованно и законно списана
дебиторская задолженность на убытки, установит, были ли привлечены к
ответственности лица, по вине которых возникли эти убытки, правильно ли
отражены в учете операции по списанию дебиторской задолженности.
Возникают
ситуации,
когда
в
гражданский
арбитражный
суд
передаются на принудительное взыскание явно не обоснованные иски с тем,
чтобы отказ в его удовлетворении использовать для списания нереальной
дебиторской задолженности в убыток.
Нереальная
дебиторская
задолженность
–
всякая
безнадежная
дебиторская задолженность, по которой имеется решение гражданского или
арбитражного суда об отказе в иске – нереальна.
При проверке следует выяснить мотивы отказа в иске: пропуск ли срока
исковой давности, необоснованность иска, неправильное оформление
документов и т.д.
Тщательно
следует
проверить
выплату
НПАО
«Научприбор»
депонированных сумм своим работникам. Проверяя расчеты с подотчетными
лицами, аудитор должен провести сплошную проверку авансовых отчетов и
приложенных к ним документов, сличая записи в накопительных ведомостях
с данными авансовых отчетов, утвержденных распорядителями кредитов.
Прежде всего аудитор выясняет, кому выданы авансы; аудитор обязан
тщательно проверить достоверность приложенных к авансовым отчетам
65
документов и законность оплаты по ним. При необходимости проводятся
встречные проверки.
При проверке операций в НПАО «Научприбор» по подотчетным
суммам следует также выяснить:
1. Определен ли директором предприятия круг лиц, которым
предоставлено право получать деньги под отчет;
2. не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных
размеров;
3. не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее
полученным суммам;
4. не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые
могли быть оплачены непосредственно из кассы предприятия;
5. имеется ли на авансовых отчетах отметка директора предприятия о
целесообразности произведенных расходов;
6. своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм.
К внешним расчетным операциям НПАО «Научприбор» относятся
расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками,
различными кредиторами и дебиторами, в том числе по имущественному и
личному страхованию, по претензиям и др.
При проверке расчетов с поставщиками и покупателями аудитор,
прежде всего, должен проверить наличие заключенных с партнерами
договоров на покупку (продажу) материальных ценностей, выполненных
работ, оказанных услуг. При этом пристальное внимание уделяется проверке
законности
совершения
сделок,
соответствие
условий
выполнения
заключенных договоров требованиям ГК РФ и других нормативных
документов.
Анализируется полнота и своевременность оприходования полученных
материальных ценностей. В случае поступления товарно-материальных
ценностей, на которые расчетные документы не получены, необходимо
проверить, не числятся ли эти ценности как оплаченные, но находящиеся в
66
пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость
этих ценностей как дебиторская задолженность.
Анализируется качество проведенного аудита расчетов. В необходимых
случаях необходимо провести встречную проверку, особенно это делается
тогда, когда списывается на финансовые результаты не подтвержденная
дебиторская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности.
Особо необходимо проверить все случаи отнесения дебиторской
задолженности на издержки производства или обращения.
Кроме этих вопросов аудитору необходимо проверить:
- как оформляются счета-фактуры продавца и покупателя. Ведется ли
их регистрация в соответствующих книгах;
- своевременно ли предъявляются штрафные санкции к поставщикам
(покупателям) при нарушении договорных обязательств;
- законность и документальное оформление списания задолженности,
по которой истекли сроки исковой давности; выяснить причины ее
возникновения;
- реальность дебиторской и кредиторской задолженности, по которой
сроки исковой давности еще не истекли;
- законность осуществления расчетов по задолженности через третьих
лиц (договора уступки требований).
Особое внимание аудитор должен уделить проверке расчетов по
векселям.
Проверяются
корреспонденция
счетов
и
соответствие
данных
синтетического и аналитического учета с соответствующими показателями
финансовой отчетности.
При проверке расчетов по претензиям аудитор должен определить
обоснованность,
правильность
и
своевременность
оформления
претензионных документов. Претензия предъявляется в том случае, если
договором предусмотрен досудебный порядок разрешения споров. Претензия
должна быть составлена в письменной форме в двух экземплярах (один
67
остается у пострадавшей стороны, второй – у стороны, нарушившей
договорные
обязательства).
Факт
передачи
претензии
должен
быть
зафиксирован. Наиболее детальной проверке подвергаются спорные долги.
Спорной считается задолженность предприятия, если вопрос о ее взыскании
передан на рассмотрение арбитражного суда.
В тех ситуациях, когда при отказе в удовлетворении претензий, в
арбитражный суд передаются на принудительное взыскание явно не
обоснованные иски с тем, чтобы отказ в их удовлетворении использовать для
списания нереальной задолженности в убыток.
При проведении аудиторской проверки расчетов с работниками
организации в первую очередь требуется выявить причины образования
задолженности
персонала
перед
установленный срок суммам:
организацией
по
непогашенным
за товары, проданные
в
в кредит; по
предоставленным займам; по возмещению материального ущерба; по
взносам в уставный капитал; по депонированным суммам заработной платы,
премий и других аналогичных выплат; по суммам, удержанным из
заработной платы работников предприятия в пользу разных организаций и
отдельных
лиц
на
основании
исполнительных
документов
или
постановлений судебных органов; по недостачам, хищениям или порче
материальных ценностей и денежных средств.
Следующим шагом является проверка, используемых управляющим
персоналом организации мер по своевременному взысканию задолженности.
Заключительным этапом является проверка законности удержаний из
заработной
платы
персонала
организации
задолженности
в
пользу
предприятия или третьих лиц.
Целью аудиторской деятельности выступает выявление ошибок при
производстве
расчетов;
определение
причин
их
формирования
и
недопущение ошибок при последующих расчетах; выявление причин
просрочки платежей и оказываемого влияния на использование системы
наложения налоговых штрафов органами исполнительной власти.
68
При проведении аудиторской проверке по всем видам платежей
требуется убедиться в грамотности исчисления и уплаты налоговых
обязательств (рисунок 13).
Аудит расчетных операций по налогам и сборам в НПАО
«Научприбор»
правильность произведенных расчетов платежей в бюджет и во
внебюджетные фонды
своевременность их перечислений по направлениям,
определенным действующими нормативными актами
правильность применения расчетных ставок и льгот при
исчислении налогов и других платежей, установленных
законодательством
правильность организации бухгалтерского учета по
начислению и уплате платежей
правильность составления расчетов (деклараций) по платежам
в бюджет и внебюджетные фонды и своевременности
представления их в соответствующие органы
Рисунок 13 – Аудит расчетных операций по налогам и сборам в НПАО
«Научприбор»
Аудитор должен также проверить грамотность отражения в учете
операций по начислению и уплате налоговых сборов и платежей во
внебюджетные фонды, правильность организации систем синтетического и
аналитического учета данных операций и соответствие учетных данных
показателям итоговой финансовой отчетности.
Приступая к проверке обязательств в НПАО «Научприбор», аудитор,
главным образом, должен хорошо знать действующую нормативно-правовую
основу по каждому виду платежей, как на момент начала проверки, так и в
69
том периоде, за который осуществляется аудиторская проверка; уметь
учитывать все изменения и дополнения, которые постоянно вносятся в
основные документы; анализировать особенности использования нормативно
- правовых актов по платежам в конкретном регионе, где функционирует
проверяемый
субъект,
и
относящиеся
к
деятельности
проверяемой
организации.
До проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов,
устанавливаемых местными органами власти, необходимо предварительно
ознакомиться с утвержденным порядком их исчисления по каждому виду
платежей.
Важность
проведения аудита расчетных операций организации
заключается в том, что с одной стороны, аудитор, выявляя ошибки, помогает
организации избежать убытков, с другой стороны - обеспечивает выполнение
обязательств по уплате налогов и сборов, тем самым формируя собираемость
налогов.
Наличие дебиторской и кредиторской задолженности предполагает
проведение ее учета и контроля. Однако кроме этих функций учетноаналитическая система располагает единым учетно - информационным
пространством, в рамках которого аккумулируется необходимые сведения для
реализации управленческих решений.
Таким образом, в результате
проведенного анализа расчетных
отношений в НПАО «Научприбор» можно сделать следующие выводы.
В учетной системе предприятия существуют недостатки в учете
расчетов с покупателями и заказчиками:
- не надлежащим образом ведется учет расчетов с покупателями и
заказчиками
в
регистрах
бухгалтерского
учета
(синтетические
и
аналитические счета);
-
не осуществляется раздельный учет в ведомостях реализации
продукции (работ, услуг), требуется раздельное ведение аналитического и
синтетического учета реализации товаров.
70
Также в НПАО «Научприбор» имеются недостатки по ведению счетов
расчетов с покупателями и заказчиками:
- для учета расчетов с поставщиками за товарно – материальные
ценности используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а
для
учета
потребленных
услуг,
предоставленных
хозяйствующими
субъектами (электроэнергия, газ, арендная плата), принятых работ и
оказанных услуг, и прочих кредиторов применяется счет 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», субсчет 7 «Расчеты с прочими
дебиторами и кредиторами».
Имеются также недостатки, связанные с ведением отчетности в части
затрагивающей ведение учета расчетов с поставщиками и подрядчиками:
- в приложении к бухгалтерскому балансу форма № 5 в справке к
разделу 2 не предоставляется перечень организаций-дебиторов и перечень
организаций-кредиторов, имеющих наибольшую задолженность, с указанием
остатков задолженностей, в том числе длительностью свыше 3-х месяцев.
На предприятии имеются большие суммы просроченной свыше трех
месяцев кредиторской задолженности бюджету и внебюджетным фондам.
Исходя из данных о положении дебиторской
и кредиторской
задолженности на предприятии можно сделать вывод о том, что в НПАО
«Научприбор»,
необходимо
кредиторской задолженности.
совершенствовать
учет
дебиторской
и
71
3 Совершенствование учета, анализа и аудита операций по
дебиторской и кредиторской задолженностей в НПАО «Научприбор»
3.1
Совершенствование
финансового
учета
расчетных
операций
дебиторской и кредиторской задолженностей в НПАО «Научприбор»
Процесс возникновения и погашения обязательств хозяйствующими
субъектами имеет ряд специфических особенностей, которые оказывают
влияние на организацию системы бухгалтерского учета дебиторской и
кредиторской задолженностей.
Ранее ведение учета затрат в НПАО «Научприбор» характеризовалось
наличием целого ряда проблем, связанных не только с количеством учетной
информации, но и с ее качеством:
- дублированием;
- недостатком данных;
- отсутствием оперативности.
Эти обстоятельства способствовали применению новых подходов к
организации учета расчетных операций в НПАО «Научприбор».
В результате требуется разработать и затем реализовать новую
методику отражения дебиторской и кредиторской задолженностей на счетах
бухгалтерского учета и усовершенствовать механизм аналитического учета
обязательств.
Необходимо отметить, что проведенная трансформация устаревшей
методики учета расчетных операций в новую может быть интересна для
любого хозяйствующего субъекта.
Эффективная
организация
аналитического
учета
обязательств
способствует разработке постоянно дополняемой информационной базы для
управления
дебиторской
и
кредиторской
задолженностью
любого
хозяйствующего субъекта. При этом особое значение в практической
72
деятельности приобретает проблема фикисрования обязательств на счетах
синтетического и аналитического учета.
В таблице 4 представлен сравнительный анализ старого и нового
подходов.
Таблица 4 – Применение системы учета расчетных операций с
введением новых счетов
До применения нового
После применения нового подхода к организации учета
подхода к организации
расчетных операций
учета расчетных операций
Использовалась группа
Используется группа новых счетов учета расчетных операций
счетов расчетов с
по элементам (100 – дебиторская задолженность, 101 –
отражением нескольких
кредиторская задолженность) и группа расчетных счетов с
уровней аналитики
сокращенным количеством субсчетов
1. Составляется отчет по элементам обязательств с
определением отклонений от запланированных сумм
задолженностей.
2. Составляется отчет по месту возникновения
Задолженность отражалась
кредиторских и дебиторских задолженностей с определением
только в бухгалтерской
всех договорных сроков их погашения.
отчетности
При составлении данных видов отчетов используется
информация об обязательствах, отражаемая на новых счетах
бухгалтерского учета (в отчеты заносится коды счетов по
каждому виду задолженностей)
Применяется группировка «внешние – аффилированные»
Не применялась группировка взаимосвязанные стороны.
«внешние –
При этом на специальных счетах собираются суммы
аффилированные»
задолженностей:
взаимосвязанные стороны
- по внешним дебиторам (100/1);
- по внешним кредиторам (101/1).
Используются два подхода к определению видов
задолженностей по элементам:
Учет видов задолженностей
1. Системный (с отражением на счетах бухгалтерского учета).
по элементам не ведется
2. Внесистемный (без отражения на счетах бухгалтерского
учета) для целей управления
Рассмотрим подробнее выбранные пути совершенствования системы
учета расчетных операций.
Действующая в НПАО «Научприбор» схема учета обязательств не
предполагала использования группы новых счетов. В частности, учет
дебиторской и кредиторской задолженностей велся с использованием таких
73
счетов, как счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 76 «Расчеты с разными
кредиторами и дебиторами».
Аналитические
коды
этих счетов,
используемые
ранее, имели
следующий вид:
- по видам кредитов и займов;
- по видам налогов и сборов.
Кодировка расчетных счетов 60, 62, 66, 68, 69, 71, 73 и 76, применяемая
до внедрения на предприятии новой группы счетов, была представлена
следующим образом:
XX. Балансовый счет.
X. Субсчет.
XX. Код статьи обязательств.
Информационной основой для управления обязательствами выступали
данные только бухгалтерских отчетностей (анализы счетов), в которых
задолженности отражались в целом. Такая отчетность составлялись в начале
периода, следующего за отчетным, и информация для руководства поступала
не оперативно. Сами документы были перегружены информацией и
открывались зачастую на группы дебиторов и кредиторов. Отклонения от
запланированных сумм задолженностей не определялись, отсутствовала
системная (отражаемая на счетах бухгалтерского учета) кодировка мест
возникновения кредиторских и дебиторских задолженностей с определением
всех договорных сроков их погашения. Такой подход был признан
устаревшим.
Одним из возможных вариантов модернизации ранее используемой
системы учета расчетных операций может быть следующий: добавление
уровней аналитического учета к группе счетов расчетов. Это способствует
74
созданию сложной системы кодирования данных счетов, например открытие
счетов 4-го и даже 5-го порядка к счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками».
Группа счетов расчетов способствует систематизации информации об
обязательствах в целях формирования финансовой отчетности. Данные
аналитического учета (информация о задолженностях в разрезе видов сторон)
получают свое отражение в управленческих отчетах. При этом применяется
внутренняя система кодирования, которая не видна (не находит своего
отражения) на счетах расчетов.
В результате была определена граница между финансовым и
управленческим учетом в части обязательств.
Управленческий учет обязательств – это формирование детальной
аналитической информации о задолженностях в необходимом для управления
разрезе (то есть составление и использование данных управленческой
Управленческий учет
отчетности по обязательствам в разрезе (рисунок 14).
Учет расчетных операций
Управленческая отчетность в
разрезе обязательств по видам
взаимосвязанных сторон
Синтетический учет
обязательств
Финансовая
бухгалтерская
отчетность
Финансовый учет
Аналитический учет
обязательств
Рисунок 14 – Финансовый и управленческий учет расчетных операций
в НПАО «Научприбор»
75
Рассмотрим обязательства перед поставщиками и подрядчиками в учете
НПАО «Научприбор» с применением новых счетов.
Отражение в учете расчетных операций после внедрения новых счетов
представлена на рисунке 15.
Дебиторская задолженность
Д
62,71,76 ,70,73
К
Д
100
К
Увеличение
Уменьшение
Увеличение
Уменьшение
дебиторской
дебиторской
дебиторской
дебиторской
задолжен-
задолжен-
задолжен-
задолжен-
ности
ности
ности
ности
Субсчета:
1 – Внутренняя дебиторская задолженность
2 – Внешняя дебиторская задолженность
Кредиторская задолженность
Д
60,66,67,68,69,70,76
К
Д
101
К
Уменьшение
Увеличение
Уменьшение
Увеличение
кредиторской
кредиторской
кредиторской
кредиторской
задолжен-
задолжен-
задолженности
задолжен-
ности
ности
ности
Субсчета:
1 – Внутренняя кредиторская задолженность
2 – Внешняя кредиторская задолженность
Применяемая система учета
Система после введения счетов 100 и 101
Рисунок 15 – Новая система учета дебиторской и кредиторской
задолженности
76
В учете НПАО «Научприбор» были произведены бухгалтерские записи:
НПАО
«Научприбор»
01.12.2015
оплатило
поставщику
за
поставленные стройматериалы 3600-00 рублей:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета»
3600-00 руб.
После внедрения данная операция будет отражена следующим образом:
Дебет 100/2 «Внешняя дебиторская задолженность»
Кредит 51 «Расчетные счета»
3600-00 руб.
В НПАО «Научприбор» поступили материалы от поставщика на сумму
3600-00 рублей:
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3051-00 руб.
После внедрения данная операция будет отражена следующим образом:
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 100/2 «Внешняя дебиторская задолженность»
3051-00 руб.
Начислен НДС за поступившие материалы от поставщика в сумме 54900 рублей:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
материально-производственным запасам»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
549-00 руб.
После внедрения данная операция будет отражена следующим образом:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» субсчет 3 «Налог на
добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным
запасам»
Кредит 100/2 «Внешняя дебиторская задолженность» 549-00 руб.
НПАО
«Научприбор»
оплатило
подрядчику
«Орелстройиндустрия» оказанные услуги в сумме 12000-00 рублей:
Дебет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
ОАО
77
Кредит 51 «Расчетный счет»
12000-00 руб.
После внедрения данная операция будет отражена следующим образом:
Дебет 100/2 «Внешняя дебиторская задолженность»
Кредит 51 «Расчетный счет»
12000-00 руб.
НПАО «Научприбор» отразило в учете оказанные подрядчиком ОАО
«Орелстройиндустрия» услуги на сумму 12000-00 рублей:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
10169-00 руб.
После внедрения данная операция будет отражена следующим образом:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 100/2 «Внешняя дебиторская
задолженность»
10169-00 руб.
Начислен НДС НПАО «Научприбор» за оказанные
услуги ОАО
«Орелстройиндустрия» в сумме 1831-00 рублей:
Дебет 19/3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
материально-производственным запасам»
Кредит 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
1831-00 руб.
После внедрения данная операция будет отражена следующим образом:
Дебет 19/3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
материально-производственным запасам»
Кредит 100/2 «Внешняя дебиторская задолженность»
1831-00 руб.
Группа новых счетов в бухгалтерской отчетности не отражается. В
частности, при составлении баланса автоматизированная система не
включает в него остатков по счетам 100 и 101.
Весь
аналитический
учет
ведется
в
соответствующем
модуле
автоматизированной системы управления предприятием.
При
этом
в
системе
аналитического
учета
можно
оперативную информацию, позволяющую ответить на вопросы:
получить
78
- определение места возникновения и погашения обязательств
(внешние или внутренние);
-
системное
разграничение
обязательств
на
кредиторскую
и
дебиторскую задолженности.
После завершения отчетного периода формируются лишь несколько
сводных проводок.
Таким образом, модернизация системы финансового учета расчетных
операций с применением группы новых счетов, способствует эффективной
организации
аналитического
сформировать
грамотного
постоянно
управления
хозяйствующего субъекта.
учета
обязательств,
пополняемую
дебиторской
и
так
же
информационную
кредиторской
позволяет
базу
для
задолженностей
79
3.2
Создание системы внутреннего контроля операций дебиторской и
кредиторской задолженностей в деятельности НПАО «Научприбор»
Осуществление контрольных мероприятий за движением дебиторской и
кредиторской задолженности – является одним из наиболее существенных
элементов системы бухгалтерского и управленческого учета. Специфический
характер задач контролирования дебиторской и кредиторской задолженности
получает необходимое отражение в организационном устройстве (рисунок
16).
Система внутреннего контроля НПАО «Научприбор»
Отдел общего контроля
Отдел контроля обязательств
Анализ производственнохозяйственной
деятельности
Контроль обязательств
Контроль за дебиторской
задолженностью
Хозяйственное
планирование
Контроль за
кредиторской
задолженностью
Контроль за сбытом
продукции
Эффективное управление дебиторской и кредиторской задолженностью
Рисунок 16 – Система контроля дебиторской и кредиторской
задолженности
Использование
системы
контроля
предполагает
внедрение
необходимых служб, которые рассматриваются обычно как самостоятельные
80
единицы. В их компетенцию входит решение различных задачвключая
управление задолженностью. Задачи контролирования долгов в такой
ситуации
распределяются
между
отдельными
структурными
подразделениями отдела (сектора) общего контроля, в функции которого
включены анализ финансово - хозяйственной деятельности предприятия,
хозяйственное планирование, продажи и контроль за продажами товаров
(работ и услуг).
При осуществлении функций контроля основными задачами выступают
(рисунок 17):
Основные задачи контроля расчетных операций в НПАО
«Научприбор»
снижение уровня дебиторской задолженности до размера, не
превышающего уровень кредиторской задолженности, так как
кредиторская задолженность является бесплатным кредитом для
организации
усиление контроля за движением дебиторской задолженности. Именно
этот вид задолженности приводит к иммобилизации денежных средств
и, соответственно, к дальнейшей неплатежеспособности организации
своевременное погашение долгов, не допуская просрочек и штрафных
санкций. Важную роль в этом может сыграть правильно выбранная
форма расчетов
разумное использование такой формы привлечения клиентов, как
коммерческий кредит. С помощью этой формы кредитования можно не
только привлечь дополнительных покупателей, но и значительно
увеличить объем продаж, а следовательно, и прибыли
при предоставлении коммерческого кредита предварительная работа с
потенциальными дебиторами на предмет их платежеспособности, а в
дальнейшем четкое отслеживание своевременности погашения ими
своих обязательств
выявление степени риска появления недобросовестных покупателей
путем расчета резерва по сомнительным долгам
Рисунок 17 – Задачи внутреннего контроля расчетных операций
81
Так
как
контрольную
функцию
за
движением
кредиторской
задолженности в основном реализует поставщик, для которого в свою
очередь она является дебиторской, далее необходимо изучить порядок
организации контроля за движением дебиторской задолженности.
В ходе выполнения перечисленных этапов целесообразно исполнить
развертку дебиторской задолженности по периодам просрочек.
Анализируя состав дебиторской задолженности, требуется создать
картотеку дебиторов, где наряду с такими показателями, как размеры, сроки
возврата по отдельным долгам, необходимо рассчитать средний срок возврата
по всем дебиторам. Следующим шагом является проводение сравнительного
анализа отдельных долгов со средним показателем. Эффективным является
разбивка дебиторов минимум на три группы:
1 - группа дебиторов со сроками погашения меньше среднего
показателя;
2
-
группа
дебиторов
со
сроками
погашения,
примерно
соответствующими среднему показателю;
3 - группа дебиторов со сроками погашения, превышающими средний
показатель.
Наиболее пристальное внимание должно быть уделено третьей группе
дебиторов: по отношению к ним будут осуществляться дополнительные
работы
по
ужесточению
условий
договоров,
предоставлению
высоколиквидных залогов, оформлению дел в арбитражных судах. В то время
как, для первой и второй групп возможно применение политики торговых
скидок, товарных векселей, новых кредитных линий.
Согласно нормативно – правовой документации основными оценочными
показателями кредитоспособности являются:

коэффициент абсолютной ликвидности К1,

коэффициент критической ликвидности К2,

коэффициент текущей ликвидности К3,

коэффициент соотношения собственных и заемных средств К4,
82

коэффициент рентабельности продаж К5.
Каждому из коэффициентов установлено предельное нормативное
значение в зависимости от категорий заемщиков. Таких категорий три. В
соответствии
с
ними
заемщики
ранжируются
по
степени
(классу)
кредитоспособности (Рисунок 18).
Дебиторы и заемщики предприятия
1 класс
кредитоспособность не вызывает сомнений
2 класс
кредитоспособность требует взвешенного подхода
3 класс
кредитоспособность связана с повышенным риском
Рисунок 18 – Ранжирование дебиторов по степени кредитоспособности
Достаточные (предельные) значения названных выше показателей
оценки кредитоспособности следующие: К1 - 0,2, К2 - 0,8, К3 - 2,0, К4 - 1 и
К5 - 0,15.
В зависимости от фактических значений показатели подразделяются на
категории.
Данные категории можно классифицировать следующим образом
(таблица 5):
Таблица 5 - Категории показателей оценки кредитоспособности
заемщика
Коэффициенты
1
К1
К2
К3
К4
К5
Первая категория
2
0,2 и выше
0,8 и выше
2,0 и выше
1,0 и выше
0,15 и выше
Вторая категория
3
0,15 - 0,2
0,5 - 0,8
1,0 - 2,0
0,7 - 1,0
менее 0,15
Третья категория
4
менее 0,15
менее 0,5
менее 1,0
менее 0,7
нерентабельные
83
Важным
аналитическим
показателем
выступает
средний
срок
погашения дебиторской задолженности - в течение, которого выставленные
покупателям счета будут превращены в денежные средства. Другим
используемым
показателем
является
коэффициент
оборачиваемости
дебиторской задолженности КобДЗ = N/ДЗ (N - объем продаж, ДЗ дебиторская
задолженность).
Например,
компания
за
прошлый
год
реализовала продукцию в кредит на сумму 180 тыс. руб. На начало нового
года остаток дебиторской задолженности составил 18000-00 рублей. Тогда
коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности будет равен 10.
Продолжительность
оборачиваемости
оборотных
средств
и
их
структурных элементов исчисляется отношением числа дней в периоде,
например в году (360 дней), к коэффициенту оборачиваемости различных
элементов оборотных активов. Так, если коэффициент оборачиваемости
дебиторской задолженности равен 6 оборотам, то продолжительность ее
оборачиваемости
составляет
60
дней
(360
разделить
на
6),
что
свидетельствует о своевременности осуществления дебиторами расчетов с
организациями-продавцами.
Средний
срок
погашения
дебиторской
задолженности будет равен примерно 36 дням. Если же в бюджетном периоде
запланирован коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности,
равный 12, то средний срок погашения сократится до 30 дней (360 дней / 12).
При анализе дебиторской задолженности в большинстве случаев не
учитывается влияние «связанных затрат». Суть этих затрат состоит в том, что
компания, предоставляя отсрочки покупателям по оплате поставленной
продукции, зачастую сама открывает в банке кредитную линию для
восполнения денежной наличности, за которую платит банковские проценты.
При реализации товаров с условием отсрочки платежа всегда
существует риск неполучения долга от дебитора. Уровень этого риска,
варьируется
и зависит от финансового положения каждого конкретного
должника. Просроченная дебиторская задолженность, обязательство по
которой
не
было
обеспечено
залогом,
поручительством,
банковской
84
гарантией и иными способами, признается сомнительным долгом (п.70
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от
29.07.1998 N 34н, ст.266 НК РФ).
Согласно стандартов МСФО при допущении, что дебиторскую
задолженность невозможно будет взыскать, создается резерв на ее покрытие.
В связи с этим:
- безнадежная задолженность распределяется на расходы того
отчетного периода, в котором реализация привела к формированию такой
задолженности (принцип соответствия, согласно которому расходы и
связанные с ними доходы должны отражаться в том же периоде);
- дебиторская задолженность на конец отчетного периода оценивается
по чистой цене реализации, то есть в сумме денежных средств, которые
предполагается получить.
Согласно РСБУ допускается создание резервов по сомнительным
долгам, но условия создания резервов отличаются от требований МСФО.
Также,
многие
российские
хозяйствующие
субъекты
зачастую
не
осуществляют регулярной оценки возможности взыскания дебиторской
задолженности.
Порядок отнесения дебиторской задолженности к сомнительной,
который установлен п.70 «Положения по ведению бухгалтерского учета»,
практически совпадает с порядком, предусмотренным ст.266 Налогового
Кодекса Российской Федерации.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма резервов рассчитывается
по результатам проведенной инвентаризации.
В тоже время правила создания резервов, предусмотренные ст.266 НК
РФ, отличаются от правил, установленных нормативно – правовой
документацией регламентирующей ведение бухгалтерского учета.
85
В отличие от правил бухгалтерского учета при создании резервов по
сомнительным долгам для целей налогообложения установлены два
ограничения:
1) ограничение по сроку возникновения сомнительного долга:
- до 45 дней - резерв не создается;
- от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50%
от суммы сомнительной задолженности;
- свыше 90 дней - в сумму резерва включается вся сумма сомнительной
задолженности;
2) ограничение величины создаваемого резерва. Сумма резерва по
сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного
(налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.
Отсутствие полной и достоверной информации о платежеспособности
клиентов препятствует эффективной работе по формированию резервов
сомнительных долгов.
Поэтому
вероятность
погашения
дебиторской
задолженности
оценивается с большим уровнем погрешности и решения о создании
специального или общего резерва по сомнительным долгам часто не
выполняются или выполняются неточно.
Ежеквартально отдел (сектор) общего контроля хозяйствующего
субъекта
должен
осуществлять
оценку
вероятности
взыскания
задолженности.
Такая оценка основывается на информации о погашении клиентом
задолженности в прошлом, сроках задолженности, о текущем финансовом
положении и отношениях с компанией.
Как правило, анализируются все крупные дебиторы в отдельности и
используется общий подход в отношении более мелких (для целей МСФО).
При
анализе
коэффициентов,
характеризующих
задолженность, необходимо соблюдать следующие правила:
дебиторскую
86
- сравнивать их со среднеотраслевыми коэффициентами, а также с
коэффициентами других организаций функционирующих этой же отрасли,
так как отклонение от средних показателей в любую сторону служит
сигналом о наличии каких-либо неточностей в хозяйствующем субъекте;
- учитывать цикличность бизнеса, т.е. рассчитывать коэффициенты
отдельно для активных периодов и для периодов спада;
- сравнивать их значения при изменении кредитной политики,
проводимой предприятием, и тем самым рассчитывая эффективность данной
политики;
- различать продажи в кредит и под предварительную оплату. Если
предприятие практикует взимание предварительной оплаты, а по продажам в
кредит имеют место постоянные задержки и средний период оплаты слишком
высок, то следует прекратить продажи в кредит и продавать товары и услуги
только на условиях предварительной оплаты.
Анализ дебиторской задолженности способствует формированию
заключения об эффективности реализуемой предприятием кредитной
политики, отражению ее недостатков и
их учет при разработке новой
кредитной политики.
Политика сбора платежей содержит перечень конкретных мероприятий,
которые
планирует
провести
поставщик
в
отношении
покупателей,
несвоевременно оплачивающих счета, а также расходов на их проведение.
И наоборот, за досрочную оплату счетов поставщики предоставляют
покупателям скидки. Так, если условия реализации в кредит «1/5, брутто 14»,
то это означает, что установлен срок оплаты счетов 14 дней; при оплате
счетов в течение 5 дней предоставляются скидки со стоимости товара в
размере 1/6. Предоставление скидок имеет свои достоинства:
- расширяется клиентская база, которую привлекает сниженная цена;
- сокращается время обращения дебиторской задолженности за счет
того, что часть клиентов оплатят счета раньше установленного срока.
Внутренняя проверка является эффективной в том случае, если она
87
рационально организована.
Поэтому необходимо иметь план внутреннего контроля дебиторской и
кредиторской
задолженности,
корректировке
в
зависимости
который
от
может
целей
и
быть
задач
подвержена
контроля
НПАО
«Научприбор».
В ходе осуществления контроля расчетов с дебиторами и кредиторами
НПАО «Научприбор» может использоваться нижепредставленная система
тестирования (Таблица 6).
Таблица 6 – Система тестирования расчетных операций НПАО
«Научприбор»
Содержание тестов и вопросов
1.Своевременно ли отражаются в регистрах учета операции, связанные с возникновением и
погашением задолженности?
2. Своевременно ли происходит передача информации?
3. Проводится ли инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности?
С какой периодичностью? Как оформляются инвентаризационные документы?
Как отражаются и анализируются результаты инвентаризации?
4. Кто несет ответственность за санкционирование операций с контрагентами и контролирует
порядок заключения и осуществления сделок?
5. Организован ли аналитический учет расчетов с дебиторами и кредиторами?
Сверяются ли данные аналитического учета с данными учета синтетического, Главной книгой? С
какой периодичностью?
6. Составляются ли на предприятии акты сверки расчетов с контрагентами?
Имеются ли графики погашения задолженности и письма дебиторов, в которых они признают
свою задолженность?
7. Какие меры применяются для погашения задолженности?
Ведется ли на предприятии претензионно-исковая работа?
Осуществляется ли контроль исполнения договорных обязательств?
8. Начальное сальдо по дебиторской и кредиторской задолженности не содержат искажений?
Остатки по счетам учета расчетов на начало текущего периода правильно перенесены из
предыдущего периода?
9. Имеются ли нетипичные операции (операции, осуществляемые без видимой логической
причины; операции, предусматривающие нестандартный порядок расчетов, которые по мнению
аудитора отличаются от производимых организацией)?
Таким
образом,
если
на
НПАО
«Научприбор»
Примечание
контролировать
дебиторскую и кредиторскую задолженность, через проведение анализа и
сбора информации о ней, можно наглядно увидеть, когда сформировалась
задолженность, какого она характера, дебиторская или кредиторская
задолженность, вовремя предоставлять информацию о ней управляющему
персоналу хозяйствующего субъекта, и что самое главное предприятие будет
знать, когда заканчиваются сроки погашения задолженности, сомнительная
88
данная задолженность или нет.
Информация такого типа позволит
управляющему персоналу НПАО «Научприбор» принять решение о
необходимости создавать резервы по сомнительным долгам и принимать
эффективные управленческие решения по обязательствам предприятия.
3.3
Расчетные операции по дебиторской и кредиторской задолженности
при переходе на международные стандарты финансовой отчетности
Расчетные операции необходимо рассматривать во взаимосвязи с
международными стандартами финансовой отчетности, что обусловлено
реформированием национальной системы бухгалтерского учета.
Исходя из международных подходов обязательство – это текущая
задолженность организации, возникающая из событий прошлых периодов,
урегулирование
которой приведет
к оттоку из компании ресурсов,
включающих экономическую выгоду.
Согласно требованийМСФО признание дебиторской задолженности
является
активом,
а
кредиторской
задолженности
–
обязательством
организации.
Раскрытие дебиторской задолженности должно осуществляться с
учетом специфики деятельности предприятия, при этом согласно МСФО 1
отдельно должны быть раскрыты следующие составляющие:
- задолженность покупателей и заказчиков, других членов группы
(раскрывается в отчетности материнской компании);
- задолженность связанных сторон;
- предоплата;
- прочая дебиторская задолженность.
Для представления в финансовой отчетности предоплаченных расходов
в соответствии с требованиями международных стандартов необходимо
89
использовать счета 97 «Расходы будущих периодов» и 60 субсчет «Расчеты по
авансам выданным».
На счете 97 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены
активы,
соответствующие
определению
и
критериям
признания,
установленным в МСФО 38 «Нематериальные активы» (например, лицензии
и сертификаты); либо расходы, подлежащие квалификации согласно МСФО
как расходы периода (например, затраты на текущий ремонт объектов
основных средств, признаваемые расходом согласно параграфу 25 МСФО 16
«Основные средства»). Предоплаченные расходы, могут быть раскрыты по
группам, например, запасы, оплаченные авансом; аренда, оплаченная авансом
и пр.
В соответствии с МСФО дебиторская задолженность отражается в
финансовой отчетности за вычетом резерва безнадежных и сомнительных
долгов. Указанный резерв может быть рассчитан следующим образом. На
базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов в общей
сумме дебиторской задолженности, который применяется (умножается) к
величине дебиторской задолженности текущего года. Данный процент может
быть рассчитан либо на базе общей суммы дебиторской задолженности, либо
на основании ранжированной дебиторской задолженности (соответственно,
рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину
задолженности данной группы текущего года). Оценка сомнительной
задолженности должна отражать информацию о поступлении оплаты от
групп конкретных дебиторов и оценку экономических рисков и факторов,
характерных для определенных рынков и регионов, где осуществляется
деятельность покупателей.
В НПАО «Научприбор» резервы по сомнительным и безнадежным
долгам не формируются.
Кредиторская задолженность организации раскрывается также с учетом
специфики хозяйствующего субъекта. Отдельно должна быть раскрыта
задолженность перед поставщиками и подрядчиками, другими членами
90
группы (раскрывается в отчетности материнской компании), задолженность
перед связанными сторонами и пр.
Согласно основной классификации все обязательства, в зависимости от
степени
определенности
времени
и
суммы
их
исполнения,
можно
подразделить на группы.
При учете, анализе и аудите расчетных операций дебиторской и
кредиторской задолженности большое значение имеет используемый способ
оценки обязательств. В финансовой отчетности, составленной согласно
МСФО, в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных
методов оценки. Обязательства могут оцениваться следующими методами:
- по фактической стоимости (обязательства учитываются по сумме
выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых
случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их
эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел);
-
по
восстановительной
стоимости
(учет
обязательств
по
не
дисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая
потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент);
- по возможной цене исполнения (обязательства учитываются по
стоимости их исполнения, то есть по не дисконтированной сумме денежных
средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для
исполнения обязательств при нормальном ходе дел);
- по дисконтированной стоимости (обязательства приходуются по
дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств,
которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при
нормальном ходе дел).
Под дебиторской задолженностью компании по МСФО понимаются
обязательства
покупателей
или
других
контрагентов
бизнеса
перед
хозяйствующим субъектом, например, по выплате денежных средств за
предоставление товаров или услуг. В целом она подразделяется на текущую
дебиторскую задолженность, которая должна быть погашена в течение
91
одного года или операционного цикла (в зависимости от того, что
продолжительнее), и нетекущую задолженность.
Текущая дебиторская задолженность представлена в первом разделе
«Текущие (оборотные) активы» баланса.
На Западе дебиторская задолженность широко распространена в
результате применения гибкой системы многочисленных скидок, которые
можно подразделить на две большие группы:
1. Торговые скидки – это процентные скидки от базовой цены.
Большинство организаций торгуют по каталогам и имеют общий список цен.
Чтобы часто не менять цены, во время сезонных распродаж, при продаже
постоянному клиенту, при реализации товара различного качества и т.д.,
используют торговую скидку как процент от основной цены. При продаже со
скидкой счет выставляется на чистую сумму (базовая цена минус скидка), и
соответственно дебиторской задолженностью признается эта чистая сумма.
2.
Скидки за оплату в срок – это скидки в зависимости от срока
оплаты (сноска). Эти скидки предлагаются с целью побудить покупателя
оплатить счет до окончания оговоренного срока платежа. Например, продавец
может потребовать оплатить счета в течение 60 дней. Однако при оплате в
течение 10 дней им предоставляется 5%-ная скидка. Многие покупатели
предпочитают
использовать
такие
скидки,
поскольку
отказ
от них
эквивалентен займу денег под проценты.
Именно скидки за оплату в срок создают проблему признания
дебиторской задолженности. Существует два метода отражения таких скидок
в бухгалтерском учете:
1) валовый метод – это наиболее широко распространенный
практической деятельности метод. Его заключается в следующем: продажа и
дебиторская задолженность записываются на общую (валовую), без скидки,
сумму выставленного счета. Скидки будут отражаться только в том случае,
когда оплата произведена в течение периода действия скидки. Для их записи
существует контрсчет к счету продаж, который в конце года отражается в
92
отчете о прибылях и убытках как корректирующая статья (вычитается) к
общей величине выручки от продаж. Другой корректирующей статьей может
быть счет «Возврат товаров и скидки», также имеющий дебетовое сальдо и
отражающий информацию о сумме возвращенных товаров или других
предоставленных скидках.
Таким образом, счет «Счета к оплате» закрывается, на счете
«Денежные средства» отражены поступления от покупателя за вычетом
предоставленной скидки; на счете «Продажи» числится общая стоимость
продаж, а счет «Скидки за оплату в срок» позволяет учитывать величину
предоставленных скидок.
2) при применении чистого метода скидка расшифровывается
несколько иначе. Считается, что скидка, не полученная покупателем, - это
«наказание» или «штраф», который он должен платить, поскольку
приобретает товары в кредит, а не за наличный расчет, и платит позже
периода действия скидки.
Таким образом, первоначально продажа и дебиторская задолженность
учитывается за вычетом скидок, т.е. чистые, а в ситуации, когда покупатель
не
использует
скидки,
появляется
кредитовый
счет
«Потерянные
(упущенные) скидки за оплату в срок». Впоследствии он отражается в отчете
финансовых результатах как статья дохода.
При переходе национальной системы учета на МСФО во многом
производится
копирование
принципов
международных
бухгалтерских
стандартов, однако на современном этапе сформированы различия в порядке
оценки, признания и учета обязательств по российским стандартам и по
правилам МСФО (Таблица 7).
Таблица 7 – Основные отличия международных и национальных
стандартов учета расчетных операций
93
Показатели
Стандарты,
регулирующие
учет обязательств
(прямо или
косвенно)
Определение
Оценка
Признание в
бухгалтерском
учете
Классификация:
- по срокам
- по видам
Расположение в
балансе
Требования национальных стандартов
ПБУ 501 «Учет материальнопроизводственных запасов»
ПБУ 798 «События после отчетной даты»
ПБУ 801 «Условные факты хозяйственной
деятельности»
ПБУ 1501 «Учет кредитов и займов и
затрат по их обслуживанию»
Существующее на отчетную дату
обязательство организации, которое
является следствием прошлых событий ее
хозяйственной деятельности, и расчеты по
которой должны привести к оттоку
ресурсов организации, которые должны
были принести ей экономические выгоды
- Фактическая стоимость
- Текущая (восстановительная) стоимость
- Текущая рыночная стоимость (стоимость
реализации)
В момент поступления имущества от
контрагентов
Требования международных стандартов
МСФО 10 «Непредвиденные события и
события, происходящие после даты
составления баланса»
МСФО 13 «Представление (отражение)
текущих активов и текущих
(краткосрочных) обязательств»
Краткосрочные и долгосрочные
- Кредиторская задолженность
- Счета, причитающиеся к получению в
связи с поставками в кредит или оплатой в
рассрочку
По степени возрастания срочности
платежей
Текущие и долгосрочные
- Кредиторская задолженность
- Резервы
- Условные обязательства
Существующие в результате прошлых
событий настоящие обязательства
предприятия, удовлетворение которых
предполагает отток ресурсов
предприятия, воплощающих
экономические выгоды
- Фактическая стоимость
- Восстановительная стоимость
- Возможная цена исполнения
- Дисконтированная стоимость
В момент поступления счетов от
контрагентов
По степени убывания срочности
платежей
Сравнительный анализ обязательств в российской и международной
систем учета отражает, что национальные стандарты частично повторяют
положения МСФО. Тем не менее их практическое использование в условиях
реализации российской системы бухгалтерского учета затруднено из-за
различий в нормативном регулировании, сформировавшейся практики учета
в России и за рубежом. Требуется организовать учет расчетных операций в
НПАО «Научприбор» таким образом, чтобы он мог стать гармоничным
элементом
механизм
системы
управления.
дебиторской
и
Грамотно
кредиторской
организованный
задолженности
учетный
способствует
применению информации, сформированной в его рамках для последующего
последующего аудита и управления обязательствами.
94
Заключение
Тема
расчетных
взаимоотношений
между
предприятиями
и
организациями является очень актуальной, так как от своевременности и
полноты оплаты счетов зависит финансовое положение предприятия, его
платежеспособность, а также его устойчивость на рынке сбыта продукции
(работ, услуг). Выбор наиболее рациональной формы расчетов позволяет
сократить разрыв между временем отгрузки и зачислением платежа или
временем поступления ценностей, работ, услуг и списания денежных средств
за них. Это способствует ликвидации необоснованной кредиторской
задолженности.
складывается
Методика
из
бухгалтерского
расчетных
отношений
учета
на
расчетных
операций
предприятии,
которые
представляют собой факты возникновения обязательств и их погашения.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками в НПАО «Научприбор»
строятся на основании договоров мены, купли-продажи путем безналичных
расчетов, наличным путем, товарообменными операциями, разовыми
взаимозачетами.
В учете организации имеются недостатки в учете расчетов с
покупателями и заказчиками:
- не ведется надлежащим образом учет расчетов с покупателями и
заказчиками в регистрах синтетического и аналитического учета;
(работ,
не ведется раздельный учет в ведомости реализации продукции
услуг),
необходимо
раздельное
ведение
аналитического
и
синтетического учета реализации.
Также в НПАО «Научприбор» имеются недостатки по ведению счетов
расчетов с покупателями и заказчиками:
- для учета расчетов с поставщиками за ТМЦ применяется счет 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а для учета потребленных услуг,
предоставленных предприятиями и организациями (электроэнергия, газ,
арендная плата), принятых работ и оказанных услуг, и прочих кредиторов
95
применяется счет 76 субсчет 7 «Расчеты с прочими дебиторами и
кредиторами». Имеются также недостатки, связанные с ведением отчетности
в части учета расчетов с поставщиками и подрядчиками:
- в приложении к бухгалтерскому балансу форма № 5 в справке к
разделу 2 не предоставляется перечень организаций-дебиторов и перечень
организаций-кредиторов, имеющих наибольшую задолженность, с указанием
остатков задолженностей, в том числе длительностью свыше 3-х месяцев.
На предприятии имеются большие суммы просроченной свыше трех
месяцев кредиторской задолженности бюджету и внебюджетным фондам.
Для
своевременного
выявления
просроченной
дебиторской
и
кредиторской задолженности следует проводить инвентаризацию расчетов.
Учет расчетов в НПАО «Научприбор» осуществляется в соответствии
с принятыми нормами и требованиями законодательства РФ, однако имеются
некоторые
недостатки в учете, которые необходимо устранить путем
предлагаемых в работе способов совершенствования учета, а именно путем
совершенствования
учетных
регистров,
путем
укрепления
расчетно-
платежной дисциплины, внедрением более рациональных форм расчетов для
ликвидации просроченной дебиторской и кредиторской задолженности.
В качестве совершенствования учета дебиторской и кредиторской
задолженности в НПАО «Научприбор» необходимо:
- введение новых счетов учета дебиторской и кредиторской
задолженности в целях более эффективного учета и контроля за дебиторской
и кредиторской задолженностью;
- создание системы внутреннего контроля расчетных операций в
НПАО «Научприбор»;
- применение международных стандартов учета и финансовой
отчетности применительно к расчетным операциям.
Данные
меры
по
совершенствованию
учета
дебиторской
и
кредиторской задолженности благоприятно скажутся в учете расчетных
операций в НПАО «Научприбор».
96
Список литературы
1.
Альбом новых унифицированных форм первичной учетной
документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г.
№ 710 / Библиотека журнала «Консультант бухгалтера». Вып.2. – 2006.
2. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учеб. пособие. М.:
ПРИОР, 2006.
3. Бабаева Ю.А., Петров А.М. Бухгалтерский учет и контроль
дебиторской и кредиторской задолженности: Учебное пособие. – М.:
Издательство «Проспект», 2004.
4. Балабанов И.Т. Финансовый анализ и планирование хозяйственного
субъекта. Издание 2-е. – М.:. «Финансы и статистика», 2006.
5. Бастриков А.А. Счет-фактура: вопросы оформления, применения //
Бухгалтерский учет. – 2007. – № 12. – с.21 – 24.
6. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет. Серия «Высшее
образование». 3-е изд., перераб. И доп. – Ростов н/Д: «Феникс», 2006. – 800 с.
7. Богаченко В.М., Кириллова Н.А. 3000 основных бухгалтерских
проводок: Учебно-практическое пособие. (Серия «Библиотека бухгалтера и
аудитора»). Изд. 2-е – Ростов н/Д: Феникс, 2006. – 352 с.
8. Бородина В.В. Малые предприятия. Бухгалтерский учет, отчетность,
анализ финансового состояния. – М.: Книжный мир, 2006.
9. Бухгалтерский (финансовый) учет. Учет активов
и расчетных
операций/ Под ред. А. В. Богатко. – М.: Финансы и статистика, 2006.
10. Бухгалтерский учет: Учебник/ Под ред. П.С. Безруких – М.:
Бухгалтерский учет, 2006.
11. Бубенов С.Н. Применение аккредитива для расчетов с партнерами//
Главбух. – 2007. – № 21. – с.51 – 60.
12. Васькин Ф.И., Бабусенко Н.В. Первичный учет реализации
продукции в строительстве// Экономика строительных предприятий. - 2007. –
№
6. – с.36 – 40.
97
13. Волков Н.Г. Чистая прибыль, резервы и фонды: формирование и
использование, бухгалтерский учет, проводки и примеры. Издание второе. –
«Филин», 2001.
14. Гейц
И.В. Организация наличного денежного обращения
предприятиями, учреждениями и другими хозяйствующими субъектами РФ //
Консультант бухгалтера. – 2006. - № 7. – с.40 – 47.
15.Гетман В. Г. Финансовый учет. – М.: «Финансовый учет и
статистика», 2003.
16. Грачёв А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью
предприятия: Учебно-практическое пособие. – М.: Финпресс,2002.
17.Жуков В.Н. Учет расчетов чеками // Бухгалтерский учет. – 2006. –№
2. – с.17 – 22.
18.Захарьин
В.Р. Безналичные расчеты: правила осуществления и
отражения в бухгалтерском учете // Современный бухучет. – 2007. - № 11. –
с.36 – 47.
19.Захарьин В.Р. Типичные ошибки при отражении в учете расчетных
операций // Современный бухучет. – 2006. - № 4. – с.34 – 43.
20.Иванцов И.В. Реализация продукции по договору мены // Главбух.
– 2006. - № 11. – с.16 – 24.
21.Кожинов
В.
Я.
Бухгалтерский
учет.
Оценка
прибыльности
хозяйственных операций. – Москва. «Экзамен», 2001. – 270 с.
22.Козлова
Е.П. Бухгалтерский учет расчетных отношений, их
формы // Бухгалтерский учет. Приложение к журналу. – 2006. - № 17. – с.38 –
41; - № 18. – с.41 – 43; - № 19. – с.36 – 37; - № 20. – с.46 – 51.
23.Конституция РФ. Энциклопедический словарь под. ред. Шахрая
С.М. – М.: Научное издательство «Большая российская энциклопедия» –
1995.
24.Луговой
А.В.
Аккредитив:
бухгалтерский
учет
расчетов//
Бухгалтерский учет. – 2006. - № 21. – с.10 – 13.
25.«Методические указания по инвентаризации имущества и финансо-
98
вых обязательств». Утверждено приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.
26.Налоговый Кодекс РФ. Часть 1 и 2. // Официальные документы и
разъяснения. – 1999. - № 27-28; - 2000. - № 17.
27.Николаева С.А. Калинина Е.М. Товарообменные сделки: учет и
налогообложение // Бухгалтерский учет. – 2007. - № 4. – с.15 – 18.
28.Новиков
С. Рекомендации по зачету взаимных требований
(взаимной задолженности) // Аудитор. – 2007. - № 5. – с.7 – 14.
29.«О переводном и простом векселе». Федеральный закон от 11.03.97 г.
№48-ФЗ // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию, бух.учету.
– 1997. – № . – с.3 – 4.
30.«Об установлении предельного размера расчетов наличными
деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами». Указание
Центробанка РФ от 07.10.98 г. №357-У.
31.«О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций
с векселями, применяемыми при расчетах организации за поставку товаров,
выполненные работы и оказанные услуги». Письмо Минфина РФ от 31.10.94
г. №142 (в ред. письма Минфина РФ от 16.07.96 г. №62).
32.«О порядке обращения в бухгалтерском учете товарообменных
операций или операций, осуществляемых на бартерной основе». Письмо
Минфина РФ от 30.10.92 г. №16-05/4.
33.«О безналичных расчетах в Российской Федерации». Положение
Центробанка от 12.04.2001 г. №2-п // Хозяйство и право.–2001. – № 1. – с.29 –
39.
34. «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по
обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)».
Указ Президента РФ от 20.12.94 г. №2204 // Новое в бухгалтерском учете. –
1996.
35.«О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении
платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание
услуг». Постановление Правительства РФ от 18.08.95 г. №817 // Новое в
99
бухгалтерском учете и отчетности. – 2007.
36.«О применении арбитражными судами ареста денежных средств
кредитных
организаций
в
качестве
меры
по
обеспечению
иска».
Информационное Письмо Президента Высшего Арбитражного Суда РФ от
25.02.98 г. №31 // Нормативные акты для бухгалтера. – 1998.
37.«О праве организаций-кредиторов, претензии которых не признаны
должниками, на обращение с исками в арбитражный суд». Письмо Высшего
Арбитражного Суда Минфина РФ от 27.12.94 г. № С1-7/ОП-867 // Новое в
бухгалтерском учете и отчетности. – 2006.
38.Основные документы бухгалтерского учета. Сборник. – М.:
«Издательство Элит», 2004 г. – 240 с.
39.«О формах бухгалтерской отчетности организаций». Утверждено
приказом Минфина РФ от 13.01.2000 г. №4н.
40. Палий В. Ф., Палий В. В. Финансовый учет: Учебное пособие.-2-е
изд., перераб. и доп.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.
41. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкция по его применению. – 2-е изд. - М.:
Ось-89, 2004. – 112 с.
42.ПБУ «Учетная политика предприятия» Утверждено приказом
Минфина РФ от 09.12.98 № 60н.
43.ПБУ «Учет активов и обязательств организаций, стоимость которых
выражена в иностранной валюте». Утверждено приказом Минфина РФ от
10.01.2000 г. №2н // Бухгалтерский учет. – 2000. – № 7. – с.8 – 9.
44.ПБУ
«Бухгалтерская
отчетность
организации».
Утверждено
приказом Минфина от 06.07.99 г. №43н // Консультант. – 2000. – № 4. – с.20 –
29.
45.ПБУ «Условные факты хозяйственной деятельности». Утверждено
приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. №57н.
46. ПБУ «Доходы организации». Утверждено приказом Минфина РФ от
06.05.99 г. №32н; в ред. приказа Минфина РФ от 30.12.99 г. №107н //
100
Бухгалтерский бюллетень. – 1999. – № 8. – с.11 – 17.
47.ПБУ «Расходы организации». Утверждено приказом Минфина от
06.05.99 г. №33н; в ред. приказа Минфина от 30.12.99 г. №107н.
48.
Попова Л.В. Основы организации системы управленческой
отчетности на предприятии. Монография/Орел: ОрелГТУ, 2003.
49.
Попова Л.В., Маслов Б.Г., Маслова И.А. Основные теоретические
принципы учетно-аналитической системы // Финансовый менеджмент. –
2003. – №5.
50.Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. М.: ИД ФБКПРЕСС, 2003.
51.Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия:
Учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 425 с. \
52.Самойлов
И.В. Бартерные операции в строительстве // Главбух.
Отраслевое приложение. Учет в сельском хозяйстве. – 2000. - № 2. – с.23 – 28.
53.Самохвалова Ю.Н. Контроль, истребование и списание дебиторской
задолженности // Консультант бухгалтера. – 2000. - № 10. – с.73 – 84.
54.Сотникова Л.В. Учет расчетов // Бухгалтерский учет. – 2007. - № 6. –
с.14 – 27.
55.Стадник С. Гольдберг И. Метод определения выручки от реализации продукции // Аудит. – 2002. - № 2. – с.15 – 16.
56.Семенихина
В.В.
Подотчетные
суммы
представительских
и
командировочных расходов: бухгалтерский и налоговый учет. Практическое
руководство. – М.: Изд-во Эксмо, 2005. – 112 с.
57.Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное
пособие. Серия «Высшее образование». – Ростов н/Д: Феникс, 2004.
58.Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности.
Семенова И. М., Ивашкевич В. Б. Учебное пособие. – М.: Издательство
«Бухгалтерский учет». Серия «Библиотека-журнала и Бухгалтерского учета»,
2003. – 192 с.
59.Учетная политика на 2004 год: Бухгалтерский учет. Налоговый учет/
101
Под ред. И.Д. Юцковской. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.
60.Ульянова Н.В. Котиков А.Ю. Порядок проведения взаимозачетных
операций // Главбух. –2001. - № 11. – с.35 – 43.
61.Учет расчетов. Учебное пособие. М.: Издательство «Бератор-Пресс».
Серия «Бухгалтерские консультации», 2003.
62.Фельдман А. Б. Оценка дебиторской и кредиторской задолженности.
Учебное
пособие.
Серия
«В
помощь
специалисту
практику».
–
Международная академия, 2004.
63.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129ФЗ (с изменениями и дополнениями от 23.07.98 г. № 123-ФС) // Финансовая
Россия. – 1996. - №19. – с. 6 – 7.
64.Хахонова Н.Н. Учет, аудит и анализ денежных потоков предприятий
и организаций. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д, 2003.
65.Хабарова
Л.П. Векселя в расчетах организаций в 2001 году //
Бухгалтерский бюллетень. – 2007. - № 7. – с.59 – 61.
66.Харитонов С.А. 1С: Платежные документы // Бухгалтер и компьютер. – 2006. – № 2. – с.33 – 39.
67.
Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. М.,
Инфра-М, 2002
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
ХАРАКТЕРИСТИКА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НПАО «НАУЧПРИБОР»
Непубличное (закрытое) акционерное общество «Научприбор» создано
и действует в соответствии с ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995
г. № 208-ФЗ с изменениями, Гражданским кодексом РФ.
Общество считается созданным как юридическое лицо с момента
государственной
регистрации
и
действует
на
основании
Устава
(Приложение 2).
Общество
имеет
в
собственности
обособленное
имущество,
учитываемое на его самостоятельном балансе, вправе осуществлять любые
имущественные и личные неимущественные права, от своего имени
совершать любые допустимые законом сделки, быть истцом и ответчиком в
суде.
Основной целью НПАО «Научприбор» является осуществление
коммерческой деятельности с целью получения прибыли. Отдельными
видами
деятельности,
перечень
которых
определен
действующим
законодательством РФ, Общество может заниматься только на основании
специального разрешения – лицензии, которая предоставляется на каждый
вид продукции. К основным видам деятельности относят:
1) Производство, медицинской диагностической и терапевтической
аппаратуры, хирургического оборудования, медицинского инструмента,
ортопедических приспособлений и их составных частей; производство
аппаратуры, основанной на использовании рентгеновского, альфа-, бета- и
гамма-излучений.
2) Предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому
обслуживанию медицинского оборудования и аппаратуры.
3) Производство приборов и инструментов для измерения, контроля и
испытаний.
НПАО «Научприбор» в своей деятельности опирается на уставный
капитал – это минимальный размер его имущества, гарантирующего
интересы его кредиторов. Уставный капитал Общества составляет 51 944
(пятьдесят одна тысяча девятьсот сорок четыре) рубля, который разделен на
48 344 (сорок восемь тысяч триста сорок четыре) обыкновенных именных
акций номинальной стоимостью 1 (один) рубль каждая, 3 600 (три тысячи
шестьсот) привилегированных именных акций номинальной стоимостью 1
(один) рубль каждая.
Высшим органом управления Общества является Общее собрание
акционеров.
Генеральный
директор
НПАО
«Научприбор»
является
единоличным исполнительным органом, подотчетен Общему собранию
акционеров. Органом контроля за финансово-хозяйственной и правовой
деятельностью Общества является Ревизионная комиссия Общества.
Организационная
структура
управления
НПАО
«Научприбор»,
представленная на рисунке 1.1 – это совокупность его производственных и
управленческих подразделений и связей между ними.
Общее собрание акционеров
Ревизионная комиссия
Генеральный директор
Технический
директор
Исполнительный
директор
Отдел
технического
обеспечения
Конструкторский
отдел
Отдел технического
контроля
Бюро информационных
систем
Рисунок
1.1
Главный
бухгалтер
Отдел планирования
и подготовки
производства
Бухгалтерия
Отдел сборочного
производства
ОК и ПК
Охрана
ФЭО
Хоз. группа
Отдел
механообрабатыва
ющего
производства
–
Помощник генерального
директора
Организационная
структура
управления
НПАО «Научприбор»
Во главе аппарата управления находится генеральный директор,
который избирается Общим собранием акционеров большинством голосов от
количества присутствующих на собрании и осуществляет руководство
текущей деятельностью Общества: распоряжается имуществом, утверждает
штатное расписание, открывает в банках расчетный, валютный и другие
счета, организует бухгалтерский учет и отчетность, решает другие вопросы в
соответствии с Уставом.
В соответствии с учетной политикой
организации (Приложение 3)
ведение бухгалтерского учета и составление отчетности возложено на
бухгалтерскую службу НПАО «Научприбор», возглавляемую главным
бухгалтером,
назначаемым
на
должность
приказом
руководителя
организации. Структура бухгалтерии представлена на рисунке 1.2.
Главный бухгалтер
Бухгалтер
Заместитель
главного бухгалтера
Экономист
Кассир
отделы
Учет оплаты
труда
Учет готовой
продукции
Учет основных
средств
Рисунок 1.2 – Структура бухгалтерии НПАО «Научприбор»
Основные аспекты по ведению бухгалтерского и налогового учета
отражены в действующей учетной политике, утвержденной внутренним
приказом НПАО «Научприбор» № 177 от 31.12.2013 года (Приложение 3).
Организация ведет учет с использованием компьютерной техники и
специализированной бухгалтерской программы «ИНФО Бухгалтер».
Для полной характеристики предприятия НПАО «Научприбор»
необходимо
рассчитать
и
проанализировать
показатели
финансово-
хозяйственной деятельности предприятия на основе данных отчета о
финансовых результатах за 2012 и 2014 гг. (Приложение 4, Приложение 5).
Результаты представлены в
таблице 1, в которой произведен пересчет
показателей прошлого года с учетом общего индекса инфляции (1,066; 1,065;
1,114 для2012, 2013, 2014 годов соответственно1).
1
Федеральная служба государственной статистики: Россия. Статистический справочник // Internetresource:
http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/9db526004bc4e495982fd
f0201bee476
Таблица 1.1 – Показатели финансово-хозяйственной деятельности
НПАО «Научприбор» за 2012–2014 гг.
Прошлый год
№
п/п
1
2
3
4
5
Показатель
Выручка
Себестоимость
продаж
- сумма, тыс. руб.
- уровень, %
Прибыль (убыток)
от продаж
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
Прочие доходы
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
Прочие расходы
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
6
Прибыль (убыток)
до налогообложения
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
7
Уровень
рентабельности
Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)
8
9
10
11
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
Фонд оплаты труда
- сумма, тыс.руб
- уровень, %
Среднесписочная
численность
работников, чел
Среднемесячная
заработная плата,
тыс. руб.
Отчетный год
2013 г., тыс. руб. 2014 г., тыс. руб.
В
В
В
В
дейст
дейст
сопоста
сопоста
вующ
вующ
вимых
вимых
их
их
ценах
ценах
ценах
ценах
Отклонение,
тыс.руб.
Темп роста, %
2012г.
, тыс.
руб.
2013
г.,
тыс.
руб.
36072
5,00
27756
9,00
27756
9,00
260628,
17
19095
6,00
171414,
72
34183
8,00
25841
2,00
25841
2,00
242640,
38
18254
1,00
163860,
86
94,76
93,10
93,10
93,10
95,59
95,59
18736
,00
19058
,00
19058
,00
7894,84
8052,
00
7228,01
5,19
6,87
6,87
6,87
4,22
4,22
20625
,00
5733,
00
5733,
00
5383,10
27158
,00
5,72
2,07
2,07
2,07
14,22
20578
,00
5304,
00
5304,
00
4980,28
21147
,00
5,70
6142,
00
1,91
3251,
00
1,91
3251,
00
1,91
3052,58
11,07
2095,
00
11,07
1880,61
-3,79
3089,
42
9,16
1370,39
33,50
49,70
579,5
4
57,85
1,70
1,17
1,17
1,17
1,10
1,10
-0,53
-0,07
5,19
6,87
6,87
6,87
4,22
4,22
1,67
1,67
68,79
132,1
9
93,67
132,1
9
5889,
00
176,6
6
116,5
4
5286,36
1848,
15
750,36
0,96
1,45
243,2
8
2314,
41
1078,64
104,8
2
188,7
1
102,0
1
31,89
5,99
12,58
1,45
165,1
9
24378,8
2
14,22
18982,9
4
2013
г. к
2012
г.
2014 г.
к 2013
г.
10009
6,83
106154,
28
94551,1
4
99197
,62
-1,67
841,1
6
1,67
15241
,90
-3,65
15597
,72
-2,49
11829,9
9
-2,65
2013
г. к
2012
г.
2014
г. к
2013
г.
72,25
61,76
63.41
70,98
98,24
95,51
132,1
9
102,6
8
37,93
61,41
425,2
4
18645,8
2
26,10
12,16
36,12
13678,9
4
24,20
688,5
8
357,9
0
2411,
00
4536,
00
4536,
00
4259,15
0,67
1,63
1,63
47997
,11
53581
,77
53581
,77
1,63
50311,5
2
13,31
19,30
19,30
19,30
234,0
0
244,0
0
244,0
0
244,00
254,0
0
254,00
10
10
104,2
7
104,1
0
17,09
18,3
18,3
17,18
19,98
17,94
0,09
-0,36
100,5
3
98,01
3,08
60890
,84
31,89
3,08
54659,6
4
По данным таблицы 1.1 можно судить об ухудшении значений
показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в 2013
году
по сравнению с 2012 годом и в 2014 г. по сравнению с 2013. Так в 2013
выручка снизилась на 28%, а в 2014 г. на 38%Снижение выручки в 2013 г.
можно объяснить увеличением в 2013 г. себестоимости продаж. А в 2014 г.
наблюдалось снижение себестоимости на 37%.
Темпы роста прибыли до налогообложения превысили темпы роста
прибыли от продаж в 2014 году, что является негативной тенденцией.
Снижение прибыли до налогообложения в 2013 году на 5,5% по сравнению с
2012 годом можно объяснить снижением коммерческих расходов, а также
прочих доходов и расходов. Однако увеличение данных показателей в 2014
г., привело к снижению прибыли до налогообложения на 42%.
Уровень рентабельности снизился с 2013 на 2014 год, , что объясняется
ростом затратоёмкости продукции и говорит о снижение эффективности
деятельности предприятия.
Нераспределенная прибыли увеличилась в 2013 г. на 77%, а в 2014 г. на
16%. Это свидетельствует о том, что предприятие может увеличить объем
оборотных средств для улучшения своей деятельности. Именно на
улучшение
воспроизводственного
процесса
предприятие
произвело
распределение прибыли за 2013 г.
В 2013 году по сравнению с 2012, а в 2014 – с 2013 наблюдался рост
численности работников. В 2013 и в 2014 гг. также наблюдался рост фонда
оплаты труда, который мог также происходить из-за индексации заработной
платы за счет увеличения стоимости потребительской корзины.
Для определения структуры баланса и тенденций ее изменения за
период
2012-2014
года
проведем
более
емкий
горизонтальный
и
вертикальный анализ на основе данных приложения 6 и представим его в
таблице 1.2.
Таблица 1.2 – Горизонтальный и вертикальный анализ по данным
бухгалтерской отчетности НПАО «Научприбор» за 2012-2014 гг.
Наименование
показателя
2012 г.
тыс.
%
руб.
2013 г.
тыс.
%
руб.
2014 г.
тыс.
%
руб.
Темп
Темп
Темп
Темп
роста
прироста
роста
прироста
2013/2012 2013/2012 2014/2013 2014/2013
1
АКТИВ
I Внеоборотные
активы
Нематериальные
активы
Результаты
исследований и
разработок
Нематериальные
поисковые
активы
Материальны
поисковые активы
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Основные средства
8391
2,23
10856
4,34
38586
13,24
129,38
29,38
355,43
255,43
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
8391
2,23
10856
4,34
38586
13,24
129,38
29,38
355,43
255,43
66251
17,62
69480
27,75
138636
47,58
104,87
4,87
199,53
99,53
8692
2,31
9023
3,60
24
0,008
103,81
3,81
0,27
- 99,73
228335
60,72
15604
3
62,32
101780
34,93
68,34
- 31,66
65,23
- 34,77
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
64393
17,12
4986
1,99
12357
4,24
7,24
- 92,26
247,83
147,83
Доходные вложения
в материальные
ценности
Финансовые
вложения
Отложенные
налоговые активы
Прочие
внеоборотные
активы
Итого по разделу I
II Оборотные
активы
Запасы
Налог на
добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям
Дебиторская
задолженность
Финансовые
вложения (за
исключением
денежных
эквивалентов)
Денежные средства
и денежные
эквиваленты
Продолжение таблицы 1.2
2
1
Прочие оборотные
активы
Итого по разделу 367671
II
Итого
376062
ПАССИВ
III Капитал и
резервы
Уставный капитал
(складочный
52
капитал, уставный
фонд, вклады
товарищей)
Собственные
акции,
выкупленные у
акционеров
Переоценка
внеоборотных
активов
Добавочный
25925
капитал (без
переоценки)
3
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
97,77
239532 95,66 252797
86,76
65,15
- 34,85
105,54
5,54
100,00
250388 100.00 291383
100,00
66,58
- 33,42
116,37
16,37
0,01
52
0,01
52
0,02
100,00
0,00
100,00
0,00
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
6,67
25925
6,89
25925
10,35
100,00
0,00
100,00
0,00
0,00
13
0,00
13
0,01
100,00
0,00
100,00
0,00
0,64
4536
1,81
5889
2,02
188,14
88,14
129,83
29,83
7,55
30526
12,19
31879
10,94
107,48
7,48
104,43
4,43
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
40000
10,64
40000
15,98
33932
11,65
100,00
00,00
84,83
- 15,17
764
0,20
764
0,31
764
0,26
100,00
0,00
100,00
0,00
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
40764
10,84
40764
16,28
34696
11,91
100,00
0,00
85,11
- 14,89
100000
26,59
100000 39,94
60000
20,59
100,00
00,00
600
500
206897
Кредиторская
задолженность
Доходы будущих
периодов
55,02
79098
31,59 164808
56,56
38,23
- 61,77
208,36
108,36
-
-
-
-
-
-
-
Резервный капитал
13
Нераспределенная
2411
прибыль
(непокрытый
убыток)
Итого по разделу 28401
III
III Целевое
финансирование
IV Долгосрочные
обязательства
Заемные средства
Отложенные
налоговые
обязательства
Оценочные
обязательства
Прочие
обязательства
Итого по разделу
IV
V Краткосрочные
обязательства
Заемные средства
Продолжение таблицы 1.2
-
-
2
1
Оценочные
обязательства
Прочие
обязательства
Итого по разделу 306897
V
Итого
376062
3
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
81,61
179098 71,53 224808
77,15
58,36
- 41,64
125,52
25,52
100,00
250388 100,00 291383
100,00
66,58
- 33,42
116,37
16,37
По данным таблицы 1.2 можно сделать вывод, что в 2012 и 2013 гг.
доля оборотных активов в структуре баланса составляла более 95%. В 2014
году значение доли уменьшилось до
86,76%. Внеоборотные средства
составляют только основные средства, их значение увеличилось в 2014 году
на 27730 тыс.руб., так как была произведена закупка нового оборудования,
что повысило их долю до 13,24%. Однако оборотные средства преобладают
над внеоборотными, что положительно характеризует баланс предприятия. В
2014 г. по оборотным средствам наблюдалась отрицательная тенденцияпо
НДС и дебиторской задолженности, а по денежным средствам и запасам –
наоборот.
Величина
уставного,
добавочного
и
резервного
капитала
на
протяжении трех лет оставалась неизменной. С 2012 по 2014 гг. не
изменились и данные по отложенным налоговым обязательствам. В 2012 и
2013 гг. долгосрочным и краткосрочным заемным средствам показатели не
менялись, однако в 2014 г. величина долгосрочных заемных средств
снизилась на 15%, а по краткосрочным произошло увеличение показателя на
50000 тыс. руб.
При этом краткосрочные обязательства составляют значительную долю
(за три года значения колеблются в пределах 70-80%). В 2014 г. их значение
увеличилось на 26%, что соответственно в таком же русле повлияло на долю.
При этом в составе данных обязательств значительно возросла доля заемных
средств и кредиторская задолженности.
Важно обратить внимание, что если будут дальше уменьшаться
долгосрочные обязательства, а краткосрочные будут расти, то это может
привести к ухудшению финансовой устойчивости предприятия.
Подводя итоги, можно сказать, что по сравнению с 2013 годом
финансовое положение НПАО «Научприбор» значительно ухудшилось.
Положительной
характеристикой
предприятия
является
преобладание
оборотных средств над внеоборотными. Однако в свою деятельность
предприятие вовлекает гораздо больше заемных, чем собственных средств.
Во многом деятельность предприятия нестабильна и многие черты не
характеризуют положительно финансовое состояние НПАО «Научприбор».
Проведем анализ системы финансовых коэффициентов и показателей
финансово-хозяйственной деятельности НПАО «Научприбор» (Таблица 1.3).
Таблица 1.3 – Система финансовых коэффициентов и показателей
финансово-хозяйственной деятельности НПАО «Научприбор»
Наименование
показателей
1
1. Доля основных
средств в активах,
%
2. Доля активной
части основных
средств, %
1. Коэффициент
текущей
ликвидности
2. Коэффициент
абсолютной
ликвидности
3. Коэффициент
обеспеченности
собственными
средствами
4. Коэффициент
восстановления
(утраты)
платежеспособнос
ти
Формула расчета
Нормативное
значение
Значение
на конец
2012 г.
2
3
4
1. Оценка имущественного положения
2,23
56,36
2. Показатели платежеспособности и ликвидности
2, не менее
0,35
Значение
на конец
2013 г.
5
Значение
на конец
2014 г.
6
4,34
13,24
68,21
88,72
0,30
0,52
0,2 – 0,5
0,21
0,03
0,05
0,1
0,33
0,5
0,21
1, не менее
(1, не более)
-
0,14
0,32
Продолжение таблицы 1.3
1
2
3
4
5
5. Доля
97,77
95,66
оборотных
средств в активах,
%
6. Доля
16,53
25,23
собственных
оборотных
средств в общей
их сумме, %
3. Оценка финансовой устойчивости
1. Коэффициент
0,5, не менее
0,09
0,12
автономии
(финансовой
независимости и
концентрации
собственного
капитала)
2. Коэффициент
0,92
0,88
финансовой
устойчивости
3. Коэффициент
0,5
0,7
0,64
маневренности
собственного
капитала
4. Коэффициент
3,22
0,25
мобильности
собственного
капитала
5. Коэффициент
1, не менее
0,08
0,14
финансирования
(соотношения
собственных и
заемных средств)
4. Оценка эффективности использования оборотного капитала
1. Выручка от
360725
277569
реализации, тыс.
руб.
2. Чистая
4866
2620
прибыль, тыс.
руб.
6
86,76
11,07
0,11
0,89
-0,21
-1,84
0,12
190956
1641
3. Производительность труда
1541,56
1137,58
751,80
4. Ресурсоотдача
0,96
1,11
0,66
5. Фондоотдача
42,99
25,57
4,95
Продолжение таблицы 1.3
1
6. Коэффициент
оборачиваемости
собственного
капитала
2
3
4
12,70
5
9,09
6
5,99
0,19
0,09
0,05
0,25
0,22
0,17
0,07
0,04
0,02
0,1
0,01
0,01
0,17
0,09
0,05
5,19
6,87
4,22
5. Оценка рентабельности
1. Рентабельность
собственного
капитала
2. Рентабельность
акционерного
капитала
3. Рентабельность
инвестиционного
капитала
4. Рентабельность
оборотных
активов
5. Рентабельность
чистых активов
6. Рентабельность
продаж
По данным таблицы 1.3 можно сделать вывод, что доля основных
средств в балансе увеличилась по сравнению с 2012 г. В 2014 г. данное
значение увеличилось на 8,9% по сравнению с 2013 г. в связи с
приобретением нового оборудования, что увеличило долю активной части
основных средств на 20,51%.
Коэффициент
текущей
ликвидности
имеет
значение
ниже
нормативного во всех трех исследуемых годах. Однако в 2014 г. наблюдалась
тенденция повышения значения данного коэффициента, что свидетельствует
об увеличении оборотных средств, за счет которых могут быть погашены
текущие обязательства.
Значение
коэффициента
абсолютной
ликвидности
в
2012
г.
соответствовало нормативному. Однако в 2013 г. данный показатель
снизился до 0,03, а в 2014 г. увеличился до 0,05, что говорит о том, что
НПАО «Научприбор» может погасить свою краткосрочную задолженность в
размере 5% за счет денежных средств и финансовых вложений.
В 2012-2014 гг. наблюдалось превышения нормативного значения по
коэффициенту обеспеченности собственными средствами. В 2014 г. значение
данного показателя уменьшилось на 0,29, что свидетельствует об увеличении
оборотных средств их превышении обеспечения за счет собственных
источников (приблизительно 21%).
Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности меньше 1
в течение трех лет, это свидетельствует о наличии реальной угрозы для
предприятия утратить платежеспособность.
В 2012 и 2013 гг. доля оборотных активов в структуре баланса
составляла более 95%. В 2014 году значение доли уменьшилось до 86,76%.
Также в 2014 снизилась доля собственных оборотных средств на 14,16%, что
является негативной тенденцией.
Коэффициент финансовой независимости за три года не достиг своего
нормативного значения. Уменьшение данного показателя связано со
снижением
показателя
собственного
капитала,
что
показывает
недостаточность суммы собственных средств в общей сумме источников
финансирования для нормального функционирования предприятия.
Коэффициент финансовой устойчивости превышает 60%, что говорит о
достаточной величинедоли тех источников финансирования, которые
организация может использовать в своей деятельности длительное время.
Коэффициент
маневренности
собственного
капитала
превышал
норматив в 2012 и в 2013 гг. В 2014 значение данного показателя было
отрицательным,
что
свидетельствует
о
неспособности
предприятия
пополнять оборотные средства за счет собственных источников. Значение
коэффициента мобильности собственного оборотного капитала также было
отрицательным в 2014 г., что говорит об уменьшении деловой активности
предприятия.
Коэффициент финансирования по всем трем годам также не достиг
своего нормативного значения. В 2014 г. отмечается тенденция его снижения
за счет уменьшения величины собственного капитала. На конец 2014 г. на 1
руб. заемных средств приходится 12 копеек собственных средств.
В 2014 г. наблюдалось снижение производительности труда. При
увеличении
среднесписочной
численности
работников,
наблюдалось
снижение величины выручки. Также отмечено снижение ресурсоотдачи, т.е.
в организации медленнее совершался цикл производств и обращения,
приносящий прибыль. Снижение фондоотдачи в 2014 г. на 21% является
негативной тенденцией и свидетельствует о неэффективности использования
основных средств на предприятии.
Показатель рентабельности собственного капитала показывает, что на
единицу стоимости собственного капитала предприятие получило в 2014 г.
5,26% прибыли, что на 3,63% меньше, чем в 2013 г. Показатель
рентабельности
акционерного
капитала
снизился
в
2014
г.,
что
свидетельствует о снижении уровня прибыли, который получает предприятие
с помощью средств от акционеров. Такая же тенденция наметилась по
показателю рентабельности инвестиционного капитала. Т.е. прибыль в 2014
г. генерировалась только за счет 2% инвестиций.
Рентабельность оборотных активов свидетельствует о невысоких
возможностях предприятия
обеспечить приемлемый объем прибыли.
Рентабельность чистых активов в 2014 г. также сократилось, что говорит о
нерациональном управлении структурой капитала.
Рентабельность продаж показывает, что на единицу реализованной
продукции в 2014 г. в НПАО «Научприбор» приходилось 4,22% прибыли,
данный показатель снизился на 2,65% по сравнению с предыдущим годом.
\i.
+b-
i
I
a
]
r"' {
YTBEPTT,{EH
i
roAoBbrM
o6rquuco6pauueu
3"1O
:" l3 <<Hayrnpu6op,
p or 8 uas'200i
r.
I
I
I
f
a ,
\e
\?
j
ro co6pauur
/4.k.fraywoB
t
i ' Tj
,
J
r
r '
!
i
l,
I
i
J
lii I
i lii 't"
/ l'
, il
ii
Li
,
, r' .14
Y C T A B
I il
ii
34KPbITOTO
AKqNOHEPHOTO
OEqECTBA
(HAyqnp,H6Op>
(HoeanpeAa,{L{Hs
2A02r.)
-i:;?:;H'i{!'J'.'lffffiffiK1
Ko
ropano,,
ar opra,
perJ,ri,
It"tt
(rorAo'{
?:
;.j.'c
Hru)/1:::r:u:'
opau-i..
.
Np246;r
r*
"*rffr$ff;:rT#:Hffitrffii
;:'iil;ffi';:.t""ttvru Pt.,uiroirn""ofrna.narori
r. opnap... _r,rnoo
0.t7.6or25
j
r
cr
,--,.(.'l-...
..,.r-r-4;tft4f1
-y;r.
/ - / / _/
bf>
--.__t>
{ :Arl-<..I
:;
r/;,
t'. Opc"'r2002
;-
COAEP;rtAHI4E
ilOJrOXEHI4A......,..
L oEIqHE
.............3
H IPEAMETAE.flTEJIbHOCTH
z.IJErrr4
..............3
3.ocHoBHbrE
nOJIoxEHHtOEOBIrIECTBE...,..........,
4.ycTABHbilz
KAITI4TAJI
I4AKIII4I4
OEITIECTBA,......,......
.,...........,....,..,..4
..................
s
yrIETH OT[IETHOCTb.......
5.I4MytrlECTBO,
OOI{AbI,
.,:................,....9
6.tIPABAHoE.ffiAHHocTHAKuHoHEPoB.PEECTPAKIII{oHEPoB-
T.YNPABJIEHHEOEIIIECTBOM.
OEII]EECOFPAHI4EAKI{HOHEPOB ......,......I3
8,COBET
....,....
AT4PEKTOPOB
......,..,..
16
9,fEHEpAnbHbrrz
AHPEKTOP....,......,....
.............
t8
IO.KOHTPONb
HAA OI4I{AHCOBO-XO3'IZCTBEHHOIZ
AE'TeJIbHOCTbIO..,,....,.,.........19
11.pACnpEIEnEHHE
npHEbtJII,I
12.pEopfAHr43AUr4r
r4nr4KBHIAUr4r,......
! t
i
:
I
i
r
.....,,....20
......................2
1. o6u${E IIOJIO)I{EHkIfl'
"o6ue'
B AanrHefirseM
I'IMeHyeMOe
"Hayrnpu6op"'
o6uecrso
fpaxo6uecraax"'
o6 axquonepublx
1.1.3aiqmoeaKqI{OHepHOe
oele;"#;hi::^
*JJrr,"nn c
I{ 3aperu'T'[IpoBaHoaAMHHtlco3AaHo
crBo,,,
" pa;; usbrMgeRcrs;ou{uM3aKoHoAareIIbcrBoM ' nt*"tnusMltKVcrauv
KoAeKcoM
r'
1993
aaHcKr{M
op"""o'#'*:?il::'11'**
''
ot 28grcgg
cout'"*o';fi;;
r' opiraper.Ne246
l{MyulecTBa
mpauueft
oogAolr
'up,,".'p,pouun"o,*"
nalatof r' opna
perucrpaurousofi
uonarpeAaKul{g,
Ne2,
.aperncrprrpoBa*sbrM*
1996r. lr r{3MeHeH#;lJ';J"iNn3
lraocHo-
plr-.i;oo
opra*I'I3ver
Aesrerrb'ocrb
!r cBoro
rrrqoM
oegepaqutl'
Jl:fr3t"#.nX':|il*.KHM
Poccuficxoir
a geilctnyroulero3aKOHO'qaTenbcTBas3brKe:
Yctasa
3arpsnoeaKUroHepHacTof,uero
nu fyttno*
BaBr{B
ooutectsa
3Ao
HaHMeHG*".
py''*o* g36lKe:
1.3.Ilonuoe$upueHUoe
nu"*.HoBaHI,Ie
,.Harrnpu6op,,,coKpaqeHHoe
$upl,,reHno.
"u
goeoouecrgo
"11xy.InpI'I6oP".
i.4.o6uecTBoBnpaBeBycTaIIoBIleHtIoMnopf,AKeoTKpbIBaTbPacuerrrrrfi,BaJIIoTII
pot""ft*oii Otntpaqwl I{ 3aee[peAeJIaI{I{' Ha}IMeIIoBacrreTa
non*oi 6''pr"rerruoe
rfle 6a'rcoscK'e
"u..ppt'opt"
Kpyrfly'oueqaTb',oo"p*u'fr-.,o o6rqecrBouMeerrlrraMnbr
n 6ragI{MeeT
1'5. o6urecTBo
HaxoxAeung.
ero
MecTo
Ha
snenruQu,3brKeE yKa3aHr{e
BI{syaJIbHofi
HseHapyccKoM
eru6ner'ayopyr"" cpeAcTBa
,oorrr"nnvr.
"
Krrco cBon*
"u"*anouun"a*,
40'
urocce'
r' Open'HayropcKoe
O6qecrsa:PQ'
40'
HaxoxAenl{g
urocce'
1.6.Mecro
o, ,. optn,Hayropcroe
s
o6qecrsa:"ioio)ol
aApecao6ruecrBoo6ssa'o
1.7.ftoqros'fi aApec
KauHlI.
esvts,ytruttvnoqroBoro
B y''olli.g. B cnyqaelr3MeHeE'E"a.ru'nu** r{3Me'eguss vcrae I'I 3aperncrpl{poBar' I{x
TeqeHuH10 ,[,HefiB'ecrli coorBercrByio*r"
OpraHe'
HaTo focyAapcTBgHlIOM
HOMOTTeHHOM
2.qEnu I',InPEAMETAEflTEJIbHOcTI',I
nonpncun u yAoBlerBopeHse
lr3BJreqeHue
f,Birf,ercr
o6qecrBa
o6qecTBoM'
2.1.Ire*ro AeflTeJrbHocru
l'Iycllyrax'ripouraonur'rrx
npooy*uro"
s
norpeou.rereft
rpe6HOCre[
" ""
i i#x;i;;: ffiffi"ffi:fi !:ffilil'ffi
npo*rrruJre'Horo
nrexHr4K
cr<o
; MeAllqr'i'
vxqur.r
dlo nnpo,u
rexnnru;
H crreqnaJrb'ofi
o6opynonan",
uotpe6neuu.r;
HapoAHoro
"*"ii*"I,-.p.o.ru'6poueiaut'rbr
ToBapoB
Ha3HaqeHHg;
uayqHo-TexHgqecKoro
[poAyKIII4H
.oKa3aHI{en[aTHbIxycJlyrHaceJIeHI{}ouIopHAHqe.*"*rrnuaMiuocpeAHuqecKag'Top
;
AeflTenbnocrb
,u*ynJu*un, cHa6xeuuecxo-c6rnoBat
npoAyKI'If,pMapKaxt
ncul'ttagtlii npoAy*'
ncul'ttagtlit
- yqacrl'leB BblcraBKax
ceprutpur<auno'Hblx
orurbur<autloHHblx
u:r'aepeuuil;
aptot'u
noBepKI'I
- ocyulecTBleHl4e
UHH;
.rapanrufiHol.oH[oclefapaHrnfigoroTexHl4rlecKoroo6cnyxl{BaHHgHPeMoHTaBbmycKae
ruofi npoayKul{pl;
Po;
.^ ^^y,aanp
MuHHcreDcrB
MI'IHHCTCI I,rBeAoMcts
3AKA3OB
- BbINO
JIHEHI4C
cC Aeficr
AgHCTAefiTeJIbHOcTb'
- Bl{euli'le3Kol{OMflqecKafl
COOTBeTcTBIqi
/rilecTBflqloTcgB cooTBeTcTBI^l'I
ocytuecTBltfltorcg
BHAbr,qe{Terb'ocrlr
KoropblxonpendpeueHb
Bce srtueflepeq'cfle*Hbre
iltttntnotut'
BHAaN{l't
cueul'i;o' oro.no''o'*l'I
Ha ocHoBaHI'It{
Byrorq!'v*o*orr"oJr=""itr"Mox(er 3aHrtNtarbcsro,tbKo
o.utacTBo
3aKollu*",
AeJrfle.r.c'tlreAepansubrM'
(nnueH:ulr)'
BHAaMH'O.uec'rsc
-onoro paiperueunr
---- ^rh4rrutrrrpae.r'cfl
BlrlueHa3BaHItbIMH
AiIsocyue'
2.3,/|el.reno,'o.'oo6rqec.rsatleorpallHtlHBaeTc'Bl,lueHa3BaHItbIMl
npaBa}r uec.ruipnr,go,,.*r.'o6r.,r*ocrH'.geo6xo'nnubre
fpa)KAarrcKr.{c
14:\rc"r,b
Nro)r(€.f
,f
f
i]"
+,4
co6cTBeHHOCTH lrjlH I{HOM 3aKOHHOM OCHOBaHHH,TeppHrOpHaJIbHbIM ceTeBbIM OpraHmaIIH.f,M.
34. Hcnpannenue ouru6on n 6yxralrepcKoM yqere H orq€rsoctn ocyulecrBJlf,ercqHa ocHoBaHlIpI
flpurasa MO PO or 28.06.2010r. J'{b 63s <O6 yrBepxAeHLtHnorlo)KeHut no 6yxra.nrepcKoMyyr{ery
(IIEV 2212010):
<I{cnpauenne ourn6or n 6yxranrepcxoM ) Iere u ort€tsocrn>>
- CyruecmeuHofi npnsHadrcs oun6Ka, ecJrnoHa B orAeilbHocrl,I HJrr4B coBol(ynnocru c ApyrHMH
perueune
orun6ranrn 3a oAHH H Tor xe or.{OrHHfi trepuoA Mox(er noBJllttrb Ha 3KoHoMHr{ecKoe
norrbgoBarenefi,npnnuuaeMbre HMH Ha ocHoBe 6yxran'repcxoft otu9ruocttl, cocTaB.lleHHoftga g'ror
omihnnfi ueplloA.
- Cyqecrrennofi orun6nofi npusuanarr n qr.rtfpoBoM3HarreHHLI
noKa3areJlt orarbu
HoKa:KeHHe
m.rivmosrg 6oree qeM Ha 10% 6a-nanca,crrudta o npn6turx n y6urrcax.
ouru6or.
flopr.uor HcrrpaBJIeHHs
3anucfiMn rro coorBsrcrBylolqnM
trpeAluecrBylotqel'o Hcnpauxercr
oruu6ra
CyrqecrseHHar
yqgra B ToM Mectqe
on.IgrHoro foA&, BbItBrIeHHaf, nocJre Aarbl crreraM 6yxrarnepcroro
ttoArrucannfl 6yxranrepcrcofi orqihsocrH 3a sror orq€rnoro roA4 B roropoM BbrrBJIeHaouu6ra. Ecls
6rrna
orq9nroctr
roA, Ho Ao Aarbl rIpeAcraBJIeHKf, raroft yKa3auHas 6yxrarnepcxax
To
KaKHM-nu6o
nmlu
nonb3oBaT€JItM,
yracrnuxau
npeAcrauel{a
OOO,
orqinuocru aKrlt{oHepaMAO,
B
Ha
xornpofi
orqBrHocrb,
BJIacrH, opfar{y oHa noAJrexcnT3aMeHe
opraHy roqgapctrennofi
MecrHor0 caMoynpaBJleHH.flHJIII HHOMy OpraHy, BbrrBJreuHafl o)ruIecrBeHHa,I orun6ra HcnpaBJIeHa
flpaBa (nepecrvrotpeunar 6yxranrepcxar orqgruocm) (n. 7
y[onHoMoqer{HoMy
ocy[IecrBJltrb
0).
7 ITd.y221201
co6craesr*rra.(n.
rrBv 2212010).
garrucrMn rro coorBercrBytouluM
llcnparrnvrcr
ouil,r6Ka npeAluecrByrcqero
cqeraM6yxrarnepcroro yuilra ea 4era6pr otqihnoro
nocJle
BbIflBJIeHHa{
roAq
crrqihnoro
roAa (roga, 3a xoroprfi cocranrlffercc rcAoBas
npeAcraBJreHrrr 6yxranrepcrofi otq€nnoorlr 3a
IIpN
eroM B
6yxrarrrepcnaa orrinnour).
sror roA aKrIHoHepaMAO, yrac'*rnxarvr OOO,
6yxranrepcrcofi
orq9rnocrn
nepecuotpennofi
BJIacrI{, oprauy
opraHy roclaapc'raennofi
paoxprrcaercr ansopuaurar o roM, rrro AaHHat
MecTHoro caMoyllpaBJleHvfr.wlu HHOMy OpraHy,
Oyxrarnepcrar orq0rnocrb 3aMenf,ernepBoHaqaJlbHo
npaBa
y[onHoMoqeHHoMy
ocyulecrBJltTb
npeAcraBneunpoOyxrunepoKylosr.rgTHocrb,a raloKe
co6crseHHnKq H T.[., Ho Ao Aarbl ymepxAeHl{t
cocraBJreur.rfl nepecuorpermofi
o6ocHosaunt
Taxofi m.rernocrx (n. 8 fIEy 2212010).
6yxrarnepcxofio'rq6rnocna(n. 8 IIEy 2212010).
CyqemsenHar
llcnpaurercr: 1) oaur.rcxuutro coorBercrBylolquM
or.IgTIroIvI
crreraM6yxranrepoxoro yrilta B TeICyIIIeM
neprdoAe.flpu sroru Koppec[ollAl{pyoqIru cq6mM s
sanncrx flBmercr cq9r y.reTa HepacnpeAerilmtofi
npu6umr (ngnorpnroro y6rtma); 2) nyr€u nepecvfra
6yxrarrrepcrcofi
cpaBHuTenbubrx noraga'releft
mq€'ilrogru ga crrqeTxbrenepnoAbl, otpa;rc€mruen
rpeAruecrByloqen) dyxrarrrepcxofionq6tsocrn 3arexyurfi orqilrsrrfi rol.
Cluemnerua"a ouu6xa
KoxflaHeBogMoxuo
cocraBJrgrclr
cJDrqaH,
I4cnmo.reHlre
mq9rnoro roAaeBbull.lrenuarlnocJleyrBepxAeHI,IJI
6yxrarnepcxofror.rgTHoctu3aeror roA (n. 9 IIDy ycraHoBuTb oBt3b srofi oun6ru c IoHKperHbIM
nepnoAoM,.nu6o nenosMorHo onpeAenlrrb BJIntHIde
22D0r0).
srofi ouE6KH HaKo[ureJIbHbIMI{T,oroMB orHouIeHHH
Bcex npeAuecrByloqrx mq€rHsx neplroAoB.B'rarofi
curyaufin opmHlr3alus AoJDKHa cI(oppeICrHpOBaTb
BcTynr4TenbHoe
oaJIbAono cocrrBeTcteytounu craTbf,M
aKTHBoB,o6rgatenrctn It Kannrara Ha Haqauo caMoro
par{Hero rc nepuoAon, nepecvdr ra xoroprrfi Bo3MoxeH
(n.9 IIEY 22/2010).
Olun6ra [peAruecrByrouleroor.{grHoro roAa, He Hcnpaurercff
3anl{cflMH no coorBercrByloulr{M
y.rOm B ToM MecflIIe
fiBIltrcqarcr cyulecrBennoft, nulureHHall nocJle cqeraM 6yxranrepcxoro
.qarblnoAnucanlrs 6yxnanrepcr<ofi orrq6rnocrn 3a orq€Tnoro roAa, B KoropoM BbIsBJIeHaous6xa.
Ilpu6slnr vurr y6uror, Bo3HHKIULIeB pe3yJlbrare
eror r0A (n. 14 IT6Y 22/2010).
nonpannenaa yxasanuofi orun6xu, orp{Drarorct B
d
,s
#
cocTaBe npourx AoxoAoB HrH pacxoAoB Ter(yqero
1f
!
.g
trTIIga nepry (n.14rrevzzlzotoS.
Hcnpauenue ourr.r6orc
orprDr€Tbna cq€re g416.
ii;:H:9"ff;^::^llj,,:I"tTt':ry
BrpaBe
caMocrosrenbHo
peurarb,
B KaKr,rx
crryqa,rx
ffffitrtrffi:H"fjj":Yf:::T:1"::11!arvw"n"""".";;';;;';-;d;;#;ilI"fi
;;;;;,;il; il;liJJ:H; ffi:il:;
ffiil T;il;:T"T;#ffTf;
:hffi;3ffi*"""":T::::::::
<Hayrnpn6opDBnpaBecocraBrurr'eAuHrui*pd;A;"";;;;fi
^:::.?T:r":!";,4cqg,rax-darnrnax
(:nmqDrardrru
"""iffr;;;1
a) no ycrHofl unu nucbMenuofi,qorosop€HHocrH
c noKynareneM;
6) noyc*rouy r'rrr'nHcLMeHHoM{
g1.nop"1*."",or.";p;;;;il
- ryHKr5.2 crarsut OqHICpO.
OcnosaHxe
Fnannufi6yxraarep
o61*
orp.*opu 3Ao <Hayvnpx6op>.
M.B. HsaHoaa
+':..:.
yTBEPn(AArO
fipu.noxenue n npnxary J\] /f/
or 31 Aexadpn2013r:
<<06yrnep4qennn ffo;roxenus
o6 yvernoft noJrrlTr.rrce
ua 20l4ru>
A.II. [axomon
)rtIETHA.fl IOJIITTI,IKA
3AO <<Hay.rnpn6op>>
na 2014roa
Hacroslqas )rqerHat [IonlrrHKao6lllecrsa pa:pa6oraua
Bo ucnoJrHennerpe6oaaHr,rfioe4epalrnoro
3aKoHaor 6'12'2011 Ne402-o3 <o 6yxranrepcKoMyqere)) H
Harorosoro [email protected] s qersx co6ffoAeH's
o6qecrsoM erunroft nonl{rHKrr orptDreul{r B
r{ere r,roTqernocTn Sarron xog"ficr"a*Hofi x'snn H oueHKr{
HMyrrlecrBan odsgarenrcts c I rnBap, 2014n
1' Eyxrarrrepcrrutr y'ler OorqecrBa Becru Ha ocHoBe pa6ouero
ruraHa cqsroB (flpunoxeur.re }Ib 1),
paspaooraHnoro Ha ocHoBe TlIIIoBoro ruIaHa cqeroB,
rreepxAeHHoro npr{Ktrrou Mnn$Nna poccuu o,r
31.10.2000r.
Nb94n.
Eyxramepcrr'rfi
y'Ier
BecrI'I c ncnoJrb3oBaHHeM cneqlam.Br.rposaHHoE
oyxraarepcrofi
KoMrlrorepuofi nporparurran<IG{(DO EyxrarrrepD.
2' rpanranlnocTb orpaJl(eaxs xoesficrn"n *"* onepaqnfi
B per,ncrpax 6yxrairrepcKoro H HlqoroBoro
yrera o6ecnerr[IBal.Tpa60ruurn, cocraB'Bruue u noAIIUCaBruHe
,nX.
3' VffaHosl4rb' qro npH oIIeHKe c)ruIecTBeHHocra
noKil'areJrefi 6yxrarrrepcrcofi 6,.rrer'ocru,
Ilo4lle,I€ulax otAenBHoMy npeAcraBJreHElo'c)aqecrBeusofi
nprtHaerct cyMMa, orrro[reHr{e r<oropofi r
o6qeMyxrory
g*r"."
3a orqerHbrfi nepno4 cocraBJrrer 6onee 5%.
lgor"ercrnvroutt*
4. Xossfims"lTl: onepaq'rrn 6yxrarnepcroM
yrrere
Qopruauu
rlepBl{qnsrx yrrgnrbrx .qoKyrvrenToB,r(oroprre yrBepxAeHbrca*o"baur.rr""o,
"0"il;;;vJr6o.Ba'rr6rM'
u
iu1g1ar,
paspa6cnaHurte
rrpeAnpr.rfiTneMcaMocroJTenbHo, H
Sopuu,
B nporpaMMe Ms BeAeHr{, 6yxy.{cra
<HH0O_Eyxranrep)). O6pasqsr npnuenxlna"r* 1rf"AV""orn""""r"
np"rir**"".
$oprri
Belenne rcaccosofi KHH[I'I, ee peBH3nt ocyulecrBJrffercr
B COOrBCrsrBUaC Ioloxenueu
{Ep sr
12.10.2a11.llb 373-n. .Iluuwr ocrarKa KaccbryrBepxqAaerrbuepansnuft
gnperrop.
i. o6uecrso o6ecue..ursaercoxpaHHocru
aorcyrr,rerrron-6yxranrei;;;;_oroBoro
yqEra. Cpoxu
xpaHeHlrt ocyrlecrBJullorcfl B coorBercrBHu c flepevneM'
yrBepxAeuubrM flpmasorra Mrurucrepcraa
xynbrypbrP(Don 25.08.2010r.Itb 55g.
6. O6rqecrso npoBoArr cne4/rorque HHBeHTapH3arIuH:
- nepeAcocraBJreHHeuro4orofi
6yxralrepcrofi orqernocrn
a) rr'rarepr'ranrHbrx
lleHHocrefi, roronofi npopyxrgrr, ,rrru"rprueHHoro
[po]r3BoAcrBq 4e6r,rtopcrcofi,
KpeAHropoKoft
saAorxeHHocTntr ApyrrD(aKrHBoBH pacqeroB
na 1.10.2014r.
- npu nepeAaqenMyrqegTBaB apeHAy,
npoAalrc;
- nptr cMeHeMarepHaJIbHO-OTBgTCTBeHHbTx
JrI{q;
- [pr'r Bbr.rrBJrenan
sarroa xn'1euufi, sroynorpe6levsrtnnunopq, HMyrrlecrBa;
- B cryqae cu.rxufinoro 6eIctuns,
noxapa HrtH Apyrrx vpesnuuafiHqx clrryaqnfi,
aH3aaHntrx
gKCTpeMaJrbHbrMH
ycnoBurMH.
IlepeoHamurtfi oocraB paCovux HHBeHTapH3arIHoHHbrx
rcounccufi yrBepxAaET reuepa*uufi
AHperfiop[epeA npoBeAeHrreMHrrBer{rapHSaqun.
7' cumeua BeAeHHt Harorosoro yqera ocyqecrmrercr
Ha ocuoBa'I{r{ AaHHbD(oyxranropcrcoro
rlera' Ilpnuenarr ,qJIt ;noATBepxAgHHflAaHHIIX H€uroroBoro y.{era nepBr.rqHbre
yrrergbre AoK)[ueHTbr,
BruIloqafi 6yxranrepcxyro cnpaBl(y' o$oprvmennue B coorBergrBlrn
c 3aKoHoAareJrEcrBoMpo u
[p[IMeHf,eMbIMue 6yxra;rrepc*oM yqere
Qoprr,raullnepBnrrHlrx y:srHbrx Aor(yMeHToB.Becru HaJroroByK)
Kaproqy no yuery rlnOn uo KalKAoMypa6ornr.rrcy(flpllnoNeHlre
Ns 2).
8' B cocrase aMoprrcIrpyeMoro I'IMyIrIecrBa
)AHTbrBaroTc.ro6rerru, cpoK gKcrlrD/ararrslrrorophrx
npeBr'nrraer
12 uecxqes n I'D(nepBouasaJlbHarr
cror.rMocrbnpeBbrrrraeT
40000 pyblen.
Ha.rncreuHe aMoprrrgarluu no ocHoBHbrMcpeAcrBaMnpoH3BoIHTb
lrnefinrtu cuoco6ou B TeqeH[e
BoerocpoKafix noJre3Horo[c[oJrb3oBaHHr.
a) B 6yxrarnepcxotu yv6re aKrI'rBbI(ocHonnue cpe4crna)
croHMocrbro ne 6olee
40000 pyolefi
3a eAHI{IflS/ ytrHTbIBarB B cocraBe MarepI{aJI6Ho-[poI,IBBoAcrBeHHbrx
3anacoB Ha cqere 10, a ,ralone
npno6per6nubleKHHfH,.SpounopLrH rrporrue HsAaHH,
cnncbrBarb Ha 3af,parbrB MoMeHTnepeAarg r.rx B
IIPOH3BOACTB
O I1.NT4
3KCIL4/ATAIIfi IO.
ti) B ualoronou yr€re aKrHBbr(ocnonnrre cpe4craa) cro'Mocrblo
se 6olee
40000py6nefi
{
3a eAHHHL[yJAHTbIBaTbB cocraBe MarepHilJrbHo-npoH3BoAcrBeHHbrx
3anacoB Ha cqere 10, a tarore
npuo6pertinHbleKHHrfi, 6poruropu Ir npoqne r{3.qaHHJr
cnucblBarb Ha 3arparbr B MoMeRTnepeAaqurD( B
[poH3BOACTBO
r{Ju{gKonJryaraqr{p.
9. PacxoAu Ha peMoHTocHoBHbIxcpe,qcrBBKIIIoqarbB 3arparbr roro orqerHoro neprn1Aa,B r6gmpoM
osu 6ruu ocyqecrBrreHH.
10. JInsHIroBoe HMyrqecrBoyrlnTbrBarbB coorBercrBrar.r
c AoroBopoMlsg;a1rramr6o:
- Ha 6anaHceJIH3HHronoJI)rirr€n{;
- ua 6anance JIH3HHrorareJrr.
I I . IlepeouerrKyocHoBHbrxcpeAcrBs 2014 roly He npou3BoAr.rrb.
12. flo HeMarepHaIbHbIM
aKnIBaMHasHcJIflTb
aMopra3aqurorl.rnefiHuu cnoco6ou B TerreHgeBcero
cpoKarD(IlcnoJrb3oBaHHr.
13. PacxoaprHa noKynl(y seMJrHcnl,rcbrBarb
paBHoMepHo
B TeqeHr{enrrr{ Jrer.
14. Yqer Mar€pl.ranbHo-npou3BoAcrBeHHbrx
sanacoB Becrn B coorBercrBun c flonoxcenueM no
6yxratrrepcrcuy yqsry <<Vqqr MarepuaJrbuo'npou3BoAcrBeHHbrx3anacoB (nEy 5/01),
).rBepr6geHgoro
9'ffi2001 r. ){! 44n, $ 28.12.2001r:}'{! l19u u llpura.s Mun$una sr 26.03.2007r.}',1!Z6nuMeroarn""c*ronr
yKa3alilflMl{ no 6yxrarrrepcxorvry yqdry Marepr{anrHo-npor,r3BoAcrBeHHblxganacoB Ha c.rA"re 10
<d\rlarepnanrn>.
ganacoBHa cruraAaxBecrr.rB KoJIHrrecrBeHHo-cyMMoBoM
Yuer rvratepl,IaJrbHbx
Bbrp426eHrrg.
Mmepnanrno-npolcBoAcTBeHHble 3anacblyqHTbrBarbno yrrETHbrMrIeHaM(uenanpuo6perenur).
Tpaucnopnro-3aroroBnTeJlrssre d npoqne pacxoAlr yqr,rrbrBarbna c.rere 16.
MarcpuanHro-npoH3BoAcrBeHHble3arlacbl crrr{cbrBarr B rrpor.r3BoAcrBorro ce6egroHlr,rocrr,rraxaoft
EAHHHqbI:
-
no yqsrrblM rIeHaM(qena npuo6percHur);
3atrparbl rlo cqery 16 (tpanonopnro-sanoroBnTeJrbnbre yr npoqne paoropr) cm{chrB&rb
nponopllHoHaJrbHocroHMoorll (yqerHHlvr Uenarr'r)cnHcaHHbD(B npou3BoAcrBo MarspuaJTbgbrx
uennoctefi.
flpn npogaace mBapoMarepnaJlbHbD(3anacoB crolrMocrb npoAanHbrx roBapoB orlegr,rBarb no
crol'IMocrH uepBhlx no BpeMeHunpuo6pereurnr (<DHOO) c yvvroru 3arpar ua npuo6pereHue, xpaHeHlreH
peaJrruarluro
ranurrx roBapoB(cr. 268, 320 HK).
PesepnnoA oHIDKeHI{e
crol{Mocru MgTgpHarbnbrxqennocrefi H€ cogAaBar6.
15. Paoxogrr Ha npollsBoAcrBo H peanH3ar{{K), ocyqecrBJrf,eMbre B TeqeHuHorr{erHoro nepr{oAa
noApa3AeJurroTcr
Ha:
1) npeuue;
2) rccnernrue.
K rprurru pac)oAaM n 6yxran'repcKoM H HarroroBoMyqere grHocarcr:
- croHMocrb cblpbt H MarepHaJIoB,
HcnoJrb3yeMlxB npou3BoAcrBeroBapoB (sunoluennu pa6o6
oKasaHHHyoJryr) u o6paeyroqn
ID( ocHoBy ru6o rsrrrou{Hxcr neo6xogluvruM r<oMnoHer{ToM11pH
npousBolgrBeroBapoB (nuuorrneHun pa6or, oKa3aHHH
ycnyr);
- cToHMocTbKOMTUIOKTIOIJSD(
rBAenl{ft, nognepraroqExcf, MoHTalKy,HanaAKe;
- pac:roABrHa onnaxy rplaa ocHoBnbntnpoH3BoAcrBeHHbD(
pa6ourrx;
- pac)<)AblHa o6ssarerbHoe rIeHcI{oHHoecrpaxoBaHr{e,
cTpaxoBar{ur, {ou4
QosA MeAr{rtrHnctcoro
coqr{aJrbHoro crpil(oBaHr.rr, (61n, yreure)
Haqr.rcJreHHbreHa sapa6onry,o rurary ocHoBrrBrx
npor3Bo4srBeHubrxpa6our.rx;
- cWMbI HaqHcJIeHHofiauogrusaqHr,I no ocHoBHbrMcpeAcrBaM HenocpeAcrBeHHoHotroJtByeMbre
npu npor{sBoAcrBeroBapoB, pa6or, ycJryr.
Pacnpegelenue rlptMbrr( pacxoAoB MexAy rvrosofi uporyrqnefi Ha cKrraAe r{ peaJgsoBar{Hofi
(omplnreunofi) upopyrq{efi npouseo4lmr nponoprrnoHanbuo o6seuau rtnosoft nporyKqnu Ha cKrraAeH
peanrcoBaunofinporyxUnr,r B otrroBbrx rlenax.
K rocseHHrrM pacxoAaM n 6yxranrepoKoM u HaJroroBoM)rvere orHocrrsfl ece gpyrue ayMMbr
pacxoAoB,s T.q. o6qenpox3BoAcrBeHHoro,o6qexosqfic'rBeHHoroHa3uaseHr.rr,KoMMepqeoKrre
pacxoAbr,a
TAIoKeaMoptH3au.rtno 3IaHHrM, cOOpy)|(eHHf,M,
XOSHHBeHTapIO.
16.Becru frer sarpar Ha rrpor{3BoAcrBonosaKa3nbrMMeroAoM.
- cilucaHl{e MarepHaIJIbHbIx
3arpar npoH3BoArrb rlo LBAeJTITffM
Ha garul3brno JrgMgrno-sa6opuuru
KAprraM, BETTMCaHH6IMHa OCHOBaHHLI y9TAHOBJTOHHbIXHOpM;
- 3arparbl o6rqenpoueBoAcrBeHnoro na3naqenu.s co6uparu
Ha Ae6sre cqera 25
<O6rqenpou3BoAcrBeHHue
p'acxogrn>;
- 3drpaTbl o6qexosrficrBeHHoro HmHaqeHHsco6npa* na ,[e6ere c.rera 26 <O6rqexogrficrsenrffo
;
{
,
pacxoAbl);
'B IoHIIe orqerHoro nepHoAa3arparbl no cqeraM 25,26
c[ficlrBarb s le6sr cqsra 90 <<f{po4axu>
(cy6cver <<Ce6ecrouuocrsnpogax>).
17. Hemnep[renHoe nponsBoAcrBoonpeAeJrrrbMeroAoMHHBeHTapH3auHH
H orl€Hr{Barbno npf,MbrM
3aTparaM.
18. V'rer rcnosofi npoAyKqnl't ocyulecrBrrrb Ha cqerc 43 dotosas [poAyKrIHr) no nprMbrM
3arpaTaM.
18.1.Pesepr noA cHH)KeHHe
crouMocru rorosofi npoAyKqaune Sopuuponarr.
19. Konarr'repqecKHe
pacxo4u clrncblBarbnonnocrbt<ls ce6ecrouMo"t" npog*,.
2O.PeepBHbIeSongu,
pe3epBbl Ha mpaHTlrfinufi peuorr
."punrufinoe o6cry:xuuanue n
"
6yxrarrrepcrcoMH Hulloronou yvdre He co3AaBarr. oarrlrqecKHe pacxoAi,
aatpu""r roro
"*o"*r,
orqerlroro rrepuoAa,B KoropoM orua6rum oc)ruIecrBJrenbr.
"
21. o6qeorso exeKBaPTaJIbHo
no pe3ynbraraMHHBeHTapH3arIlrIr,
B cJryqaenpu3gagflr Ae6gTopcKofi
34AoJIxeIIHocrH
coMHureJrruofi,cor4avr pe3epBbrno coMHHreJrbHbrM
AonraM(Ar91 rrog; A16g Kr60:62,75
H Ap.). Cmrcanxue Aorl'a ) IErbIBaIorcr B TeqeHr.ru
5 ler ua ga6alaucono* .u"r" 007.
22. ExerrapmnbHo co3AaBarbp$epBbr Haonnary srrycKoB (Ar20,25,26I(t96;
4.196 ICr70).
23. B nanoronor'l yrtlre npoIIeHTbIsa [oJIBgoBaHHeKpeAnraMHH gafiuaux arpnaru*"
u *u"u"t
pacxoAoBpanxofi cTaBKenpoqer{roB, ycTanoBreHnofi comarlresueM cTopoH, Ho He flpeBbrrrraprqefi
craary"
pe$unancupoBannffI{enrpo6anxa pocn3, yBeJruqeHrryon l,g pasa.
24. Cpnu rpaHcnoprnoro HilIora (anaxconrx rurarexeft no nanory) BKrrrorrargB cocraB pacl1qroB
IIO o6H.IHg[vr BHAaM Aef,TenbHOCTH.
25. 3arpa$r Ha npoAyKIIHIo' peaJll8yelvrylo Ha gKcrlopxr onpeAenflroTor pacrrerqbrM [yreM: no
TexHHrIe_cKu
o6ocHosannHM HopMaMn HopMarr{BaMc )rqsroM i[alcrnuecru nogeceHHbrx3arpar.
B aHarorfiqHoM nopflAKe onpeAenf,ercr HIC Ha Mar€pr{aJrbHo-npou3BorcrBegHgresarracbr,
r,rcnoJrbgyeMbre
npu rrpoHsBoAcrBeBbrrleynrxransofi npoAyKr.lr,rx.
26. IIo nporryKIIEH, o6laraeuoft HAc H no upoAyrr.Fr6 ne o6raraerraofi H.{C, nocur pasAenrunfi
y.Ier B coorBercrBr,ruc 4efictaynull{M HaJroroBbrM
3aI(OHOAar€JTbCTBOM.
27. CrnrcHsarr pacxoAbl 6yry[Inx [epHoAoB pasHoMepHoB TeqeHr.rerepgoAa, K r1gropoMyoHlr
o'tHocfTcf,.
28, Tauoxennue noIIIJrHHbI, yruIarleHHbre npn noKynKe Mar€pr,rarroB H ocHoBHbrx cpeAcrB
)^II{TbIBgrbB uepBoHaqaflrnofi cronuocru MarepuaJroBH ocHoBHbrxcpegcrn.
29. Be.rrnqmra
Try_Iqgry_lTgl1.Ha npr.r6rrnr onpelerrrercr Ha ocHoBaHHHHaJronorofi4exraparg*r
no Harroryna npu6rur (n.22 IIEV lS/02).
30. flpn cocraueHuu npoMexc5rro.{Hofiu roAonofi 6yxraarepcrofi orqsrnocflr pacrrg$ponunag:
3anacn crpoKa 1210 na:
- crrpr€, Marepnanbrr{ Apyrne aHaJrorurrrrbre
rleHHocrr,t;
- 3mparbrB He3aBepu€snounpornBoAorBe;
- ForoBarrnpo,qyKrlHr.
crpoxa 1230 na:
,{e6r.rropcxar 3aAoJDKeHHocrb
- ge6u'ropcrar SaAoJDIGHHocrr(marexn no roropofi oxuAarorcr
6onee qeu .repes 12 MecrrleB
uocle ms€rsofi 4aru);
- ge6umpcrcar 3qAoilxeHgocm (nnarexu uo xoropofi oxr.rAltroTcr
B TeqeHne 12 Mecsues nocJre
crrqgTnofiaarur)
I{I HID(:
no(ynaTeJrr{u 3ar(a3rrEKH.
Kpegmopcraa 3agoJrxeuHocrbcrpoKa 1520 na:
- nocTaBrrlr{Kr.r
H rroAprAqr{KH;
- 3aAOJDKeHHOCTb
nepeA nepcoH4JroMOBraHr,BarIHr{;
- 3aAoJDKeHHOcrb
nepeA rocyAapcrBeHHbrMrr
nHeorcg2rvrnur"rraSon4anrr;
- gaAorxeHuocrb rro HaJroraMn c6oparrl;
- npow{e KpeA}rTopbr.
31. IIo or.rdry o npu6rurx r.ry6nrxax pacruur[porbrBarbeneAyprqfie crarbg:
- llpouue AoxoAbr
c.rpoxa2340;
- llpo'rue pacxoAbr crpora 2350.
32.!5n aHaJrr{rnqepmoro
yu6ra pacxoAoB6yrynrnx nepr{oAoB
Becruc.rih 97.
33. Becra pagAenrnufi y.Ier AoxoAoB ri pacxoAoB cy6rerra ecrecrBeHHbrxuononoil,rfi,
oKa3blBaroulero
yanyrH no nepeAaqeslerrpoeieprnu no elerrpr,r.Iecxut{cETrM,npuna4.rrexalllgM np*"
"u
o\
r0 qs
S R
r.!+
€
clf)
R
€ S s
> c ) U
f:,P s
\ N
rtr
l,o
ta
N
\o
lo
6l
6
(\
|{
\o
*c..l
$- u t *
Q H.'
(\
ra
ao
r)
rn
el
ro
?a
t
F!f,
FN
oo
t--
*
r
*
F
h
\o
t
(a
GI
N
, s
c-+
e-E
$\ s3
dl
$$
ro
FI
.<l
\al
rt)
6l
\o
cl
ra
t'r
r)
(\
s
rl
(\
sf
o\
\9_
@
\o
\o
t\
(\
q
\o
GI
c.)
6l
cf)
t.!?
=
\o
rn.
€
ra
\o
\o
$
?o
?o
ro
\c)
ro
io
?a)
.(f,
o\
rn
al
6l
r-
€
.
t\
q
\o
c')
(\
\o
\c)
\o
\o
't\
\o
\o
i<r
0\
\o
cf)
h
€
\o
$
c\
v
oo
oo
o\
..+
s
v
\o
I
\o
\o
ea)
c.)
r\
c.l
(\l
00
c.t
rr
0a
r)
ca
€
sl.
r|
cn
co
o\
€
c-
N
oo
c.l
o\
C{
C.l
t<t.
:+
s
c-.1
cq
(\I
(\
GI
cat
o
(\{i
oo
ca
ol
F-
r
\o
\a
\o
q
\o
\o
t-.
.61
!
o\
o\
.r(r
co\ , +
r.r ca
\o
\0
\o
t\
co
N'
t\.l
q
oo
6l
6
6
ca
ra
ca
oo
F)
(+)
r+
t
ra
rh
tc.l
i<
N
Ol
r+
t,*
6t
N
i+
rf,
c.l
F
rn
Itl
6l
r+
a-
co
+
e.l
co
€
\o
c-
(\
cv
c-l
€
€
ca
CI
:l
!+
\o
f.)
ln
LO
?o
r.o
c.)
fa
6
al
fa
*
r-
c\
c.l
N
N
cr
ol
6l
cr,t
ca
N
-f
o.l
F-
oo
r)
s
oo
oo
\o
\o
an
o\
r{l
6.1
\r
cca
cn
+
co
c.)
\o
s
€
c.l
F.v
oo
(\.l
m
c-
oo
oo
$
r<t.
Ft\.1
(\l
Or
\t
00
ca
t\
Ft-.
$
f--
F-
s
F{
ca
\o
$
al
(\I
e.l
srs_
5
-
$
fll
s *
$i*
$ E
\ s
si
00
-l'
rrt-
(\
16
GI
oo
<f
\o
oo
(\l
s
q
c?)
r*
q
cn
t
*
c?)
ca
o\
\o
ca
cr.l
F-
v
c-l
6l
Fi.r
h
\o
o\
(\
t\
o\
o\
n
l'-
oo
(a
!n
oo
\o
c-a'
oo
(\l
6ll
oo.
\or
t\.1
\c)
t\
o\
ca)
r)
c.)
o\
\o
=
s
rr)
rr
\o
F
co
\o
\o
s
5
s
U
\o
$s
S
g
S
S
S
g
t!
13
\o
S
s
t-
+
m
c.l
c\
+
a-I
a.l
oo
c.)
c!
co
ai
o\
$
C-l
F(\l
.3
\o
S
s
s
\S
s
s
€
Foo
\\F
q!
S
s
s
s
s
s
si
6
cc.l
aa
c.l
o\
o\
m
oo
s
ca
Foo
ci
!<r
c-
c\
o'l
F-
o\
\o
oo
.+
ot
+
f*
\o
.+
F-.
lrf
o.l
C.l
oo
\o
c!
s
cn
I
s
,E
T
Fr
R
Fr
.s
\o
s
(\l
S
6r
e.l
6l
S
\i
b6f
l\l
S
ia
l+
\o
S
S
S
S
S
.$
(\t
S
\s
s
S
Ss
S
S
s
s'
.g
h\
s
S
s
ea
rr
s S -
!:
\v
Tr
rn
$
ll
t0
s
G
s
N
S
s
s
S!
N
a-
9o
qt
$
sr(
Fcn
c-
tca
0a
€
\J
s
P
@
r-
,s
a
l<
rt
$
F
s
€
€
_i< rl
s
I
qi
ll
F
s
ts
s Frs
s
e\
S
ri
\
N
:l
D
ei
N
si
.$
t..
S
s
Es
€
e
$
s$ E $a a
,d
s
$ i s Ra s€g
E
$
E
F
|\
EI
S
sr
ri
B
.|li
! F +
S
s s ss
ri
R
S
S
.g
S
s
Gf
\
<S s;
s s
,S s
lo-
+
€
,$
:l
Q
6
tf)
h
N
oo
s
t
,$
$
in
t\
o
ro
.+
\o
c.)
a
c-
R
ca
e.l
.{.
lf)
f-
cq
F(\,l
R
G
!)
It
€
ca
r..
r+_
c.l
3
o
.+
N
oo
s
'tr-
ca
cn
(o
o
(o
coo
\o
(\
o\
o
t(f
CN
.lf
-]
=f
o\
!r
ro
6l
o'
t
(o
f.ro
c{
oo
N
)s
$Es
F $s
tr
$
a.l
t-oo
t\
co
F-
H s e s$i i
\
F-
cr.l
,.!
E
$
(\
a-.1
oo
i$
\o
oo
s
rc
tt-.
Clr
t-.1'
O\.
-{
co
ci
\o
I
s
c-.1
r,l
o\
\ol
C-l
q!
eo
,13
r-
c.l
a')
\0
6l
GI
s
s
ta
c\l
s
r)
FJ
ca
oo
c.l
N
o\
€
6l
rrf
\o
(\.l
@
00
s
oo
t"
ar
c.l
s
r-
oo
[email protected]
N
c.l
+
s
co
ql
ot
c-.
.+
c-
q
r(r
t'm
(n
al
ln
ro
f..l
coo
f-
00
s
N
6l
rn
?a|
r-
co
r-
rn
(.)
ra
ra
co
s
o\
ca)
ca
tn
tal
t-.
to
ta
rn
rn
r-
r.l
F.t
U)
lr)
+
\o
\o
r+
t'-
?a
c- ca
co
=f
c-.1 s
=t
e.l
N
c*
e.l
r-
fo
r-
r-
r|
a00
ca
\o
at
6
N
c.l
\o
a.l
=
s
h
h
.+
t
f.)
N
(\I
N
c.)
\o
v
ca
\o
v
F\
3
CN
6l
FI
$
$
ta-l+
Fr.)
Fra
6t
t-.
ea
aa
FI
!f,
00
r+
6l
ca
\o'
Fi
o\
q
\o
\o
oo
oo
c{
co
\c)
6t
\o
o\'
m
ro
r-
Ft-)
e\l
ra)
aa
c{
€
6
oa
oo
t.ca)
ca
\o
ca
rr)
?o
?o
€o
a-
F-
c{
.q
!.4
\o
o\
v
€
rn
(\l
€
(\.1
ts
tf
ra
!
CJ
s
t\
too
\o
\o
oo
ra
\co
c',1
cfr
o\
e.l
ia
ln
ol
$*gi
j*gE
o\
o\
r)
o\
tf
?a
\c)
t-
I
s
\o
\
S
\o
sS d
s
S
N
3
\I
h
00
i o s N
s E* !
'3=
$5q 2
gxg
-EI
xEgS
X ii,r '!
=aE,!:
i
5 N
H
ta
d *
6
F
x
I
;:f;
IE
o
o
x
U
s
g E Y
tf
l!
|o
o
gAF
ls
ln
sFiE
i Nl*
F
(J
il
Y I
o
r) lr)
r) ro
t.r) |r)
N
c.l
(f)
8frss'
.
;
-
o o = l (
ro
\o (o
v $
(o
E
,- -i HF= B: F i
f')
+ p P
o
o
c)
\o
1
G
cL
r
o
t
o
b
l
r
-
r
^o.
J
d
tsllr
3 0
: sgEI
( Y )E
- b
Hi
6nl
F
O
3.'
A F
|
Ed
s
h8.S
E
o > s
n ^ J r
N
s
CJ
v
ra
ro
:l
N
:l
T I
v
N
rF
=l
n :
x0)
3E
a: B
qEE
:
S Q: ;g ,H ss:
E
b E
< s
;
-
N
v
i : o m
Foc;
2H
U l
o
H;'
S ur
Y
F
f";
tfresi
; E
EE
(f)
6 8 : * rt.r)
:ri
A .
=
x
ro Y
+
N
lE
I
oc)
o o
:g 3 ;
P
F
N
o
o
s
U
o-
l
le
h
6
L E
L
g
IH
t9
; ? -
x o
toi
,s9
i >
5 F E
='
t
(f)
lF
la
s
s \
q o
s o
f o+
=
qr ,1, o
o : =
Hg-
o
a 6
i+ li a
t d
i F I r qt
II
V o
3
j
;
s
s
5 0 X
> x s
o
Y
W
\o
N
Ol
N
\s
9r
x-i
5 - - - E :si 5 : I F =i H
* . - sg$ l E
t g Fs e g
H; i l Ei 3 ; E ; 9
F
N
'tr
[ ; e E i $g
'*;
g
=
F tEF F s q
9 - -
fo
v
F < X O
o o i !
s c - ! l
E 5 r :
o 6 ( l J - -
r)
<
$
H
=
=
z
o
i E s ; : t f r : EHg e $ E )sI6
g FEESgHI gE9 f i " - g
fl
FB: F E=5 EEEi
; N5 ;PF
E i 5 f r o *E
t
o
F
o
o
S H E F E A t : E e
RETHHFIo>o
- E S = . aEE+i' iE
a
c)
=
v
e
q)
o
w
=
s
+ BE
r
s t ,;
BE
Y >
Y
r
( g
is 3
P s
=
il
s
a.s
$
4i
F
!
;
o
Li
t<
H
r t +
<
()
H
m
s
A
m
.
!
A
z L r
= - i
f
, n
o t r
>' 9?
t_
c.|
I
S
c
N
l
l
s
;
v; i
S
X t s
!2
r a
sl
€
a
o
v
H
0)I
al
d
E,s
C.)
Y.
;\
,ot
4
F
F
Y
-
4
( ) X
H q )
F
t s 6
! ) F
u ( g
i'1
r
Y
o c )
F.r
F
o . l o
:1
O
|^
I
=
a
c.) oL'
^
l
; H
6
9
H
4
a
z t r
9 5 X
F
H
A
^
V
M
v
H
z : t
t d
tr >'F
^v a Ff H 6
6l
9 F s
A g t l
)
-
J
! v t s 6
H
: v
I
-
.
v
!
o t | : d
.
N
FI
-lt
F
v
v
u
:.' rd
\ a F Y
-H
CD
-
-
U
'
:
x : . E
C ) O F
; : t x
:. 0)
v
,
L
F
d
-_r
Y-
*
r
v
=ico
Z,
di
c,
I
F
T
=
5
Fi
1
4
F
S
N
z l P
:l
ll ll
$$:
v d i,:e
. ' 'Ei qi
3K
g b
_Fu
c
x
=
P
tr
o
Et
(o
F
F
o o
I
rol
o)I
c.) l
-l
s*ngHE
I
2 2
E
+b
3
c)
o
o
o.
I
o
T
G
F
G o
il
b.l
ot
rot
sl
eo
|
i l
93fi
l j
;th
l i
*86
ey5
I $
o s
=
E
tcL
l s l
I N
l!+
l F l
ISI
t L l
t i
t v
s o
ETE
ulo
s
-d
5
l bI EI ' s
Ldt ( o lt so
I
(f)
q) o
to
o
o $o. (o
(o
ct
o (5
- (u
o
E tr
o
E
(
u
l
o E
q
C)
s
p
s F
c)
E
j
r! : t
o
o t- Fr t lI
F
o)
s F o
o l
El:lhl
ilHla
o
6
t0
(o
Y
F
o
s$E
5
-o.
o
t-
0
-ot
:l
(f, I
rif I
ttl
o
p
o
E
I
-
E
(!
o
r
T
S
3
Y
l - l - rs
z
l(u o
S l ! 0 (o s
()
F
s
(\l
CO o
o H
i o
E S
ol
qt
E
o
s
(!
d)
o
o
E
s
(!
id
Iq
(u
o
G
.itr
5o
xEt
Frg
;54
F5+
t0tr5
8I+
lotr
i s o
El>r
j!!x
=3
6i
VG
o
o
I
E
o
o
I
l
l
l
F+l
;
(f)1.
a
. l (
5 Ettr
tr mll
q (5lt
P o l (
g = - rl
6-Ol(
F L I !
tt ittr
^!
^q 9,
b n
Etr
crs
;,7
E *
gr6
E 5
$
l = l
J
o ^
d v
f*
s l
l
r l
L t
L l
1
l l
s l
E O
F4
FC
> s
E F
I
(o
)
o
t
c
5
S
-)
+
i
d >
5A
g s
lc
c\l o)
t'T
j F
I
6
,S
\
F
s€i
o
s
ll se
\
co
N
lo
lo
slFlsl
6
v
e t E(u 3
t ol
ol
t0
o
E
I
:l
oo
c)
xii
I
lsl
-+ 8 l F
gl
o !
EI;IEI
(Etotx
cDl9!l E
clt-
--l
<l
(\
lI Lo' l
i l o tE I
EE
EFg
.l >
lto
'l o
I E
I
6:c =
tif
lt -ol l
PI iI:
-
o
o
o
(\l
, l o
^l 6
(tl
>l
lol
r-l
.ts.5,
';g
X
sFgE,
N
v
t(f)l
F l
F
E
= o
oo
o
rO
ro \r
Ir{-l
t| s. - ll
Flel
!
o
-9 8
=
(U
o
s
(o
-:l
st I
c
f
s
s
s
5
E
6
E
o
o
f,
o
q)
ro
o
0.)
jsi;
t(f)
F
F
s
@
o
E{
I
G
Y
o
tr
' || t l
I
I
I
I
s
o
o
q
G
lt ll
q.
Y
=
lt
!
!t
5 o
s
\XI
o
llE
6 s
(,
F
o
\r
ll lt
I
o
s
V
o
p o
I
6
i N I F
N\\\ts
v
p
=
5
*,tr
s
\, t?
(J
q
:E
tr
I
F:.|, l;
rf,
o
6
p
o
o
\l
N
g,
@
't ll
IN
E
o
o
. t o
o l lI tE)
N
o
c{i | o
ilF
o
(?)
,r o-
9oo
I
E
t i 6
I
o
o
o
o
lFgu
liE
l,s
I
to
lo
tro
ol $
G
L
S(n
g
<
lo
s
9'
o
.!
E
uJ
= r -
o
F
0
ol Q
E'
i
c)
> x
ggs
o
lil
l l ll l
<uJ
o-s
o
G
I
(u
fx;
'I| t
il
I
I
E
I| |ll
CL
t0
(E
l=
I
s
ll
o
(\
ll sa
o
o
ogtr
o
- l
! a -
lI l
(9
(oI
o -
>=
II
s
o
o
o
t
s
o
e
sl
?l
sl
6
ll
o
s
o
o
E
s
=l
6
ii
6 6
TI
s
s
a
gg
s
o
g q
- s
o &
E =
E 6
o g
E P
U 6
*i 6 -;
o
Is
F
(g
=
s
is
s
o-
E
O
T I
E =
tr
o.
6 F
o P
.oq
tro
E5,
3F
8 =
i5
E
)s
I
tr
(!
S a r
Y
s
t0
s
S
S
E .it
t h
F,;
=F
xi
o" ogR ss
.jg
otS
E h
$B
3a
atr
Esi
r
z
s t \
! o
i
dz
s
s
9 s u
s
(t
@
: ! s o
'i q'
I
d
c
- @
gcI
F:=
^69
d
o
J
S
@
o
o
q
a
s
f!
o
E
T
q
s
-9^
i *E
6 A N
rx x
o g F
o
!
G
b
o
c
Egf;
o d
-EEH
o >
q s
x s
sgs
*,*
o 9
o o
lt
l l rieFs
3.-.T=
I O
IO
Y q
o)l(.)
|f)
I
o
\rl
- l
6
l o l l
rgl
E I
o l
l i
l t
Ior
z z
< IIJ
o-s
N
-;
I
n
J
UJ :\
c)
F
o
0)
f
\o ts
o
N
lil
E
l:
t -
o
o
0)
lol qo
.o
F-
lr)
l 'ro
s
I
;
(f)
a
(o
N
j
o)
0)
o
E
lf)
o
l v
(J
f.-
s
()
0-
E
(!
-
o
(!
o
E
N I
E
m
m
o
E
;i
s
T
q)
s
€) ()
F
s
F
F
cO
F
0
(D
J
o
E
q
t-
o
0
()
q)
6
o
l
E
s
c
]
l
l
- : l
I
I
S
! s l
o l
d t
c o l
o E
F
o
x
x
:'
S
5
o
o
q)
N
$
s
o
q)
)S
3
m
o
S
5
.a
c.i
F
o
FCr)
N
$
F.
N
(o
F.
i
6 >
o o
E O
.
O
=
co o)
\
(o
v
l+
$
FN
N
@
X
(0
co
N
t-
: s
(f)
N
v
o
Y
o ^
a
, s *
Y S
s
a
b P
i
f9
o *
O H
i L
6 v
I 4
: h
3 X
s
o
N
I
5o
d X I
o o ;
Y J J
(r->
Fil
I : Y X
i 5
€.8
o
i
i,s
I
N
I
o
tr
{
G d :
otrs
l
o
E
s€i
0 t :F3.
6 t
E
c.)lE
0) I
E
S
q)
9 l
q)
n
. , 1F+g
o
t-
I
I
I
i
|r) oo tt II
I
s
lo
9=
=6
so
I
o l
,sl
s t
o {
s
s
"X . rs i;
I
,sl
S I
N
v
=
I
tol I
>rt T
q
l
lc0
(a
(c)
O
l ( o li
l cd t t I
lftt
r
-.o
ItE
t s t I U Jsn
t s
5
a
Eii
i-ll
l o
t0)
t v
t -
E
l l l*Ea
l| |l l ls $ g
tr)
c.)
S
= b
o
T
s F
;$g
l l
N
o :
N
N
l"
N
(9
ifi
,
i:sa
v
to
rf)
c)
to
1
t
t i F35
rri
e <
o)
o
o
s
>9gg
g*s$i
FBgg,ii
oii
(o
N
(\
) r
U H
<
lt
tl
l l
6
N
di
|..-
D
!E
l l *€IE
s
o
o
(L
N
N
('
0)
1 l; 9;.t
I
F s
@
l l
F
S
= >
E E
o
lt lt
3
c\r I
l'* |
c.t I
ot
:
E
l l
s
E{l
ol
col
I
F
o
F
G
6
(o \l l
F
5
tr
FN
5,9Eo o
l l E.Eig
It l
it it
-cx
s
II
i.
l(o
I's
I T
t
t
E 6
o o
s c
F P
U 6
q
I
^
+
l
s
l s . ,
l + 6
d)
r
s
I
s
l
l
l
o l
=
*
F
o
;il
!
o
6
>
;
q
o
S
s
-l
F
c
tr
S
ar
F 5
€
9 IX
V
!ll
s
fiiiE
*a
a x
U X
*Ir
trG
t h
6 i
E
o
)S
I
J
E IE i
vl
F
o
b =
5
- - @
! -
I
I N
i:Z
5
s
II
I
: o
v! sq
o o
qI
s
o
s
s
i ?
o x
,s8
4&
9 =
, o
O N
9 a
s E N
QoPma ]"1! 18:,.id$$
Vraepn<,genaMuncensxoeoi'r P(F
"u{::,#ffi:,%-f4 frqf,f*W
:.
'.
,')
:
,rt1:.:
.:.--
.;
IffiyPHAJI'oFAEP t'tt /t
c.q'Qr'iini'0tr '' otnonidNe cpefipFDia'
qrsEroGTA,
03,- 6o*oggbre. n'iItOWeEEnE mtaoepnaJrbEDre
cuerY 0$
o4.IleuarejplraJlbsbteaH,InBNIila,F&JIIIlIrq'scIc'EetraEssletro
'
ao $pelrary
ss//*.
npeguta cqeta 03 - s,
Oaaonauue(rge
rpeSyerec re.
eoAeprxcaEEe
e,aonou)
F,
z
L
2
3
4
\
I
o
o
'(
8
Bceto no KpeAurYcqera
(oornacno 4ortYwreuram)C rcpeArataeqera
GqETOB
121
131
141
151
lul
1
2
3
t7
18
19
20
2L
22
2B
24
25
26
27
4
o
b
I
Bcero no KPeArrrY ctleta 0L
(aornacno 4oxY*rentam)
Bcelo no Kpe,qrlry ctreta 04
(cornacno ;iorcYnnentau)
gAO .Open6nsgxssAu" 14. 2O9.&. XII. 2002 & T. 10000
,.*",0..,;: :.rli.:yB"*dirl;J;;ij*&,:i.,._),
ffiio,
s Ae6let'
\'r ,
,I
.,
,j
.j
\'
I
'I
-.
":r'
'!
, r. r4i:;lrstrll
41
I
I
I
Ana.nrrrqecrsse Aaxufrre r cuery 03
z
Er
;
1
2
3
4
6
,{
8
I
10
11
12
:-
13
L4
l{typaan-opAep BanonrreH
B Inasuoft
,, y'r ,,-
pr,o./a4oe
)d
ZO /{r.
KHlIre cyMrrbl o6oporon orpa)fieEbl "
20
r.
I, 1
.i
E.oooi"r"o"
Inansrrfi dyxraarep
;i'"'
I
I
i
Mq€FcR^a
reorpa{rf,s
8a(do 7916-1mO
=
{
N
s
I
o
o
s
ol
{
l
A)
I
o
d o
l
s
s
o
q
f
s
s
!
A'
o
x
cc
: -
o
o r
c
s o
sr
s
o
si
o o
5
s
s
s
T
=
a
a
s
o
o
o
!
S,
f
o
o
o
s
cI E
c
s d s
s x !
0)
o E
s
s
g
s
!)
c
o a
o @
r
I
c s(
S(
S(
c
t!
f
0t
:r
r
o
@
X
o
I
sr
a
(r
o
o
!
q
c
s
i6
c
o
gt
:
o
6
o
or
0l
o
r
a
S,
@
{
O)
i.D
d,
;
o
s
I
c
o
; = =
l
f
x
o q
I
s
< I qt
o
o o
o 0)
J
o s o
qt F) il
:
o
3
f
!
=
s =
s =
s
5=
s
3
s
s
I
o
ol
0l
d
-t
o
0
s
o
{O)
@
N
N
o) 5
5
N
5
5
\j
s!
o)
-.1
s
5
5
A
\
s
@
N
N
!t
\
s
{,
o o)
i.r bt ! o
N
\
A
{
o)
I
A
o 5
(,
o
A
N
!
@
N
5
5
!o
O)
o,
q
5
N)
q
A
N)
N
@
..1
@
o
(o
N
N
N
N)
@
9)
-l
!
5
5
5
N
so
5
@
A
@
!
N
q
N
(o
.s
(o
o, A
s
\5
; {o
@
o
q
5
o)
N
o
A
@
-.t
5
{ {
:{
{ o
N
19
\t
\
\
{
N
{
-{
-{
g)
(o
5
N
tt
!,
!
0)
o
t
q
c
:
o o
OJ 0)
s
D
q
q
o
o
!
o
o
:c. :
f
I
I
I
6 o
o
t
A
N
N
-o a
-l
g|
@
0
0)
o
ol ol
E
E
o o
r
I
= c=
g o
E s
d {
s
3
s
o
3
s
s
OJ
0)
s
o
3
S
OJ
@
\
o)
(o
N
o)
(o
L
N
q
o
N
o
(o
q
N
\{
\o,
@
(o
5
..1
(o
p
o
\
@
N
N
@
5
N
@
t
o
;-
;{
5
(o
o q
-.1
(o
5
A
o)
o
A
o
N
9) .A
N
N
o
A
N
o)
o)
\
{O) \
o
(o {
(o \
5
@
s (o (o
N
@
A
9) s (o u s
N
(o o
O) N
o
o
I
!
o
6
s
s
q
I
f
€
s
tr
o
I
I
q
@
f
:
+
J
o
E
o
I
s
o
s
o\
o
o
o s
T
0) f
o
o
s
0) S
!
!
c
o
o
o
E
+
{
I
q
o
o
I
I
€
o
t
n
c
@
I
s
o
c
o
o
3
s
i
o
S
s
:
-S
-{
o
t
o
T
S
@
A)
c
o
I
C
o o
0) o
I
J
s @
a
5
o
o
@
m
q
(r
T
s
s
=
o
-
o
I
@
A
-{
o
A
N
@
(t
b
s
o
A
N
5
o)
q
I(,
o
o
{
o
s
-t
{
Ol
N)
A
f
m
--l
@
c
I
I
s
o
3
u
\5
{
5
\
@
5
u
A
A
o
.A
-{
{
o
N
-.1
N
N
.-l
o
i
s,
-o)
q
o
N
a
N
:J
q
{
(,
O
C,
N
!
N
o
q
q.A
{
o
r
N
I
q)
A
ge
;;,,
('l
N
A
-.1
o
o
o
A
o
A
{
o
cr,
!
s
N
so
q
@
N
q
N
N
A
N
@
N
\
N
(I
{
A
N
\
N
o
-.1
..1
s
@
s
i\t
s, \
{
@
(i
o
N
(o
o
N
u
\
5
A
6
o
-.1
5
!
N
(t
o
N
N
@
A
{
A
N
{
o
o
N
A
@
(j
@
s
!
q
\
o
5
N
N
A
{o
-{
;., o)
N
;
90
s
o
A
o
(o H 9 1
o,
o
o A
6) A
@
_.t
o
@
A
;.
(o s
(o
o
o
5
N
5
@
A
A
(o
{
N
fi
{N
(,
\ {
!
A
(t
-{
{
\
N
@
N
!o
(o
N
O
!
N
A
5
!, p
@
N
o
..t
5
5
\
{
(o o
(,) -{ -{ {
!o
-l
{
A
N
5
N)
\-{ * :
s o
N
\
i
o
(o
(o
5
o)
o,
:.1
-{
-0)
{
:
(o
A
;.,
o
9p
(o
o)
-.1
o
A
@
N)
N
(n
(,
q
o
A
@
\
N
N
!o
(d
A
@
N)
@
5
N
N
4
N
o
N
N
!
5 N
(o
(o
N
i!
c
o
-{
o)
b
@
o
I
--1
N
(!
o
A)
s
o
o
@
f
I
s
c)
N
N
N
!
S(
@
a
s (I-{
N
9r F
N
N
N
s
-
N
N
@
c
X f
o o
5
\
n
@
N
.-l
s
co
@
o
@
l
0)
u
s
-{
u {
l\)
(, N
\
5
q
o
N
N)
(o
9o
L
!
n
T
h
N
@
N
O
o
N
(o
o
d
s
5
N
N
N
@
A
N
o
Y
o
q
I
0
o q !
a l ail 0) q
5
OJ
a o o){ E
o s
o o =
!
N
O)
-'.1
(t
o
@
(t
N
!o
(o
o
sa
5
A
N
@
N
o
s
o
o
A
N)
N
c
I
C
5
!
u
A (o (o o -.1 o)
A (o
o)
5
5
A
N
N
C!
@
-.1
a
!
o
A
o
5
A
o
!
\
@
!
N
5
A
N
o
n
0)
\
{
N
b
q
N
@
N
N
@
q
N
N
o
S
N
(o
o
(o
s
f
0)
o
N
i o
o o
c c.
!
s
?
?
(o
N
5
N
A
(r
:
A) 0)
0) o)
o
o
T !
!
a q (9 q q
N
@
N
(o
@
{
!
a
O)
o
co
(t
N
N
0)
o
!
o
i5
s
o
o
o
-.i
o
3
o
s
s
s 4 o
E fo 0,
:
q
!
T
f
s
r
I
o
l
A)
I
N
@
{
\
!
n
f
\
A
.-l
o
N
{
-{ {
N
f
s
+
-.t
s
o
o
o
o
0)
o
g
T F
o o
0) 0)
I
N
5
@
I
H
F
f
A
o,
@
\/
s,
A
N
5
A
N)
s
{u
!
io o
@
s
A
A
N
A
o
@
{ -{
I
N
N
-{
N)
l.)
\
o :
E:
-
N
N
o
N
T
qJ
-{
(,) i; 5i :,
o
O
:
o
N
6
F
.i
r
s
= {
:E
clts
-'
a)
O Y
.j i+
o 1
T
c.j +
F
r
F
-;
r
N
$
6
N
()
€ \\o
N
r
o\
I
€
€
oi
r r
s
r
^ *
G
T
r
€
N
N
N
r
r
N
co r
o\
+
r
N
d
N
c.t i
A
3
r
r
N
€
€
+
r
N
N
N F
- 0
o n
o
T
-iD
$
F.
N
F
!
R':
gE
F
(,
v
r
6l
F-
(o
$ ts Fal
N
o
o
s
o
tt
o
N
F.
N
F
r
rf
o{
$
s
s
v
N
s
ci
N
o
N
FF
o
s
o
o
(o
o
o
n
o
5i2
N
*
c!i
F
^ *
I
o{
F
N
\t
T
F
E
$
N
€)
s
(6
T
6
s
J
o
5
(n
!
E
6
J
=
s
I
6
o
- ls
- l
(!)
o l
s 1
o l
o l
T
o
s
6
-
q)
s
G
-o
u
s.
N
N
rt
(o
r
!o
N
N
+
6
N
N
F
I
F
r) r
N
r)
(o c)
N
F.
N
o
N
s
r
N
N
o{
(!
F
o
E
o
t
o
o
q
o
o
F
N
N
.:
o a
T
r
rf
N
O
(r)
N
s
s
N
t-
q
6
@
N
rq
r
$
N
N
r)
CO
N
6
x
F"
d
q
a
F
N
F
- d )
5
F I F
O I o
6
7
o
o
o
I
N
N
s
r
e
s
sq)
s
ts
!
!
-
ts
o
J
E
tr
T
q)
F
T
o
n
o
o
2
E
o (J
F
Y
q
o
s
t
O
c)
j
E
s
o
o
6
s -o
,o
o
O
T
!
6
o
o
o
X
o
X
J
o
a
tr
a
a
o
-o
(,
I
F
o
E
E
o
F
F
E
T
F
s
o
o
a
G
o
o
c
r)
:s
q)
$
N
o
o\
E
s
$
t
x
q
q
o
q
J
s l s S
ol
F I
F
5
ol o
o l o a) ro
s
rol
c) 0,
O I
E
m
N
L
d
q
c)
s
(o
a)
- 1
)s
G I o
t (6
o l o 6
ol
o
o
rS
6
:-l
2
o
c)
s
s
a
5
I
(E
>t
G
o
F
F
q
o
A
rt
a
q)
S
I
J I
!
q
()
,s
s
os -l l
3
6
lo
o
s
o o
N
o
=
(6
F
lo 3
o ro
I
ro
E
I
o
o
F
o
s rr
@
o o
T
s. II
I
I
o s
-:t
^iZ
v
r
3
s.
I
o
(r,
N
o
$
F ' F
r
N
AE
s
F
()
(.)
N
N
o
I
(g
6
n
@
(f)
3 {
q
-
F
:s
N
rc
FN
II
=
T
o
r
o
T
q)
@
s
o
.Jr
q E
(s
@
N
@
F,I
st
r
@
N
(tr
G
ro
ro
c!!
o;*
o'{
FN
g-$
s
s
$
P 5 o,
v
cE
N
!
!t
N
{
N
N
N
N
$
v s
o, (o
o
o
s
r
o
o)
,F'E
Y
s
r)
rl-
N
o
N
N
c\|
v
N
O
.+
F
- o
G
T
$
N
t
N
N
o -
F'
N
N
a
F
cts
F
N
r
x10
c'l
N
g
<i
N
N
f
.''rs
N
N
c
J
6
?
F
e
S
a.l
d
e
I
fta- tu/r.ry"
ff/*,-**t
2 atu/.*-tt4tz
/heAz.aaae
/
/aerna,n(
/firVPry
&4 / //6
'/
,Jazt,,,H*/"rfu'frrt
y'/fr ;-a-24/rzzz
y'*zzr szz/-
?/r/-zz--/
fu,ltl 4ar
ou*/4zzaa--e'a
EaJ4/.ztzt-,/7a-a'a-'i
M'
n/o
-t4f/i
daL //1%4"..
'fafia-fra
"raf*rP/,r-efU-zai,
9Lr/ a.b?i
'zf4-
/3v{sE
%r.=,er%_/a#k_
,e- uh-a-h- /za-
up_r_
--- Z /Z44X6t/
'Q-ezat
Pt-tltLuzry'ean<p
//b73, ; / e : 6 O .
&-/q-/fizze-
e
'e--*{-
U-/zt-tt
LLE- rafuiaitL*+z+
zf///-sp
2.ru2}-_
Fa42{A--41
3410#
/Y//W{
fftrI2. ,Ro = ///56
q6**r-sazfoz-
Rto+oy , fll
a;)7M
= V663
PacxoAsr, cBq3aHHbIec npoIr3BoAcrBoM H
q
Ad
| .
]
::"r.:, ,,
, .:',:1,
l:ir:.
1Hr1xnorynHbtxToBapoB
il,o,
t4F
n
utze-*ccz
ot/d
If q flft
*
1 t-l*lt
465fI
t*/
i' | /tl fr '
3:;
r".f
I
l€.f .i*r''
i
i
i
l
i
i
:
______+____+_
l
i
'6fx Y6
/.{ J.V
'
l:""
i'
vr6
:
i
*t:rlTfr.:Y
a//
-zZuzy'tt.i-ttt
F9lzu
g'z.ruU&"zafr,4"rh
13.1":-t'5r'i
uilsi:i!:_!_
,f.ft+sst
\Yf !f836{ 't
g.{/i;i t" ,! '.t
jy (
#t{€
J 6'S €
"1!,{
:!i.!r{ v
!{ 850
&8#q
i ;0
v?
/!/A / y y
*v€
{/16 7
y-ry,{6',t
{o&/{e&f ,
{,
,.ftrlftu
**-78&,,,
gprgos"'i.{i{.s"
t,!6 03.7y I,V
i
- -.
t\tl
.P .ei
A{i:i,Jfb.i5#
lt.9
* /:r "$5,?:
v
trc
t.J
hJ
S
s
F
F
\J
t
\) \)
\J
s
S
S
I
s
s
s
\) \
S
F
S
.\ \
S
*
\g\
S
F
't
S
tJl
\1
a\
.l
hi
N
s
g
=
\)
s\
\o\
S
s\
6
(\
a/
s
o
e
\)
s
s
F
F
aa
s
s
S
tg
w Srl
s s x
s, S X
6
s
e
G
E
F
\S
S
a
F
E
I
\i
x
s 8
X
F
R S
E c
F s
\)
s
\o\
*
S
S
t$
\)
sS s\
S
N \
f
S
o\
s\)
\J
S
s
\\
S
s
HF
F s
s
A
o\
Ji
;oo
\o
t9
5
-J
UJ
a
oo
5
a
t\)
5
{
"(,
{{
*J
5
-J
m
s
oo
-l
oo
qJ
NJ
F
5
oo
5
{
(rl
5
oo
oo
IJ
oa
o\
!
F
5
o\
t\)
a
oo
5
00
tJ
{hJ
l.J
trg
tJJ
\o
x
F
S
t$
s
xS
a
F
s
S
tV
s
S
\)
s
\a
S
s
t.)
t9
s
ca
S
S
S
s
\o
so\
S
s\,)
S
t9
s0\ s sq
s
S
S
\
s
x
x
6
s
a
s
F
E
s
x
s
F
F
oo
5
--t
\J
S E
s
A
,\o
5
tj
S
S
s
a
S
E
F T
sX Fd
€
!
a
ta
-J
l.J
-J
{\o
N
5
oo
oo
r.l
\0
[email protected]
oo
t\)
ao
o\
S
S
rg
sg\
S
\
F
s'
R
F
R
s3
s
s
.(Jt
o\
5
\o
\o
{as
N)
t\)
N'
{N
{
{
u)
o\
5
T\)
lg
r
NJ
tr
$
€
l\
s
i.,
s
;(s
ss!
S
E
E
(!
F
o\
s
F
I
g\
E G
t s
UJ
tn
oo
s
so
N)
l.J
\o
NJ
ao
{
-5
oo
s
oo' 5
'\o
;'{
\J
S
S
S
f
S
g\
xs R F
o\
N)
\l
.A
(,
t\)
s
s
s\)
sN
G
A
t\)
F
t\)
S
S
S
\\) \)
t
xs
a
F
a
\.) \)
s
S
f
\J
h\
\S
\J
5
U
NJ ' 5t J
-I
5
o\
\.)
\J
S
S
ca
s
s\
g
ao
t9
s\J
\J
sG (\
s
.A
\o
o\
t)
S
S
q
6
F
oo
t\)
5
UJ
[.J
F
oo
iJJ
F
S
€ EF s
F
oa
{
NJ
.<
(j)
F
S
s
f
S
ta
u
\l
tQ
S
S
HF{ s sx \s
E
s,
N)
5
\J
a
-J
(/J
N)
ca
oo
5
\o
o\
N)
6
{
5
oo
a
tJ
{
l..J
.a
5
N)
i.)
(,|
\o
{
9J
5
N)
5
5
bo
h.J
t
\o
\o
sl
\J
{
(j
T! FR
\o
N)
5
S T
s F
:l
ao
3
\
Q r B i
gR$
-:l
\o
()J
(^)
€
I'J
5
*|
o\
l\)
F
O!
P :
,4L
Er
S
F
--J
^
{
\o
5
o
.l
tr
oo \o
,\O,
(JJ
z
E
I\)
l.J
\o
trl
'r.1
-oo 9o
{
R
,9
{
-.1
-.1
N)
F
{
l.J
F
.NJ
-a
o\
s
\o
N
5
lJ)
|JJ
5
Uf
l..J
co
oo
fJ
tJ
tJ)
o
\o
{
N)
-a
t,
oa
(J)
5
N)
6
5
oo
Je
5
a
{
I])
{
bJ
\o
\o
5
F
oo
F'
N)
{
e
5
oo
oo
{
6
{oo
oo
a
5
a
i!
IJJ
5
NJ
5
F
\t
5
a
F
oo
JJ
5
i.J
5
A
ttJ
-J
F
NJ
oo
oc
5
F
oo
{
;-J
19
F
+
s
5
oo
*
\o
N)
oo
tJ
{{
-J
*
oo
N)
&
00
A
b.J
N
s
5
5
tJ
5
N)
"F
oo
i.J
-J
oo
o\
UJ
oc
5
t9
tJ
l.J
F
lJr
-l
|.)
N
J+J
oo
5
'a
,a
IrJ
s
,tJ
ll.J
oo
{t J 6
F
l+)
-J
NJ
.F
tr)
{oo
q
tJ)
UT
N)
t\)
tJ
tJ
,+
a
oo
\o
oo
N)
o\
5
NJ
oo
\o
a
{A
{
UJ
a
N)
u)
oo
.6
-1
{
'{
{
6
NJ
t9
{5
l.J
*
{
oo
5
NJ
a
NJ
\o
5
A
oo
U
5
{
o\
oo
F
@
{ao
g)
o\
a
N)
\o
gJ
IJ
.5
t ).
UJ
s
o\
5
\o
NJ
\o
\)
5
\o
@
oo
a
oo
-s
{UJ
oo
})
{
F
oo
a
u)
aa
(,
6
9J
(,
}J
5
UJ
F
Ur
-J
@
-5
oo
N)
oo
*J
(JJ
1..)
tJ
5
l.J
())
N
o\
oo
\o
\o
oo P
!-l
{5
{
l..J
bJ
N)
b.)
{
6
{
\o
6
\o
t'.J
trJ
fs
{/J
N
R
S
t)
gE
*s
L**7
o\
oo
00
'r
FS
d
5
o\: oo
N)
t J \t
o\
oo
5
1..)
\o
+
-{ {
b
a
oo
N)
N)
'N)
t\)
5
.j
{
F
l.J
oo
N)
a
5
lJJ
--l
l.J
oo
1..)
)o
\t
5
a
(j
t9
N)
5
F
ao
IJ
A
'5
\t
N)
oo
N)
oa
l..J
OJ
.uJ
ta
|JJ
oo
oo
Ltr
o\
UJ
F
5
*.1
UJ
5
oo
t.)
N)
t])
t'.)
.t)
a
l5
't\)
$E*F
-gs
F *
N)
-J
-l
5
(J)
0a
(,I
UI
5
p
(,
p
{5
(,
{
(, t J
UI
5
(, {
-l
{t'.) -J
|.J
co
tJ
UJ
(j)
00
5
Ut
-l
o\
b.J
(.rl
OJ
(JJ
Ul
t.,I
UJ
-t
b.J
t,
00
co
ca
(,I
(rl
co
{
N
t'.)
ul
-J
6
-l
-J
P
F.)
{
.r
UI
ul
t,t
tj
(,
t.,
-I
ao
-J
ao
-l
t,l
€
5
t,
UI
I
(,
t.)
rrl
b.J
u
(^)
-_I
UT
Ur
t'.)
00
tJ
.r
t)
oo
co
(,
t\)
6
l.J
t,
5
N
tJ
5
(/)
ao
co
Ul
(,
UI
(,
€ €
'5
o\
6
b.J
b.J
-I
ul
(rl
€
o\
(,
ur
\0
bJ
Ul
0a
bJ
!,J
€
5
A
t,
5
(rl
5
-o\
5
-J
5
-l
-t
(A
UI
'r
(,
tr)
-J
UI
{
{
hJ
€
ao
5
F.)
qn
(rl
o\
b..)
-{
oo
Ul
-.1
5
tJ
(,
5
o\
o\
t,
(JJ
p
A
-l
5
€
trl
b.)
o\
5
5
-I
(rl
UT
-J
t,
(rl
-J
UJ
ca
-t
rJl
00
qJ
ul
Ul
t,
-I
A
b..)
o\ -J
o\
00 €\
(JJ
bJ
OJ
o\
s
o\
-t
UI
-l
x \
RN ' S
$ s t r
F l a
b..)
t,
i S
trs
€
-x
{
o
s
o
o
s
o
5
I"l
t+
ta)
I EI I
I
€l
E ;l
I
I
I
t t t
x
O s
trB
> o
4 O
5
o
s
o
^
o
s
o
EI
r lI
I
II
8l
I
I
I
I
I
II
I
a
0)
t
d
: loxx
'lx t
@r 8 3
d
0)) E @
oBFl!
: l *tr0 l l : ' :
EIE
t;i l l $ l
II l l B*' i; F
tr = P
*lF
F- . 1 9 l
E I qD t l lF . E l t =t'
. ; t ! s tI rJ
I
I
€-
t
=
-
s
i H eI
: , 8
s
r
!
5
I !E
I
z
€
I
o
r
o
o
=
=
0)
€
.F3 E
Ea
:t
=
l
l
q
f
o
tr3
: o
x x
.
:0
c
J
6
6l
t\)
il
o
:o
o
5
I
IIt
-{
o)
(,
sl
EI
o
-{
EI
6
5
A
\ {
A
(tl
:l
A
(Jl
.\o) .\
(/) o)
(r)
EI
;l
@
A
\
5
=
{0,
o
I
F
!)
i
ln;
IFN
l x S
l o T
I -.{
ail
a o
GJ\
o 5
o(o
o o
ox
8
-f
o {
o-{
O {
O N
oo
90
oo
s
!
3q
r'l
sot
-?
O
O
II
I
II
N
f,o
\ a
J S (
O)
q
(,
\
o
o
o
o
o
-o
o
l\)
-(r,
o
o
o
o
o
.o
o
o
(Jl
l\)
(t
A
N
q
S xB
A
la
( J
A 3
5a)
ol
ctl
8^ 33E 9
O
TOt
i E o
o
(Dl
EI
rDl
€l
l\)
o
N)
-o
loP
o
5
o
tr
o
I m
,' (,)
o
o
lE8
I
itx
@
0,
3lEt. r-
-
o,
!
o
;
,11<
d
€lO8toa
TE ElFi,
iHs
-.:E
:=o
a 6
t_o
^ A
E_C
Et8+
ilsS ?-s
o
=li
9s
3 + Elqd
9s
i <rr
:d
8+
fl3S s^$
glo
=
r B d18
l
o
; c lo{
<o,
5-+
)I <rr
id
)| q
..:
tE
t9
!E
:<o)
5 J
< J
a,J
: o
O Y
><J
E q 5-+
IEE i q
33
n(j
:5
lo{
toN
< J
i-'
@xi
lq'i
?ai
ISP
txY
lo i6
t\ oq
t A i
II NEs tE
)\-q
l(rl ^
tov
Lge
I
I
I
I
II
I
o
o
@
s
[email protected]=
tro
,s
i, Io,
I
-o
F
(,
\
o
o
o
o
o
-o
o
o
-tr
:1 n ltt
=.
q,
o
Ju
3q
5
' E9'
o3
gl
x
-
lo
A r o
o
(n (Jr
N
N)
(n (t
A A
;g
l<d
lOtoa
J @
xgE-
.\
x x
ll oEPd
lPs
o
o
;l
I
I
x
-.F c)
@
i f
; !
l v -
6 6
P s
I
\
s
ot
t>Y
I - @
o
,5
la8
l;b
t) \$<
toi
too
l-o
lo -lo-.loA
l J r
L-l -
ls'Hl $ i
l:''-'
-
xlx
163
l0s
txi le$ l=E
li3
Eli3
l=p
\r
rq
"sl
FI
r T
loX
l R > tA
)t
lXs
ldF
1 4 -
ot
!'|
o o
a
i.J o @
5
A o
@
o
I
l*o
l<o
I A T
lo=
toY
l-o- i
:,P
$;
6q
l
I
@
!,
11
- x c)
= @
I
o
=
o
o
o, bo
?A )xo
I
(Jr
s
o
(o
'
o
5
, .
:o
-
I
o
s
o
a
<x - aa
X
;
lFi
F
<
! o
:o
$E
@
x
E
OJ
ID
s
H=
!
5$S
@
q)
i
5
G
oX
- r
E
fif
s5
o
o
-{
i>
lo
s5
5
g*g
\
I
I
o'
-l
o
-
o,
0t
o
o
OJ
ll-
I
o
tr
o
D
\
(o
o) (,r
t d l
f
l$ql8:
o i
o o
{E
o 1
o- i
O r
l
s
^
s
A
E lq)id p StttS') lt E. '| |--
a td!a5 t:
o
s- q€
IE.l
o
d
IJ+
AX
@
I' Il El FEl I
II
E
i
= !
o l
!rl
\
(o
o)
E
x
E
= :
{ot
9 5 [email protected]
(t
E
t
H8
RO
o
g)
l l aI
9
;
s
-1
!t
or
o
s -
I tI I
I
o
s
3
S EJ
s
5
s
x
E
o
3
A
o'
t
l
l
l
O ' E
t t s
J O
S(
3
o
I
I
I
l - Yq 6)
g
0)
I
I
lt : 3a :I
s
ts
o
a
'l l l F l
I
f
It"
IlE
l 1 8
lfr
!
Flli;
I
I
t - {
t
o
o
IE
I
ts3
o,
b
A l l es
I
lro E
93
H H 3
€Fr
lzx
3 r
-
t 3* l l * 3
l 5r I 1 5 ' r
I
_l
s6
I
al
it=.
"l' ll ts
I
@
ts-
0t
5 l : g
1 6 ^ l
l =a o Et
l
-8
t l e ''l €
t o
I
tg
"l
ils
9l
Ir
g d
a O
x @
F.P
O Y
o
E
s
il r
"li
0)
E
N
o
5
fE ;I l Y E- ;
i
9lIlaI
q ls^l
:0
a
IE
t!,
c!
3
o
0,
Ig l l t d
I
Il +
j
o
o
1t
S(
Ol
o
o)
s l
{
o
I
E
E
a
s-
€l e $g
f i l : 6
:1
:0t
f
ot
:0
@
s
d
o
u
fr
o
$
I
d
r
o
{
0
o
o
a
E;
@
o
s
o
o
-
5 S
9
i
v =
Ef
9E
^"R
ai+
s f i
s i
q a
N
v ' €3
Pz
6€
N
N
r
S N
z 5 P
: ;+z
Q F .
:o ,v x. \ e
='S
\J
ai I
=
s
€
e
5'r
^o9
lq
o
x
t;
I
I
I
E
F
F
s
@
o
o
E
s
I
o
c
o
o
p
5
s
o
E
I
xo
EfiE
(u
o
(
F X cF
o
glsgu
O)
o
o
o
$
o l
N l
q l
cLl
c l '
E l
t.
ii
f(9c\l
v
ro
E
I
l
q
6
o
F
lr
\
-"0
\.
:f,
I
\
a_
ti,
q
FE
XP
to>
'Fg
X
i g3p
I'
(f ;us: -s
o
l - s
o
c)
I
E
o
s
N
o
sa
o o
J
o
o
o
o
o
F
s
f
o
o.o
9 E
tro
I
F
f
o
Eo
I
I
\f
G
Y
I
f'\
N
s
F s
E s
-)l
ra,
(!
r.)
@
G
F
I
6
s
E
E
I
J
o
tr
rol
F l
j
F.
(o_
ro
=
E
(,
@
Nla
(\
(\
o
\ l
A \t5
5E39"
s
t
s
o
q
o
o
^\ t=
\\ 13
o
F
o
* tr
e
'\ ll
c,
o_
o
o
o
o
o
I
o
F
6
o
I
r ) S
o
,s G
o o
t
g8s
(J:
5
sl
\|
ER
o
o
J
s
o
EI
o l
E
I
@ l
^-
rE
=
sl
C'
b
t l '
I
L
2 2
tr
s
o
(J
< r.u
o-s
> I
UU
=
\ J
q m
EEAaeE
O
t iE
*l
lo
F
o
,i
n
,
j,
o
c\
o
g3F
vE[O
E=A
5l
(f)
E -
E Y
6l
\ I
la
t:
N
\f
@
= S
o
s
El
N
ro
v
rt
gfiE
r
frs
ol
o
x()
(f,
5 g
d =
s o
F P
T I
s F
6
(u
.r otrJ :i
I
o
\ l
N
o
(\
e <
n
^ 6! i
FH -iE
I
9 9
,s ;q
a
9
S
E F
to
t9
^\g,
*EE
s$g
(u
a0
(-) tY
o N
q
L
F
qS
= 6
s o
ETE
c.l
F.
o
(')
j
s
o
(L
:t
E
r
lr)
F.
r<,
I O I
o
o
E{
N
@
s
s
(u tr
<t
s
o
(o
F
T
T
S
( Ut ^
x
l.qo o)
E
\r
c) o.
E F q t*
L
c)
o
o
=
F
c)
t--
o
o
Y
o
tN
=lv
. . 1
--l
tl' I
(!
F
(!
0
o.
;
q
I
(U
o
E
F l
-
E
o t
T
S
F
3
\
(o
o,
N
t\
8.
o o
to!
EEE
F+g
0 - h
o o =
s r 3
8
q s5s3
: j j
o - >
5 0 E
-s(J
; E >
.8:
S I
:;
.YG
o
G
o
l
t
l
l
l
\\h \
:
o
l
I
l
t\ \
z
I
ll e
=
3
J
S
6 =
E O
P
o
Eg
o ?
E e5
o EF,
E g el F 9
E
+ ol 8 =
o s l |)
eBl
cL ol
I
Y
x = l D
S
is
8 !
= F
x 9
E
g 9V
o
s
i g
p o
F =
E
otr
F P
\
U 6
- - 6
* ;
j
*6.
I
o
E
s
s
=5
+ o
,=*
h s
o <
{,s
5 5l
a rl
\'
l'-\
o
5
e
(
" , *4
E
o d
s,-
$
\
(!
C\I
l e {
6
@
F
q
(!
q)
-
-
t
t
l
lt z>
o
N
N
o E
C4
x
lF-
r1)
o. c)
T,=
=
l ^
lro
l=: l o
I
o o
s€i
IE
(u o
-
o 1 d
l t o I c\l
l l 0 I r.-
6
c)
l!o
6
=
o
o
o
ra,
t\
rO
(o
oP
o=i
J
w
,o
o d
s x
i:d
t h
F-,":
E+
ET
c)
o,
tr
's
j
j
o
s
o
s
E[
r
s
9 iI <
,=H
O
d6F s
: s
-H
EF
y 6
g E
= E
L
N
=
S
(/)
{
:0)
:
I
o
@
=,
!
s
E
o
tl
@
I
-
@
N
@
--I
o o
ol o
@
o E
a
I
r
S.
S(
x
0
f
@
@
0,
o
o
N
\
(o
\ { -{
c',
0) A)
o o t
t
I
q q q
0) o) 0)
o
t
q q o
c c c c
o
o o o
c
o, o
u
{
\
5
o
: 5)^ oo)
o) N
O) o
;o,
s
(,
a
o
s,
\
@
o,
c')
{
u
N
N
s
E
a
o
s(
@
0)
C!
o)
5
o,
o
s
o
{ 5\
N
(,
(I
l\)
A !
Ot o
6
;^
5
n
A
N
sD
o
(o
A
5
(l)
5
o
q
o)
@
\
\
s
f
l
d
d
o
0)
f
I
an
o
o
o a !0)
l
!
A
A
A
5
o oq)tr
{
o)
I
q)
{
t
0)
o
x
I
t
o
0)
-
s
s
@
N
q
(o
@
N
s
q
so
q
o)
q
N
@
@
o, o,
@
5
o) I
(o
(o
N
N
@
N
o
N
(o
@
N
0l o
o
o
s
3
o
o
o m
I
I
Y
@
t
q
N
@
o)
io
o u
N
6
o
N
N
!
A
N
O)
\
(,
(r
N
5
\
s
O)
\
N
N
o
o (o
s N
A
A
5
..E
()
N
@
N
@
N
o
o) s
(o
(o
It
s
@
$
o
o
o
@
q
o, @
90 o, s
N
@
\o, {o)
o o
(o \
(o
q
q
o
s
o,
o
o
o
N
-J
N
\
N
o,
o,
o
N
)t
A
N
crl
o)
N
-.1
A
o
o
N
@
\
:{
N
A
I
(D
o
s o
90 I
@
o A
S
o
ol
o
4
o
o
0
s D
o
t
I
o
T
s
o
S
S
T
o
o
I
=
o
E
0)
x
o
v
I
T
o
!
I
o
--t
;
=
{o
s
s
gt;
<lo
otr
o a
0)
o
o
o
c
Y
o
a
r !o
o
o
s
s
3
o
S
5
o
o
o
T
b l:'
otN
s t J
o l 5
a
lo
m
-t
lc
@
c
\
N
N
N
(, s,
o
N
@
A
N
co
s,
o
5
G
{
(n
N
o
is o
o
@
s
:
\l
-{
N
@
!
\
N)
@
@
{
(r
(o
!
o
o
(o
N
(I
(o
o)
N
5
@
@
__l
I
o,
(o
A
N
.E
N)
@
o)
o
o
N
@
N
q
5
A
N
q
@
q
-{
o
{5
)
(o
o,
\u
\
o)
sn
@
o
o,
@
o,
N
o,
(n
(o
A
o)
@
-{
N
q
o,
o
o
-{
o
(o
o
\
@
N
@
@
@
A
o
@
o
@
O)
N
N)
@
@
(t
o
(I
q
@
@
po
:{
-*l
5
N
b,
o)
5
@
5
5
@
N)
!
N
@
!t
N
@
5
N
N
@
!
N
N
N)
!
@
o)
A
5
N
5
N
0)
.
N
(o
o
o,
A
N
-{
s,
\
o
N
(o
o)
-{
i.) o
t\)
@
A
5
o
(o
po
o,
o
o :
i'J
o
:
(,
N
N
(O
A
5
o
;-
N
o
N
I Y
)l
A
\
-{ E S )
)5
\l
O)
5 A
s
T
0,
N
5
o . -
@
!
!
* Y
O
@
N
N)
I
{
@
(o
@
\
N
@
(I
@
N
E
F
r N
9o
{ u{
s
A
N)
5
u
@
st
{
-
N)
A
o
ol
a
o)
i
@
@
N
q
@
c') F
(o @
o)
o
5
a
N
N
{ (,
@
N
N
!
o
--l
(o o
(o
@
N
q
s
s,
(') (o
N
o
o
5
N
o
N
\
\
A
N
o . -
N
@
@
N
(,
!
o)
@
N
{(o
s
N
@
@
@
@
u
I
0)
A
@
so N
N
A
(,
N)
@
A
A
90
P
ii
o
\o,
@
o
@
-{
s,
5
!
N
A
@
sr
\
N
@
N
!
o
CN
o)
(o
o
o)
A
N
@
q
5
N
N
s
@
N
N
o
A
or
q
A
@
5
@
N
(o
@
5
N
N
a
f
s
o
:
c
s
o
o o
I
o
o
o o
I
q
X
N
N
s
o
l
o
=
q
T
@
@
{
=
r
s
N)
5
N
tr
@
!
!
\o
(,
I
c
0)
X
o
@
!
A
o
o)
o)
N
N
A
@
N
a
@
5
N
N
@
@
s
{
o a
I
o
o
O)
o
o) o
o
N
{
O)
o)
@
@
N
@
:.I
(o
90
@
!
.F
@
o
!
5
o
N
o)
o
@
o
{
{
N
(t
@
S
o o
-{
s po @
@
I(O
o
o
o)
N
N
N
A
I
I
o
o
!
N
in
(o o) o
A
O)
--.1
N
N
5
N
@
A
-{
o,
o,
!o
A
f
o
@
o
3
s
s
s
s
x
!
Si
o
s
o
o
E
E
o o
s
o
N
s
@
ol
l
E
s
sr
u
A
@
5
o, O) A
o
N
5
A
\
o)
(,
O)
@
s
N
@
T
0)
@
0)
0)
A
@
-{
-{
I
F
o
s
s
0) o
@
N
r
0
0)
0i
!
s
g
s
a
N
(,
(o
c',
=
o
o
f
!
c
n
0) 0) 0)
o
t
!
q 6 q
q I
I
o 6
f
o o
!
o o q
r
q
0)
{
6
o (D
o
s
0)
0l
E
o,
3 E
s
r
=
;
l
I
-
o
o
o
o
s
o
s
:
N
@
{
(,
o
o
I
o c',
q
@
o)
@
@
5
o)
@
N
\
N)
\ {
(t
N
{A
\\
@
\N
N
O)
N
@
@
o
(I
N
\
s
o,
N
o
(o
b, o
o) @
5
o
N
{
@
N
@
o
o
r
T q
o
!
c
3
s s
s
o
3
s
N
@
N
\
(t
; ;
f
f
Iq
E
o
o
(t
5
o,
A
;^
I
ul
n
D
? ? ?
q
o
o
o
o,
I
N
@
o
f
N
A
o
@
c
o
@
O)
@
(o
o
O) @
(o
o, o, N
s 5
A
O)
Ol
c
\
(,
@
@
N
s
N
(o
A
o
-{
!
l
0)
o
x
N
@
\o
{0)
o
s( 6 0)
s a
-t
0) Ic
o
T
l
o
I
s
C d
o
l
E
o) 0) it s
o I
ol
c Y
q
I
o c 0l 9)
3
@
s
0,
o
f
s
(o
A
N --.1
I
N
o,
o) N o)
(o @
o,
o)
s
4
0t
0) s
s
€
o
5
N
N
5
CD
ii
--l
0,
q
r
N
A
!
A
(o
S!
I
\
@
@
O)
:o
s
c xo
I
I
t
a
q
o
o
0t
@
N
@
S
A
@
@
{
N
o,
f
0t
o
l
o
\
N
o
(o io
o
@
o
o)
5
(o
@
@
N
@
@
N
@
N)
@
s
o
o
s
ol
x
o
0)
0)
E
o ?
o
N
o)
5
@
@
o s
s
D
!
!
!
E
f
T
o
I
s d
x
s
o
o
S
s
f
o
s
s
N
@
s
5 q c o
s
J
o
s ol
X
o
ot
r tr a c
E
0)
!
0) o
o
o
s
r
o
o
S.
l
Jl
s
q)
F
-
:
j
@
c')
N
o
o
q
@
@
@
I
@
N)
@
o
o..
E N
;
N
o
A
a
Open>>
OOO <<Ilnreprcorvr-Av.qur
ITOM
0p6n
AYAITTOPCKOE 3AKJIIOIIEHI,IE
Itb 04/04
uo 6yxra.nrepcnofi orHernocrrl
3AO <<Hayvnpu6op>>
sa 20t4 roa
/57530I 00I
HHH/Knn 5753020647
Te.n/Qarc(4862\76-43-10'ren. 48-00-75
E-mail: [email protected]
o6t4ecmeo c ozpaHwleuuofiomeemcm^eHHocmwo
<klumeprcou-Aydumopen>
AyAI4TOPCKOE 3AKJIIOqEHI,IE
ArItrrEonepau,
fenepanbHoMyAr{peKTopy
3AO <Hay.rnpu6op>,
rrgbrMrroJrb3oBareJ'rM,
AyqupyeMoe Jrrrqo:
Ifonnoe nauuenoranne
Iocy4apcrnennrrft
3arpuroe aKqlroneproe
o6qecrno <Hay.rypr6op>1
3AO
30202A.r.
mocce,n.40
llngrucrpupoBaHo [email protected]
28.06.1996
r.l,,l!246CepusC
AyauropcKafl opr-aHrr3arlnfl:
ff o.nHoeHarrMeuoBanlre
Corpaqennoe rrarrMeHoBanrre
o6rqecrnoc orpana.rennoft
oreerc"aeoffii
<I4ureprou-Ay4nr-Open
>
OOO <Zureprou-Aygur{pen>
302028,r.
Open,
y1.7ffi
302028,r.Opel,y1.7ffi
cnu4erenrcrao o
Iocygapcrrennrrfi
penrcrpaquonnrrft HoMep
{.rrencrso n CpO
Honcp n peectpe-yArrropcKrrx
opranusaqufi
BHece'lru sm
rocyAapcrBenrrd
peecrp
rcpr.rAr.rqecKrx Jrrdq o
ropu,qrqecKoMJrlrqe,3aper[crpr4poBauHoM I nrcm
2002
lo
roAa, ceplrlr 57 Ns 000237905 or 29.11.2002 (OfpH
r.
1025700830308), Br-r/{a'o }IncnexqneE no HarroraM pr
l6opau uo CorercKoMy pafionv r. Opna
rlneu HexoMMepqecKoro
[email protected]
Accouuaqzs Co4pyxectno(HII-AAC)
ocnos'oft perucrpaqlrorurrrfi
HoMepsailvcu I 1306027
26r .
Mrr nporeilu ay$rrr rpl'IJlaraeMofi 6yxralrepcroft
orserHocrz 3Ao <Hay.rupa60p>,
cocroxrqeftus 6yxranrepcKoro6alauca no cocrorHrrro
Ha <31> 4ena6pt2014 roAa, ortrera o
$unauco*x pe3yJrbrarax,orqera o6 aguegeHr.rtxKa[]ITarra,orqera
o ABr,IXeHrd,r
AeHex'hx
cpeAcrB' uoscnenuft x 6yxra-rrtepcKoMy6atancy
u orqery o QunancoBhrxpe3yJrbrarrx 3a
201 4ro4, norcslrreJrrnoft gauucxr.
o 6t4ecmeo c oepaHuqeuuoti omeemcm6eHHocman <I'Iu mepxou -Aydum op
en>
Orsercrneunocrb ayAupyeMoroJrrrqa
ra byxralrepcKyrc orrrerHocrb
Pyrono4ctno ayAl'IpyeMoro JIHTIa Hecer orBercrBe'Hocrb ga
cocraBJreHr.reu
AocroBepHocrb yrasannoft 6yxranrepcxoft ortleruocrr,r B coorBercrBvtv c pocchficKr4Mr,r
[paB]IJIaM]IcocraBneHlax6y<ranrepcroft oraleruocrr.rrr 3a cucreMy
BHyrpeuHefo KoHTpoJrr,
neo6xo'{uuFo anx cocrulBJlenldr6yr<ranrepcxofior.rerHocrt4,He
coAepxarqefi cyrqecrBeH'brx
r'rcraxenr,rftBcJreAcrBlre
ueAo6pocoBecrHhD(
r,rnu
oruu6or.
4efi.cruu_ft
Ornercrnenuocrb Ay4nropa
Harna orBercrBelr'ocrb 3aKJlloqaercr B BbrprDKeHI,rlIMHeHr't
o .qocroBep'ocr'
6yxranrepcxofi orlerHocrl{ Ha ocnoBe [poBeAeuHoroHaMr{ aypTa.
Mrr upono grot uyv , u
coorBercrBuu c SegeparrbHbrullcranAapraM[ ayrl.ITopcroftgerrenbHocru.
,{annrre crag.qaprbr
rpe6yror co6moAenu-s[p[IMeHI'IMrD(gT[qecKLtx HopM, a raKxe flJraHr.rpoBagr,rr
u flpoBeAegr,r,
AYIffTA TAK}IM O6PASOU, 'ITO6H ilOJryqI,ITb
AOCTATOIIHYIOYBEPCHHOCTIB TOM,'rrO 6Y:<rA.rrTEPCKA'I
orrrerHocrb He coAepxlrr cyrrlgcrBeuHbrxucraxenufi .
AyArr BKJrroqa[ [poBeAeH]re ayAr,rropcKr,rx
flpoq a5yp, HarrpaBJreHgbxHa rroJrf{eHr4e
Aygr'rtopcxr'rx AoKa3areJlbcrB,IloATBepxAruorqlrxqlrcJroBhre[oKa3areJrrr
u 6yr<rarrepcxofi
orqerHocrl4 I'I pacKpbrrl'Ie B ueft ftr$opMaIItII4. Brr6op ayAlrropcKlrx
uporleAyp sBnrerct
'IIpeAMeTOM HaItrefO
cyXAeHI4s,
KoTOpOe OCHOBhIBaeTct Ha OII9HKe pgcKa
cyuIeCTBeHHbD(
racraxenufi, AollyrqeHHhrxBcJIeAcrBlre
ne4o6pocoBecrHbrx
Aeftcrnufi r.rnr.r
ouu6ox. B npoqecce
oIIeHKI'IAaHHO|O
pl{cKa HaMrIpaccMorpeHacr,rcreMaBHyrpeHHeroKoHTpoJrr,o6ecne.rzBaroqajr
cocraBneHl{e IiI ,qocroBepHocrb 6yxraltepcrofi
orrreruocrrl,
c rleJlbro nu6opa
coorBercrBylouux ayAI'ITOpCKI{X
flporle,qyp, Ho He c qenbro BhrpaxeHr,r.rr
MHeHr.rr o6
e(pQercrnnnocrlrcrrcreMhrBnyrpeuuero KoHTpoJUr.
Ay4I'tt raKxe BKrrotltur oqelrKy HaAnexarqero xaparffepa npHuenxenaoft
yreruofi
IoJII'ITT4KLIfi o6ocnonanuocrl{ oIIeHorIHbrx uorasatenefi, [oJlrreHHbrx
pyKoBoAcrBoM
ayAllpyeMoroJllrqa,aTaKxe oItreHKy
[peAcTaBJlenur6yxranrepcxofi oTqeTgocTrB rIeJroM.
Mrr [oJlaraeM, rITo rloJrrre'Irhle B xoAe ayrrrra
AoKa3areJrbcrBa [peAcraBnrror
AOCTarOqHhreocHoBaHI'IrI Anr BblpaxeHr,r.f,MHeHr.rr o AocroBepHocrlr 6yxranrepcxofi
OTTIETHOCTI,I.
mUn <I'Iumeprcou-Aydumop en>
euuoil omeetncm\eHHOc
cmeo c onpaHuq
o 6u1e
Mneuue
oTqeTHOCTbOTpaxaeT AOCTOBSpHOBO BC9X
MH9HHTO,6yxranrepcrar
<Haympn6opo' no cocTo'f;HI'IIoHa
cyrqecTBeugblx oTHomeEIInx (fuuauconoe IIoJIoxeHne 3AO
u
(31)) 4era6px 2014 roAa, p$ynbTaTbl ee $uuaucono-xogsftcrneHHOfi AesTenbHocTlt
C poccrftcxt',tMl4 npaBI{IIaMI';I
ga 2014 roA B COOTBeTCTBVM
ABlrxeHlre AeHe)KHbrx cpeAcTB
flo
naureuy
cocraBJIeHI{t 6yxrantepcroft
orqeruocrl4'
,[uperrop
OOO <I,Inreprou-Ay4urOPer>
JI.[I. MePualona
arrecrar Ne K 008629
(rna.nutlraxaquonuufi
BbIAaH24.10.1994r., wreH Hn EIIAP
orPH 20102016251\
r.
27.04.2015
//
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа