close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Дворниченко Юлия Викторовна. «Учетно-налоговая система промышленных предприятий» (на материалах НПАО «Научприбор»)

код для вставки
2
3
4
5
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ ............................................................................................................ 6
1
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ
НАЛОГОВОЙ
СИСТЕМЫ
ОСНОВЫ
В
ФОРМИРОВАНИЯ
ОРГАНИЗАЦИЯХ
УЧЕТНО-
МЕДИЦИНСКОЙ
ПРОМЫШЛЕННОСТИ ................................................................................................ 10
1.1 Элементы учетно-налоговой системы и их характеристика .................... 10
1.2. Особенности деятельности предприятий медицинской промышленности
и их влияние на постановку учетно-налоговых процедур ........................................ 22
1.3. Особенности управленческого учета в организациях медицинской
промышленности ........................................................................................................... 43
2 ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ УЧЕТНОНАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ НА ПРЕДПРИЯТИИ НПАО «НАУЧПРИБОР» ......... 49
2.1 Финансовый учет и анализ производства медицинской продукции на
НПАО «Научприбор» ................................................................................................... 49
2.2 Налоговый учет и анализ производства медицинской продукции на НПАО
«Научприбор» ................................................................................................................ 62
2.3. Управленческий учет и анализ производства медицинской продукции на
НПАО «Научприбор» ................................................................................................... 73
3
НАПРАВЛЕНИЯ
СТРУКТУРЫ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ
СИСТЕМЫ
ПОЭЛЕМЕНТНОЙ
ПРЕДПРИЯТИЙ
МЕДИЦИНСКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ ............................................................... 84
3.1 Процесс формирования учета по центрам возникновения затрат на НПАО
«Научприбор» ................................................................................................................ 84
3.2 Оптимизация системы налогового планирования на НПАО «Научприбор»
......................................................................................................................................... 94
3.3 Осуществление аудита как процедуры контроля в рамках учетноналоговой системы в НПАО «Научприбор» .............................................................. 99
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ................................................................................................. 107
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ....................................... 110
ПРИЛОЖЕНИЯ ................................................................................................. 116
6
ВВЕДЕНИЕ
Промышленность является важнейшей отраслью производства, в которой
производится
обширное количество различного
обрабатывается
сырье
и
изготовляется
оборудования и
продукция
для
машин,
населения.
Производственная сфера промышленности включает в себя совокупность
различных предприятий различных типов организационно-правовых форм,
производств,
номенклатуры
производимой
продукции,
что
определяет
особенности ведения бухгалтерского учета в данной отрасли.
Существуют предприятия, которые занимаются выпуском социально
значимой
продукции.
К
таким
относятся
предприятия
медицинской
промышленности. Современной стратегией в области медицинской науки является
вывод медицинских изделий на мировой уровень. В связи с этим внутренняя
система учета и налогообложения предприятий медицинской направленности
требуют оптимизации как основы их развития в целях дальнейшего выхода на
конкурентоспособный уровень перед иностранными предприятиями.
Финансовый
учет
представляет
собой
систему
сбора
достоверной
информации о наличии и движении денежных средств, финансовых ресурсов,
которая позволяет осуществлять контроль за деятельностью организации и
предоставляет информацию заинтересованным пользователям.
Управленческий учет в отличие от финансового учета, это, прежде всего,
учет факторов, обстоятельств и условий, влияющих на производственнохозяйственную деятельность организации, и его основной целью является
определение себестоимости.
В свою очередь налоговый учет представляет собой систему обобщения
достоверной информации для определения налоговой базы, и других задач
налогообложения,
которая
дает
возможность
осуществлять
контроль
за
правильностью исчисления и уплаты налогов в бюджет. В связи с этим, становится
вопрос степени сближения бухгалтерского и налогового учета через активизацию
7
на предприятиях учетно-налоговой системы, которая предполагает единство
учетных и аналитических предприятий и проведение анализа, как в области
бухгалтерского учета, так и налогообложения, так и управленческого учета для
обеспечения планирования, регулирования и контроля всех процессов на
предприятии.
Таким образом, совершенствование системы учета, действующей на
предприятии, является актуальным вопросом и состоит в решении проблем
взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета, которые
должны развиваться, как составные части единой системы учета предприятия. В
этом случае использование учетно-налоговой системы позволит создать структуру,
отвечающую требованиям учетного и налогового законодательства, тем самым
приведя весь учетный процесс к гармонизации и единству экономической и
юридической грамотности. В итоге, в рамках такой системы сможет развиваться
информационная среда проектирования и реализации управленческих решений,
обеспечивающих стабильное развитие отраслей национальной экономики.
Исследованию
вопросов,
связанных
с
учетно-налоговой
системой
экономических субъектов, посвящены труды иностранных и российских ученых.
Исследованиями учетно-налоговой системы занимались такие ученые, как В.Ю.
Авдеев,
Е.Ю.
Золочевская,
В.Б.
Ивашкевич,
М.М.
Коростелкин,
И.А.
Коростелкина, В.Г. Крючков, И.А. Маслова, Л.В. Попова, И.П. Ульянов, Н.Н.
Федороваи другие. Анализу финансово-экономической деятельности посвящены
работы С.А Бороненковой, М.В. Васильевой, В.Г. Когденко, В.А. Константинова,
Р.О. Костирко, А.Д. Шеремета.В зарубежной практике вопросам управленческого
учета уделено внимание в работах А. Апчерч, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер.
Целью
предприятий
работы
является
медицинской
исследование
промышленности
учетно-налоговой
и
разработка
системы
направлений
совершенствования отдельных ее элементов.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
 исследовать элементы учетно-налоговой системы и их характеристики;
8
 изучить
особенности
деятельности
предприятий
медицинской
промышленности и их влияние на постановку учетных процедур;
 рассмотреть
особенности
управленческого
учета
в
организациях
медицинской промышленности;
 исследовать
финансовый
учет
и
провести
финансовый
анализ
производства медицинской продукции на НПАО «Научприбор»;
 исследовать налоговый учет и провести налоговый анализ производства
медицинской продукции на НПАО «Научприбор»;
 исследовать управленческий учет и провести управленческий анализ
производства медицинской продукции на НПАО «Научприбор»;
 предложить процесс формирования учета по центрам возникновения
затрат на НПАО «Научприбор»;
 предложить направления оптимизации системы налогового планирования
на НПАО «Научприбор»;
 провести аудит как процедуру контроля в рамках учетно-налоговой
системы в НПАО «Научприбор».
Объектом исследования выступает система элементов учета, анализа и
контроля финансовой, налоговой и управленческой направленности, а также
совокупность учетных и налоговых показателей финансово-хозяйственной
деятельности экономического субъекта, характеризующих его учетно-налоговую
систему.
Предметом исследования являются теоретические и организационнометодические аспекты, связанные с функционированием учетно-налоговой
системы
предприятия
промышленности,
элементов
его
бухгалтерского,
управленческого учета и налогообложения, и степени их взаимодействия.
В выпускной квалификационной работе предложено совершенствование
организации
учетно-налоговой
системы
предприятия
медицинской
промышленности в части аналитической подсистемы путем применения системы
учета
по
центрам
возникновения
затрат,
а
также
предложена
новая
9
организационная структура предприятия с введением отдела налогового
планирования с целью оптимизации налоговой нагрузки и, как следствие,
дальнейшего принятия эффективных управленческих решений.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды
и публикации научных достижений зарубежных и российских ученых;
методическая и учебная литература по учету, анализу и аудиту финансовых
результатов в разрезе учетно-аналитической системы; законодательные акты и
нормативные документы по исследуемым вопросам; отечественные учетные
стандарты.
В ходе исследования применялись общенаучные методы – анализ, синтез,
аналогия; специальные способы и процедуры учета – документирование, счета,
двойная запись, отчетность, и анализа – вертикальный, горизонтальный,
факторный.
Информационной базой выпускной квалификационной работы стали данные
первичных
и
сводных
документов
учета,
регистров
синтетического
и
аналитического учета, годовой отчетности промышленного предприятия НПАО
«Научприбор».
10
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОНАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В ОРГАНИЗАЦИЯХ МЕДИЦИНСКОЙ
ПРОМЫШЛЕННОСТИ
1.1 Элементы учетно-налоговой системы и их характеристика
Результативное
предприятия
ведение
подразумевает
финансово-хозяйственной
осуществление
учёта,
анализа
деятельности
и
контроля,
функционирование которых подвержено взаимовлиянию и отдельно друг от друга
осуществляться не может. Разработанная Л.В. Поповой и И.П. Ульяновым учетноаналитическая система в силу динамичных преобразований законодательства и
изменений в самой экономической ситуации претерпела изменения и продолжила
своё развитие в формировании новой информационной учетно-налоговой системы.
Структура и содержание категориального аппарата данной системы представляют
интерес среди ученых и претерпевают постоянную корректировку. В таблице 1
представлены определения понятия «учетно-налоговая система», сложившиеся к
настоящему моменту в научных кругах.
Таблица
1
–
Определения
категории
«учетно-налоговая
система»,
предложенные различными авторами
Автор
1
Авдеев В.Ю.,
Определение
2
Учетно-налоговая система – это комплексные процессы
дифференцирования,
интегрирования
и
взаимодействия
финансового, налогового и управленческого учёта [1]
Золочевская Е.Ю.
Учетно-налоговая система – это сложная система, основанная на
объединении учетно-налоговых процедур с процедурами
аналитического и контрольного характера [16]
11
Продолжение таблицы 1
1
2
Крючков В.Г.
Учетно-налоговая система – это совокупность элементов, входящих
в состав финансовой, налоговой и управленческой системы,
включая их функциональные подсистемы [25]
Федорова Н.Н.
Учетно-налоговая система – это самостоятельная система,
позволяющая в упорядоченном порядке в целях управления
наблюдать, собирать, определять, регистрировать, обобщать,
обрабатывать, осуществлять контроль и анализ всевозможной
учетно-налоговой информации, что дает обоснованные решения в
области налогообложения [48].
Маслова И.А.,
Учетно-налоговая система – это система, полностью или частично
Попова Л.В.,
децентрализованная, занимающаяся процессами сбора, анализа,
Коростелкин М.М., обработки и оценки информации, являющейся основной разработки
Константинов В.А.
и принятия решений управленческого характера на макро- и
микроуровнях [29]
Данные таблицы 1 позволяют сделать вывод о том, что термин «учетноналоговая система» является неоднозначным понятием среди ученых, но есть
общее видение того, что это совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих
элементов, которые осуществляют сбор, обработку и оценку информации,
способствующей планированию и принятию эффективных управленческих
решений.
Объектом данной системы может быть, как конкретное предприятие, так и
отрасль в целом, специфика которых определяет принципы организации учетноналоговой системы. Общим для этих объектов является необходимость в
совершенствовании
управленческой
функции
через
повышение
производительности экономического субъекта с целью максимизации прибыли.
При этом учетно-налоговая система является системой информационного
характера. Информационная база включает в себя такие ресурсы, которые
способствуют наиболее результативному решению поставленных перед системой
целей и задач (рис. 1) [38].
12
Учетно-налоговая система
Цель
Формирование информационно-аналитической базы для принятия
эффективных управленческих решений экономического субъекта
Задачи
Отражение исходного положения хозяйственной деятельности
организации через сбор, регистрацию и систематизацию данных
Объект
Экономический
субъект или
отрасль
Отражение итоговой информации о финансово-хозяйственной
деятельности предприятия посредством обобщения данных первичного
чета, прошедших структурирование и группировку
Формирование надлежащего взаимодействия между структурными
подразделениями организациями, основанного на оперативности и
результативности
Пользователи
Внутренние и
внешние
Аналитическая
Контрольная
Информационная
Функции
Достижение надлежащего качества учета аналитических и синтетических
данных, обеспечивающих гармонизацию налогового, финансового и
управленческого учета
Обеспечение, не противоречащее действующему законодательству РФ,
налогового оптимизирования, основанного на рисках низкой степени и
надежности системы внутреннего контроля
Внедрения процедур планирования, прогнозирования и бюджетирования с
целью обеспечения экономической эффективности организации
Непрерывное осуществление
сбора, обработки,
систематизации информации о
фактах хозяйственной
деятельности с дальнейшим
использованием ее в целях
управления
Проверка соответствия
действующему
законодательству и общей
целесообразности
хозяйственных процедур и
осуществляемых операций
налоговой оптимизации
Анализ полученных сводных
данных, отражающих
результаты деятельности
хозяйствующего субъекта и
эффективность его работы с
целью принятия рациональных
управленческих решений
Рисунок 1 – Концепция учетно-налоговой системы
Каждая система функционирует по определенным принципам. В случае
учетно-налоговой системы они определяются особенностями деятельности
экономического субъекта, а значит, соответствуют поставленным перед ним
задачам и функциям.
13
Первым
принципом
выступает
принцип
полноты,
что
требует
предоставления доскональных сведений, составляющих информационную базу.
Принцип временной определенности фактов деятельности хозяйствующего
субъекта
предусматривает
отнесение
свершенных
фактов
по
временной
принадлежности, т.е. к тому отчетному периоду, в котором они произошли,
независимо от фактического движения денежных средств.
Принцип
соразмерности
определяет
сопоставимость
бюджета
налогоплательщика (объекта системы) с налоговой нагрузкой.
Принцип начисления предполагает наличие временного лага между фактами
свершения хозяйственных операций и движением денежных средств их
сопровождающих.
Принцип последовательного применения учётной политики требует
хронологического порядка от одного отчетного периода к другому.
Принцип непрерывности основан на сохранении временного порядка при
учете объектов хозяйственной деятельности в целях исполнения налоговых
обязательств.
Принцип понятности подразумевает составление учетной документации в
понятном пользователю виде.
Принцип
своевременности
означает
актуальность
предоставляемой
пользователю информации.
Любая система, доказанный факт, лишается возможности полноценно
функционировать, если ее элементы не взаимодействуют между собой.
Соответственно, чем связь между составляющими учетно-налоговой системы
сильнее, и чем лучше налажено сообщение между ними, то тем эффективнее и
результативнее работает каждый элемент в отдельности. Основные элементы
учетно-налоговой системы представлены на рисунке 2 [13].
14
Учетно-налоговая система хозяйствующего субъекта
Контрольная подсистема
Налоговый
контроль
Налоговая
подсистема
Налоговое
планирование
Финансовый
контроль
Управленческий
контроль
Учетно-отчетная подсистема
Бухгалтерский первичный учет
Налоговая отчетность
Налоговый учет
Финансовая отчетность
Финансовый учет
Управленческая отчетность
Управленческий учет
Формирование
налогового
портфеля
Налоговый
контроллинг
Аналитическая подсистема
Налоговый
анализ
Финансовый
анализ
Управленческий
анализ
Рисунок 2 – Элементы учетно-налоговой системы
Из рисунка 2 следует, что внутреннее содержание системы определяет
сущность ее деятельности, основанной на единстве учетно-аналитических и
налоговых процессов в согласовании с аналитическими и контрольными
процедурами, что способствует повышению эффективности управления в
долгосрочной перспективе.
Рассмотрим более подробно каждую из представленных подсистем.
Учетно-отчетная подсистема формирует основную информационную базу
объекта учетно-налоговой системы. Представленная подсистема занимается
сбором, регистрацией, обобщением информации о хозяйственной деятельности
экономического субъекта, в результате формируя финансовую, налоговую и
управленческую отчетности (рис. 3).
15
Имущество предприятия
По источнику образования и целевому
финансированию
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
По составу и размещению
Внеоборотные активы:
 основные средства;
 нематериальные активы;
 вложения во внеоборотные активы




Собственные источники:
 капитал;
 прибыль;
 целевое финансирование
Оборотные активы:
запасы и затраты;
финансовые вложения;
средства в расчетах;
денежные средства
Заемные источники (обязательства):
 кредиты и займы;
 кредиторская задолженность;
 обязательства по распределению
ПАССИВ
АКТИВ
Хозяйственные операции
Экономические процессы, осуществляемые на
предприятии, и их результаты
 поступление активов (возникновение обязательств);
 использование активов;
 выбытие активов (погашение обязательств)
НДС
Приобретение материалов
НДС, акцизы
Реализация продукции и подакцизных товаров
Налог на прибыль
организации
Прибыль (доходы, уменьшенные на величину расходов)
Оплата труда, вознаграждения работников
НДФЛ
Движимое и недвижимое имущество, учитываемое как основное
средство
Налог на имущество
организаций
Водный налог
Забор воды, использование акватории, для гидроэнергетики,
лесосплава
НДПИ
Полезные ископаемые из недр, отходы
Земельный налог
Земельные участки в пределах муниципальных образований
Транспортный налог
Транспортные средства
Формирование
налоговой отчетности
Планирование
Учет
Контроль
Регулирование
Учет затрат и определения себестоимости продукции
Материальные
ресурсы
Трудовые ресурсы
Финансовые
ресурсы
Анализ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
Налогооблагаемая база*Налоговая ставка= Исчисленная куплате сумма налога
Организация
Содержание объектов налогообложения
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Формирование финансовой отчетности
Учет доходов от реализации продукции и определение ее рентабельности
Стимулирование
Принятие решений
Прогнозирование
Формирование управленческой отчетности
Рисунок 3 – Учетно-отчетная подсистема учетно-налоговой системы
16
Финансовый учет направлен на формирование полноценной и достоверной
информации о деятельности предприятия, о его имущественном положении,
которая обеспечивает осведомленность внутренним органам бухгалтерской
отчетности,
а также
внешним пользователям бухгалтерской отчетности.
Достоверность
представленной
соблюдением
законодательства
информации
РФ
при
обеспечивает
осуществлении
контроль
за
хозяйственной
деятельности экономического субъекта. А выявление отрицательных результатов
осуществляемых
хозяйственных
операций
способствует
выявлению
внутрихозяйственных резервов, поисков путей предотвращения негативных
последствий и направлений обеспечения финансовой устойчивости.
Налоговый учет формирует полноценную информацию о доходах и расходах,
активах и обязательствах, достоверность которой обеспечивает должное
исполнение налоговых обязательств, а также контроль над полнотой и
правильностью исчисления налогов. Дальнейшее формирование налоговой
отчетности обеспечивает информированность ее внутренних
и
внешних
пользователей и способствует соблюдению принципа последовательности в
применении правил бухгалтерского учета для налогового учета.
Управленческий учет, собирая и систематизируя, информацию, касающуюся
использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов хозяйствующего
субъекта способствует анализу и контролю их соответствия утвержденным на
предприятии положениям, нормативам и сметам, а также целесообразности их
использования.
Последующее
составление
управленческой
отчетности
обеспечивает информационную поддержку управляющему составу в принятии
эффективных стратегических решений [21].
Таким образом, рисунок 3 позволяет сделать вывод, что каждое направление
учета ставит перед собой четкие задачи, а их решение в совокупности определяет
выполнение информационной функции учетно-налоговой системы.
Аналитическая подсистема учетно-налоговой системы выступает как
совокупность способов и приемов накопления, толкования и использования
17
информации, полученной на учетно-отчетном уровне, для дальнейшей оценки
состояния объекта системы, подверженному влиянию внешней и внутренней среды
и существующего законодательства, с целью выработки необходимых для
повышения
его
эффективности
деятельности,
финансовой
и
налоговой
устойчивости решений управленческого характера (рис. 4).
ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ
Анализ
финансовой
отчетности
Инвестиционный
анализ
Технический
анализ
Специальный
анализ
Прогнозирование будущих
финансовых потоков
Формирование информации для
целей управления организацией
НАЛОГОВЫЙ АНАЛИЗ
Определение
налоговой
нагрузки
Анализ структуры и
динамики
налоговых издержек
Оценка налогового механизма
Анализ сумм
уплаченных
налогов и сборов
Анализ
задолженности
налоговым органам
Сокращение налоговых затрат
Анализ
эффективности
налоговой системы
Выявление способов оптимизации
налогообложения
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
Оперативный
анализ
Внутренний
ретроспективный анализ
Внутренний
перспективный анализ
Оперативная оценка
краткосрочных
изменений в
состоянии объекта
Определение
эффективности
производственнохозяйственной
деятельности
Подготовка информации,
полезной для принятия
эффективных решений в
будущем
Формирование
информационного
обеспечения для
принятия
эффективных
управленческих
решений
Рисунок 4 – Аналитическая подсистема учетно-налоговой системы
По рисунку 4 можно сделать вывод, что финансовый анализ позволяет
выявить текущее состояние экономического субъекта, определить возможную
степень роста уровня рентабельности, что позволит спрогнозировать финансовую
18
ситуацию в новом отчетном периоде, спланировать действия для становления на
заданный курс внутрихозяйственной деятельности предприятия, тем самым
определив основные управленческие задачи.
Налоговый анализ также направлен на исследование и разбор финансовохозяйственной
деятельности
предприятия
в
рамках
действующего
законодательства, что дает возможность оценить действующий налоговый
механизм и политику экономии налоговых затрат с целью определения
управленческих решений, направленных на улучшение показателей деятельности
налогоплательщика.
Управленческий анализ способствует ежедневному всестороннему разбору
процессов, происходящих на хозяйственном объекте, особенно относительно
движения
материальных
ценностей,
что
позволяет
всесторонне
изучать
деятельность предприятия и выявлять значительные отклонения от плановых
показателей, оценка которых определяет возможность ожидаемого выполнения
плановых заданий и дальнейшую перспективу развития.
Таким образом, каждое направление анализа имеет определенные цели,
достижение которых исполняет аналитическую функцию учетно-налоговой
системы. Контрольная подсистема учетно-налоговой системы представляет собой
деятельность,
регламентированную
на
законодательном
уровне,
которую
осуществляют специально созданные учреждения контроля и контролеров
(аудиторов), направленную на определение достоверности, безошибочности и
соответствия нормам, установленным законодательством, финансового порядка
экономических субъектов и оправданности совершаемых ими финансовых,
налоговых, управленческих и иных операций, и как следствие определение
состояния системы управления предприятия с целью устранения противоречий,
несоответствий, упразднения дублированных или потерявших актуальность
элементов [50]. Модель подсистемы представлена на рисунке 5.
19
ФИНАНСОВЫЙ АУДИТ
НАЛОГОВЫЙ АУДИТ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АУДИТ
Внутренний аудит
Внутренний аудит
Внутренний аудит
Отдел внутреннего
аудита/ специально
созданная комиссия
Штатные сотрудники
предприятия
Служба внутреннего аудита
Контроль за
соблюдением
законодательного
порядка оформления
налоговой отчетности;
подготовка к внешнему
аудиту, посещению
налоговых инспекций
Контролирование состояния
системы менеджмента и для
выявления и устранения
противоречий, несоответствий,
дублирования информации и
упразднения устаревших
элементов
Внешний аудит
Внешний аудит
Внешний аудит
Независимые
аудиторские организации
(аудиторы)
Налоговые органы,
аудиторские организации
Аудиторские организации
Выражение мнения о
соответствии порядка
формирования,
отражения в учете и
уплаты хозяйствующим
субъектом налогов и
других платежей в
бюджеты различных
уровней, установленным
законодательством
Исследование и оценка
управленческой деятельности в
соответствии со стандартами
оптимальной эффективности
функционирования социальноэкономических систем
Выполнение отдельных задач
управления, определение и
проверка систем
предприятия
Оценка степени
достоверности финансовой
отчетности и ее соответствия
действующему
законодательству
Рисунок 5 – Контрольная подсистема учетно-налоговой системы
Исходя из рисунка 5, можно определить, что контрольная подсистема
подразумевает проведение аудиторских проверок внутреннего или внешнего
характера на всех представленных направлениях, каждое из которых имеет
определенные цели и задачи.
Финансовый аудит ориентирован на выявление соответствия требованиям,
выдвинутым
законодательством,
бухгалтерского
и
налогового
учета,
осуществляемых финансовых и хозяйственных операций – нормативным актам и
достоверности финансовой отчетности в целом.
Налоговый аудит нацелен на исследование и последующее устранение
ошибок, выявленных в системах бухгалтерского и налогового учета. Для этого
требуется также удостовериться в соответствии ведения учета законодательным
20
нормам и в правильности расчета налогооблагаемой базы, начисления и
последующей уплаты налогов.
Управленческий
аудит
ориентирован
на
определение
и
сравнение
фактически полученных показателей с установленными планами и нормативами с
последующей оценкой управления производством, сбытом и прогнозированием
его потенциала для развития организации в соответствии с поставленными целями
и задачами.
Таким образом, представленные направления контрольной подсистемы, в
разрешении поставленных перед ними задач, оправдывают название описанной
подсистемы, несущей контрольную функцию учетно-налоговой системы.
Учетно-налоговая система, как указывается в определении Федоровой Н.Н.
[48], направлена на осуществление контроля и анализа всевозможной учетноналоговой
информации,
что
дает
обоснованные
решения
в
области
налогообложения. Этот факт объясняет выделение из подсистем учета, анализа и
контроля
налоговых
составляющих,
подсистемы. Анализируя
определяющих
элементы
налоговой
данные элементы, можно сделать вывод, что
обусловленные ими процессы представляют собой последовательный ряд
действий,
отражающий
налогооблагаемые
показатели
в
системе
учета,
производящий налоговые расчеты, формирующий налоговую отчетность. Далее
эти операции подвергаются налоговому анализу, который, предоставляя
информацию налоговому аудиту, в то же время выступает его сопутствующим
элементом.
Налоговый
аудит осуществляется
на базе представленных данных
налогового учета и передает сформированную информацию в аналитическую
сферу, тем самым взаимодействуя с налоговым анализом.
Последним элементом учетно-налоговой системы выделено налоговое
планирование (рис. 6).
21
Формирование учетной политики для
целей бухгалтерского и налогового учета
Определение
особенностей вида
деятельности,
правовой формы,
режима
налогообложения
НАЛОГОВОЕ
ПЛАНИРОВАНИЕ
Оценка изменений в
налоговом
законодательстве
Трансфертное
ценообразование
Налоговое
бюджетирование
Разработка стратегии развития
экономического субъекта
Разработка схем сделок гражданскоправового типа
Наблюдение за динамикой поступлений
налогов и сборов
Рисунок 6 – Налоговое планирование как подсистема учетно-налоговой
системы
На рисунке 6 показаны направления видов деятельности, определяющих
налоговое планирование. Опираясь на представленную схему, можно сделать
вывод,
что
налоговое
планирование
представляет
собой
совокупность
спланированных экономическим субъектом действий, которые позволяют
определить эффективные сочетания вариантов осуществления хозяйственной
деятельности и грамотного распределения ресурсов, чтобы решить задачу
оптимизации налогообложения на будущие периоды и достичь цели повышения
результативности деятельности предприятия через выстроенную управленческим
звеном политику налогообложения.
Таким образом, можно заключить, что учетно-налоговая система – это
совокупность элементов финансового, налогового и управленческого учета,
интегрировавших между собой и подвергшихся взаимовлиянию, включая их
функциональные подсистемы, что привело к формированию информационного
пространства через процессы разработки, принятия и реализации управленческих
решений, направленных на устойчивое развитие хозяйствующего субъекта.
22
1.2. Особенности деятельности предприятий медицинской промышленности
и их влияние на постановку учетно-налоговых процедур
Медицинская промышленность представляет собой совокупность отраслей
промышленности, производство которых связано с обеспечением национальной
безопасности и направлено на создание медицинской техники и изделий
медицинского назначения для населения, органов здравоохранения и ветеринарии,
и является одной из наукоёмких направлений промышленности.
На рисунке 7 представлены отрасли, которые входят в состав медицинской
промышленности [55]:
Химикофармацевтическая
промышленность
Медицинская
промышленность
Медикоинструментальная
промышленность
Сельскохозяйственное
производство,
занимающееся
культивированием,
сбором и переработкой
лекарственных растений
Изготовление
медицинских изделий из
фарфора, стекла,
пластических масс
Рисунок 7 – Отрасли, относящиеся к медицинской промышленности
Характерными отличиями производства медицинских изделий от остальных
промышленных производств являются:
1. Разнообразная типологическая карта изделий, производство которых
отличается применением различных технологий;
2. Объемы производства не самые большие в сравнении с традиционными
промышленными производствами;
23
3. Сроки выпуска конечной продукции существенно возрастают в связи с
необходимостью проведения клинических испытаний и исследований;
4. Уровень потенциальных рисков возрастает вследствие субъективных и
объективных влияний на пациентов;
5. Повышенные требования к стерильности и иным условиям производства,
а также к используемым в технологических процессах материалам.
В медицинской отрасли также интересной особенностью является мнение,
что целесообразно введение категории «единого жизненного цикла продукции»
для технически сложных и высокотехнологичных изделий медицинской
промышленности. Это подразумевает полное постпродажное обслуживание у
предприятия-производителя, включающее в себя плановый и вынужденный
ремонт,
поставку
необходимых
комплектующих
и
запчастей,
а
также
последующую утилизацию. Помимо очевидных плюсов, такой подход вынуждает
предприятие нести дополнительные издержки в аренде складских помещений для
хранения требуемого количества запчастей и прочих накладных расходов.
Современной стратегией развития медицинской науки является создание
продуктов высокотехнологичных и инновационных параметров, способствующих
максимальному сохранению и укреплению здоровья населения в условиях
высокого качества и доступности медицины. Для этого решаются следующие
задачи [44]:
 развитие инноваций в области здравоохранения;
 вывод медицинских разработок на мировой уровень и интегрирование
отечественной науки в глобальное научное пространство;
 повышение квалификации и научного потенциала кадров через их
мотивацию;
 вывод на рынок инноваций путем консолидации прав на возможность
использования объектов интеллектуальной собственности;
 развитие
исследований;
перспективных
и
приоритетных
направлений
научных
24
 создание условий спроса на инновационную продукцию и вывод ее в
массы;
 институциональные преобразования, внедрение системы стратегического
управления
и
целевого
финансирования
для
поднятия
эффективности
управленческого аппарата;
 внедрение направлений трансляционной медицины;
 вывод на новый уровень международного сотрудничества.
На сегодняшний день на мировом уровне ключевой тенденцией развития
науки является технологический принцип, основанный на использовании подходов
научно-методического и аппаратурно-технологического типа.
Также внедряются проектно-целевые и стратегические методы управления
наукой. Трансляционная медицина приобретает всё большую популярность на
фоне стирания граней между теоретическими открытиями и практическими
подтверждениями.
В настоящее время основной тенденцией медицинской науки является
интеграция ранее самостоятельно развивавшихся, но смежных между собой,
специальностей. На фоне этого взаимопроникновения можно выделить целую
дисциплину – биомедицину. Биомедицина, выступая как наука о жизни,
представляет собой сегмент, включающий в себя 7 секторов (рис. 8)
7. Нейрокомпьютерные
технологии
6. Промышленность
клеточной терапии
и регенеративной
медицины
5. Диагностические
системы
Биомедицина
1.
Фармацевтическая
промышленность
2.
Парамедицинский
сегмент
3. Биотехнологический
сегмент
4. Медицинские
устройства
Рисунок 8 – Сегменты, входящие в состав биомедицины
25
Наиболее сформированным сегментом, из представленных на рисунке 8,
является
фармацевтическая
промышленность.
В
состав
парамедицинских
продуктов входят БАДы, лечебное питание и т.п. Биотехнологии основаны на
разработанной более 30 лет назад технологии рекомбинантной ДНК (одна из
главных целей – воздействие на ВИЧ). Биомедицинская наука и инженерные «ноухау» являются источником развития сегмента медицинских устройств и приборов,
а геномика и протеомика – для диагностических систем. Одним из динамично
развивающихся сегментов является направление регенеративной медицины,
позволяющий
восстанавливать
поврежденные болезнью
ткани,
используя
стволовые клетки. Нейрокомпьютерные технологии позволяют строить нейронные
сети, существенно расширяющие возможности современных компьютерных сетей.
Таким
образом,
биология,
машиностроение,
материаловедение,
компьютерные технологии и другие науки в своём взаимодействии создают
инновации в области биомедицины, тем самым обеспечивая продуктивность и
креативность биотехнологической отрасли как основы данной сферы.
Наличие двух полярных классов потребителей продуктов биомедицины –
более обеспеченных, заинтересованных в лечении хронических заболеваний, и
малообеспеченные представители развивающихся стран, приобретающие средства
для
лечения
острых
заболеваний,
обусловили
стремительный
рост
соответствующих препаратов. Причём первый класс будет обогащаться за счёт
стареющего
населения,
готового
платить
за
сохранения
своего
высокообразованного образа жизни, что гарантирует преобразование медицины в
статус прогнозирующей, профилактической и персонализированной [44].
Одной из наиболее развитой областей биомедицины в настоящее время
является регенеративное направление, реализующее себя в регенеративной
промышленности. Данная отрасль включает в себя разработку методик и
технологий, восстанавливающих ткани, органы, структуры и функции организма,
что позволяет максимально эффективно достигать ремиссии и положительных
результатов в повышении качества жизни пациентов.
26
Подытоживая,
инновационный
характер
развития
биомедицины
благоприятствует вскрытию потенциала организма, его всевозможной адаптации,
что
способствует
разностороннему
формированию
развитию
безопасности
медицинской
населения,
промышленности
в
а
также
актуальных
направлениях.
Производство медицинского оборудования является одной из важнейших
задач медицинской промышленности, так как сейчас отечественная техника во
многом не соответствует качеству и техническим характеристикам зарубежных
изделий,
особенно
наукоемкой
и
высокотехнологичной
категории.
Соответственно, предприятия медико-инструментальной промышленности, как и
любые иные организации, стремятся к эффективному производству и повышению
конкурентоспособности через использование достижений научно-технического
прогресса, эффективных форм хозяйствования, совершенствование производства и
т.д. Этому во многом способствует грамотное ведение бухгалтерского и налогового
учета.
Существует единый порядок отражения финансово-хозяйственных операций
в бухгалтерском и налоговом учете для всех предприятий, вне зависимости от их
организационно-правовой формы, формы собственности и сферы деятельности (за
исключением некоторых организаций: страховых, кредитных и т.д.). Однако
именно отрасль деятельности определяет специфику технологии производства,
работ и услуг, тем самым создавая особенности учета и налогообложения.
На предприятиях медицинской промышленности также имеются свои
особенности деятельности, и в части категорий учетно-налоговые процедуры
имеют свои особенности (рис. 9).
27
1. Приобретение и
эксплуатация
объектов основных
средств
3. Готовая
продукция, её
оценка и
реализация
2. Расход
материалов на
производство
Рисунок 9 – Категории, в которых выявляются особенности учетноналоговых процедур на предприятиях медицинской промышленности
Главными
вопросами,
определяющими
характер
финансового
(бухгалтерского) и налогового учета основных средств на предприятиях
медицинской промышленности являются:
 определение их первоначальной стоимости;
 начисление амортизации (состав амортизационных объектов, срок их
полезного использования; способ начисления амортизации);
 объекты основных средств, стоимостью ниже 100000 руб.;
 выбытие основных средств.
Производственный процесс на предприятиях медицинской промышленности
имеет свои условия, сменность работы, порядок подачи материалов на рабочие
места, что необходимо для создания качественного и высокотехнологичного
медицинского оборудования. При расходе материалов важно сопоставить
фактические затраты с нормативными и определить отклонения от установленных
нормативов. Поэтому особенности организации учета расхода материалов на
промышленном предприятии определяют:
 формирование фактической себестоимости материалов;
 метод оценки материально-производственных запасов при их списании в
производство;
28
Готовая продукция является конечным продуктом производственного
процесса предприятия, при этом по своей сути она является частью материальнопроизводственных запасов, но тут имеет место быть её выбытию именно через
продажу. Поэтому выделяют следующие особенности при ее учете:
 метод оценки готовой продукции;
 расходы на производство и продажу готовой продукции;
 реализация готовой продукции.
Относительно налогового учета также важным вопросом является выбор
предприятиями
медицинской
промышленности
режима
налогообложения.
Российским законодательством установлены два вида налоговых режимов: общий
и специальные (рис. 10) [32].
Режим налогообложения
общий
специальные
Налог на добавленную
стоимость
патентная система
налогообложения
Налог на прибыль
организаций
упрощенная
система
налогообложения
Налог на имущество
организаций
Налог на землю
Налог на транспорт
Рисунок
10
–
Общий
и
специальные
режимы
налогообложения,
используемые на предприятиях медицинской промышленности
На рисунке 10 представлены основные налоги, которые уплачивает
организация в соответствии с общим режимом налогообложения.
Исходя из категорий, в которых проявляются особенности учетно-налоговых
процедур
предприятий
медицинской
производится их финансовый учет.
промышленности,
рассмотрим,
как
29
Основные средства – это внеоборотные активы, отвечающие определенным
критериям и обладающие материально-вещественной структурой. Как известно,
они выполняют роль имущества, используемого в качестве средств труда при
производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для
управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев [7].
Бухгалтерский учет основных средств на предприятиях любой отрасли
регламентируется едиными нормативными документами, основным из которых
является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ
6/01).
На предприятиях медицинской промышленности расходы, связанные с
приобретением основных средств, признаются долгосрочными инвестициями. При
этом
значительная
часть
основных
средств
относится
к
специальному
медицинскому оборудованию [43]. В связи с этим большое внимание уделяется
определению первоначальной стоимости основных средств (рис. 11) [35].
Приобретение основных
средств
за
плату
в качестве взносов в
уставный капитал
по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами
по договору
дарения
(безвозмездно)
Первоначальная стоимость
σ фактических затрат на приобретение ОС
− σ возмещаемых налогов (НДС и т. д.).
Израсходованные
денежные
средства
постепенно возвращаются в оборот путем
начисления амортизации.
признается текущая рыночная стоимость на дату
оприходования. Дарителем является
юридическое лицо и стоимость дара превышает
пять установленных законом минимальных
размеров ежемесячной оплаты труда
не только фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние,
пригодное для использования, но и другие составляющие первоначальной стоимости, такие, как
вознаграждение посреднической организации, плата за информационные и консультационные услуги и
другие фактические затраты.
Рисунок 11 – Особенности признания первоначальной стоимости объектов
основных средств медицинской промышленности
30
При принятии основных средств к учету используется активный счет 01
«Основные средства», при этом фактически затраты списываются со счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» на дебет счета 01 «Основные средства».
Способ
поступления
объектов
основных
средств
на
предприятиях
медицинской промышленности влияет на процедуру финансового учета.
На рисунке 12 представлен процесс формирования первоначальной
стоимости в финансовом учете при приобретении объекта основных средств за
плату.
Этап 1:
Формирование первоначальной
стоимости объекта ОС
Дт
08
Кт
Этап 2:
Ввод в эксплуатацию по первоначальной
стоимости объекта ОС
Дт
01
Кт
С Кт 60 на сумму
стоимости объекта
ОС за вычетом НДС
С Кт 60 на сумму
стоимости оказанных
услуг,
непосредственно
связанных с
приобретением
объекта ОС, за
вычетом НДС
по первоначальной стоимости
(сумма фактических затрат,
связанных с приобретением
объекта ОС)
Рисунок 12 – Формирование первоначальной стоимости при приобретении
объекта основных средств за плату
При формирования первоначальной стоимости в финансовом учете при
получении объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал
производятся следующие записи [29]:
- внесено основное средство в счет вклада в уставный капитал:
дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»
кредит счета 80 «Уставный капитал»;
- принято к учету основное средство, внесенное учредителями в счет вклада
в уставный капитал:
31
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»;
- объект основных средств введен в эксплуатацию:
дебет счета 01 «Основные средства»
кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На рисунке 13 представлен процесс формирования первоначальной
стоимости в финансовом учете при получении объекта основных средств по
договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления.
Этап №1: Формирование
первоначальной стоимости
объектов ОС, полученных по
договору дарения
Дт
98
Кт
в размере
рыночной
стоимости ОС
Дт
Этап №2: Введение в
эксплуатацию объектов
основных средств по
первоначальной стоимости
08
Кт
С Кт 60, 76 на сумму
затрат, связанных с
транспортировкой
ОС, их регистрацией
и др., за вычетом
НДС
Дт
01
Кт
По первоначальной
стоимости
Рисунок 13 – Формирование первоначальной стоимости объектов основных
средств, полученных по договору дарения
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (раздел III), и Положению по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (п. 48) стоимость объектов основных средств погашается посредством
начисления амортизации в течение срока их полезного использования, кроме
объектов, по которым амортизация не начисляется.
Амортизация представляет собой перенесение по частям стоимости
основных производственных фондов на изготовляемую с их помощью продукцию,
выполненные работы и оказанные услуги [43]. Амортизационные отчисления по
32
объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за
месяцем принятия его к бухгалтерскому учету до полного погашения стоимости
объекта основных средств, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в
связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из
следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ
списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Запись в учете о начислении амортизации выглядит следующим образом:
дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44…
кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
То есть, амортизационная сумма относится на счета учета затрат
производства (счета 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.) в корреспонденции со счетом 02
«Амортизация основных средств». Такая же запись производится при начислении
амортизации по основным средствам, полученным в дар или безвозмездно, а также
на сумму начисленной амортизации включается такая же сумма в состав прочих
доходов отчетного периода:
дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные
поступления»
кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Амортизационные отчисления включаются в издержки производства
(обращения). При исчислении прибыли выручка от реализации продукции (работ,
услуг) уменьшается на сумму издержек производства (обращения). Таким образом,
сумма амортизационных отчислений, включенная в издержки производства
(обращения), уменьшает прибыль организации.
Предприятия могут изменять первоначальную стоимость объекта основных
средств. Один из способов – это переоценка, которая производится путем пересчета
первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если
данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все
33
время использования объекта. Сумма дооценки объекта основных средств в
результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма
уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Основные средства, стоимость которых не превышает 40 000 рублей за
единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в
составе материально-производственных запасов [35].
Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского
учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов
и расходов. При ликвидации основного средства в хозяйстве составляют
следующие проводки:
- списана первоначальная стоимость объектов основных средств:
дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств»
кредит счета 01 «Основные средства»;
- списана начисленная амортизация:
дебет счета 02 «Амортизация основных средств»
кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств»;
- списана остаточная стоимость объекта основных средств:
дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы»
кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств».
Учет материально-производственных запасов на предприятии ведется в
соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»,
утвержденных Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н. В нем материально
– производственные запасы трактуются как «часть имущества, используемая при
производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных
для перепродажи» (п. 3) [34].
Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», учет
материалов осуществляется по фактической себестоимости (п. 5).
В фактическую себестоимость материалов включаются все расходы,
связанные с их приобретением и доведением до состояния, пригодного к
34
использованию в производственных целях, за исключением НДС и иных
возмещаемых налогов. Формирование фактической себестоимости материалов
может осуществляться двумя способами (рис. 14).
Формирование
себестоимости
Счет 10 «Материалы»
Счет 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей», 16 «Отклонения
в стоимости материальных ценностей»
все данные о фактических расходах,
понесенных при заготовлении
материалов, собираются по дебету
10.
Рисунок 14
по дебету счета 15 формируется информация о
фактической себестоимости материалов, а по
кредиту – информация об учетной цене. В
конце отчетного месяца остаток по счету 15
списывается на счет 16
– Способы формирования фактической себестоимости
материалов
В дебет счета 10 все расходы относятся без учета НДС, который отражается
отдельно по ставке 18%:
Дебет 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Согласно п.15 ПБУ 5/01, возможны различные методы списания материалов
на производство. Материальные ценности отпускаются в производство на
основании надлежаще оформленных документов по весу, объему, площади или
счету в соответствии с нормами и требованиями технологии процесса. Расчет
фактической
себестоимости
списываемых
на
производство
материалов
производится следующими методами:
1) исходя из средней себестоимости каждого вида материалов;
2) по методу ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок);
3) по себестоимости каждой единицы.
В соответствии с ПБУ 5/01 готовая продукция представляет собой часть
материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный
35
результат
производственного
(комплектацией),
цикла,
технические
и
активы,
качественные
законченные
обработкой
характеристики
которых
соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях,
установленных законодательством). В связи с этим для организации учета следует
руководствоваться
данными
ПБУ
и
Методическими
указаниями
по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [49].
Согласно разделу 4 «Учет готовой продукции» Методических указаний по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов готовая продукция
может оцениваться различными способами [31] (рис. 15).
Синтетический учет
Аналитический учет
Учет готовой продукции
Учет остатков продукции
По фактической
производственной
себестоимости
По фактической
производственной
себестоимости
По нормативной (плановой)
себестоимости
(может определяться по прямым
статьям затрат)
Условная оценка готовой
продукции (определение учетной
цены)
договорные
цены
другие виды
цен
Рисунок 15 – Оценка готовой продукции на предприятиях медицинской
промышленности
Готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по
фактической себестоимости и нормативной (плановой) с применением счета 40
«Выпуск продукции».
Формирование себестоимости продукции осуществляется с использованием
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», на котором отражается информация
о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявления отклонений
фактической себестоимости этой продукции от плановой. На данном счете
отражается выпуск готовой продукции в двух оценках: по дебету – по фактической
себестоимости, по кредиту – по нормативной себестоимости (рис. 16).
36
ДДт
40 «Выпуск продукции»
Сн: -
ККт
-
Од:
Ок:
фактическая
производственная
себестоимость выпущенной из производства
продукции
Ск: -
нормативная (плановая) себестоимость
произведенной продукции
-
Рисунок 16 – Содержание счета 40 «Выпуск продукции»
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и
сальдо на отчетную дату не имеет.
Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее
число месяца определяет отклонение фактической себестоимости от нормативной
(рис. 17).
Отклонение фактической себестоимости от нормативной
Экономия
Перерасход
Нормативная
себестоимость
фактической себестоимости
больше
Фактическая
себестоимость
нормативной себестоимости
красное сторно
Дт
40
Кт
Дт
сумма
превышения
больше
дополнительная запись
90
Кт
Дт
40
Кт
Дт
90
Кт
сумма
превышения
Рисунок 17 – Списание отклонения фактической себестоимости от
нормативной
37
Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции отражается по дебету
счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат или
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для отражения информации об
отгруженной продукции, выручка от которой определенное время не может быть
признана в бухгалтерском учете, или при передаче готовой продукции для продажи
на комиссионных условиях [49].
Счет 44 «Расходы на продажу» используется предприятиями медицинской
промышленности также для учета расходов на продажу.
Для учета реализации продукции используется счет 90 «Продажи» (рис. 18).
Счет 43 «Готовая
продукция»
Дт
Кт
Счет 44 «Расходы на
продажу»
Дт
Кт
Счет 90 «Продажи»
Дт
Кт
Счет 62 «Расчеты с
покупателями и
заказчиками»
Дт
Кт
Счет 68 «Расчеты по
налогам и сборам»
Дт
Кт
Счет 41 «Товары»
Дт
Кт
Рисунок 18 – Движение затрат на счете 90 «Продажи»
Как уже было сказано, важным вопросом является выбор предприятиями
медицинской промышленности режима налогообложения. Налогообложение
представляет собой систему расчетов налога и форму их выплаты [5]. На
предприятиях медицинской промышленности чаще действует общий режим
налогообложения, так как он характерен для крупных предприятий, какими обычно
и являются предприятия медицинской промышленности, с оборотом больше 100
38
млн. в год, с большой базой контрагентов и клиентурой, с филиалами и
представительствами по всей стране, с количеством сотрудников от 500 человек. В
таблице 1.1. (Приложение 1) представлена характеристика основных налогов,
взимаемых на предприятиях медицинской промышленности при общем режиме
налогообложения.
Так как цель налогового учета во многом определяется необходимостью
формирования показателей, позволяющих рассчитать количественные параметры
налога, а также другой информации об операциях хозяйствующего субъекта,
оказывающих влияние на эти параметры, которая требуется в целях налогового
администрирования государственными органами. Одной из таких информаций
выступает особенности учета доходов и расходов, которые разнятся в
бухгалтерском и налоговом учете.
Исходя
из
выделенных
особенностей
рассматриваемой
отрасли
промышленности, влияющих на организацию учетно-налоговых процедур,
рассмотрим, как осуществляется их налоговый учет и в чем состоит отличие от их
финансового учета.
В таблице 2 представлены различия в осуществлении финансового
(бухгалтерского) и налогового учета основных средств, исходя из выделенных
особенностей, определяемых предприятиями медицинской промышленности.
Таблица 2 – Различия между бухгалтерским и налоговым учётом основных
средств
Бухгалтерский учет
1
Характеристика основания
2
Нормативный документ
Налоговый учет
3
Характеристика
основания
1. Определение первоначальной стоимости основных средств (ОС)
Признание ОС
активов п. 4 ПБУ 6/01
Признание ОС активов
стоимостью более 40 тыс.
стоимостью более 100
тыс.
В
составе
расходов п. 5 ПБУ 6/01,
Затраты
на
учитывается
амортизация п. 93 Методических
приобретение объектов
ОС, а активы стоимостью указаний по БУ МПЗ,
от 40 до 100 тыс.
менее 40 тыс. – в составе утвержденных приказом относят к материальным
МПЗ, которые списываются Минфина РФ от
расходам,
которые
единовременно при вводе в 28.12.2001 г. № 119н
списываются в течение
эксплуатацию.
установленного срока.
4
Нормативный
документ
п. 1 ст. 257 НК
РФ
п. 1 ст. 254 НК
РФ
39
Продолжение таблицы 2
1
При
формировании ПБУ 6/01
первоначальной стоимости
не применяется понятие
амортизационной премии
2
3
4
При
формировании ст. 257 НК РФ
первоначальной
стоимости не учитывают
таможенные пошлины и
таможенные
сборы,
проценты по займам и
кредитам.
2. Метод начисления амортизации ОС
- линейный способ;
п. 18 ПБУ 6/01
- линейный метод;
п. 1, ст. 259 НК
- способ уменьшаемого
- нелинейный метод
РФ
остатка;
- способ списания стоимости
по сумме чисел лет срока
полезного использования;
способ
списания
пропорционально
объёму
продукции (работ/ услуг)
Выбранный для группы
однородных объектов метод
начисления
амортизации
актуален в течение всего
срока
полезного
использования этих объектов
Срок
полезного п. 20 ПБУ 6/01
использования определяется
самостоятельно, исходя из
ожидаемого
срока
использования, ожидаемого
физического
износа,
нормативно-правовых
и
других ограничений
Допускается изменение
способа
начисления
амортизации с начала
нового
налогового
периода, но не чаще
одного раза в 5 лет.
Срок
полезного Постановление
использования
Правительства
определяется в пределах РФ
от
сроков, установленных 01.01.2002 № 1
Классификацией
(в
ред.
от
основных
средств, 06.07.2015)
включаемых
в
амортизационные
группы или исходя из
технических условий
Начисление
амортизации п. 21 ПБУ 6/01
Начисление
п. 2, ст. 259 НК
начинается с 1-го числа
амортизации начинается РФ
месяца,
следующего
за
с месяца, следующего за
месяцем их принятия к учету
месяцем введения ОС в
эксплуатацию
3. Выбытие основных средств
Различия в определении первоначальной стоимости и способах начисления амортизации приводят
к различиям остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учетах
Убыточная
продажа ПБУ 18/02
Сумма
налогового ст. 268 НК РФ.
отражается в том периоде, в
убытка
составляет
котором она была совершена
расходы
будущих
периодов
В таблице 3 представлены различия в осуществлении финансового
(бухгалтерского) и налогового учета материально-производственных запасов.
40
Таблица 3 – Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
материально-производственных запасов
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
1
2
3
4
Характеристика основания
Нормативный Характеристика основания
Нормативный
документ
документ
1. Формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов (МПЗ)
Стоимость
материальных п. п. 5, 6 ПБУ Стоимость
материальных ст. 254 НК РФ
ценностей определяется по 5/01
ценностей определяется из
факту, в нее включаются все
цен покупки, комиссионных
затраты (кроме «входного»
вознаграждений,
ввозных
НДС), которые необходимы
таможенных пошлин и
для нахождения МПЗ на складе
сборов,
расходов
на
в состоянии пригодном к
транспортировку,
использованию по назначению
безвозвратную тару и иных
затрат,
непосредственно
связанных с приобретением
Денежная оценка и прочие
ПБУ 5/01
Остаточная
стоимость ст. 277 НК РФ
расходы имущества при его
определяется
поступлении
согласуются
передающей стороной на
учредителями, но стоимость не
дату
перехода
права
может быть ниже оценочной
собственности с учетом
стоимости
доп. расходов, если эти
расходы
определены
в
качестве вклада в уставный
капитал (без документов
равны 0).
В стоимость МПЗ не входят п. 6 ПБУ 5/01 Стоимость
материальных п. 1 ст. 254 НК РФ
общехозяйственные расходы
ценностей
относят
к
материальным расходам, в
которую включаются и
производственные
и
общехозяйственные затраты
Признаются
проценты
по п. 7 ПБУ Не признаются проценты по ст. 265 НК РФ
займам,
начисленные
до 15/2008
займам, начисленные до
принятия МПЗ в составе
принятия
МПЗ
за
прочих расходов
материальные расходы
2. Метод оценки МПЗ при их списании в производство
- по себестоимости каждой п. 16 ПБУ -метод оценки по стоимости п. 8 ст. 254 НК РФ
единицы;
5/01,
единицы запасов;
- по средней себестоимости;
п. 73
-метод оценки по средней
- по себестоимости первых по Методических стоимости;
времени приобретения МПЗ указаний
-метод оценки по стоимости
(способ ФИФО).
первых
по
времени
приобретений (ФИФО).
Метод применяется в течение
п. 21 ПБУ 5/01 Метод
применяется
от ст. 313 НК РФ
как минимум одного отчетного
одного налогового периода к
года
другому, изменится может
только с начала года
В таблице 4 представлены различия в осуществлении финансового
(бухгалтерского) и налогового учета готовой продукции.
41
Таблица 4 – Различия между бухгалтерским и налоговым учетом готовой
продукции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
1
2
3
4
Характеристика основания
Нормативный Характеристика основания
Нормативный
документ
документ
1. Метод оценки готовой продукции (ГП)
по
фактической п. 59 и 64 - учет количества сырья в ст. 319 НК РФ
производственной
ПБУ 5/01
единицы продукции каждого
себестоимости;
этапа
(передела)
по
учетным
ценам
производства;
(нормативной
(плановой)
- по сметной, нормативной
себестоимости)
с
стоимости продукции с
использованием
счета
40
плановой калькуляцией по
«Выпуск продукции (работ,
каждой товарной позиции,
услуг)»
либо
без
его
сформированной на основе
использования;
перечня прямых расходов (п.
- по прямым статьям затрат.
1 ст. 318 НК РФ)
2. Расходы на производство и продажу готовой продукции
Расходы делятся на:
ПБУ 10/99
Расходы делятся на:
- расходы по обычным видам
1. облагаемые:
ст. 252 НК РФ,
деятельности, связанные с
- связанные с производством ст. 253 НК РФ,
изготовлением продукции и
и реализацией:
продажей
продукции,
 прямые
приобретением и продажей
ст. 318 НК РФ,
 косвенные
товаров
- внереализационные;
- прочие расходы, связанные с
ст. 265 НК РФ,
выбытием активов по иным
2. необлагаемые
причинам
ст. 270 НК РФ,
3. Реализация готовой продукции
Доходы делятся на:
ПБУ 9/99
Доходы делятся на:
- доходы по обычным видам
1. облагаемые:
ст. 248 НК РФ;
деятельности,
за
которые
- от реализации
ст. 249 НК РФ;
принимают
выручку
от
- внереализационные;
ст. 250 НК РФ;
продажи продукции и товаров,
поступления, связанные
с
2. необлагаемые
ст. 251 НК РФ.
выполнением работ, оказанием
услуг;
- прочие доходы.
Выручка признается по мере п. 12-14 ПБУ Выручка от реализации ГП ст. 271 НК РФ,
готовности
продукции
с 9/99
признается в зависимости от ст. 273 НК РФ
длительным
циклом
выбранного метода расчета
изготовления в целом или
налога на прибыль:
поэтапно, с возможностью
- кассовый метод (в момент
определения этой готовности
поступления
денежных
Если денежное выражение
средств, не обязательна
выручки не может быть
отгрузка ГП)
определено,
то
оно
- метод начисления (по мере
принимается
за
сумму
реализации в независимости
признанных
в
бухучете
от оплаты)
расходов по изготовлению
продукции, которые будут
впоследствии возмещены
42
Продолжение таблицы 4
1
2
Реализация отражается по ПБУ 9/99
рыночной стоимости, которая
включает в себя НДС
Определяется условный расход п. 20
(доход) по налогу на прибыль 18/02
характеризует сумму налога на
прибыль, определяемую по
бухгалтерской прибыли, то
есть той, что формируется по
правилам бухгалтерского учета
в отчетном периоде.
3
4
Определением
налоговой ст. 167 НК РФ
базы для НДС является
наиболее ранняя из дат:
- день оплаты или частичной
оплаты
предстоящих
поставок;
- день отгрузок (передачи)
ГП
ПБУ Определяется
текущий гл. 25 НК РФ
налог на прибыль (убыток)
для целей налогообложения,
рассчитанный
по
налогооблагаемой прибыли,
определяемой по правилам
налогового учета.
Таким образом, можно заключить, что различные правила осуществления
финансового и налогового учета, особенно относительно признания доходов и
расходов, приводят к различным показателям бухгалтерской и налоговой прибыли
(или убытка). Возникающие между ними разницы представлены на рисунке 19.
Положительные: увеличивают
налоговую базу в бухгалтерском
учете в отчетном периоде
×20%
Отрицательные: уменьшают
налоговую базу в бухгалтерском
учете в отчетном периоде
×20%
Постоянные
РАЗНИЦЫ
Временные
Вычитаемые: увеличивают
налоговую базу в бухгалтерском
учете в отчетном периоде и
формируют отложенный
налоговый актив (ОНА)
Налогооблагаемые: уменьшают
налоговую базу в бухгалтерском
учете в отчетном периоде и
формируют отложенное
налоговое обязательство (ОНО)
Постоянное налоговое
обязательство (ПНО)
увеличивает в отчетном
периоде сумму условного
налога на прибыль
Постоянный налоговый
актив (ПНА) уменьшает в
отчетном периоде сумму
условного налога на
прибыль
ОНА – часть отложенного налога
на прибыль, которая должна
привести к уменьшению налога
на прибыль, подлежащей уплате
в бюджет в следующий за
отчетным или в последующие за
отчетным налоговые периоды
ОНО – часть отложенного
налога на прибыль, которая
должна привести к увеличению
налога на прибыль, подлежащей
уплате в бюджет в следующий за
отчетным или в последующие за
отчетным налоговые периоды
Рисунок 19 – Виды разниц, возникающих между бухгалтерской и
налогооблагаемой прибылью
43
В конечном итоге, важно не упустить существующие различия, связанные с
учетом доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета
соответственно, особенно для учета финансового результата. Интегрированный
комплекс
учетных
данных
используется
для
налогового
планирования,
являющегося одним из управленческих направлений, что в итоге позволяет
принимать решения стратегического характера.
1.3. Особенности управленческого учета в организациях медицинской
промышленности
Эффективность
управления
экономического
субъекта
во
многом
определяется уровнем обеспечения информацией руководителей подразделений и
служб. Для оперативных решений служит информация, формирующаяся в
управленческом учете, и предназначается только для внутренних пользователей.
Управленческий учёт отражает все те моменты, от которых зависит деятельность
экономического субъекта, через сбор, обработку первоисточной информации о
ресурсах, использовании их в виде затрат и получении продукции как результата и
управление этими процессами.
Ключевым моментом в управленческом учёте является выбор метода
калькулирования себестоимости. По мнению Л.В. Поповой и И.П. Ульянова под
себестоимостью понимаются затраты предприятия, представленные в денежном
выражении, за определенный период времени, используемые на разную стадию
изготовления продукции: в незавершенное производство, на склад готовой
продукции, на отгрузку покупателю в данном периоде [45].
За
два
основных
способа
определения
себестоимости
принимают
калькулирование полной себестоимости с учётом всех затрат, т.е. и переменных, и
постоянных и переменных затрат, и метод неполного калькулирования, т.е.
формирования
ограниченной
себестоимости,
включающей
только
производственные расходы, а именно переменные.
Существует также метод использования сокращённой себестоимости, при
формирования которой затраты включаются ограничено в зависимости от
44
динамики объемов производства, с разделением их на постоянные и переменные.
Это «Директ-костинг» система, которая основана на разделении затрат на
постоянные, не зависящие от объема производства и на переменные, зависящие от
деловой активности экономического субъекта.
Аналогом системы нормативного учета и калькулирования себестоимости
готовой продукции является система «Стандарт-кост», основанный на определении
норматива, отклонений от него и изменений норматива.
Относительно управленческого учета готовой продукции важным является
оперативное получение информации о финансовом результате в результате
реализации готовой продукции.
Ключевым элементом является определение
способа оценки готовой продукции, напрямую зависящего от выбранного способа
формирования себестоимости продукции и системы учета затрат. Таким образом,
предприятие медицинской промышленности может выбрать один из следующих
вариантов осуществления оценки готовой продукции (рис. 20):
По фактической
себестоимости
По плановой
полной
себестоимости
Способы оценки
готовой продукции
По
нормативному
методу
По фактической
сокращенной
себестоимости
По нормативной
сокращенной
себестоимости
Используется в случаях узкоспециализированных и
краткосрочных производственных процессов. Система
оценки соответствует бухгалтерским и налоговым
нормативам РФ.
Отклонения фактической себестоимости от плановой,
если не вся продукция реализована в конце отчетного
периода, распределяются, между реализованной и
оставшейся на складе по среднему проценту.
Целесообразен для ритмичного цикла выпуска
продукции. Основан на разработке нормативов затрат и
учет отклонений в оперативном порядке.
Применяется в системе «Директ-костинг». Включаются в
себестоимость
только
затраты
переменного
производственного типа, а в продажу – постоянного
производственного и общехозяйственного типа.
Применяется в системе «Стандарт-кост». Нормируются
затраты переменного и постоянного типа.
Рисунок 20 – Способы оценки готовой продукции в управленческом учете
предприятий медицинской промышленности
По рисунку можно определить, что каждый метод обладает своими
особенностями, поэтому выбор делать необходимо, исходя из характеристики
45
производственного процесса предприятия медицинской промышленности, чтобы
оперативно получать и анализировать информацию, с целью эффективного
контроля затрат в течение отчетного периода.
Рассмотрим, как влияет применение выделенных видов калькулирования
себестоимости на формирование финансового результата экономического субъекта
(табл. 5).
Таблица 5 – Сравнение формирования финансовых результатов при
использовании различных методов определения себестоимости
Метод определения
себестоимости:
Финансовый результат (ФР)
 определяется объемом реализации и производства;
 существенные изменения запасов, определяющие размер постоянных
накладных расходов в отчетном периоде, искажают ФР;
 при единовременном увеличении объема реализации показатели
прибыли могут уменьшаться.
 зависит от объема продаж;
 изменение запасов не оказывают влияние
 находится под влиянием изменений переменных расходов, цен
реализации и структуры выпускаемой продукции;
 не находится под значительным влиянием изменения запасов
Полной
Неполной
Сокращенной
Таким образом, выбор того или иного вида определения затрат оказывает
влияние на величину себестоимости, что в свою очередь влияет на прибыль,
определяемой
как
разность
выручки
и
себестоимости.
Следовательно,
управленческий учет осуществляет планирование и контроль как расходов, так и
доходов, что позволяет получить реальный экономический эффект от его
применения на предприятии.
Управленческий учет основных средств также нацелен на вопросы,
связанные с формированием себестоимости. Наиболее актуальным, исходя из
выделенных особенностей на предприятиях медицинской промышленности,
является вопрос начисления амортизации.
Начисление амортизации в управленческом учете позволяет увидеть
подлинные потери стоимости основного средства во времени. Кроме того, ее
начисление позволяет увидеть наиболее корректный финансовый результат в
46
короткие сроки, что позволит увидеть реальную эффективность деятельности
организации, так как вложения в основные средства будут учитываться не только
в тот период времени, в который они произошли. Срок полезного использования
основного
средства
устанавливается,
опираясь
на
реальные
планы
по
использованию объекта. Для расчёта ликвидационной стоимости, объекты учета
разбивают по группам.
При определении оперативных решений, зачастую начисление амортизации
в управленческом учете дает обратный эффект. Сумма начисления увеличивает
расходы компании, соответственно цену на продукцию руководство также
завышает, но в итоге выручка не растет или даже падает. А выбранные
впоследствии управленческие решения оказываются ошибочными не дают нужный
результат. Кроме того, иногда требуются суммы на реализацию срочных
управленческих решений, которые эффективнее было бы вложить на них, чем
начислить амортизации на только что приобретенные основные средства [2].
Соответственно, предприятие само определяет необходимость учета
амортизации для принятия управленческих решений. Так если реальные
отчисления не производятся, то и реального влияния ее учет не окажет, особенно в
случае оперативных действий. Если же начисление амортизации служит
ориентиром, определяющим вложения в основные средства и значительное
влияние на финансовый результат, то информация об остаточной стоимости
необходима для принятия стратегических управленческих решений.
Также целью управленческого учета является оптимизация налогообложения
экономического субъекта через реализацию стратегических и тактических задач.
Организация учета в данном вопросе состоит в формировании аналитических
заключений относительно налогового учета, не только на основе данных
бухгалтерского
и
налогового
учета,
но
и
с
формирующейся по центрам ответственности (рис. 21).
помощью
документации,
47
Центры ответственности
Управленческий
учёт
Факты хозяйственной деятельности
экономического субъекта
Управленческая
отчетность
Первичные
учетные документы
Налоговые
бюджеты
Управленческий
анализ
Регистры
бухгалтерского
учета
Бухгалтерские
справки
Бухгалтерская
отчетность
Регистры
налогового
учета
Налоговая
отчетность
Рисунок 21 – Организация управленческого учета в рамках учетно-налоговой
системы
По рисунку 21 можно заключить, что, решая задачи оптимизации
налогообложения и налогового планирования, управленческий учет опирается на
сбор и обобщение информации финансового, налогового и производственного
характера, создавая на всех уровнях работу, ориентированную на решение
поставленных задач, помимо традиционно им присущих.
Естественным результатом деятельности управленческого учета является
формирование управленческой отчетности, выступающей одним из важнейших
элементов для внутренних пользователей, обеспечивающим действенный контроль
за
эффективностью
производственной
деятельности
организации
и
ее
подразделений. Управленческую отчетность представлена в виде учетных
регистров, формируемых бухгалтерами-аналитиками, планово-экономической
службой. Также к управленческой отчетности можно отнести составляемые в
организации налоговые бюджеты. В данном случае управленческий учет выступает
как часть контроллинга, который является системой способствующей выполнению
48
основной миссии экономического субъекта через анализ, прогноз и корректировку
его деятельности, уравнивая интересы корреспондентов и агентов.
Для
осуществления
эффективного
контроля
руководящему
составу
необходимо уметь выделять ключевые моменты и применять к ним основные
управленческие решения. Для этого и формируется система контроллинга,
основанная
на
работе
центров
ответственности,
которые
в
сложной
организованной структуре предприятия позволяют фильтровать и сжимать данные
первичного учета до уровня осуществления мгновенного анализа сложившейся
ситуации, позволяя осуществлять управление по исключениям и принимать
мгновенные меры для предотвращения, регулирования и исправления негативных
результатов. То есть центры ответственности выступают сигнальной системой,
которые также предоставляют информацию о возникающих отклонениях и
разницах в учете, регулируя производственный процесс и динамику показателей.
Таким образом, пользование данными управленческого учета позволяет
специалистам дать более качественную оценку производственным и учетным
процессам, и предложить эффективные рекомендации по улучшению работы
предприятия.
Можно
взаимообратны
непрерывным
заключить,
и
что
все
взаимозависимы.
образом,
а
ее
процессы
учетно-налоговой
Следовательно,
структурное
система
построение,
системы
действует
соответствие
и
согласованность отчетностей каждой подсистемы удовлетворяет информационные
потребности предприятия для внешних и внутренних пользователей и позволяет
определять оптимальные решения для целей эффективного развития и
формирования
субъекта.
перспективных
направлений
деятельности
хозяйствующего
49
2 ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ УЧЕТНОНАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ НА ПРЕДПРИЯТИИ НПАО «НАУЧПРИБОР»
2.1 Финансовый учет и анализ производства медицинской продукции на
НПАО «Научприбор»
На НПАО «Научприбор» бухгалтерский учет ведется на основе рабочего
плана счетов, разработанного на основе типового плана счетов, утвержденного
приказом Минфина России от 31.10.2000г. №94н. Хозяйственные операции
оформляются унифицированными формами первичных учетных документов,
которые утверждены законодательно, разработаны предприятием самостоятельно
и предусмотрены в программе для ведения бухучета.
В соответствии с выделенными особенностями в пункте 1.2 рассмотрим, как
они повлияли на организацию учета в НПАО «Научприбор» (табл. 6 на основе
данных приложения 4).
Таблица 6 – Организация финансового учета в НПАО «Научприбор»
Приобретение и эксплуатация
объектов основных средств
1
Учет основных средств ведется в
соответствии с Положением по
бухгалтерскому
учету
«Учет
основных» ПБУ 6/01 .
 начисление
амортизации
производится линейным способом в
течение всего срока их полезного
использования;
 амортизированным
признается
имущество,
срок
эксплуатации
которого превышает 12 месяцев, а их
первоначальная стоимость составляет
более 40000 для бухгалтерского учета
и более 100000 для налогового учета
В бухгалтерском учете основные
средства, стоимостью не более 40000
за единицу учитывать в составе
материально-производственных
запасов на счете 10, как и в налоговом,
если их стоимость не более 100000
Приобретенные книги, брошюры,
прочие издания списывать на затраты в
момент передачи их в производство
или эксплуатацию.
Расход материалов на
производство
2
Учет
материальнопроизводственных запасов ведется
в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных
запасов», утвержденных Приказом
Минфина России от 09.06.2001
№44н
 материально-производственные
запасы учитывать по учетным ценам
(цена приобретения);
 транспортно-заготовительные и
прочие расходы учитывать на счете
16
Готовая продукция, её оценка и
реализация
3
Учет готовой продукции ведется в
соответствии с ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных
запасов», утвержденных Приказом
Минфина России от 09.06.2001 №44н
Материально-производственные
запасы списывать в производство
по себестоимости каждой единицы:
 по
учетным
ценам
(цена
приобретения)
 затраты по счету 16 списывать
пропорционально
стоимости
(учетным ценам) списанных в
производство
материальных
ценностей
Распределение прямых расходов
между готовой продукцией на складе
и реализованной (отгруженной)
продукцией
производить
пропорционально объемам готовой
продукции на складе и реализованной
продукции в оптовых ценах.
Учет затрат на производство вести
позаказным методом.
Коммерческие расходы списывать в
себестоимость продаж
Учет
готовой
продукции
осуществлять на счете 43 «Готовая
продукция» по прямым затратам
50
Продолжение таблицы 6
1
2
При продаже ТМЦ использовать
метод ФИФО с учетом затрат на
приобретение,
хранение
и
реализацию данных товаров (ст. 268,
320 НК).
3
Резервы по гарантийному ремонту и
гарантийному
обслуживанию
в
бухгалтерском и налоговом учете
создавать ежеквартально по правилам
ст. 267 НК РФ п.3
Резерв под снижение стоимости
материальных
ценностей
не
создавать
Резерв под снижение стоимости
готовой продукции не формировать
Рассмотрим
осуществление
и
учет
хозяйственных
операциях
на
практических примерах.
Поступление и продажа отражаются по универсальному передаточному
документу (Приложение 8), форма которого имеет вид совместно представленных
счет-фактуры и передаточного документа (акта). Ранее применялись товарная
накладная и счет-фактура (Приложение 9). Для осуществления пообъектного
аналитического учета в бухгалтерии на каждый объект основных средств заводится
инвентарная карточка типовой формы
№ ОС-6 (Приложение 10).
Последнее приобретение объекта основных средств на НПАО «Научприбор»
было осуществлено в 2013 году, на основании чего были сделаны следующие
проводки:
- 16.10.2013 оплачена компрессорная установка винтовая АСО-ВК-2, 2/10500М1(Приложение 9):
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчикам»
Кредит счета 51 «Расчетный счет»
192100-00;
- 06.11.2013 получена компрессорная установка винтовая АСО-ВК-2, 2/10500М1(Приложение 9):
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчикам»
162796-61;
- начислен НДС (Приложение 9):
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
51
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
29303-39;
- принят к вычету НДС, уплаченный поставщику:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
29303-39;
- 26.11.2013 принята к учету компрессорная установка винтовая АСО-ВК-2,
2/10-500М1 (Приложение 10):
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
162796-61;
На основании ведомости амортизации (Приложение 11) в журнал-ордер
(Приложение 12) были внесены данные об амортизации основных средств.
При начислении амортизации составляют следующую проводку:
- за декабрь 2016 г. начислена амортизация на рабочие машины
подразделения 2:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
422798-59.
Списание основных средств производится специальным актом (Приложение
13), который заполняется комиссией, назначенной специально с этой целью. В нем
указывается объект списания, стоимость, причины списания. При ликвидации
основного средства в хозяйстве составляют следующие проводки:
- списана первоначальная стоимость объектов основных средств:
Дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств»
Кредит счета 01 «Основные средства»
50687-04;
- списана начисленная амортизация:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»
Кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств»
50687-04;
- списана остаточная стоимость объекта основных средств:
Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств»
0-00;
52
Рассмотрим учет материально-производственных запасов на предприятии.
Оприходование поступивших материалов оформляется путем наложения штампа
на сопроводительном документе: накладной, товарно-транспортной накладной,
счете-фактуре и других документах, удостоверяющих количество или качество
поступивших материалов. Отразим их поступление на основе товарной накладной
следующими проводками (Приложение 14):
- 07.12.2016 оплачена стоимость приобретаемых материалов у ООО
«Галактика» (Приложение 14):
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчикам»
Кредит счета 51 «Расчетный счет»
232796-50;
- отражено поступление материалов от ООО «Галактика»:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
197285-17;
- отражен НДС по приобретенным материалам (Приложение 14):
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
35511-33;
- принят к вычету НДС, уплаченный поставщику ООО «Галактика»:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
35511-33;
- отражено поступление материалов по учетным ценам (цена приобретения
(Приложение 4)):
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
197285-17;
-
отражена
сумма
отклонений
между
фактической
стоимостью
приобретенных материалов и учетной ценой (197285-17 – 197285-17 = 00,00)
53
Дебет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
00-00;
Далее произведем расчет величины отклонений, подлежащих списанию в
декабре 2016 года на основе приложения 15 (табл. 7):
Таблица 7 – Расчет величины отклонений, подлежащих списанию в декабре
2016 года
№ п/п
Содержание
1
2
3
4
Остаток на начало месяца
Поступило за месяц
Итого (п. 1 + п. 2)
Процент ТЗР
5
Списано за отчетный месяц всего
6
Остаток на конец месяца (п. 3 - п. 5)
Средняя стоимость
материалов
8003,1
7445,3
15448,4
–
ДТ20
КТ10
Х
15448,4 – Х
ТЗР
43,1
51,2
94,1
94,1/15448,4*100% =
0,61%
ДТ20
Х*0,61%
КТ16
94,1 – (Х*0,61%)
На НПАО «Научприбор» составляется приемо-сдаточный акт №27
(Приложение 16), в котором подтверждается, что изготовленные в соответствии с
чертежами и техническими условиями изделия закончены производством,
комплекты, отвечают условиям договора и согласно актам технический приемки в
окончательном готовом виде приняты отделом технического контроля и сданы на
склад. Относительно реализации готовой продукции на предприятии делаются
следующие проводки:
- отражен выпуск готовой продукции Флюрограф ФМЦ «НП-О» зав.№369
(Приложение 16)
Дебет 43 «Готовая продукция»
Кредит 20 «Основное производство»
4200000-00;
- отражена выручка от продажи Флюрографа ФМЦ «НП-О» зав.№369 ГУЗ
«Измалковская РБ» (Приложение 8):
Дебет счета 62 «Расчет с покупателями и заказчиками»
Кредит 90, субсчет 1 «Выручка»
4200000-00;
- списана фактическая себестоимость Флюрографа ФМЦ «НП-О» зав.№340:
Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»
54
Кредит 43 «Готовая продукция»
1405490-15;
Флюрограф ФМЦ является сертифицированной продукцией, НПАО
«Научприбор» с 1996г., и входит в перечень медицинских товаров, не облагаемых
НДС, то данный налог равен 0 (Приложение 8).
- списаны общепроизводственные расходы на себестоимость Флюрографа
ФМЦ «НП-О» зав.№369 (Приложение 17):
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы»
95023-15;
- списаны общехозяйственные расходы на себестоимость Флюрографа ФМЦ
«НП-О» зав.№369 (Приложение 17):
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»
138724-63;
- списаны коммерческие расходы на себестоимость Флюрографа ФМЦ «НПО» зав.№369 (Приложение 17):
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу»
5950-91;
- отражен финансовый результат (прибыль) (рис. 27):
Дт
Сн
90 «Продажи»
0
Кт
Сн
1405490,15
0
4200000,00
95023,15
138724,63
5950,91
1645188,84
2794509,85
Об 4200000,00
Ск
0
4200000,00
Ск
Об 4200000,00
0
Рисунок 27 – Схема счета 90 «Продажи» при реализации готовой продукции
ГУЗ «Измалковская РБ»
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
- произведена оплата Флюрографа ФМЦ «НП-О» зав.№369:
2794509-85;
55
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
4200000-00.
Выручка превысила себестоимость, в результате чего производство прибора
Флюрографа ФМЦ «НП-О» зав.№369 оказалось прибыльным.
Для объективного и достоверного описания финансового состояния
предприятия производят расчет ключевых показателей, включающих информацию
о прибылях и убытках предприятия, изменениях в структуре активов и пассивов,
расчетах и обязательствах с дебиторами и кредиторами. Например, одним из
способов накопления и использования данных бухгалтерского учета предприятия
является финансовый анализ.
Ключевыми источниками информации для анализа служат аналитические
данные бухгалтерского учета по счетам, отчет о финансовых результатах, отчет об
изменении капитала [53].
Одним из методов финансового анализа выступает анализ рентабельности.
Рентабельность – это относительный показатель, позволяющий определить
уровень
доходности
хозяйственной
деятельности.
Данный
показатель
способствует количественной оценке эффективности работы предприятия,
показывает доходность направлений, определяющих специфику его деятельности,
дает возможность судить об окупаемости затрат. В конечном итоге показатель
рентабельности описывает финансовое положение предприятия и перспективы его
развития в будущем.
Показатели рентабельности являются отношением результата к имеющимся
и используемым ресурсам. Тем самым, экономический смысл данного показателя
заключается в определении размера прибыли на одну денежную единицу:
капитала; выручки; себестоимости. Определить показатель рентабельности можно
с помощью балансовой прибыли, прибыли от реализации продукции и чистой
прибыли.
Направления вложения средств, форма привлечения капитала и цели расчета
определяют целую систему показателей рентабельности (рис. 22).
56
Рентабельность продаж
Система показателей
рентабельности
прибыль от продаж
× 100%
Выручка от продаж
собственный капитал
чистая прибыль
Рентабельность текущих
активов
Рентабельность
рабочей силы
чистая прибыль × 100%
средняя стоимость текущих
активов
чистая прибыль
среднесписочная
численность работников
предприятия
Рентабельность основных
средств
прибыль от продаж × 100%
(средняя величина ОС +
средняя величина
прочих внеоборотных
активов)
Период окупаемости
собственного капитала
Общая рентабельность
отчетного периода
Рентабельность
перманентного капитала
прибыль
до налогообложения × 100%
(средняя стоимость
собственного капитала +
средняя стоимость
долгосрочных обязательств)
Рентабельность основной
деятельности
прибыль
до налогообложения × 100%
выручка от реализации
Экономическая рентабельность
Рентабельность
собственного капитала
прибыль
до налогообложения × 100%
средняя величина активов
чистая прибыль × 100%
средняя величина
собственного капитала
балансовая прибыль × 100%
затраты на производство
реализованной продукции
Рисунок 22 – Система показателей рентабельности для реализации
финансового анализа
Проведем анализ рентабельности НПАО «Научприбор» на основании
показателей, представленных на рисунке 22 (табл. 8).
Таблица 8 – Анализ рентабельности НПАО «Научприбор» за 2014 – 2016гг.
Показатель
Рентабельность продаж
Общая рентабельность отчётного периода
Рентабельность собственного капитала
Экономическая рентабельность
Рентабельность основных средств
Рентабельность текущих активов
Рентабельность основной деятельности
Рентабельность перманентного капитала
Рентабельность рабочей силы
Период окупаемости собственного капитала (лет)
Значение за
2015 г., %
4,09
1,08
6,83
1,26
29,81
1,16
4,45
4,55
0,01
15,08
Значение за
2016 г., %
6,71
1,09
4,83
1,39
39,05
1,33
7,42
3,68
0,01
21,10
Отклонения
(+, –), %
2,63
0,01
– 2,00
0,14
9,24
0,16
2,97
– 0,87
0,00
6,02
На основании таблицы 8 можно сделать вывод, что в 2016 г. многие
представленные значения показателей рентабельности по сравнению с 2015 г.
увеличились. Рентабельность продаж показывает, что на единицу реализованной
продукции в 2016 г. в НПАО «Научприбор» приходилось 6,71% прибыли, данный
57
показатель увеличился на 2,63% по сравнению с предыдущим годом. Общая
рентабельность показывает долю прибыли в каждом заработанном рубле, которая
составила 1,09% в 2016 г., т.е. после покрытия себестоимости продукции и выплаты
процентов по кредитам у предприятия оставался 1,09%. В 2015 г. доля прибыли в
каждом заработанном рубле составила 1,08%. Показатель рентабельности
собственного капитала показывает, что на единицу стоимости собственного
капитала предприятие получило в 2016 г. 4,83% прибыли, что на 2% меньше, чем в
2015 г.
Экономическая рентабельность дополняет показатель общей рентабельности
и показывает, насколько эффективно используется все имущества капитала. НПАО
«Научприбор» на единицу стоимости капитала получило в 2016 г. 1,39% прибыли,
а в 2015 г. – 1,26%. Рентабельность основных средств отражает эффективность
использования основных средств и прочих внеоборотных активов предприятия,
определяемую прибылью, приходящейся на единицу стоимости средств. В 2016 г.
на единицу стоимости средств пришлось 39,05% прибыли, что на 9,24% выше по
сравнению с
2015 г. Рентабельность текущих активов показывает, что на один
рубль оборотных средств организации в 2015 г. приходилось 1,16% прибыли, что
на 0,16% меньше по сравнению с 2016 г.
Рентабельность основной деятельности показывает, что на один рубль затрат
в НПАО «Научприбор» в 2016 приходилось 7,42% прибыли от реализации, что
почти на 3% больше по сравнению с 2015 г.
Показатель рентабельности
перманентного капитала показывает, насколько эффективно используется капитал
(собственный и заемный), вложенный в деятельность организации на длительный
срок. Данный показатель составил 4,55% прибыли в 2015 г. и 3,68% прибыли в 2016
г. на величину капитала. Рентабельность рабочей силы показывает, что на 1
работника приходилось 0,01% прибыли в 2016 г., что почти соответствует
показателю в 2015 г.
Важным показателем при анализе рентабельности является показатель
периода окупаемости собственного капитала, который показывает, что по данным
58
2015 г. НПАО «Научприбор» в течение 15 лет окупит вложенные средства. Данный
показатель увеличился на 6 лет по сравнению с 2015 г., что отражает с негативной
стороны деятельность предприятия в 2016 г.
Прибыль
выступает
экономическим
показателем,
демонстрирующим
успешность деятельности коммерческих организаций. В общем виде прибыль
является отражением эффективности функционирования предприятия и служит
источником внутреннего финансирования. Именно поэтому немалое внимание в
финансовом анализе уделяется прибыли.
В зависимости от целей анализа используются разные показатели прибыли.
Маржинальная прибыль позволяет выявить безубыточный объем продаж и найти
зону безопасности предприятия. Для определения доходности совокупного
капитала предназначается использование общей суммы прибыли от всех видов
деятельности
до
Капитализированная
уплаты
процентов
(реинвестированная)
и
налоговых
прибыль
обязательств.
позволяет
оценить
устойчивость роста хозяйственной деятельности предприятия. Прибыль от
реализации продукции до выплаты процентов и налогов позволяет выявить
уровень доходности производства отдельных видов продукции и определить
коммерческую марку. Для оценки рентабельности собственного капитала
применяется показатель чистой прибыли. Важно учесть, степень значимости того
или иного показателя меняется в зависимости от конкретной категории
пользователей.
Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) занимает основную долю
общей прибыли. В процессе анализа наблюдается динамика, контролируется
выполнение прибыльного плана реализации и определяются факторы, возымевшие
влияние на изменение ее суммы (рис. 23).
59
Объем выпуска
продукции
Прибыль от реализации продукции, работ, услуг
Объем продаж
Структура
продаж
Изменение переходящих
запасов готовой продукции
Качество продукции
Изменение остатков
неоплаченной продукции
Конъюнктура рынка
Рынки сбыта
Инфляция
Цены
реализации
Сроки реализации продукции
Ресурсоемкость
продукции
Переменные затраты на
единицу продукции
Цены на
ресурсы
Количество
потребленных ресурсов
(услуг)
Постоянные затраты
периода
Цены на
ресурсы
Рисунок 23 – Структурная модель факторного анализа прибыли от основной
деятельности
Анализу подвергается как прибыль от основной деятельности, так и чистая
прибыль. При проведении факторного анализа упор делается на «качество» чистой
прибыли. Для оценки используется группировка факторов, участвующих в ее
формировании. Аддитивная факторная модель чистой прибыли представлена в
виде формулы (1):
ЧП = В – С/с – КР – УР + %П – %У + ДД + ПД – ПР + ОНА – ОНО –
– ТНП,
где ЧП – чистая прибыль;
В – выручка от продажи, продукции, работ, услуг;
С/с – себестоимость проданной продукции, работ, услуг;
КР – коммерческие расходы;
УР – управленческие расходы;
%П – проценты к получению;
(1)
60
%У – проценты к уплате;
ДД – доходы от участия в других организациях;
ПП – прочие доходы;
ПР – прочие расходы;
ОНА – отложенные налоговые активы;
ОНО – отложенные налоговые обязательства;
ТНП – текущий налог на прибыль.
Основным источником формирования чистой прибыли выступает прибыль
от продаж, следовательно, при проведении факторного анализа акцентируются на
этом показателе.
Для оценки влияния изменения выручки от продажи на изменение суммы
прибыли применяется формула (2):
∆П(в) = (∆В × Ур0 ): 100,
(2)
где ∆П(в) – изменение суммы прибыли от изменения выручки;
∆В – отклонение по выручке от продажи продукции отчетного периода от
выручки от продажи продукции предшествующего периода;
Ур0 – уровень рентабельности продаж предшествующего периода.
Для определения влияния изменения себестоимости проданной продукции на
изменение суммы прибыли используется формула (3):
∆П(с) = (∆Ус × В1 ): 100,
(3)
где ∆П(с) – изменение суммы прибыли от изменения себестоимости;
∆Ус – отклонение уровня себестоимости отчетного периода от уровня
себестоимости предшествующего периода;
В1 – сумма выручки от продажи продукции отчетного периода.
При оценке влияния коммерческих расходов руководствуются аналогичным
предыдущему расчету методом:
∆П(кр) = (∆Укр × В1 ): 100,
(4)
61
где ∆П(кр) – изменение суммы прибыли от изменения коммерческих
расходов;
∆Укр – отклонение уровня коммерческих расходов отчетного периода от
уровня коммерческих расходов предшествующего периода;
В1 – сумма выручки от продажи продукции отчетного периода.
Изменение себестоимости, коммерческих и управленческих расходов имеет
обратную зависимость с прибылью.
Итогом расчетов выступает определение влияния факторов на изменение
прибыли от продаж, в то время как прочие факторы, формирующие прибыли до
налогообложения и чистую прибыль, имеют прямую зависимость с данными
показателями.
Осуществим факторный анализ прибыли от продаж по данным НПАО
«Научприбор» за 2016 г. в качестве отчетного периода (табл. 9)
Таблица 9 – Факторный анализ прибыли от продаж в НПАО «Научприбор»
Показатель
Расчет
∆П(в)
10873
(194761,86 − 266070,00) × (
∗ 100))
254738
100
(71,18 − 123,61) × 194761,86
100
(80,82 − 112,00) × 194761,86
100
∆П(с)
∆П(кр)
Результат,
тыс. руб.
– 3043,65
– 102112,22
– 60722,11
По таблице 9 можно сделать вывод, что уменьшение выручки в 2016 г. по
сравнению с 2015 г. на 71308,14 тыс. руб. привело к уменьшению прибыли на
3043,65 тыс. руб. Уменьшение себестоимости в 2016 г. по сравнению с 2015 г. на
73423,96 тыс. руб. привело к уменьшению прибыли на 102112,22 тыс. руб.
Уменьшение коммерческих расходов в 2016 г. по сравнению с 2015 г. на 31,18 тыс.
руб. привело к уменьшению прибыли на 60722,11 тыс. руб.
Следовательно, проведение факторного анализа прибыли от продаж
способствует количественной оценке резервов повышения эффективности
хозяйственной деятельности и позволяет сформировать управленческие решения
по изменению влияния производственных факторов.
62
Таким образом, финансовый анализ способствует оценке финансового
благополучия предприятия, дает возможность выявить отрицательные тенденции в
деятельности предприятия, которые приводят к убыткам, и способствует
планированию, управлению и прогнозированию результатов его деятельности.
2.2 Налоговый учет и анализ производства медицинской продукции на
НПАО «Научприбор»
На НПАО «Научприбор» налогообложение осуществляется в соответствии с
законодательством
традиционную
Российской
систему
Федерации
налогообложения.
и
предприятие
Налоги,
принимает
уплачиваемые
НПАО
«Научприбор» в бюджет, представлены на рисунке 24.
Налог на
добавленную
стоимость
Транспортный
налог
Налоги, уплачиваемые
НПАО «Научприбор»
Налог на прибыль
Налог на
имущество
организации
Земельный налог
Рисунок 24 – Налоги, уплачиваемые НПАО «Научприбор»
В отношении налога на доходы физических лиц НПАО «Научприбор»
выступает налоговым агентом. В результате общество должно исчислять,
удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму налога. Исчисление суммы
происходит в отношении всех доходов, источником которых является НПАО
«Научприбор». При этом в соответствии с учетной политикой (Приложение 4)
предприятие ведет налоговую карточку по учёту НДФЛ по каждому работнику.
Рассмотрим, как осуществляется расчет налогов на НПАО «Научприбор».
На основании налоговой декларации по НДС (Приложение 18) рассчитаем
сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (табл. 10).
63
Таблица 10 – Расчет суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет
Статья
Ставка
Реализация (передача для собственных
нужд)
товаров (работ, услуг), передача
имущественных прав по
соответствующим ставкам налога, всего
Суммы полученной оплаты, частичной
оплаты в счет предстоящих поставок
товаров
(выполнения работ, оказания услуг),
передачи
имущественных прав
Суммы налога, подлежащие
восстановлению
Общая сумма НДС, исчисленная учетом
восстановленных сумм налога
Общая сумма НДС, подлежащая вычету
18%
Налоговая
база
60105023
Сумма налога
22855171
3486382
10818904
154878
Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в
бюджет
Налоговые вычеты по операциям по
реализации
товаров (работ, услуг), обоснованность
применения налоговой ставки 0% по
которым документально подтверждена
Сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет
0%
1011245
10818904+3486382+154878
= 14460164
2891934+4243446 =
7135380
14460164 – 7135380 =
7324784
383234
7324784 – 383234 =
7286550
В таблице 11 произведем расчет налога на прибыль на основании
приложения 19.
Таблица 11 – Расчет налога на прибыль организации
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
Статья
Сумма
Доходы от реализации
210134938
Внереализационные доходы
–
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации
198898057
Внереализационные расходы
8399118
Убытки
35017
Итого прибыль (убыток)
2872780
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за
–
отчетный (налоговый) период
Сумма начисленного налога на прибыль – всего
2872780×20%
= 574556
64
Для определения суммы налога на имущество необходимо рассчитать
среднегодовую стоимость имущества. В декларации по налогу на имущество
(Приложение 20) приведены данные для её расчета (табл. 12).
Таблица 12 – Расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый
период
По состоянию на
01.01.2016
01.02.2016
01.03.2016
01.04.2016
01.05.2016
01.06.2016
01.07.2016
01.08.2016
01.09.2016
01.10.2016
01.11.2016
01.12.2016
31.12.2016
ИТОГО
Остаточная стоимость
32732570
32325856
31925067
36083870
35635585
35187301
40026052
39522140
39018229
36371266
35879815
35389600
34899568
464996919
Показатель среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый
период определяется путем деления суммы остаточной стоимости основных
средств за налоговый период по состоянию на 1-е число каждого месяца отчетного
периода и на 31-е число последнего месяца на количество месяцев в налоговом
периоде плюс один: 464996919/(12 + 1) = 35768994 руб. Данная сумма за вычетом
среднегодовой стоимости необлагаемого налогом имущества составит налоговую
базу: 35768994 – 30147054 = 5621940. Налоговая ставка составила 2,2%
(Приложение 20). Следовательно, сумма налога за налоговый период будет
следующая: (5621940× 2,2)/100% = 123683 руб.
Рассмотрим, как происходит расчет земельного налога на основе приложения
21.
НПАО «Научприбор» владеет земельным участком категории 003003000010,
кадастровая стоимость которого составляет 152900 руб. Так как количество полных
месяцев владения составляет 12 месяцев, то коэффициент по неполному году равен
65
1. Налоговая ставка равна 1,5%. Тогда величина налога составит: 152900 руб. ×
1,5%/100% = 2294 руб.
Общая сумма земельного налога по всем участкам земли НПАО
«Научприбор» составила: 2294 + 770928 + 109370 = 882592 руб. (Приложение 21).
Рассмотрим, как начисляется на НПАО «Научприбор» транспортный налог
на основе декларации по транспортному налогу (Приложение 22). Предприятие
имеет транспортное средство ВАЗ 21041, код вида ТС: 51004, регистрационный
знак ТС: О – 921РР. Налоговая база составляет 74,5 л.с., следовательно, налоговая
ставка равна 15 руб. Количество полных месяцев владения за налоговый период
составило 12 мес. Значит, сумма налога составит: 74,5 × 15 = 1118 руб.
Общая сумма транспортного налога по всем траснпортном средствам НПАО
«Научприбор» составила: 57495 руб.
На НПАО «Научприбор» для учета НДФЛ составляется сводная таблица о
доходах физических лиц (Приложение 23). Например, общая сумма дохода на
30.12.16 составила 225000,00 руб. Сумма налога при ставке 13% равна 39761,9 ×
13% = 29250,00 руб. Общая сумма удержанного налога с учетом налоговых
вычетов) составила 9469265,00 руб.
На
рисунке
25
представлена
структура
налогового
поля
НПАО
«Научприбор».
95,84%
НДС
Налог на прибыль
Транспортный налог
1,46%
0,31%
Налог на имущество
0,15%
2,24%
Земельный налог
Рисунок 25 – Структура налогового поля НПАО «Научприбор» за 2016 год
Исходя из рисунка 25, на НПАО «Научприбор» наибольшую долю
составляют издержки по налогу на добавленную стоимость – 95,84%, 2,24%
66
приходится на земельный налог, 1,46% – на налог на прибыль, 0,31% на налог на
имущество и 0,04% на транспортный налог.
Для исчисления и исполнения налоговых обязательств необходимо
учитывать налогооблагаемые показатели, учет которых состоит в формировании
своевременной, полной и достоверной информации о доходах, расходах и объектах
налогообложения.
Для расчетов по налогам и сборам в бухгалтерском учете в НПАО
«Научприбор» используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (рис. 26).
Дт
68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт
Сн – наличие кредиторской
задолженности на начало отчетного
периода
Кт 19 «Налог на
добавленную стоимость по
приобретенным
ценностям»
Кт 50 «Касса»
Кт 51 «Расчетный счет»
Дт 90 «Продажи»
Дт 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда»
Дт 99 «Прибыль и убытки»
Ск – наличие кредиторской
задолженности на конец отчетного
периода
Рисунок 26 – Схема счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Рассмотрим, как происходит формирование налогооблагаемых показателей и
выполнение налоговых обязательств по ним.
На рисунке 27 представлено формирование налога на добавленную
стоимость на НПАО «Научприбор».
67
Материалы, используемые
для производства товаров,
работ, услуг
Денежные средства,
связанные с оплатой за
реализованные товары,
работы, услуги
Товары, работы, услуги,
облагаемые НДС по
ставкам 18%, 10%, 0%
НДС
НДС
 налога, принимаемая к
налоговому вычету
10/110 или 18/118
Начислен НДС:
ДТ 76 КТ 68
 налога, предъявляемая
покупателю
1) Учтен НДС:
ДТ 19 КТ 60
 налога общая (НДС
начисленный)
Начислен НДС:
ДТ 90/3 КТ 68
2) НДС принят к вычету:
ДТ 68 КТ 19
«–» - возмещение
«+» - уплата
Разница
Дт
68
Кт
Предъявлен НДС к
возмещению из бюджета
ДТ 51 КТ 68
Бюджет
Ск
или
Ск
Погашена задолженность
по уплате НДС в
бюджет:
ДТ 68 КТ 51
Рисунок 27 – Формирование налога на добавленную стоимость в учете НПАО
«Научприбор»
Учет расчетов по налогу на прибыль осуществляется в соответствии с ПБУ
18/02 [36]. В нем выделяется понятие условного расхода (дохода) по налогу на
прибыль, которое характеризует сумму налога на прибыль, определяемую по
бухгалтерской прибыли, то есть той, что формируется по правилам бухучета в
отчетном периоде.
В налоговом учете определяется текущий налог на прибыль (убыток) для
целей
налогообложения,
рассчитанный
определяемой по правилам налогового учета.
по
налогооблагаемой
прибыли,
68
Как уже указывалось в п. 1.2 в результате применения различных правил
признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете между
бухгалтерской
прибылью
(убытком)
и
налоговой
прибылью
(убытком)
формируется разница, состоящая из постоянных и временных разниц, которые
образуют обязательства и активы.
В результате расчет текущего налога на прибыль (убыток) осуществляется
следующим образом: условный расход (доход) по налогу на прибыль + постоянное
налоговое обязательство – постоянный налоговый актив + отложенный налоговый
актив – отложенное налоговое обязательство.
Рассмотрим, как отражается формирование налогооблагаемой прибыли и
налога на прибыль на счетах бухгалтерского учета (рис. 28).
Списана
себестоимость:
ДТ 90/2 КТ 20
Дт
90/9
КТ 90/2
КТ 90/3
Отражена выручка
от реализации:
ДТ 62 КТ 90/1
Отражен НДС с
выручки:
ДТ 90/3 КТ 68
Отражены
прочие доходы:
ДТ 76 КТ 91/1
Кт
Дт
ДТ 90/1
КТ
Дт
99
Отражены
прочие расходы:
ДТ 91/2 КТ 62
Кт
91/9
91/2
ДТ
91/1
Кт
Начисление налога на прибыль
Дт
68
Кт
Рисунок 28 – Формирование налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль
на счетах бухгалтерского учета в НПАО «Научприбор»
На рисунке 29 представлено формирование текущего налога на прибыль на
НПАО «Научприбор» (Приложение 24).
69
Прибыль по данным
бухучета × 20%
Условный расход по
налогу на прибыль
Прибыль, тыс. руб.
Налог на прибыль,
тыс. руб.
ДТ 99
КТ 68
Бухгалтерский учет
2241
Налоговый учет
2873
448
575
Корректировка по прочим
расходам
ПНО
Начислен условный
расход по налогу на
прибыль
2241 × 20%
= 448
633×20% =
127
Отражено ПНО
ДТ 99
КТ 68
448
127
ТЕКУЩИЙ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Дт
68
Кт
448
127
575
Рисунок 29 – Формирование текущего налога на прибыль на НПАО
«Научприбор»
На рисунке 30 представлен бухгалтерский учет налога на имущество.
Налогооблагаемая база
464996919/(12 + 1) =
35768994– 30147054 =
5621940 руб.
–
×
Среднегодовая стоимость
облагаемого налогом
имущества (за вычетом
необлагаемого налогом
имущества)
Амортизация основных
средств
Ставка
налога
2,2%
Сумма налога на имущество
5621940*2,2% =123683руб.
Начисление
ДТ 91/2 КТ 68/6
Налог к уплате
в бюджет
Перечисление
ДТ 68 КТ 51
По истечении
налогового периода
налогоплательщики
уплачивают сумму
налога
Рисунок 30 – Отражение налога на имущество в бухгалтерском учете НПАО
«Научприбор»
70
Рассмотрим формирование земельного налога на НПАО «Научприбор» (рис.
31).

Кадастровая стоимость 1
участка
Ставка
1,5%
Кадастровая стоимость 2
участка
Ставка
1,5%
Кадастровая стоимость 3
участка
Ставка
1,5%
ДТ 26
КТ 68
Рисунок 31 – Формирование земельного налога на НПАО «Научприбор»
Формирование транспортного налога происходит по той же проводке
следующим образом: налоговая база, определяемая по каждому транспортному
средству, умножается на соответствующую ставку.
В анализе хозяйственной деятельности любой организации важную роль
играет оценка налоговых обязательств. То есть организациям необходимо
рассчитывать налоговую нагрузку, чтобы понять, насколько их деятельность и
уплата налогов привлекают внимание налоговых органов, которые могут принять
решение о проведении выездной налоговой проверки.
Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных
налогов и сборов и выручки налогоплательщика за определенный налоговый
период умноженная на 100% .
Налоговая нагрузка = ((37736699,91 + 574556 + 57495 + 123683 +
882592)/205279000) × 100% = 19,18%.
Рассчитаем также обобщающие показатели, характеризующие налоговые
обязательства предприятия по уровням налогово-бюджетной системы РФ (табл. 13)
71
Таблица 13 – Обобщающие показатели, характеризующие налоговые
обязательства предприятия по уровням налогово-бюджетной системы РФ
Наименование показателя
Формула расчета
Значение, %
Расчет обобщающих показателей налогового бремени (по методике Т.К. Островенко)
1. Налоговая нагрузка на доходы НБд = НИ /Вр
19,18
экономического субъекта
где
НБд - налоговая нагрузка на доходы
экономического субъекта;
НИ - налоговые издержки,
Вр- выручка от реализации
2.
Налоговая
нагрузка
на НБф = НИ / ВБсреднегод.,
24,50
финансовые
результаты где
экономического субъекта
НБф- налоговая нагрузка на финансовые
результаты экономического субъекта;
НИ - налоговые издержки;
ВБсреднегод.- среднегодовая валюта баланса
3.
Налоговая
нагрузка
на НБск = НИ / СКсреднегод.,
114,1
собственный
капитал где
экономического субъекта
НБск - налоговая нагрузка на собственный
капитал экономического субъекта;
НИ - налоговые издержки;
СКсреднегод.
среднегодовая
сумма
собственного капитала
4. Налоговая нагрузка на прибыль НБп = НИ / П,
17,57
до
налогообложения где
экономического субъекта
НБп - налоговая нагрузка на прибыль до
налогообложения экономического субъекта;
НИ - налоговые издержки;
П - прибыль до налогообложения
Среднеотраслевое значение налоговой нагрузки равно 4%, а уровень
налоговой нагрузки на НПАО «Научприбор» не совпадает со значением норматива,
превышая его в 4,8 раза. Следовательно, можно выдвинуть гипотезу, что
исследуемое предприятие, возможно, переплачивает налоги, и ему стоит
осуществить ряд мероприятий по налоговому планированию и оптимизации
налоговой нагрузки.
Относительная налоговая нагрузка является не только количественной, но и
качественной характеристикой влияния налоговой системы на предприятие.
Налоги и сборы имеют различие между собой по параметрам признака объекта
обложения и источника покрытия, поэтому, определение уровня относительной
налоговой нагрузки требует учета этих различий. Для этого вводится система
аналитических коэффициентов налоговой нагрузки на различные показатели
деятельности экономического субъекта. Эти коэффициенты отражают степень
72
воздействия
налогового
процесса
на
основные
финансово-экономические
показатели предприятия (табл. 14)
Таблица 14 – Аналитические коэффициенты налоговой нагрузки на часть
показателей деятельности НПАО «Научприбор»
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Показатели
Налог на прибыль
Налог на имущество
НДС
Транспортный налог
Земельный налог
Валовая прибыль
Себестоимость
Значение
показателей
574556,00
123683,00
37736699,91
57495,00
882592,00
14174000,00
191105000,00
Формула
Значение,%
К1 = (стр.1+стр.2)/стр.6
4,93
К2 = (стр.2+стр.3+стр.4+стр.5)/стр.6
273,74
К3 = (стр.3+стр.4+стр.5)/стр.6
20,24
Так как нормативное значение по отрасли составляет 4%, то можно сделать
вывод, что суммы налогов и сборов, взимаемых с финансового результата, из
расчета на валовую прибыль, являются наиболее обременительными. Опираясь на
структуру налогового поля, можно предположить, что наибольшее давление
оказывает налог на добавленную стоимость. Это также доказывает и превышенное
значение налоговой нагрузки по отношению к себестоимости налогов, включаемых
в ее состав.
Валовая прибыль показывает поступления предприятия именно от продажи
до учета иных затрат, поэтому расчет налоговой нагрузки по отношению к ней
суммы налога на прибыль и налога на имущество определяет, на каком уровне
находится процесс производства и имеет ли предприятие возможность получения
прибыли, а следовательно, добросовестной выплаты данных налогов. Показатель
данного отношения в НПАО «Научприбор» отводит подозрения к деятельности
фирмы.
Таким образом, налогообложение – это область внешних и внутренних
взаимоотношений предприятия, так как оно на правовой основе создает
определенные финансовые обязательства перед государством, а также принципы и
порядок их выполнения, при этом именно эти налоговые обязательства влияют на
все сферы деятельности организации и их функционирование.
73
2.3. Управленческий учет и анализ производства медицинской продукции
на НПАО «Научприбор»
В
НПАО
«Научприбор»
предусматривается
организация
системы
управленческого учета, предполагающей создание центров ответственности для
процесса аккумуляции информации.
Дж. Хиггинс рассуждал о центре ответственности как о самостоятельной
структурной единице, осуществляющей контроль за определенными аспектами
хозяйственной деятельности, а руководитель центра в границах этих аспектов
несет ответственность за исполнением установленных плановых (нормативных)
показателей и принимает соответствующие управленческие решения [54].
В следствие этого, в управленческом учете формируется расширенный блок
показателей, варьирующийся в соответствии с характером того подразделения
деятельности, эффективность работы которого подвергается углубленной оценке.
Одним из таких подразделений и выступают центры ответственности.
На предприятии НПАО «Научприбор» определен ряд цехов и структурных
подразделений, возглавляемых менеджерами, и выполняющих функции центра
затрат и центра прибыли. В каждом из этих центров выделены учетные измерители
работы: затраты и прибыль соответственно (рис. 32).
Центр затрат
Центр прибыли
Цель:
 увеличение объема производства и
реализации;
 минимизация затрат на производство
Показатели результативности:
 объем производства и реализации;
 степень снижения затрат;
 качество продукции, работ, услуг
Цель:
 максимизация прибыли за счет
управления ресурсами, структурой
производства и процессов реализации
Показатели результативности:
 итоговая прибыль;
 качество продукции, работ, услуг;
 уровень удовлетворения клиентов
Рисунок 32 – Центры ответственности НПАО «Научприбор»
Целью каждого хозяйствующего субъекта является получение прибыли,
поэтому центры ответственности ориентированы в своей деятельности на
74
достижение наиболее эффективного результата функционирования самого центра
прибыли, а как следствие и увеличения самой прибыли.
В научном труде И.А. Бланка «Управление прибылью» определение «центр
прибыли» раскрывает, что это структурное подразделение предприятия,
руководитель которого ответственен за поставленные перед ним задачи по
формированию
прибыли.
Функциональная
направленность
деятельности
подразделения требует полного контроля за формированием доходов от
реализации, и объём операционных затрат на её осуществление [54].
На рисунке 33 отражена подробная характеристика центра прибыли,
функционирующего на НПАО «Научприбор».
высокий уровень маржинальности чистой прибыли по
отношению к продажам
содержит большую долю прибыли
Признак
чистая прибыль распределяется пропорционально
Полномочия
Контроль
Ключевые
показатели
формирование запаса ресурсов
продажи и поступающие
доходы
объём продаж
подбор ассортимента и организации
структуры производства, вариантов
реализации продукции с
установлением цен на нее
суммарные затраты, в связи с
формированием прибыли на стыке
выручки и полной себестоимости
денежный поток
 прибыль, приобретенная центром
 качество продукции (работ, услуг)
 степень удовлетворенности пользователей
(внутренних и внешних)

Характеристика центра прибыли
Свойство
издержки
Рисунок 33 – Характеристика центра прибыли, организованного на НПАО
«Научприбор»
Рисунок 33 определяет параметры, которыми формализована деятельность
центра прибыли на НПАО «Научприбор»: управление выручкой, издержки,
инвестиции,
кредиты,
дивиденды
и
т.д.
При
этом
целенаправленность
деятельности состоит в получении прибыли, при увеличении дохода и
оптимизации расходов.
75
Измерителями, позволяющими оценить эффективность деятельности центра,
являются:
 прибыль, полученная центром;
 качество продукции (работ, услуг);
 степень удовлетворения пользователей (внутренних и внешних).
Основным, из представленных измерителей, является прибыль. Именно такая
оценка заставляет действовать ответственное лицо эффективно в интересах всего
предприятия, учитывая, что результативность центра прибыли во многом зависит
от успешности функционирования остальных центров. Так в процессе оценки
используют определенные показатели прибыли, определяемые способами ведения
учета
предприятия,
распределения
и
возмещения
коммерческих,
общехозяйственных и производственных расходов. Рассмотрим часть из них.
Маржинальная прибыль представляет собой выручку, исключающую
переменные затраты, входящих в состав показателей, определяющих объём
реализованной продукции [52]. Она позволяет произвести оценку способности
предприятия покрывать постоянные издержки и формировать балансовую прибыль
от реализации продукции.
Валовая прибыль представляет собой выручку, исключающую все
производственные затраты, относящиеся к реализации продукции [3]. Ее часто
представляют
в
виде
разницы
показателей
выручки
и
себестоимости.
Следовательно, валовая прибыль показывает величину денежных потоков,
получаемых предприятием непосредственно от продажи до учета иных текущих
затрат.
Этот факт доказывает, что классификация затрат на переменные и
постоянные, определение метода учета себестоимости: полной производственной
для расчета валовой прибыли или только по переменной части затрат для
фиксирования маржинальной прибыли, в итоге определяют особую роль в системе
управления затратами и финансовыми результатами.
76
Прибыль от продаж является показателем, отражающим результат
функционирования предприятия, в частности НПАО «Научприбор». Она
определяется как разность между валовой прибылью и затратами на продажу.
Как было сказано ранее, руководящий состав центра прибыли на НПАО
«Научприбор» наделен ответственностью и исполняет обязанности в части,
касающейся как затрат, так и поступлений (выручки с продаж и прочих доходов).
Именно поэтому формирование управленческой отчетности по основным
подразделениям центра прибыли становится логическим итогом их деятельности.
В виде основного отчетного документа центра прибыли НПАО «Научприбор»
выступает отчет о прибыли, в котором отражаются показатели по различным видам
прибыли (табл. 15).
Таблица 15 – Годовой отчет о прибыли НПАО «Научприбор» за 2016 г.
Строка
Показатели
1
2
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
По плану,
тыс. руб.
Фактически,
тыс. руб.
3
Отчет по валовой прибыли
Стоимость продукции
266070
Производственная себестоимость
254738
Валовая прибыль (стр.1 – стр.2)
11332
Отчет по прибыли от продаж
Валовая прибыль
11332
Расходы на продажу
459
Прибыль от продаж (стр.4 – стр.5)
10873
Отчет о прибылях и убытках
Прибыль от продаж
10873
Прочие доходы
15350
Прочие расходы
15282
Прибыль до налогообложения (стр.7
10941
+ стр. 8 – стр.9)
Налог на прибыль
635
Чистая прибыль (убыток) (стр.10 –
10306
стр.11)
Отчет по маржинальной прибыли
Стоимость продукции
266070
Производственная себестоимость
254738
Маржинальная прибыль ((стр. 13 –
4,45%
стр. 14) / стр. 14 * 100), %
4
Отклонения
(+, –),
тыс. руб.
5
205279
191105
14174
– 60791
– 63633
2842
14174
391
13783
2842
– 68
2910
13783
4856
7999
10640
2910
– 10494
– 7283
– 301
575
10065
– 60
– 241
205279
191105
7, 42%
– 60791
– 63633
2,97%
Анализируя отчет о прибыли, составляемый на НПАО «Научприбор», можно
сказать, что значения его показателей совпадает с показателями, указанными в
отчете о финансовых результатах, формируемого по данным бухгалтерского учета.
77
Однако, целесообразность данного отчета состоит в отражении возникших
отклонений между плановыми и фактическими показателями. Плановыми
показателями на НПАО «Научприбор» выступают данные предыдущего периода.
В итоге, по трем показателям прибыли: валовой, прибыли от продаж и
маржинальной прибыли, –
можно отметить положительную тенденцию, за
исключением показателя прибыли до налогообложения. В свою очередь, данные,
внесенные
в
отчет
центра
прибыли,
способствуют
выявлению
причин
возникновения тех или иных изменений и нахождению мер по их устранению.
В
отчете
о
прибыли
НПАО
«Научприбор»
приведен
показатель
маржинальной прибыли, не отражаемый в отчете о финансовом результате.
Данный показатель определяет способность предприятия покрывать постоянные
издержки. В 2016 году наблюдается увеличение данного показателя на 2,9%.
Однако в центре прибыли НПАО «Научприбор» не принято формировать
промежуточную отчетность. Например, ежемесячная отчетность по данным
показателям
может
способствовать
детализированному
рассмотрению
формирования данных показателей. Такой подход позволил бы реагировать на
возникающие
отклонения
более
оперативно
и
принимать
меры
по
предупреждению и нивелированию негативных тенденций уже в следующем за
возникновением негативных ситуаций месяце.
Можно сделать вывод, что центр прибыли на НПАО «Научприбор»
выступает в качестве сегмента, за которым закреплено ведение управленческого
учета финансовых результатов. Его структурная специализированность в
экономической сфере определяет содержание такой функции. Оно состоит в том,
что управление основывается на финансовой ответственности и через ее призму
осуществляет контроль продаж, сопутствующих затрат, формирующихся цен и
доходов, ставя перед собой цель максимального увеличения прибыли как на
внутреннем, так и на внешнем рынках.
В качестве управленческого анализа имеет смысл рассмотреть методы
управленческого учета, используемые на НПАО «Научприбор», которыми
78
выступает метод учета затрат и метод определения себестоимости. Выбранный
метод определяет прямую зависимость получения предприятием положительного
или отрицательного финансового результата.
В соответствии с учетной политикой НПАО «Научприбор» (Приложение 4)
учет затрат ведется позаказным методом.
Идея позаказного метода состоит в осуществлении учета прямых затрат по
статьям калькуляции по отдельным заказам на определенную продукцию. В свою
очередь, учет остальных затрат осуществляется также по статьям калькуляции по
местам их формирования, а включение сформированных сумм в себестоимость
заказа проводится по установленному уровню распределения.
Списание материальных затрат производится по лимитно-заборным картам
установленного
образца
общепроизводственного
«Общепроизводственные
по
изделиям
назначения
расходы»,
на
заказы.
происходит
а
по
Формирование
дебету
общехозяйственного
затрат
счета
25
назначения
формируются на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы». В конце
отчетного периода затраты по указанным ранее счетам списывают в дебет счета 90
«Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».
На предприятии позаказный метод основывается на применении системы
открытия производственных заказов.
Рассмотрим заказ на изготовление прибора Флюрограф ФМЦ, сделанный в
декабре 2016 года. Заказу был присвоен шифр 200051.
По карточке учета себестоимости (Приложение 17) видно, что прямые
затраты (расход материалов, зарплата, отчисления в соцстрах, амортизационные
отчисления) по данному заказу составили 1405490,15 руб.: 1180310,22 руб. (цех 2)
+ 150290,00 руб. (цех 6) + 47040,77 (отделение 43) + 27849,16. Отразим списание
затрат в проводках. Счету 20 «Основное производство» соответствует шифр заказа
– 200051:
 списана стоимость сырья и материалов с учетом НДС в основное
производство по заказу 200051:
79
Дебет счета 200051«Основное производство по заказу 200051»
Кредит счета 10 «Материалы»
239466-70 руб.;
 списана стоимость покупных материалов с учетом НДС в основное
производство по заказу 200051:
Дебет счета 200051«Основное производство по заказу 200051»
Кредит счета 10 «Материалы»
940843-52 руб.;
 начислена заработная плата работникам основного производства по заказу
200051:
Дебет счета 200051 «Основное производство по заказу 200051»
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
150290-00 руб.;
 начислены взносы в соцстрах работников основного производства по
заказу 200051:
Дебет счета 200051 «Основное производство по заказу 200051»
Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
47040-77 руб.;
 начислена амортизация на оборудование, используемое в основном
производстве по заказу 200051:
Дебет счета 200051 «Основное производство по заказу 200051»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
27849-16 руб.
Соответственно, себестоимость на товарный выпуск Флюрографа ФМЦ
составила: 1405490,15 руб. Заказ закрывают и списывают в готовую продукцию:
 отражен выпуск готовой продукции – Флюрографа ФМЦ из основного
производства по заказу 200051:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 200051 «Основное производство по заказу 200051»
1405490,15 руб.;
 списана себестоимость готовой продукции заказа 200051:
Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 43 «Готовая продукция»
1405490-15 руб.
80
Далее в соответствии с учетной политикой (Приложение 4) необходимо
списать косвенные расходы на 90 счет, субсчет 2
«Себестоимость продаж»,
(Приложение 17):
 списаны общепроизводственные расходы:
Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы»
95023-15 руб.;
 списаны общехозяйственные расходы:
Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»
138724-63 руб.
Так как по заказу 200051 был сделан товарный выпуск, то необходимо
списать коммерческие расходы:
 списаны коммерческие расходы:
Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу»
5950-91 руб.
Следовательно, полная себестоимость товарного выпуска заказа 200051
составила: 1405490,15 + 95023,15 + 138724,63 + 5950,91 = 1645188,84 руб.
Однако данный метод не дает сразу выявить, что произошло в производстве
и как это повлияло на себестоимость данного заказа.
Необходимо отметить, что существующий на НПАО «Научприбор» центр
затрат, составляя сметы по затратам, не предоставляет отчет с детализированной
информацией,
позволяющей
определить
очаги
возникновения
причин
к
негативным отклонениям и неудовлетворительным результатам. Одной из таких
причин во многом является несовершенство позаказного метода (табл. 16).
81
Таблица 16 – Достоинства и недостатки позаказного метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции с точки зрения формирования
финансового результата
Достоинства
1 сопоставление затрат между
заказами
2 сравнение рентабельности
заказов
1
3
возможность оценки, какие
операции в аналогичных
заказах более дорогостоящие,
а какие более эффективные
Недостатки
необходим глубокий процесс конкретизации и большой
объем счетной работы
2
затраты на получения достоверной информации по
заказам не всегда покрываются полученной прибылью
3
процесс контроля затрат по подразделениям или
операциям
эффективен
в
случае
проведения
качественного анализа первичных данных
сверка в процессе выполнения заказов, когда
варьируется значение количества заказанной продукции,
не дает возможности получения полезных данных
сравнение нормативов по каждой статье калькуляции
невозможно с целью оценки влияния отклонений на
себестоимость до полной готовности заказа
4
5
Следовательно, выявленные недостатки показывают, что применение
позаказного метода на исследуемом предприятии не позволяет отразить все его
производственные особенности. Данный метод нуждается в совершенствовании с
целью приобретения положительных признаков, свойственных другим методам
калькуляции себестоимости.
Проведем анализ структуры себестоимости ФМЦ по заказу 200051 методом
сопоставления её суммы и удельного веса каждой ее составляющей и элементов
расходов (табл. 17).
239466,
70
14,56
940843,
52
57,19
150290,
00
9,14
47040,7 27849,1 95023,1 138724,
7
6
5
63
2,86
1,69
5,78
8,43
Коммерческие
расходы
Соцстрах
Общехозяйстве
нный расходы
Зарплата
Общепроизвод
ственные
расходы
Покупные
материалы
1645188,
84
100,00
Амортизация
Материалы
Значени
е, руб.
Уровень
,%
Полная
себестоимость
Показатель
Таблица 17 – Анализ структуры себестоимости ФМЦ по заказу 200051
5950,9
1
0,36
82
Как видно из таблицы 17, наибольшим удельным весом в структуре
себестоимости флюрографа ФМЦ обладает статья «Покупные материалы» и
составляет почти 60%, в то время как статья «Материалы», включающая в себя
складские позиции и запчасти, изготавливаемые непосредственно на производстве,
составляет всего около 15%. Этот факт говорит о том, что менеджменту стоит
рассмотреть возможности для большой локализации производственного процесса
на собственных мощностях.
Статья «Зарплата» составляет примерно 9% в общей массе затрат на
производство флюрографа. А вместе со статьей соцстрах, которую целесообразно
отнести как смежную к предыдущей, они составят 12% себестоимости.
Стоит отметить высокий уровень общехозяйственных расходов на данную
единицу продукции: он практически равен фонду зарплаты и составляет около
8,5%.
Руководству
предприятия
следует
изыскать
пути
снижения
общехозяйственных затрат. Общепроизводственные расходы составляют почти
6%, что не создает критического удорожания продукция на фоне остальных статей.
Аналогично
несущественными
являются
затраты
на
амортизацию
оборудования и коммерческие расходы, включающие в себя на транспортировку,
хранение и маркетинговой кампании, в общей массе составляющие чуть более 2%.
Если рассмотреть себестоимость товарного выпуска по НПАО «Научприбор»
за декабрь 2016 г. (Приложение 17), то можно отметить, что доля покупных
материалов по-прежнему высока в структуре себестоимости, но не настолько, чем
рассмотренном нами выше частном случае, что свидетельствует о том, что уровень
использования покупных материалов во всей линейке заказов в рассматриваемом
периоде имеет тенденцию на снижение.
Тем не менее, существенно вырос удельный вес общехозяйственных и
общепроизводственных расходов, что говорит о их неоправданно высоком уровне
и требует повышенного внимания руководства к данному вопросу.
Исходя из проведенных анализов видно, что при позаказном методе
калькулирования себестоимости значение удельных весов одноименных статей
83
зачастую несопоставимы между собой. Кроме того, проблематично оперативное
реагирование на негативную тенденцию формирования этих статей в процессе
изготовления заказа, а не после его готовности.
Таким
образом,
на
НПАО
«Научприбор»
внедрены
и
активно
функционируют несколько структурных подразделений, которые осуществляют
управленческий учет, сбор и анализ информации для его целей. В результате
менеджмент
предприятия
имеет
возможность
принимать
взвешенные
и
обоснованные управленческие решения на основе информации, показателей и
отчетов, формируемых данными центрами ответственности.
84
3 НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПОЭЛЕМЕНТНОЙ
СТРУКТУРЫ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ПРЕДПРИЯТИЙ
МЕДИЦИНСКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ
3.1 Процесс формирования учета по центрам возникновения затрат на
НПАО «Научприбор»
Контроль представляет собой одну из наиболее важных функций учетного
процесса, среди направлений которого особенного выделяется выявление и анализ
отклонений достигнутых по факту результатов от бюджетных, плановых и
нормативных установок. Причем уровень организации контроля и оперативность
его проведения напрямую зависят от организации учетного процесса. В настоящее
время существует следующие методы решения проблемы:
 метод документирования. Его основу представляет фиксация в документах
всевозможных отклонений, а также вызвавших их причин. При этом элементы
затрат определяют форму учета и используемой первичной документации;
 расчетный метод. Метод основан на отображении в учете и нормативных,
и по факту достигнутых результатов, что позволяет установить причины и
вычислить виновников возникновения отклонений от нормативов по элементам
затрат. Однако, это невозможно в условиях большого ассортимента.
Расчетный метод основан на политике нормативного метода учета затрат,
который опирается только на данные бухгалтерского учета. Этого недостаточно
для перехода от разовых процедур, сокращающих издержки, к полноценному
решению
производственной
задачи
через
организацию
систематически
действующих процессов учета и контроля. Звеньями такого процесса являются:
 учет затрат в разрезе их элементов, места возникновения и по центрам
ответственности, под призмой вида деятельности;
 планировании и анализ возникающих издержек, как по отдельным местам
возникновения, центрам ответственности, так и по предприятию в целом.
85
Под
местом
возникновения
затрат
подразумевается
обособленная
территория, на которой непосредственно используются ресурсы. Введение данной
категории в систему учету позволит осуществлять два вида анализа формирования
издержек. Классический анализ будет основан на последовательной разбивке
процесса производства и выявления факторов, влияющих н него. Второй вид –
маржинальный анализ, основанный на делении затрат на переменные и постоянные
и определении маржинального дохода, позволяющий учитывать особенности вида
деятельности. Наибольший эффект выделенные виды анализа приобретают при
сегментировании предприятия от большего к меньшему: предприятие в целом, по
каждому виду деятельности, по месту возникновения затрат.
В рамках предприятия НПАО «Научприбор» действует центр затрат и центра
прибыли. Расширение существующей системы осуществления управленческого
учета позволит уделить большое внимание осуществлению учетного процесса и
группировки затрат по различным признакам, в том числе и по наиболее важному
– месту их возникновения. А как следствие, воздействие на категорию «затраты»
имеет прямое влияние на возможность улучшения показателей финансовых
результатов.
Организацию системы учета по местам возникновения можно осуществить
на НПАО «Научприбор» несколькими этапами (рис. 34).
86
1 этап «Выбор
терминологии»
Центр ответственности
Центр возникновения затрат
по
поручению
полномочий
руководителю
центра
и
их
взаимосвязи
с
материальным
стимулированием
- по объему полномочий и
обязанностей руководителя;
- по функциям, выполняемым
центром.
2 этап «Выбор
критерия
выделения центра»
по объему оказываемых услуг и
возможность их количественного
отражения
возможность
контроля
деятельностью центра
затраты
затраты
Законченная
технологическая
операция
затраты
за
затраты
по виду продукции (работ, услуг,
заготовок), производимых центром
затраты
3 этап
«Редактирование
схемы
документооборота»
информация о месте возникновения расходов
4 этап
«Выбор способа
учетной
группировки
затрат»
применение двойной записи на связанных между собой счетах,
перенесение суммы затрат на последующие места формирования издержек
5 этап
«Выбор структуры
отчетов каждым
центром
возникновения
затрат»
данные о носителе затрат
ответственный за конкретные издержки
использование специальных регистров и расчетов первичной формы,
группирующих затраты по местам формирования
постановка цели
определение конечного потребителя
информации
выбор подконтрольных показателей
сроки составления отчета информации
сбор внешней информации
анализ информации определённого центра
Рисунок 34 – Процесс формирования учета по центрам возникновения затрат
на НПАО «Научприбор»
87
Первый
этап
ответственности»
и
состоит
в
четком
определении
«центра
возникновения
понятий
затрат»,
и
«центр
последующего
закреплениями за ними соответствующих функций.
Центр ответственности представляет собой структурное подразделение
хозяйствующего субъекта, деятельность которого направлена на осуществление
контроля за возникновением издержек, получением доходов, использованием
инвестиционных
вложений.
Руководитель
такого
подразделения
наделен
определенными правами и обязанностями.
Центр возникновения затрат выступает в качестве организационноструктурной единицы, за которой закреплен ряд функций. Учет предполагает сбор
информации о формировании и последующее распределение первичных издержек
по отдельным объектам учета (оборудование, процесс, отдел, участок, цех и т.д.).
далее предполагается их дальнейшее переотнесение на иные объекты или готовую
продукцию,
работы,
услуги.
Это
перераспределение
осуществляется
в
соответствии с факторами затрат, определяющими формирование стоимости, и
объективно отображающими происходящее потребление ресурсов, товаров, услуг
внутри рассматриваемого субъекта (площадь производственного помещения,
машино-часы, трудоемкость ремонтов и т.д.).
Второй этап подразумевает критерий, на основании которого формируются
центры ответственности и центры возникновения затрат, при этом каждый
хозяйствующий субъект выбирает свой принцип создания центров.
Выбранный критерий для создания центров ответственности в свою очередь
определяет их количество и назначение. Под критерием центра ответственности
понимают
разновидность
производимой
подразделением
продукции
во
взаимосвязи с территориальной обособленностью. Составление бюджета издержек
является основной функцией центра. Классическая система учета и использование
счетов предполагает, как минимум, следующие центры ответственности:
основного производства, вспомогательного производства, администрации.
88
Существует подход, по которому предлагается фиксирование затрат по
подразделениям, а мест возникновения – за балансовыми счетами. Это обеспечит
прозрачность учета и упрощение управления потоком информации.
В качестве критерия центра ответственности также может выступать
показатель, контролируемый непосредственно со стороны руководителя центра.
Что касается центра возникновения затрат, то его критерием выступает
конкретно обозначенная законченная технологическая операция. При этом на
территории
одного
центра
ответственности
могут
функционировать
и
непосредственно оказывать им услуги несколько центров возникновения затрат.
Индикатором последних могут выступать только затраты, и их уровень должен
быть оптимальным, так как необоснованное снижение может привести к
ухудшению других показателей, таких как качество, уровень аварийности и т.п.
Третий этап предполагает внесение изменений в схему документооборота,
которое прежде всего основано на редактирование применяемых первичных
документов. Как показано на рисунке 34, в первичную документации необходимо
отражать три типа информации. Первый – о месте возникновения расходов –
отразит можно с помощью кода, шифра или названия для дальнейшего
безошибочного отражения записей на счетах учета. Второй – о лице, ответственном
за расходы. Третий – о носителе затрат, что позволит определять себестоимость
каждого из них на любом этапе производства.
Четвертый
этап
предполагает
выбор
учетной
группировки
затрат.
Профессором Ивашкевичем В.Б. было выделено два основных способа
группировки:
 применение двойной записи на связанных между собой счетах,
перенесение суммы затрат на последующие места формирования издержек;
 использование специальных регистров и расчетов первичной формы,
группирующих затраты по местам формирования [17].
Ключевым моментом в работе центров является возможность оказания услуг
друг другу в пределах одного предприятия. Отражение услуг происходит
89
дебетованием счета, на котором формируются затраты центра принимающего
заготовки (услуги), и кредитованием счета, отражающего издержки центра,
наоборот,
передающего
заготовки
(услуги).
Двойная
запись
позволяет
аккумулировать информацию о готовности заказа (о стоимости продукта) на
любом этапе процесса производства.
Для НПАО «Научприбор» предлагается следующий вариант организации
учета по ряду аналитических признаков (рис. 35).
Счет 30 «Материальные
затраты»
Дт
Кт
5
1
Счета
элементов
затрат
(10,70,69 и
т.д.)
Счет 36 «Центр
возникновения затрат»
Дт
Кт
9
Счет 31 «Затраты на
оплату труда»
Дт
Кт
Счет 20 «Основное
производство»
Дт
Кт
6
2
Счет 32 «Отчисления на
социальные нужды»
Дт
Кт
3
Счет 43 «готовая
продукция»
Дт
Кт
10
11
7
Счет 33 «Амортизация»
Дт
Кт
4
Счет 37 «Центр
ответственности»
Дт
Кт
Счет 90 «Продажи»
Дт
Кт
12
8
1,2,3,4 – отражено списание затрат по элементам затрат;
5,6,7,8 – отражено списание затрат по месту возникновения;
9 – отражено перераспределение затрат по центрам ответственности;
10 – отражена оценка стоимости незавершенного производства;
11 – отражена фактическая себестоимость готовой продукции;
12 – отражена фактическая себестоимость оказанных услуг.
Рисунок 35 – Схема организации учета по центрам возникновения затрат
Для предлагаемого варианта является актуальным ведение учета затрат в
поэлементном разрезе. Для этого необходимо ввести в использование следующие
счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления
на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34
«Прочие затраты», 36
«Возникновения затрат», 37 «Центры ответственности».
Также следует ввести передаточный счет – 38 «Передаточный счет» – для
возможности аккумулирования информации со счетов учета затрат по элементам и
передачи ее на счета учета затрат по месту возникновения и по центру
90
ответственности. Введение данного счета позволит сделать информацию по счетам
36 «Возникновения затрат» и 37 «Центры ответственности» доступной очень
узкому кругу пользователей.
Рассмотрим, как будет применяться данная схема управленческого учета с
применением передаточного счета на НПАО «Научприбор» на примере
производства флюрографа ФМЦ, сделанного в декабре 2016 г (Приложение 17).
 отражено использование материалов:
Дебет счета 30 «Материальные затраты»
Кредит счета 10 «Материалы»
239466-70 руб.;
 отражено использованием покупных материалов с учетом НДС:
Дебет счета 30 «Материальные затраты»
Кредит счета 10 «Материалы»
940843-52 руб.;
 начислена заработная плата работникам:
Дебет счета 31 «Затраты на оплату труда»
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
150290-00 руб.;
 начислены взносы в соцстрах работников:
Дебет счета 32 «Отчисления на социальные нужды»
Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
47040-77 руб.;
 начислена амортизация на оборудование:
Дебет счета 33 «Амортизация»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
27849-16 руб.
Учет по элементам позволяет проследить за структурной составляющей
затрат хозяйствующего субъекта, что необходимо в реалиях действующего
законодательства.
Далее отражаются расходы в разрезе дополнительных аналитических
признаков.
 отражена передача информации с счетов учета затрат по элементам на
передаточный счет:
91
Дебет счета 38 «Передаточный счет»
Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32
«Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация»
1405490-15 руб.;
 отражена передача информации с счетов учета затрат по элементам на
передаточный счет:
Дебет счета 38 «Передаточный счет»
Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32
«Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация»
1405490-15 руб.;
– отражено списание затрат на центры возникновения затрат:
Дебет счета 36 «Центр возникновения затрат»
Кредит счета 38 «Передаточный счет»
1405490-15 руб.;
– отражено списание затрат на центры ответственности:
Дебет счета 37 «Центр ответственности»
Кредит счета 36 «Центр возникновения затрат»
1405490-15 руб.;
Учет по центрам возникновения затрат и по центрам ответственности
необходимо применить в разрезе каждого вида выпускаемой продукции, что
позволит эффективно вести внутренний контроль за осуществляемыми затратами
на производство каждого вида продукции, выявлять причины и виновников
отклонений от намеченных норм внутри каждого центра.
– отражено перераспределение непроизводственных сегментов между
производственными подразделениями:
Дебет счета 37 «Центр ответственности» (производственный)
Кредит счета 37 «Центр ответственности» (непроизводственный)
239698-69 руб.;
Данная операция позволяет применять тот или иной вариант базы
распределения, улучшая качественную информационность о себестоимости
продукции и позволяет качественнее вычислить финансовые результаты
92
предприятия.
В
данном
случае
отражены
общепроизводственные,
общехозяйственные расходы, напрямую не связанные с процессом производства,
но создающими условия его функционирования, и коммерческие расходы,
связанные с приготовлением продукции к продаже.
Следовательно,
полная
себестоимость
выпуска
флюрографа
ФМЦ
составила: 1405490,15 + (95023,15 + 138724,63 + 5950,91) = 1645188,84 руб.
Далее отражается выпуск продукции.
– отражена передача информации с передаточного счета на счет учета центра
ответственности:
Дебет счета 38 «Передаточный счет»
Кредит счета 37 «Центр ответственности»
1645188-84 руб.;
Эта операция также выполняется в разрезе выпускаемой продукции.
– отражен выпуск продукции по фактически затратам:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 38 «Передаточный счет»
1405490-15 руб.;
– отражено списание по косвенным затратам:
Дебет счета 90 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 38 «Передаточный счет»
239698-69 руб.
Ведение в центрах нормативных расчетов позволит при осуществлении
данных операций выявить отклонения фактических затрат от нормативных.
Использование
распределения
различных
позволит
количественных
выстроить
и
стоимостных
многоступенчатую
баз
структуру
перераспределения затрат, что приведет к получению боле точной информации о
затратах
по
каждому
центру
ответственности.
Кроме
того,
ведение
управленческого чета в разрезе каждого вида продукции улучшит качество
получаемой информацию и о себестоимости. Такая организация учета в итоге
позволит планировать расходы по центрам возникновения затрат, учитывая с
максимальной вероятностью возможность того или иного варианта развития
событий в определенном центре.
93
Пятый этап направлен на определении структуры внутренней отчетности
каждого центра возникновения затрат. Наиболее оптимальными принципами их
формирования являются:
 постановка цели, определяющая смысл составления отчета (обычно
выбирается управление затратами);
 определение конечного потребителя, что сводится к учету иерархии
системы управления предприятием и различию в уровне потребностей состава
менеджеров, а также соблюдения конфиденциальности, так как наибольший
информационный поток проходит через среднее звено;
 выбор
подконтрольных
показателей,
выступающих
индикаторами
деятельности;
 сроки составления отчета информации, для возможности принятия
руководителями мер по устранению негативного сценария развития событий;
 сбор внешней информации, что подразумевает обработку информации,
поступающей
от
других
центров
возникновения
затрат,
чья
работа
непосредственно связана с данным центром;
 анализ информации определённого центра.
Такой вид организации управленческого учета повысит трудоемкость работы
персонала, но выведет на качественно новый уровень учетный процесс в целом и
позволит создать оптимальную систему управления. Важным шагом станет
автоматизированность учета затрат в управленческих целях. Во-первых, это
повысит степень точности и достоверности и планирования, и самого учета,
позволит более объективно оценивать возникновение затрат, определяющих
себестоимость, а также контролировать стоимость учетных процедур, что позволит
ускорить процесс планирования и формирования фактических данных о
деятельности хозяйствующего субъекта. При этом, необходимый эффект будет
достигнут за счет оперативного реагирования на негативные ситуации и
возможности организации рационального использования ресурсов.
94
3.2 Оптимизация системы налогового планирования на НПАО
«Научприбор»
На размер чистой прибыли хозяйствующего субъекта напрямую влияет
размер налоговых ставок и суммы уплачиваемых налогов. Ставки налога являются
для предприятия неуправляемым фактором внешнего характера, так как они
устанавливаются
на
государственном
уровне.
Но
руководящий
состав
экономических субъектов микроэкономического уровня имеет возможность влиять
на налоговые отчисления через устанавливаемую налоговую политику.
Изучая расходы на налоги и оказываемое со стороны учетной политики
влияния на них следует, учитывать функции, на которых строится работы
налоговой системы государства, основными из которых являются фискальная и
регулирующая. Первая состоит в пополнении государственного бюджета через
налоговые изъятия. Вторая – стимулирует или ограничивает функционирование
производств, реализацию товаров, работ, услуг, осуществление расходов, опираясь
на государственные интересы. Поэтому законные способы смягчения налогового
бремени, в основном, основаны на определении хозяйственной тактики и
стратегии, стимулируемых с государственной стороны снижением налогов и
отчислений, исполнении правил ведения бухгалтерского учета, способствующих
сокращению налогооблагаемых статей расходов, и на учете нормативом и их
соблюдении, позволяющих уменьшить налогооблагаемую прибыль.
Принимать меру по уменьшению отягощения налогового бремени следует
только при раскладе, показывающим увеличение чистой прибыли, так как
снижение налогов за счет ухудшения финансовых показателей предприятия,
является недопустимым.
Одним из инструментов оптимизации налоговых расходов выступает
налоговое планирование. Под ним понимают систематические мероприятия, целью
которых
являются
изучение
и
использование
налоговых
приемов,
предусмотренных налоговым законодательством, направленных на оптимизацию
95
налогообложения и улучшения показателей хозяйственной деятельности субъекта
в целом [14].
Налоговый анализ на НПАО «Научприбор», представленный в пункте 2.2,
выявил высокий уровень тяжести налогового бремени, что оправдывает
необходимость
в рациональной
и
эффективной
реорганизации
учета
и
планирования налоговых издержек предприятия.
Налоговое планирование прямым образом взаимодействует с маркетингом,
финансами,
учетной
и
кадровой
политикой,
снабжением,
являющимися
управленческими составляющими. При этом данное мероприятие способствует
положительному
изменению
показателей
эффективности.
Проблема
его
применения кроется лишь в приобретение навыка легального снижения налоговых
платежей. Также важно рассчитать затраты на его осуществление и сопоставить
стратегию применения с приоритетами организации.
На НПАО «Научприбор» система налогового планирования отсутствует, в
структурной организации нет подразделения, выполняющего данные функции.
Однако при формировании годового бюджета применяются некоторые элементы
налогового планирования. Экономист в начале календарного года, ориентируясь на
данные отдела планирования и подготовки производства, формирует годовой
бюджет предприятия. Одной из предполагаемых статей расхода является статья
«налоговые отчисления», прогноз по которой опирается на показатели
производства, на рыночную ситуацию, и на данные бухгалтерии. Проект
утверждается генеральным директором и передается на исполнение главному
бухгалтеру.
Для оценки тяжести налогового бремени принимают за общий показатель
процентное отношение всех уплачиваемых налогов предприятия к выручке от
продаж. Общий уровень налоговых изъятий без учета налогов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, рассчитывается по формуле (5):
Н =
 −−+  ПР − ПР +  −  −ч
 −+  ПР − ПР +  − 
,
(5)
96
где  Н – общий уровень налоговых изъятий без учета налогов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль;
  – выручка от продаж, включая НДС;
 – себестоимость реализованной продукции;
СС – издержки обращения;
VПР – прочие доходы;
ЕПР – прочие расходы;
VВНЕР – внереализационные доходы;
ЕВНЕР – внереализационные расходы;
РЧ – чистая прибыль.
На основе данных декларации налога на прибыль (Приложение 19) и отчета
о финансовых результатах (Приложение 6) рассчитаем данный показатель:
Н =
207987 −191105−391+ 4856−7999+0−8399−1666
205279 −391+ 4856−7999+0−8399
=
3283
193346
× 100% = 1,70
Таким образом, налоговые изъятия без налогов, т.е. отчисляемых за счет
издержек и финансовых результатов, уменьшают прибыль до налогообложения
примерно на 1,7%.
Значительная величина налоговой нагрузки доказывает необходимость в
применении налогового планирования. Для этого первоочередного необходимо
создать новую структурную единицу в организации – отдел налогового
планирования. Данный отдел должен разрабатывать план-график уплаты
налоговых отчислений для НПАО «Научприбор». Также в его обязанности входит
формирование целей и задач процесса налогового планирования путем
систематического улучшения налогового климата, маркетинговых исследований,
повышение конкурентоспособности предприятия благодаря сбережению ресурсов
предприятия на налоговых издержках. В бухгалтерии осуществляют расчет
текущих налоговых отчислений и дальнейшую передачу готовых налоговых
деклараций заместителю главного бухгалтера. Заместитель осуществляет контроль
за соответствием заложенных в годовом бюджете и фактически реализованных
отчислений. Выявленные расхождения оформляются в виде служебной записке,
97
передаваемой помощнику генерального директора. Тот, в свою очередь,
производит анализ причин, повлиявших на возникновение расхождений.
Таким
образом,
изменение
организационной
структуры
налогового
администрирования, позволит функционировать системе налогового планирования
НПАО «Научприбор» в четырех областях:
 составление плана налоговых платежей в рамках годового бюджета;
 осуществление процедуры налоговой оптимизации;
 согласование планируемых мероприятий с руководством;
 поэтапное исполнение пунктов плана.
Эффективность контроля за оптимизацией налоговых расходов, а также за
результативностью параметров намеченного плана требует определенным образом
налаженного документооборота. Это объясняется необходимостью регистрации
любых действий, касающихся налогового планирования, в соответствующих
документах. Секретарь отдела налогового планирования является ответственным
за документацию, осуществляет регистрацию и передачу документов для их
визирования руководителю отдела. В таблице 18 представлена документация,
составляемая и получаемая отделом налогового планирования для осуществления
своей деятельности.
Таблица 18 – Документация отдела налогового планирования
№
п/п
1
1
Наименование документа
2
Проект годового бюджета (без учета
налогов)
2
Календарь налогоплательщика
3
Докладные записки, выписки, справки
4
План оптимизационных процедур
Содержательная часть документа
3
Предполагаемые статьи расходов организации
без учета налоговой нагрузки
График исполнения налоговых обязательств в
соответствии с законодательством
Для эффективного налогового планирования
требуется информация, сосредоточенная в
разных отделах предприятия. Передача такой
информации осуществляется с оформлением
соответствующих документов
План с указанием всех мероприятий налоговой
оптимизации с рассчитанной экономической
эффективностью каждой меры и указанием
ресурсов на исполнение
98
Продолжение таблицы 18
1
2
5
Аналитические записки, справки
6
Утвержденный бюджет с учетом
оптимизированной налоговой нагрузки
7
Отчет об исполнении бюджета
8
Служебная записка
3
Документация, передаваемая вышестоящему
руководству на согласование, содержащая
описание мер налоговой оптимизации
Расписанные статьи расходов и доходов в виде
годового плана, утвержденные руководством
Аналитический документ, содержащий в себе
список отклонений фактического от планового
бюджета и их причины
Визируемый руководством документ о
расхождениях в годовом бюджете
Кроме того, для успешного осуществления мероприятий по налоговому
планированию, важно присутствие финансовых, материальных и технических, а
также интеллектуальных ресурсов, которые необходимо сформировать вместе с
годовым налоговым планом. Он включает в себя:
 календарь налогоплательщика;
 список
действий,
необходимых
для
осуществления
налоговой
оптимизации с указанием их временных рамок, исполнителей и задействованных
ресурсов;
 график исполнения оптимизированных налоговых обязательств;
 запланированные мероприятия по повышению квалификации сотрудников
отдела налогового планирования;
 и т.д.
Таким образом, появление на предприятии НПАО «Научприбор» нового
структурного
подразделения
оптимизировать
структуру
«Отдел
налогового
налоговой
нагрузки,
планирования»
будет
позволит
способствовать
формированию системы документооборота между существующими отделами в
вопросах налогового характера, тем самым организовывая распределение задач,
прав и обязанностей за формированием налогового портфеля.
99
3.3 Осуществление аудита как процедуры контроля в рамках учетноналоговой системы в НПАО «Научприбор»
Контрольная
подсистема
учетно-налоговой
системы
предприятия
предполагает проведение аудиторских проверок внутреннего или внешнего
характера.
выдвинутым
Аудит ориентирован на выявление соответствия требованием,
законодательством,
бухгалтерского
и
налогового
учета,
осуществляемых финансовых и хозяйственных операций – нормативным актам и
достоверности финансовой отчетности в целом.
Выявление
финансового
результата,
является
последним
этапом
в
деятельности предприятия, оно имеет отношение ко всем предыдущим стадиям
производства, кроме того, данные о финансовых результатах являются наиболее
востребованными среди различных пользователей бухгалтерской информацией, а
искажение этих данных является одним из распространенных явлений. Поэтому
рассмотрим процедуру аудита финансовых результатов на НПАО «Научприбор».
Аудит финансовых результатов представляет собой проведение аудиторских
процедур, с целью получения аудиторских доказательств достоверности
фиксирования прибылей и убытков в учете и отчетности хозяйствующего субъекта
и
соответствия
закону распределения
и
использования
прибыли
после
налогообложения.
На рисунке 36 представлена схема с основными вопросами, на которые
нужно ответить эксперту-бухгалтеру после проведения аудита финансовых
результатов, а также представлены те этапы, осуществление которых дает
достоверные ответы на поставленные вопросы.
100
Соответствие
положениям порядка
реформации баланса
Соответствие данных
счета 99 «Прибыли и
убытки» Главной книге
Соответствие ПБУ
прибылей и убытков
Этапы проведения
Соответствие
положениям
корреспонденций по
счету 99 «Прибыли и
убытки»
Вопросы
Соответствие данных
счета 99 «Прибыли и
убытки» балансу
Аудит финансовых результатов
6
Сверка данных б/у
финансовых результатов с
данными финансовой
отчетности
5
Проверка равенства
дебетовых и кредитовых
оборотов
4
Проверка записей в Главной
книге
3
Подтверждение соответствия
данных синтетического и
аналитического учета
2
Сверка равенства по счету
99 «Прибыли и убытки» в
аналитическом и
синтетическом учете
1
Сверка данных
синтетического и
аналитического учета
финансовых результатов
Рисунок 36 – Концепция проведения аудита финансовых результатов
Основные задачи аудита финансовых результатов и их использования
включают проверку:
 достоверности формирования финансовых результатов;
 правильности учета прочих доходов и расходов;
 правильности и законности нераспределенной (чистой) прибыли.
В связи с организационно-правовой формой НПАО «Научприбор» аудит
является для него обязательным и проводится ежегодно организацией ООО
«Интерком-Аудит Орел».
Первый этап аудита предполагает анализ учетной политики предприятия в
разрезе признания выручки. Далее проверяется правильность заключения в
документацию операций по продаже продукции (работ, услуг) и правильность
отражения финансовых результатов от продажи товаров (работ, услуг) в
финансовой отчетности. Т.е. производится аудиторская проверка финальных
101
записей по отчетному году и проверяется правильность закрытия финансового
результата.
Рассмотрим правильность формирования счета 90 «Продажи», субсчет 1
«Выручка». Воспользуемся данными по операции, проведенной в учете в декабре
2016 г., оформленной универсальным передаточным документом (Приложение 25):
– отражена выручка от продажи аппарата «АДИМ», зав. №293:
Дебет счета 62 «Расчет с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»
228330-00;
В этом же документе (Приложение 25) отражается сумма налога на
добавленную стоимость, которая входит в величину выручки и уплачивается АО
«НеваЛаб» НПАО «Научприбор», поэтому исчисляется расчетным путем:
НДС =
228330∗18%
118%
= 34830,00 руб.
– начислен НДС по отгруженной продукции:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
34830-00;
Следовательно, данная операция фиксируется, не противореча нормам
бухгалтерского учета: отражена сумма выручки, отражен НДС по данной
операции.
Рассмотрим формирование финансового результата от прочей деятельности.
В НПАО «Научприбор» в декабре 2016 г. была осуществлена продажа основного
средства (Приложение 26). Данный вид деятельности не является основным,
поэтому для учета используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Операции по фиксированию выручки и начислению НДС были произведены
верно:
– отражена выручка от продажи Молота МД4134. (Приложение 26):
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 11 «Реализация ОС
прочие доходы)»
120000-00;
– начислен НДС по отгруженному основному средству (Приложение 26):
102
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
18305-08;
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств»1 выбытие основного
средства предполагает списание его стоимости с бухгалтерского учета. В этом
случае НПАО «Научприбор» осуществляет следующие процедуры учета:
– списывается Молот МД4134 с баланса по первоначальной стоимости:
Дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
Кредит счета 01 «Основные средства»
120000-00;
– списана начисленная амортизация станков:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»
Кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств»
120000-00;
– списана остаточная стоимость объектов основных средств:
Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы (прочая реализация)»
Кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств»
0-00.
В итоге, можно установить, что операции, касающиеся формирования
финансового
результата
от
прочих
видов
деятельности
обоснованы
и
подтверждены документально первичными документами, утвержденными НПАО
«Научприбор».
Далее осуществляется проверка заключительных записей по счету 90
«Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы», и закрытие финансового
результата.
Рассчитаем финансовый результат для его отражения в учете по итогам
деятельности НПАО «Научприбор»» за 2016 г.
Финансовый результат = обороты по кредиту счета 90 «Продажи» минус
обороты по дебету счета 90 «Продажи».
476456309,48 – 477083052,44 = – 626742, 96 руб.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утв. приказом Минфина России от 30
марта 2001 г. № 26н (с изм. и доп.) // Internet resource: http://www.buhgalteria.ru/modules/helppbu/index.php?id=6
1
103
Так как дебетовые обороты превышают кредитовые за 2016 г., то убыток от
основного вида деятельности будет оформляться проводкой:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
626742-96.
Исчислим итог деятельности по прочим доходам и прочим расходам НПАО
«Научприбор» 2016 г.
Финансовый результат = обороты по кредиту счета 91 «Прочие доходы и
расходы» минус обороты по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
18599869,84 – 17973126,86 = 626742,98 рублей.
В результате по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие
доходы», финансовый результат от прочих видов деятельности будет равен
626742,98 рублей.
Так как сумма прочих доходов больше суммы прочих расходов (кредитовые
обороты превышают дебетовые), то в 2016 г. была получена прибыль от прочих
видов деятельности. Отразим ее следующей проводкой:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Прибыль/убыток от
продаж»
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
626742-98.
Показанные суммы закреплены документально в оборотно-сальдовой
ведомости за 2016 г. (Приложение 27). Это подтверждает верность формирования
финансового результата бухгалтерией НПАО «Научприбор».
По окончании отчетного года все субсчета счета 90 «Продажи» (за
исключением субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж») необходимо закрыть
внутренними записями на субсчет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж». Та же самая
операция происходит по счету 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчета
внутренними записями закрываются на субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и
расходов».
104
В результате отражения этих проводок дебетовые и кредитовые обороты по
субсчетам счета 90 «Продажи» будут равны и сальдо по счету 90 «Продажи» в
целом и по всем его субсчетам будут равны нулю на 01 января следующего
отчетного года.
Следовательно, можно сделать вывод, что осуществление бухгалтерией
НПАО «Научприбор» реформации баланса произведено в соответствии с
требованиями
законодательства
РФ
и
с
учетом
теоретических
основ
бухгалтерского учета.
Рассмотрим
формирование
счета
84
«Нераспределенная
прибыль
(непокрытый убыток)». Воспользуемся данными документов учета прибыли,
изъятыми при аудите: оборотно-сальдовой ведомостью за 2016 г. (Приложение 27)
и бухгалтерским балансом за 2016 г. (Приложение 7). По данным, представленных
в документах, видно, что величина нераспределенной прибыли, в бухгалтерском
балансе в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и в
оборотно-сальдовой ведомости по счету 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)», при расчете имеют одинаковое значение.
Аудит финансовых результатов также включает в себя аудит использования
прибыли, который направлен на проверку правильности расчета налога на
прибыль, распределения чистой прибыли организации, выявления отклонений
фактического использования прибыли от планового и их причины.
Уделяется внимание проверки отражения отложенных налоговых активов и
постоянных налоговых обязательств. Проведение исследования бухгалтерского и
налогового учета на НПАО «Научприбор» показывает, что возникшие при
применение различных правил учета доходов и расходов на предприятии разницы
корректируются по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Следовательно,
сумма
текущего
налога
на
прибыль,
представленная
в
бухгалтерском балансе (Приложение 7) и сумма налога на прибыль организаций
совпадает.
105
На НПАО «Научприбор» распределение чистой прибыли осуществляется в
порядке, установленном законодательством и предполагает распределение средств
на воспроизводственные цели.
На рисунке 37 представлены результаты аудиторской проверки на НПАО
«Научприбор».
Соответствие положениям
порядка реформации
баланса
Вопросы
Соответствие положениям
корреспонденций по счету
99 «Прибыли и убытки»
Соответствие данных счета
99 «Прибыли и убытки»
Главной книге
5
Этапы проведения
Соответствие данных счета
99 «Прибыли и убытки»
балансу
Аудит финансовых результатов
6
Сверка данных б/у финансовых
результатов с данными
финансовой отчетности
Проверка равенства дебетовых
и кредитовых оборотов
Проверка записей в Главной
книге
4
3
2
Соответствие ПБУ
прибылей и убытков
Подтверждение соответствия
данных синтетического и
аналитического учета
Сверка равенства по счету 99
«Прибыли и убытки» в
аналитическом и
синтетическом учете
Сверка данных синтетического
и аналитического учета
финансовых результатов
Соответствует
1
Соответствует
Рисунок 37 – Результаты аудиторской проверки финансовых результатов на
НПАО «Научприбор»
Составления
аудиторского
заключения
является
ключевым
этапом,
обобщающим и оформляющим итоги аудита финансовых результатов и их
использования.
Согласно федеральному закону «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от
30.12.2008 г. аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный
для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц,
содержащий
выраженное
в
организации,
индивидуального
установленной
аудитора
о
(финансовой) отчетности аудируемого лица [41] .
форме
мнение
достоверности
аудиторской
бухгалтерской
106
По результатам аудита, проведенного на НПАО «Научприбор», ООО
«Интерком-Аудит
Орел»
составил
следующее
аудиторское
заключение:
«…годовая бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение предприятия по состоянию на 31 декабря 2016
г., финансовые результаты его деятельности и движение денежных средств за 2016
год в соответствии с российскими правилами составления бухгалтерской
отчетности» (Приложение 28).
Следовательно, проведение аудиторской проверки финансовых результатов
имеет важное значение для хозяйствующего субъекта. Мероприятия аудита
позволяют
предприятию
подтвердить
правильность
осуществления
учета
финансовых результатов, обнаружить нарушения, в случае их наличия, и в
дальнейшем ведении хозяйственной деятельности скорректировать учетную
политику с целесообразностью устранения некорректного отражения финансовых
результатов в учете и отчетности.
107
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В данной работе были рассмотрены теоретические аспекты учетно-налоговой
системы предприятий медицинской промышленности.
Деятельность предприятия в области медицинской промышленности
определяют особенности организации учета, от которого зависит эффективность
производства и управления на предприятии. Категориями, в которых проявляются
особенности деятельности предприятий медицинской промышленности являются
приобретение и эксплуатация объектов основных средств, расход материалов на
производство, а также оценка готовой продукции и ее реализация.
В работе был рассмотрен порядок определения первоначальной стоимости
объектов основных средств, начисление амортизации, процедура выбытия
объектов основных средств. Относительно учета материально-производственных
запасов было изучено формирование их фактической себестоимости, а также метод
их оценки при списании в производство. В отношении готовой продукции были
рассмотрены методы ее оценки, порядок ее реализации и определение расходов на
неё.
В
связи
с
этим в
ходе
курсового
исследования
взаимодействия
бухгалтерского и налогового учета через определение порядка формирования
налогооблагаемых показателей в бухгалтерском учете НПАО «Научприбор» были
определены объекты налогообложения, порядок их постановки на учет и
начисление налогов на них в бухгалтерском учете, а также определены разницы,
которые возникают при применении различных правил определения доходов и
расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Было установлено, что
интегрированный комплекс учетных данных используется для налогового
планирования, являющегося одним из управленческих направлений, что в итоге
позволяет принимать решения стратегического характера.
Управленческая составляющая не менее важна для предприятия, так как его
управляющий состав заинтересован в получении максимально положительного
108
результата
–
прибыли,
количественная
характеристика
которой
служит
качественным показателем эффективности функционирования экономического
субъекта. Данные управленческого учета позволяют специалистам осуществлять
качественную оценку процессам производства и учета, что в итоге дает
возможность предложить эффективные рекомендации по улучшению работы
предприятия.
В ходе работы было установлено, что учетно-налоговая система – это
совокупность элементов финансового, налогового и управленческого учета,
интегрировавших между собой и подвергшихся взаимовлиянию, включая их
функциональные подсистемы, а структурное построение, соответствие и
согласованность отчетностей способствует формированию информационного
пространства для внешних и внутренних пользователей и позволяет определять
оптимальные решения для целей эффективного развития и формирования
перспективных направлений деятельности хозяйствующего субъекта.
В выпускной квалификационной работе были проведены аналитические
процедуры по оценке финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Анализа рентабельности был произведен по основным показателям системы
рентабельности, в ходе чего были определены суммы отчетного периода и
выявлены отклонения от данных предшествующего периода. Факторный анализ
позволил установить, как на уровень прибыли в НПАО «Научприбор» влияют
изменения выручки, себестоимости и коммерческих расходов. Также установлены
значения налоговой нагрузки и проведен анализ структуры себестоимости.
В ходе исследования было установлено, что осуществление аналитических
процедур
способствует
контролю
за
достижением
желаемого
уровня
эффективности деятельности предприятия, а также планированию, управлению и
прогнозированию результатов его деятельности.
В выпускной квалификационной работе была также проведена аудиторская
проверка финансовых результатов в НПАО «Научприбор», в ходе которой
109
нарушения не были выявлены и подтвердилась правильность ведения учета
финансовых результатов на предприятии.
В выпускной квалификационной работе предложено совершенствование
организации
учетно-налоговой
системы
предприятия
медицинской
промышленности в части аналитической подсистемы путем применения системы
учета
по
центрам
возникновения
затрат,
а
также
предложена
новая
организационная структура предприятия с введением отдела налогового
планирования с целью оптимизации налоговой нагрузки и, как следствие,
дальнейшего принятия эффективных управленческих решений.
По итогам работы можно убедиться в неотъемлемой значимости
необходимости сближения бухгалтерского, налогового и управленческого учета
через совершенствование учетно-налоговой системы предприятия в соответствии
с особенностями присущими отрасли, в которой оно функционирует. В рамках
такой системы может развиваться информационная среда проектирования и
реализации управленческих решений, обеспечивающих стабильное развитие
отраслей национальной экономики.
110
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Авдеев, В.Ю. Налоговый и бухгалтерский учет: сходства и различия /
В.Ю. Авдеев. – М.: Статус-кво 97, 2003. – 176 с.
2. Амортизация в управленческом учете – [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: https://m.gazeta-unp.ru/articles – Дата доступа: 15.11.2017
3.
Апчерч, А. Управленческий учёт: теория и практика / пер. с англ.; под
ред. Я. В. Соколова, Й. А. Смирновой, т.: Финансы и статистика – С. 205
4.
Бабленкова,
И.
И.
Прогнозирование
и
планирование
в
налогообложении: Учебник / И. И. Баблен-кова, Л. С. Кирина, Г. Н. Карпова, Н. А.
Горохова; науч. ред. И. И. Бабленкова. - М.: ЗАО «Издательство «Экономика»,
2009. – 351 с.
5. Большой юридический словарь / А. Я. Сухарев, В. Е. Крутских, А.Я.
Сухарева. – М.: Инфра-М, 2003 – С. 561
6. Бороненкова, С.А. Управленческий анализ: учеб. пособие. – М.: Финансы
и статистика, 2011. – С. 27
7. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие / под ред. С. М.
Бычковой. – М.: Издательство Эксмо, 2008. – С. 98
8. Васильева,
М.В.
Исследование
учетно-аналитических
процессов
хозяйствующего субъекта / М.В. Васильева // Экономические и гуманитарные
науки. – 2012. - № 4. – С. 14
9. Васильева, М.В. Учетно-информационная база проведения налогового
анализа как этапа налогового планирования на микроуровне / М.В. Васильева //
Управленческий учет. – 2010. – №1. – С. 18-27
10. Волчанова И.А., Ежакова Н.В. Актуальные вопросы учета готовой
продукции / И.А. Волчанова, Н.В. Ежакова // Ученые записки Крымского
инженерно-педагогического университета. – 2017. - № 2 (56). – С. 26 – 30.
11.
Вылкова, Е. С. Налоговое планирование: учебник для магистров / Е. С.
Вылкова. – М.: Издательство Юрайт, 2012. – 639 с.
111
12. Горелова М. Ю. Управленческий учет, методы калькулирования
себестоимости – М.: Издательство «Статус-Кво97». 2006. – 548 с.
13.
Дворниченко, Ю.В. Поэлементный состав и актуальность применения
учетно-налоговой
системы
в
рамках
хозяйствующего
субъекта
/
Ю.В.
Дворниченко, И.А. Коростелкина // Инновационное развитие современной науки:
проблемы, закономерности, перспективы: сборник статей V Международной
научно-практической конференции. В 3 ч. Ч. 2. – Пенза: МЦНС «Наука и
Просвещение». – 2017. – C. 237-240
14.
Долгих, И.Н. Налоговое планирование: и оценка его эффективности /
И.Н. Долгих // Международный бухгалтерский учет. – 2013. – № 21. – С. 41-47
15.
Ермакова
Н.А.
Учет
затрат
по
центрам
ответственности
//
Бухгалтерский учет. – 2003. – №16 – С. 44-46.
16. Золочевская, Е.Ю. Коммуникационное взаимодействие элементов
учетно-налоговой системы дис. д-ра экон. наук.: 08.00.10, 08.00.12. – Орел,
ОрелГТУ. 2011. – 302 с.
17.
Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета затрат по центрам
ответственности и местам формирования затрат // Бухгалтерский учет – 2000. – №5.
– С. 56– 59.
18. Кальницкая И.В. – Управленческие решения и их роль в управлении
предприятием //Управленческий учет – 2009 – № 10 – С. 37 – 42
19. Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник для вузов. М.: ЮНИТИ,
2008. – 350 с.
20. Коэффициенты
инфляции.
Федеральная
служба
государственной
статистики: Россия. Статистический справочник – [Электронный ресурс]. – Режим
доступа:
http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catal
og/9db526004bc4e495982fdf0201bee476 – Дата доступа: 27.11.2017
21. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет:
учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – Москва : Проспект, 2011. – С. 342
112
22. Коростелкин, М.М. Концептуальная модель учетно- налоговой системы
экономического субъекта / М.М. Коростелкин // Управленческий учет. – 2015. –
№4. – С. 66–72.
23. Коростелкина
И.А.,
Коростелкин
М.М.
Теоретические
основы
формирования поэлементного состава учетно-налоговой системы экономического
субъекта/ И.А. Коростелкина // Новая наука: Стратегии и векторы развития. – 2016.
№ 2-1 (64). – С. 108-112.
24. Костирко Р. О. Фінансовий аналіз: Навч. посібник. / Р.О. Костирко – Х.:
Фактор, 2007. – С. 20
25. Крючков,
В.Г.
Гармонизация
международных
и
отечественных
информационных потоков учетно-налоговой системы: дис. д-ра экон. наук:
08.00.12, 08.00.10 – Орел, ОрелГТУ. 2011. – 306 с.
26.
Кубышкин И.В., Пчелинцев А.В.Особенности учета затрат на
газотранспортном предприятии (компания IBS) //Газета Газовая промышленность
– 2005. – №6.
27. Кукукина И.Г. Управленческий учет: учеб. пособие. М.: Финансы и
статистика, 2004. – 400 с.
28. Макарова К.С. – Совершенствование распределения косвенных затрат
при позаказном методе //Финансовые и бухгалтерский консультации – 2008 – №11
– С. 19 – 31
29. Маслова, И.А. Бухгалтерский учет: учебник для вузов/ И.А. Маслова, Л.В.
Попова, Б.Г. Маслов, Е.Л. Малкина.– Орел: ОрелГТУ, 2010
30. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие
сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»
(одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля
2000г.
протокол
№
1)
–
[Электронный
ресурс].
–
Режим
http://base.cosultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc$base=LAW$n=28966
доступа: 13.12.2017
доступа:
–
Дата
113
31. Методические
указания
по
бухгалтерскому
учету
материально-
производственных запасов; утв. приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №
119н (в редакции от 24.12.10) – [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://mvf.klerk.ru/zakon/mf119n_04.htm – Дата доступа: 15.09.2017
32. Налоговый Кодекс Российской Федерации от 5.08.2000 №117-ФЗ –
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/ – Дата доступа:
25.09.2017
33. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами
финансового учета). – М.: ИНФРА-М, 2011 – 482 с.
34. Положение
по
бухгалтерскому
учету
«Учет
материально-
производственных запасов» (ПБУ 5/01): утв. приказом Минфина России от 09 июня
2001
г.
№
44н
–
[Электронный
ресурс].
–
–
http://www.buhgalteria.ru/modules/helppbu/index.php?id=7
Режим
доступа:
Дата
доступа:
02.11.2017
35. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ
6/01): утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (с изм. и доп.) –
[Электронный
ресурс].
–
Режим
http://www.buhgalteria.ru/modules/helppbu/index.php?id=6
–
доступа:
Дата
доступа:
01.11.2017
36.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» (ПБУ 18/02); утв. приказом Минфина России от 19 ноября
2002 г. № 114н (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н) – [Электронный
ресурс].
–
Режим
http://www.buhgalteria.ru/modules/helppbu/index.php?id=29
доступа:
–
Дата
доступа:
11.11.2017
37. Попова Л.В. Константинов В.А. Маслова И.А. Управленческий учет и
анализ с практическими примерами – М.: Дело и Сервис. 2008. – 272с.
114
38.
Попова Л.В., Дедкова Е.Г. Формирование учетно-налоговой системы
хозяйствующего субъекта / Л.В. Попова, Е.Г. Дедкова // Инновационное развитие
экономики. – 2016. – № 3(33) II – С. 287– 294
39. Попова, Л.В. Налоговый анализ: учебное пособие / Л.В. Попова, Н.Г.
Варакса, Е.Г. Дедкова. – Орел: ФГОУ ВПО «Госуниверситет – УНПК», 2011. – 165
с.
40. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете: федеральный
закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) – [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_170573 – Дата доступа:
15.10.2017
41.
Российская Федерация. Законы. Об аудиторской деятельности:
федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ – [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: http://www.consultant.ru/popular/auditor/72_1.html –
Дата доступа:
17.12.2017
42.
Серпилин А. Учет затрат в развитых странах// Финансовый директор-
2005.- №2(30).
43. Совершенствование учета основных средств предприятий медицинской
промышленности – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://bukvi.ru – Дата
доступа: 27.10.2017
44. Стратегия развития медицинской науки в Российской Федерации на
период до 2025 года – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://msmsu.ru/ –
Дата доступа: 21.09.2017
45.
Ульянов, И.П., Попова Л.В. Бухгалтерский учет. Пособие для
бухгалтера и менеджера. / И.П. Ульянов, Л.В. Попова. - Москва, 1999.
46. Управление затратами на предприятии: Учебник / Под общ. ред. Г.А.
Краюхина. – 4-е изд., перераб. и доп. СПб.: Бизнес-пресса, 2012. – 346 с.
47. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности – правило
(стандарт) № 20 «Аналитические процедуры»; утв. постановлением Правительства
115
РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 – [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://www.rufaudit.ru/FPSAD13/ – Дата доступа: 26.12.2017
48.
Федорова Н.Н. Выбор стратегии организационных изменений / Н.Н.
Федорова, В.В. Золотов // Консультант директора. – 2004. – №3. – С.23 – 31
49. Федорович Т.В. Бухгалтерский учет в промышленности: Учеб. Пособие.
– Новосибирск: Изд-во СГУПСа, 2006. – С. 123
50. Филимонова К.А. Понятие финансового контроля: проблема определения
// Молодой ученый. – 2015. – № 11. – С. 1120-1122
51. Хамидуллина, З.Ч. Бухгалтерский финансовый учет Часть 1 /–
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.e-college.ru – Дата доступа:
18.10.2017
52.
Хорнгрен, Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий учет / Ч.Т.
Хорнгрен, Дж. Фостер. - М.: Финансы и статистика, 1995 – С. 120
53.
Шеремет, А.Д. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. / А.Д.
Шеремет. - М: Институт профессиональных бухгалтеров России. Информационное
агентство «ИПБ-БИНФА», 2003 - 256 с.
54.
I.A.management's form profit. – Kiev: Эльга the Nika-centre. – 2002. – С.
55.
Medical encyclopedia – [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
66
http://www.medical-enc.ru/12/medprom.shtml – Дата доступа: 04.09.2017
116
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Таблица 1.1 – Характеристика основных налогов, взимаемых на предприятиях медицинской промышленности при общем режиме
налогообложения
Вид
налога
1
НДС
Ставка налога
Налоговая база
Вычеты
2
0% - на экспортные товары, 10% - на медицинскую
продукцию, а также товары первой необходимости,
товары для детей, книжную продукцию, 18% -на
всё остальное
3
Стоимость реализации по
ценам предприятия, если
произведены медицинские
товары не из перечня, не
важнейшая медтехника, не
протезно-ортопедические
изделия, не очки и линзы
Определяется отдельно по
каждому виду товара
4

НДС,
предъявленные
налогоплательщику
при
приобретении
товаров
(работ,
услуг) на территорию РФ или при
ввозе на таможенную территорию
РФ
Акцизы
Зависит от товара.
Выделяют:
1) твердые ставки в абсолютной сумме (в рублях
и копейках) за единицу измерения;
2) адвалорные (в процентах)
3) комбинированные, состоящие из твердой
(специфической) и адвалорной
Налог на
прибыль
20% – основная ставка; 9% – дивиденды, некоторые
муниципальные ценные бумаги; 15% – доходы в
виде
%-ов,
полученных
владельцами
государственных и ценных бумаг, 0% –по
некоторым государственным и ценным бумагам;
прибыль
ЦБ
РФ;
прибыль
организаций,
осуществляющих образовательную и медицинскую
деятельность; дивиденды от некоторых дочерних
организаций
НДФЛ
13% – основная ставка; 9% – на доходы в виде
дивидендов; 15% –
дивиденды, полученные от
российских организаций физическими лицами, которые
не являются налоговыми резидентами РФ; 30% – все
доходы, которые получены физическими лицами, не
являющимися налоговыми резидентами; по ценным
бумагам ; 35% – на доходы в виде выигрышей или
призов; дохода в виде материальной выгоды и др.
Денежное
выражение
прибыли = (выручка от
реализации – косвенные
налоги
–
признанные
производственные расходы)
+
(внереализационные
доходы – косвенные налоги
–
внереализационные
расходы) – прибыль, доход,
облагаемые по специальным
ставкам
При ставке 13% = Денежное
выражение доходов – сумма
налоговых вычетов; При
других ставках = Денежное
выражение доходов
Производятся при условиях: 1)
наличия расчетных документов; 2)
суммы акцизов должны быть
фактически
уплачены;
3)
соответствующие
подакцизные
товары должны быть использованы
в качестве основного сырья при
производстве других подакцизных
товаров
Любые расходы при условии, что
они
произведены
для
осуществления
деятельности,
направленной на получение дохода
Вычеты предоставляются только по
доходам, облагаемым по ставке
13%. Бывают: стандартные (3000
руб., 500 руб., на детей: 1400 руб.,
3000 руб.), профессиональные,
социальные, имущественные.
Расчет
5
∑ НДСвбюдж = ∑ НДСобщ
− ∑ НДСвычет
«+» - уплата, «–» - возмещение (зачет в счет
предстоящих
платежей;
возврат
(по
заявлению плательщика)
∑ Авбюдж = ∑ Аобщ − ∑ Авычет
Налоговый период и
сроки уплаты
6
НП = квартал;
Срок: до 20 числа
каждого из трех месяцев,
следующих за истекшим
НП
НП
=
календарный
месяц;
Срок: не позднее 25
числа
месяца,
следующего за истекшим
НП
Налог = (налоговая база – сумма убытка,
полученного в предыдущем налоговом
периоде)×ставка%
НП = календарный год;
Срок: по истечение НП
не позднее срока подачи
налоговой декларации –
28
марта
года,
следующего за истекшим
НП
Налог = налоговая база ×ставка%
НП = календарный год;
Срок: налоговый агент
или
уплата
по
декларации (до 30 апреля
года, следующего за
истекшим НП)
117
Продолжение таблицы 1.1
1
Налог на
имуществ
о
Водный
налог
НДПИ
Земельны
й налог
Транспор
тный
налог
2
2,2% право субъекта РФ – снижать ставки
3
Среднегодовая
имущества
4
стоимость
Размеры ставок водного налога установлены в руб.
за единицу налоговой базы в зависимости от вида
водопользования и различаются по экономическим
районам, бассейнам рек, озерам и морям:
определяется отдельно по
каждому водному объекту и
по
каждому
виду
водопользования
0% (на попутный газ, минеральные воды в лечебных
целях; подземные воды в с/х целях, нефти на
участках недр на границе Якутии, Иркутской
области, Краснодарского края); адвалорные;
специфические
Стоимость
добытых
полезных
ископаемых
(кроме
углеводородного
сырья)
=
Количество
добытых
полезных
ископаемых × стоимость
единицы
добытого
полезного ископаемого
Кадастровая
стоимость
земельных
участков,
определяемая
в
соответствии с земельным
законодательством РФ
мощность
двигателя;
валовая
вместимость;
единица
транспортного
средства
0,3% – земли для с/х использования; под объектами
жилищно-коммунального
хозяйства;
занятые
личным подсобным хозяйством; 1,5% – все
остальные земли
устанавливаются субъектами РФ
–
5
∑ Нза гол = СИгод × Ставка%
Налог = налоговая база ×ставка%
–
Налог = налоговая база ×ставка%
–
Налог = налоговая база ×ставка%
–
–
Налог = Налоговая ставка x Кол-во
лошадиных сил. x (Кол-во месяцев владения
/ 12 мес.)
6
НП = календарный год;
Срок: устанавливаются
законами субъектов РФ
НП = квартал;
Срок: не позднее 20
числа
месяца,
следующего за истекшим
НП
НП
=
календарный
месяц;
Срок: не позднее 25
числа
месяца,
следующего за истекшим
НП
НП = календарный год;
Срок: устанавливается
субъектами РФ не ранее
1.02 года, следующего за
истекшим периодом
НП = календарный год;
Срок: устанавливается
субъектами РФ не ранее
1.02 года, следующего за
истекшим периодом
118
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
ХАРАКТЕРИСТИКА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
НПАО «НАУЧПРИБОР»
Непубличное (закрытое) акционерное общество «Научприбор» создано
и действует в соответствии с ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995
г. № 208-ФЗ с изменениями, Гражданским кодексом РФ.
Общество считается созданным как юридическое лицо с момента
государственной
регистрации
и
действует
на
основании
Устава
(Приложение 3).
Общество
имеет
в
собственности
обособленное
имущество,
учитываемое на его самостоятельном балансе, вправе осуществлять любые
имущественные и личные неимущественные права, от своего имени
совершать любые допустимые законом сделки, быть истцом и ответчиком в
суде.
Основной целью НПАО «Научприбор» является осуществление
коммерческой деятельности с целью получения прибыли. Отдельными видами
деятельности, перечень которых определен действующим законодательством
РФ, Общество может заниматься только на основании специального
разрешения – лицензии, которая предоставляется на каждый вид продукции.
К основным видам деятельности относят:
1) Производство, медицинской диагностической и терапевтической
аппаратуры, хирургического оборудования, медицинского инструмента,
ортопедических приспособлений и их составных частей; производство
аппаратуры, основанной на использовании рентгеновского, альфа-, бета- и
гамма-излучений.
2) Предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому
обслуживанию медицинского оборудования и аппаратуры.
119
3) Производство приборов и инструментов для измерения, контроля и
испытаний.
НПАО «Научприбор» в своей деятельности опирается на уставный
капитал – это минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы
его кредиторов. Уставный капитал Общества составляет 52 000 (пятьдесят две
тысячи) рублей, который разделен на 48 344 (сорок восемь тысяч триста сорок
четыре) обыкновенных именных акций номинальной стоимостью 1 (один)
рубль каждая, 3 600 (три тысячи шестьсот) привилегированных именных
акций номинальной стоимостью 1 (один) рубль каждая.
Высшим органом управления Общества является Общее собрание
акционеров.
Генеральный
директор
НПАО
«Научприбор»
является
единоличным исполнительным органом, подотчетен Общему собранию
акционеров. Органом контроля за финансово-хозяйственной и правовой
деятельностью Общества является Ревизионная комиссия Общества.
Организационная
структура
управления
НПАО
«Научприбор»,
представленная на рисунке 2.1 – это совокупность его производственных и
управленческих подразделений и связей между ними.
120
Общее собрание акционеров
Ревизионная комиссия
Генеральный директор
Технический
директор
Исполнительный
директор
Отдел
технического
обеспечения
Конструкторский
отдел
Отдел технического
контроля
Бюро информационных
систем
Рисунок
2.1
Главный
бухгалтер
Отдел планирования
и подготовки
производства
Отдел сборочного
производства
Бухгалтерия
ОК и ПК
Охрана
ФЭО
Отдел
механообрабатыва
ющего
производства
–
Помощник генерального
директора
Организационная
Хоз. группа
структура
управления
НПАО «Научприбор»
Во главе аппарата управления находится генеральный директор,
который избирается Общим собранием акционеров большинством голосов от
количества присутствующих на собрании и осуществляет руководство
текущей деятельностью Общества: распоряжается имуществом, утверждает
штатное расписание, открывает в банках расчетный, валютный и другие счета,
организует бухгалтерский учет и отчетность, решает другие вопросы в
соответствии с Уставом.
В соответствии с учетной политикой организации (Приложение 4)
ведение бухгалтерского учета и составление отчетности возложено на
бухгалтерскую службу НПАО «Научприбор», возглавляемую главным
бухгалтером,
назначаемым
на
должность
приказом
руководителя
организации. Структура бухгалтерии представлена на рисунке 2.2.
121
Главный бухгалтер
Бухгалтер
Заместитель
главного бухгалтера
Экономист
Кассир
отделы
Учет оплаты
труда
Учет готовой
продукции
Учет основных
средств
Рисунок 2.2 – Структура бухгалтерии НПАО «Научприбор»
Основные аспекты по ведению бухгалтерского и налогового учета
отражены в действующей учетной политике, утвержденной внутренним
приказом НПАО «Научприбор» № 192 от 30.12.2016 года (Приложение 4).
Организация ведет учет с использованием компьютерной техники и
специализированной бухгалтерской программы «ИНФО Бухгалтер».
Для полной характеристики предприятия НПАО «Научприбор»
необходимо
рассчитать
и
проанализировать
показатели
финансово-
хозяйственной деятельности предприятия на основе данных отчета о
финансовых результатах за 2015 и 2016 гг. (Приложение 5, Приложение 6).
Результаты представлены в таблице 1, в которой произведен пересчет
показателей прошлого года с учетом общего индекса инфляции (1,114; 1,129;
1,054 для 2014, 2015, 2016 годов соответственно [20].
122
Таблица 2.1 – Показатели финансово-хозяйственной деятельности
НПАО «Научприбор» за 2014 – 2016 гг.
Прошлый год
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Показатель
Выручка
Себестоимость
продаж
сумма, тыс.
руб.
- уровень, %
Прибыль (убыток)
от продаж
сумма,
тыс.руб
уровень, %
Прочие доходы
сумма,
тыс.руб
уровень, %
Прочие расходы
сумма,
тыс.руб
уровень, %
Прибыль (убыток)
до налогообложения
сумма,
тыс.руб
уровень, %
Уровень
рентабельности
Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)
сумма,
тыс.руб
уровень, %
Фонд оплаты труда
сумма,
тыс.руб
уровень, %
Среднесписочная
численность
работников, чел
Среднемесячная
заработная плата,
тыс. руб.
Отчетный год
2015 г., тыс. руб. 2016 г., тыс. руб.
В
В
В
В
дейст
дейст
сопоста
сопоста
вующ
вующ
вимых
вимых
их
их
ценах
ценах
ценах
ценах
2014г.
, тыс.
руб.
2015
г.,
тыс.
руб.
19095
6,00
26607
0,00
26607
0,00
235668,
73
20527
9,00
18254
1,00
25473
8,00
25473
8,00
225631,
53
95,59
8052,
00
95,74
10873
,00
95,74
10873
,00
4,22
4,09
27158
,00
Отклонение,
тыс.руб.
Темп роста, %
2015
г. к
2014
г.
2016 г.
к 2015
г.
2015
г. к
2014
г.
2016
г. к
2015
г.
194761,
86
44712
,73
71308,1
4
123,4
2
73,20
19110
5,00
181314,
04
43090
,53
95,74
9630,65
93,10
13783
,00
93,10
13076,8
5
0,15
1578,
65
4,09
4,09
6,71
6,71
15350
,00
15350
,00
13596,1
0
4856,
00
4607,21
-0,13
13561
,90
14,22
5,77
5,77
5,77
2,37
2,37
21147
,00
15282
,00
15282
,00
13535,8
7
7999,
00
7589,18
11,07
2095,
00
5,74
2881,
00
5,74
2881,
00
5,74
2551,82
3,90
2241,
00
3,90
2126,19
1,10
1,08
1,08
1,08
1,09
1,09
4,41
4,27
4,27
4,27
7,21
5889,
00
7871,
00
7871,
00
6971,66
3,08
2,96
2,96
47997
,11
53581
,77
53581
,77
2,96
50311,5
2
13,31
19,30
19,30
19,30
234,0
0
244,0
0
244,0
0
244,00
17,09
18,3
18,3
17,18
73423,9
6
- 2,65
123,6
1
100,1
5
2203,85
119,6
1
2,63
96,91
10742,7
9
50,06
71,18
97,24
120,2
7
164,3
0
30,01
-8,45
7611,
13
-3,40
40,56
41,00
7692,82
64,01
49,66
-5,33
-1,85
456,8
2
-754,81
51,86
121,8
1
67,84
73,80
-0,01
0,01
7,21
-0,14
2,94
96,76
9163,
00
8693,55
1082,
66
822,55
118,3
8
4,46
4,46
54659,6
4
-0,13
1,51
95,92
2314,
41
1078,64
104,8
2
31,89
5,99
12,58
1,45
165,1
9
254,0
0
254,00
10
10
104,2
7
104,1
0
19,98
17,94
0,09
-0,36
100,5
3
98,01
60890
,84
31,89
98,70
100,8
2
168,9
7
110,4
5
150,8
9
102,0
1
123
По данным таблицы 2.1 можно судить об улучшении значений
показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в 2016 году
по сравнению с 2015 годом и в 2015 г. по сравнению с 2014. Так в 2015 году
выручка выросла на 23%, а в 2016 снизилась на 27%. Увеличение выручки в
2015 и ее снижение в 2016 году можно объяснить увеличением в 2015 и
соответственно уменьшением в 2016 году себестоимости продаж.
Темпы роста прибыли от продаж превысили темпы роста прибыли до
налогообложения в 2016 году, что является положительной тенденцией.
Снижение прибыли до налогообложения в 2016 году на 27% по сравнению с
2015 годом можно объяснить снижением коммерческих расходов, а также
прочих доходов и расходов.
Уровень рентабельности увеличился с 2015 на 2016 год, что объясняется
снижением затратоёмкости продукции и говорит о повышении эффективности
деятельности предприятия.
Нераспределенная прибыль увеличилась в 2015 г. на 18%, а в 2016 г. на
10%. Это свидетельствует о том, что предприятие может увеличить объем
оборотных средств для улучшения своей деятельности. Именно на улучшение
воспроизводственного процесса предприятие произвело распределение
прибыли за 2016 г.
В 2015 году по сравнению с 2014, а в 2016 – с 2015 наблюдался рост
численности работников. В 2014 и в 2015 гг. также наблюдался рост фонда
оплаты труда, который мог также происходить из-за индексации заработной
платы за счет увеличения стоимости потребительской корзины.
Для определения структуры баланса и тенденций ее изменения за период
2014 – 2016 года проведем более емкий горизонтальный и вертикальный
анализ на основе данных приложения 7 и представим его в таблице 2.2.
124
Таблица 2.2 – Горизонтальный и вертикальный анализ по данным
бухгалтерской отчетности НПАО «Научприбор» за 2014 – 2016 гг.
Наименование
показателя
2014 г.
тыс.
%
руб.
2015 г.
тыс.
%
руб.
2016 г.
тыс.
%
руб.
Темп
Темп
Темп
Темп
роста
прироста
роста
прироста
2015/2014 2015/2014 2016/2015 2016/2015
1
АКТИВ
I Внеоборотные
активы
Нематериальные
активы
Результаты
исследований и
разработок
Нематериальные
поисковые
активы
Материальны
поисковые активы
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Основные средства
38586
13,24
34364
20,50
36230
23,56
89,06
- 10,94
105,43
5,43
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
38586
13,24
34364
20,50
36230
23,56
89,06
- 10,94
105,43
5,43
138636
47,58
88692
52,90
60043
39,04
63,97
-36,03
67,70
-32,30
0,01
60
0,04
111
0,07
250,00
150,00
185,00
85,00
34,93
38321
22,86
47103
30,62
37,65
- 62,35
122,92
22,92
-
-
-
-
-
-
-
-
-
4,24
6215
3,71
10323
6,71
50,30
- 49,70
166,10
66,10
Доходные вложения
в материальные
ценности
Финансовые
вложения
Отложенные
налоговые активы
Прочие
внеоборотные
активы
Итого по разделу I
II Оборотные
активы
Запасы
Налог на
добавленную
24
стоимость по
приобретенным
ценностям
101780
Дебиторская
задолженность
Финансовые
вложения (за
исключением
денежных
эквивалентов)
Денежные средства
12357
и денежные
эквиваленты
125
Продолжение таблицы 2.2
2
1
Прочие оборотные
активы
Итого по разделу 252797
II
Итого
291383
ПАССИВ
III Капитал и
резервы
Уставный капитал
(складочный
52
капитал, уставный
фонд, вклады
товарищей)
Собственные
акции,
выкупленные у
акционеров
Переоценка
внеоборотных
активов
Добавочный
25925
капитал (без
переоценки)
3
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
86,76
133288 79,50 117580
76,44
52,73
- 47,27
88,21
-11,79
100,00
167652 100,00 153810
100,00
57,54
- 42,46
91,74
-8,26
0,02
52
0,03
52
0,03
100,00
0,00
100,00
0,00
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
8,90
25925
15,46
25925
16,86
100,00
0,00
100,00
0,00
0,00
13
0,01
13
0,01
100,00
0,00
100,00
0,00
2,02
7871
4,69
91,63
5,96
133,66
33,66
116,41
16,41
10,94
33861
20,20
35153
22,85
106,22
6,22
103,82
3,82
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
33932
11,65
25442
15,18
25786
16,76
74,98
- 25,02
101,35
1,35
764
0,26
764
0,46
764
0,50
100,00
0,00
100,00
0,00
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
34696
11,91
26206
15,63
26550
17,26
75,53
-24,47
101,31
1,31
60000
20,59
33000
19,68
18000
11,70
55,00
- 45,00
54,55
-45,45
164808
Кредиторская
задолженность
Доходы будущих
периодов
56,56
74585
44,49
74107
48,18
45,26
- 54,74
99,36
-0,64
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Резервный капитал
13
Нераспределенная
5889
прибыль
(непокрытый
убыток)
Итого по разделу 31879
III
III Целевое
финансирование
IV Долгосрочные
обязательства
Заемные средства
Отложенные
налоговые
обязательства
Оценочные
обязательства
Прочие
обязательства
Итого по разделу
IV
V Краткосрочные
обязательства
Заемные средства
126
Продолжение таблицы 2.2
2
1
Оценочные
обязательства
Прочие
обязательства
Итого по разделу 224,808
V
Итого
291383
3
4
5
6
7
8
9
10
11
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
77,15
107585 64,17
92107
59,88
47,86
- 52,14
85,61
- 14,39
100,00
167652 100,00 153810
100,00
57,54
- 42,46
91,74
-8,26
По данным таблицы 2.2 можно сделать вывод, что с 2014 по 2016 гг. доля
оборотных активов в структуре
баланса снизилась с 87% до 76%.
Внеоборотные средства составляют только основные средства, их значение
увеличилось в 2016 году на 2 779 тыс. руб., так как было произведено принятие
к учету нового оборудования, что повысило их долю до 24%. Однако
оборотные средства преобладают над внеоборотными, что положительно
характеризует баланс предприятия. В 2016 г. по оборотным средствам
наблюдалась отрицательная тенденция по запасам, но по НДС, дебиторской
задолженности и по денежным средствам – наоборот.
Величина уставного, добавочного и резервного капитала на протяжении
трех лет оставалась неизменной. С 2014 по 2016 гг. не изменились и данные
по отложенным налоговым обязательствам. С 2014 г. по долгосрочным и
краткосрочным заемным средствам показатели изменились и в 2015 г.
величина долгосрочных заемных средств снизилась на 4%, а в 2016 г. выросла
на 2%. По краткосрочным обязательствам произошло уменьшение показателя
на 132 701 тыс. руб.
При этом краткосрочные обязательства составляют значительную долю
(за три года значения колеблются в пределах 80-60%). В 2016 г. их значение
уменьшилось на 14%, что соответственно в таком же русле повлияло на долю.
При этом в составе данных обязательств значительно уменьшилась доля
заемных средств, в то время как кредиторская задолженность снизилась
незначительно.
127
Важно обратить внимание, что если будут дальше уменьшаться
долгосрочные обязательства, а краткосрочные будут расти, то это может
привести к ухудшению финансовой устойчивости предприятия. Но на данный
момент наблюдается положительная динамика.
Для
анализа
эффективности
функционирования
предприятия
необходимо также рассчитать показатели платежеспособности и финансовой
устойчивости (табл. 2.3).
Таблица
2.3
–
Показатели
платежеспособности
и
финансовой
устойчивости предприятия НПАО «Научприбор» за 2014-2016 гг.
Показатель
Формула расчета
1
2
Коэффициент абсолютной
ликвидности
краткоср. пассивы
Коэффициент текущей
ликвидности
Доля оборотных средств в
активах
Доля собственных
оборотных средств в их
общей сумме
Доля запасов в оборотных
активах
Мобильность
собственного оборотного
капитала
Коэффициент
соотношения заемных и
собственных средств
Коэффициент
обеспеченности
собственным оборотным
капиталом
Маневренность
собственного оборотного
капитала
Доля текущих
обязательств в итоге
баланса
Доля заемного капитала в
итоге баланса
Коэффициент финансовой
устойчивости
Инф.
обесп
3
ден. средства
Ф№1
обор.активы
тек. пассивы
обор.активы
Ф№1
баланс
тек. активы - ттек пассивы
Ф№1
тек. активы
Ф№1
ден. ср - ва
соб. обор. к - л
Ф№1
заем. к - л
собст. к - л
Ф№1
краткоср. обяз - ва
итог баланса
Ф№1
краткоср. обяз - ва  долгоср. обяз.
итог баланса
2016
г.
7
р/р
0,05
0,06
0,11
р/р
1,12
1,24
1,28
%
86,76
79,50
76,44
%
11,07
19,28
21,66
%
54,84
66,54
51,07
р/р
0,05
0,05
0,09
р/р
8,14
3,95
3,38
р/р
- 0,03
0,00
- 0,01
р/р
- 0,21
- 0,01
- 0,03
%
77,15
64,17
59,88
%
89,06
79,80
77,15
р/р
0,23
0,36
0,40
Ф№1
соб. обор. к - л
соб. к - л
2015
г.
6
Ф№1
соб. обор. к - л
обор. к - л
2014
г.
5
Ф№1
запасы
обор.активы
Ед.
изм.
4
Ф№1
соб. к - л  долгоср. обяз.
итог баланса
Ф№1
128
По данным таблицы 2.3 можно сделать следующие выводы.
Коэффициент абсолютной ликвидности должен составлять более 0,2. Такое
значение на предприятии НПАО «Научприбор» не было достигнуто в
рассматриваемом временном промежутке, что говорит о невозможности
погашения краткосрочных обязательств за счет денежных средств, средств на
расчетных счетах и краткосрочных финансовых вложений.
Коэффициент текущей ликвидности в 2014, 2015 и 2016 годах был ниже
нормативного
значения,
равного
2,
что
говорит
об
ухудшении
платежеспособности предприятия. Однако имеется тенденция к постепенному
его увеличению.
С 2014 по 2016 гг. доля оборотных активов в структуре баланса
снизилась с 87% до 76%. Доля собственных оборотных средств в их общей
сумме в 2014 г. составила 11,07%. Ее значение увеличивалось и к 2016 г.
достигло 21,66%. То есть на предприятии используются в основном заемные
средства. С положительной стороны можно также охарактеризовать
уменьшение доли запасов в составе оборотных средств: с 54,84% до 51,07%.
Мобильность собственного оборотного капитала составила 0,05; 0,05 и
0,09 в 2014, 2015 и 2016 году соответственно. Его увеличение в 2016 году
говорит о повышении деловой активности предприятия.
Коэффициент соотношения заемных и собственных средств показывает,
сколько заемных средств приходится на каждую единицу собственных
средств. Со значения, равного 8,14 в 2014 году он снизился до значения,
равного 3,38 в 2016. Тем не менее, это еще раз подтверждает, что предприятие
ориентируется на использование заемных средств.
Нормативное значение коэффициента обеспеченности собственным
оборотным капиталом должно превышать 0,1. За последние три года оно было
ниже, что охарактеризовало отсутствие собственных оборотных средств и
соответственно финансовую неустойчивость.
129
Значения
маневренности
собственного
оборотного
капитала
за
представленные периоды колебались в отрицательной области за рамками
нормативных значений. Следовательно, предприятие НПАО «Научприбор» не
имеет возможности пополнять оборотные средства с помощью собственных
источников.
Доля текущих обязательств в итоге баланса составила в 2014 году
77,15%, в 2015 – 64,17%, в 2016 – 59,88%. Уменьшение текущих обязательств
по данным балансам говорит о том, что компания не получала денежные
средства в свое распоряжение из разных источников, а осуществляла выплаты.
Доля заемного капитала в итоге баланса имела тенденцию к понижению
(с 89,05% снизилась до 77,15%). Однако доля по-прежнему велика и
свидетельствует о высокой финансовой зависимости предприятия.
Коэффициент финансовой устойчивости составил за последние три года
0,23; 0,36 и 0,40 соответственно, что гораздо ниже рекомендуемого значения,
в пределах 0,8-0,9. Это говорит о невысокой способности маневрировать
средствами и о слабой устойчивости финансового положения предприятия.
Подводя итоги, можно сказать, что по сравнению с 2014 годом
финансовое положение НПАО «Научприбор» улучшилось. Положительной
характеристикой предприятия является преобладание оборотных средств над
внеоборотными. Однако в свою деятельность предприятие вовлекает гораздо
больше заемных, чем собственных средств. Во многом деятельность
предприятия нестабильна и многие черты не характеризуют положительно
финансовое состояние НПАО «Научприбор».
130
ПРИЛОЖЕНИЕ 3
131
132
133
134
ПРИЛОЖЕНИЕ 4
135
136
137
138
139
140
141
ПРИЛОЖЕНИЕ 5
142
143
144
145
146
147
148
ПРИЛОЖЕНИЕ 6
149
150
151
152
153
154
155
ПРИЛОЖЕНИЕ 7
156
157
158
159
160
ПРИЛОЖЕНИЕ 8
161
ПРИЛОЖЕНИЕ 9
162
ПРИЛОЖЕНИЕ 10
163
164
ПРИЛОЖЕНИЕ 11
165
166
167
ПРИЛОЖЕНИЕ 12
168
169
ПРИЛОЖЕНИЕ 13
170
171
ПРИЛОЖЕНИЕ 14
172
173
ПРИЛОЖЕНИЕ 15
174
ПРИЛОЖЕНИЕ 16
175
ПРИЛОЖЕНИЕ 17
176
ПРИЛОЖЕНИЕ 18
177
178
179
180
181
ПРИЛОЖЕНИЕ 19
182
183
184
185
186
187
188
189
190
191
ПРИЛОЖЕНИЕ 20
192
193
194
ПРИЛОЖЕНИЕ 21
195
196
197
198
199
ПРИЛОЖЕНИЕ 22
200
201
202
203
204
205
206
207
208
209
210
211
212
213
214
215
216
ПРИЛОЖЕНИЕ 23
217
218
219
220
221
222
223
224
225
226
ПРИЛОЖЕНИЕ 24
227
228
ПРИЛОЖЕНИЕ 25
229
ПРИЛОЖЕНИЕ 26
230
ПРИЛОЖЕНИЕ 27
231
ПРИЛОЖЕНИЕ 28
232
233
234
235
236
237
238
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа