close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Зуев Максим Николаевич. Правовое регулирование Федеральной налоговой службы в системе государственного и муниципального управления

код для вставки
OOBPA3OBAI+Tfl
Nfuft*TCTEPCTBOHAYKVII4BbICITTF|
POCCHI;ICKOfrOEreP A,I*M
oETPAJIbHOE f OCyAAPCTBEHHOEEIOAXETHOE
OEPA3OBATEJIbHOEYTIPEXreHI4E BbICITItrf O OEPA3OBATilIA
(opJroBcKI4rZrocyAApcrBEHFIbIitvrumEPcI{TET
LIMeHLII4.C . TYP|EI{EBA>
BbIITycKHA,fl KBAJII{OI4KALI4OHHA' PAEOTA
ro HanpaBneHlrlorloAroroBKu 40.04.01 lOpucrpyAeHllun
HarpaBrreHHoc$ (npoQrur) cyl, rpoKyp urypaTaABoKarypa
ulnQp | 66026
Cry4enra 3yena Marc :avraHuron aeBvrLra
Irlncrutyr 3aollHoro r oquo-3aoqHoro o6pasoBaHllfl
Teua BbIIIycKnofi rnann$LlKallllossofi pa6oru
drpAB oB oE pEryJrrlp oBAHr,rEoEAEPAJrbHofrHAJror oBofr
cJrylKEbI B CI{CTEME IOCyAAPCTBEHHOTO II
NfyIIIIUI4IIAIb H OI O yIIPAB JIEHILf, )>
M.H. 3yee
Cry4eur
HayrHrrft
pyKoBOArrrenb
II.A. Acra$uqeB
A.rc.H.,upoQeccop
A.JI. llaruun
Hopr'roKoHrpo
"
K.ro.H., AOIIeHT
PyronoAprreJlb o6pasoBareJlbnofr
ilporpaMMbl, 4.0.H., AOIIeHT
B.E.Crsos
:
Open2018
\ltril*Ic TEPCTBO HA]TKI4I{ BbI CI I IFf O OBPA3OBAHI4,I
OErcP/Jnryr
POCCWTCKOT4
ETOAXETHOE
oErcpAJrbHoE f OCyAAPCTBEHHOE
OEPA3OBATEJIbHOEYtIPE}Krcru{E BbICTTTFf O OEPA3OBAIJpIfl
yrumEpcr4TET
(opJroBcKr4rzf ocyAAPcTBEHr{brfr
LrMeHuVI.C.TYP|EHEBA>
l,Incrraryr 3aorrHorou orrHo-3aoqHoro
o6pasoBalgrlafl.
Ka$eapa KoHcrrrryrlr{oHHoro,a4MuHucrparprBHoro
n SnnaHcoBororpaBa
HaupaureHuerroAroroBKlr40.04.01lOpncrpyAeHr\LrA
HaupanJreHHocrr(upo$rur) Cy1' rpoKyp ffiypa, aABoKarypa
YTBEPXAAIO:
3as. raQe4pofi
. flaulun
Ha-_4'
2018 r.
3AAAHT4E
Ha BbrrroJrHeHn
e Bbltrycrn ofi rn zuuE
Qr,rKarluonuofi p a6oru
cryAeHra 3yenaMarcuMa Hnror aeBuqaruuQp |66026
Qaunnur, r,IMrI,orqecrBo
1. Teua BKP: <llpanoBoe perynupoBaHlle Oe4epanrnofi HrLrorosofi cnyx6u
B
cI4CTeMe rOCyAapCTBeHHOfO LI MyHLIIIUU€LIbHOrO ylpaBneHr[rD)
ro yHnBepclrreryor <<28>>
YrnepxAeHarrplrKa3oM
naa"s
2018 r. Ng2-1555
pa6orrr <<29>>
2. Cporcc4aqucryAeHroM3aKoHrreHnofi
rtos6ps 2018 r.
3.I4cxoAHbre AaHHbrer pa6ore: Se4eparbHoe u peruoH€rrrbHoe3aKouoAareJrbcrBo,
HarrH€ur JrprTeparypa IIo TeMe r.rccJreAoBaHr/rr,cyAe6Has npaKTuKa, HarrHbre
IIpeAnolKeHI{t
ilO COBepIueHcTBoBaHLIT 3aKOHOAaTeJIbCTBa.
4. CoaepxaHlreBKP (nepe.reHbro4nexaIl1ux paspa6orKeBorpocon): crpyKrypa rd
rroJrHoMorrvrfl,@e4epanrHofi Huuroronofi cnyx6sr;
ocHoBHbre HanpaBrrenus,
KoHTpomnofi AerreJrbHocrlr (De4eparrrnofr HaJrorosofi cnyx6u; ocHoBbrH€rlroroBoro
aAMHHra
crprrp o BaHufl.n Poc cuu ; np aBoBoe p erynupoBaHlre op raHv3ar\LruH€rJro
ro Boro
KoHTpont B Poccuu; ocHoBHbIeupo6reuu v [epcleKTr.rBbr pa3Btrrr4fl,HiuroroBoro
KoHTponr B Poccnz; BsauruoAeficrBl{e @e4epanrnofi H€rJrorosofi cryx6rr c
rrpaBooxpaHrlrreJrbHbrMuopraHaMr{; B3anMoAeficrsue (De4epanrnofi HAJIOTOBOI4
cnyx6u c rrHbrMurocyAapcrBeHHbrMlrr{ MyHr,rrlt4rr€rJrbHbrMr{
opraHaMr{ BJracrr{.
[araBbrAaqu 3aplanvrfl,<28>>nraq 2018 r.
Hayruufi
pyKoBoAureJrb BKP
3a4auue rrplrHflJrK ucloJrHeHrrro
KAnEHAAPFrbrr4
ilJrAH
HavnaeHoBaHpre
srarros BKP
Cpor BbrrroJrHeHprt
oraroB pa6oru
O6gop Jrureparypbr
HanncaHue BBeAeHLrrr
01.12.2016
01.04.2017
fraea repBzur
01.1
r.2017
0r.02.2018
frana BTopat
C ocrasJreHr{e3aKrrcq envrfl
OSopnrneHr4e
}ICIIOJIb3OBAHHbIX
c[rrcKa
PICTOIIHPIKOB
llpurraeqaHLre
01.08.2018
01.10.2018
BunorHeHo
BrruolHeHo
BrruolHeHo
BunolHeHo
BsruolHeHo
BrruolHeHo
0 1. 11. 2 0 1 8
BrruolHeHo
U
BbrrrycKnoft rnanzQuKarlr4onnofi
pa6oru
Ilpe4craBJreHrre
xaSe4py
pa6orsr
Ha
Cry4enr
HayrHrrfi
pyKoBo4urelr B
/.A
zl
AHHOTAUTIfl
BrrnycKHafl rnzurzQvKalluolalaaflpa6ora Ha reMy <llpanoBoe perynupoBaHr{e
Oe4epanrnofi HaJlorosofi cryx6u
B cucreMe rocyAapcrBeHHoro vr Mynurlr{rraJrbHoro
yrrpaBneHr{D)
fol 3arrllrrbr:2018
HaupanJreHr{erroAroroBKlr: 4 0.04.0 1 lOpucrrpyAeHL\vrfl
HanpaureHHocrr (upo$unr) : Cy l, npoKyp ffiypa, aABoKarypa
Cry4enr: M.H. 3yen
Hayruufi
pyKoBoAlarenb: A.K).H., npoQeccop raSe4prr KoHcrlrryrlr{oHHoro,
aAMlrHlrcrparr{BHofou SznaucoBoro rpaBa II. A. Acra$nrreB.
O6revrBKP: 76
KorzqecrBo LrcrroJrb3oBaHHbrx
t4croqHr4Kos
: 51
Kffo.reBbre cJIoBa:Harlofonuft opraH, H€ulorosrrfi KoHTpoJIb,H€uror,H€urofoBoe
aAMVlHUCTpr,IpOBaHr{erHarrof
OBAflCVrCTeMa.
Kparrar
xapaKTeplacrplKaBKP: B BbrrrycKHofi rcnanuQLrKarlrounofipa6ore
uccneAoBaH Borrpoc upaBoBoro rronolKenvrs,OHC
rocyAapcreeuuofi
BJIacrI{, a
raKxe
Poccuu B cracreMe opfaHoB
olpeAeJreubr ocHoBHbre HalpaBJreHprrr
KoHTpomnofi AerreJlbHocrr{ H€LrroroBbrx
opraHoB. YcrasoBJreHbrocHoBbrrrpaBoBofo
peryJII4poBaHHtopraHn3ar\vu HalloroBofo KoHTpoJr{B Poccun, a raK)Ke Bbr{BJreHbr
ocHoBHbIenpo6reurr
kr nepcleKTnBhr pa3Bvrufl, H€uroroBoro KoHTpoJrflB Poccuu.
Tarxe n pa6ore LrccJreAoBaHbr
Botrpocbr B3ariMo4eficrnun @egep€rlrbHofiuanoroeofi
clyx6u
c
ilpaBooxpaHLITeJIbHbIMH
opraHaMr{,
a
raK}Ke
rrpoaHaJrn3upoBaHbr
npoqeccbl B3ar{uo4eficrBvrs,OHC Poccuu c r4HbrMuopraHaMrdBJracru.
MeroAoron4qecKyro
MeroA
HafrHoro
ocHoBy I,IccneAoBaHH.f,cocraBJr.nlor .u,IarleKTu.recxnfi
rlo3HaHIaf,, o6qenayrHbre
u
TeoperplrlecKoro alnarrkrza,TaKr{e, KaK I{cropllqecrufi,
qacrHoHafrHbre
Jlofll.Iecrufi,
MeroAbr
QoprnrallbHo-
-rlp agosofi .
IoplaAr,rqecrufiu cpaBHrrreJrbHo
llo pesyJlbraraM IrccJleAoBaHufl,
cAeJraHuo6ocHoBaHHbreBbrBoAbr,r4Meroulr4e
TeoperlarrecKoev B A€trrbHefi
rueu [paKTlrrrecKoe 3HarreHne.
4
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ………………………………….………………….……………..…....5
ГЛАВА 1. НОРМАТИВНЫЕ ОСНОВЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ
НАЛОГОВОЙ
СЛУЖБЫ
КАК
ФЕДЕРАЛЬНОГО
ОРГАНА
ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ ….......................................................................11
1.1. Структура и полномочия Федеральной налоговой службы …..……...11
1.2. Основные направления контрольной деятельности Федеральной
налоговой службы……………………………………………………...………....19
ГЛАВА 2. НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ И НАЛОГОВЫЙ
КОНТРОЛЬ В РОССИИ……………………………………………...…………. 26
2.1. Основы налогового администрирования в России………………….... 26
2.2. Правовое регулирование организации налогового контроля в
России……………………………………………………………………………...31
2.3. Основные проблемы и перспективы развития налогового контроля в
России………………………………………………………………………….…..36
ГЛАВА 3. ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА В МЕХАНИЗМЕ
ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ…………50
3.1.
Взаимодействие
Федеральной
налоговой
службы
с
правоохранительными органами………………………………………………...50
3.2.
Взаимодействие
Федеральной
налоговой
службы
с
иными
государственными и муниципальными органами власти…………...…………57
ЗАКЛЮЧЕНИЕ……………………………………………………………..……..67
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ…………………..……..……………………………...70
5
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования обусловлена важнейшим значением
деятельности ФНС России в процессе формирования доходной части
бюджетной системы РФ. Повышение эффективности формирования доходов
бюджетной системы в настоящее время особенно актуально ввиду того, что в
настоящее время в российской экономике имеется множество негативных
факторов, среди которых структурный кризис многих отраслей российской
экономики, напряженные международные отношения, принятые против
России негативные экономические меры со стороны зарубежных государств и
так далее.
Федеральная налоговая служба занимает особое положение в структуре
государственной власти РФ. Это проявляется в том, что ФНС России в
качестве одного из главных контролирующих органов наиболее часто
взаимодействует со всеми хозяйствующими субъектами, осуществляющими
свою деятельность на территории РФ. Отсюда очень часто возникают
различные конфликтные ситуации, которые связаны с особенностями
правоприменения
и
которые
нуждаются
в
быстром
разрешении
с
обеспечением прав и законных интересов хозяйствующих субъектов.
Об
актуальности
обстоятельство,
что
темы
в
исследования
настоящее
время
свидетельствует
активно
также
то
развивается
и
совершенствуется законодательство в сфере налоговых правоотношений,
развиваются системы информационного взаимодействия между налоговыми
органами, а также налогоплательщиками. Указанные динамичные изменения
позитивным образом сказываются на системе связей государства и личности.
Но даже ввиду указанных изменений в настоящее время существует большое
множество норм и правовых институтов, которым требуются определенные
нормативные изменения.
Степень научной разработанности темы исследования. Данная тема
рассматривалась на теоретическом уровне в трудах таких ученых, как Б.Х.
6
Алиев, А.М. Магомедов, В.В. Бурцев, А.В. Брызгалин, Г.А. Гюльмагомедова,
А.З. Дадашев, А.Х. Евстафьева, Н.З. Зотиков, А.П. Зрелов, А.Ю. Ильин, Т.Н.
Казанкова, В.А. Кашин, Н.П. Лазарева, М.В. Мишустин, С.И. Первухина, А.Ф.
Савдерова, П.В. Самойлов, Ю.В. Слепнева, Г.С. Султанов, Н.А. Тетерина, Я.В.
Черных, А.Д. Шеремет, Э.Г. Шурдумова и др.
Объектом исследования являются общественные отношения в сферах
реализации полномочий ФНС России, а также взаимодействия налоговых
органов и налогоплательщиков, в том числе, в сфере осуществления
налогового администрирования.
Предметом
исследования
является
система
правовых
норм,
регулирующих отношения, связанные с реализацией полномочий ФНС
России, а также взаимодействием налоговых органов и налогоплательщиков,
материалы судебной и иной правоприменительной практики, а также научные
труды ведущих специалистов в области налогового, а также финансового
права РФ.
Цель исследования заключается в проведении комплексного анализа
деятельности и положения налоговых органов на территории РФ, выявлении
проблем правового регулирования, а также в поиске путей решения
соответствующих проблем.
Для достижения указанной цели необходимо решить следующую
совокупность задач:
1.
проанализировать
структуру
и
полномочия
Федеральной
налоговой службы;
2.
определить основные направления контрольной деятельности
Федеральной налоговой службы;
3.
исследовать основы налогового администрирования в России;
4.
установить
основы
правового
регулирования
организации
налогового контроля в России;
5.
выявить основные проблемы и перспективы развития налогового
контроля в России;
7
исследовать вопросы взаимодействия Федеральной налоговой
6.
службы с правоохранительными органами;
Проанализировать
7.
процессы
взаимодействия
Федеральной
налоговой службы с иными государственными и муниципальными органами
власти.
Методологическую
основу
настоящего
исследования
составляют
диалектический метод научного познания, а также логический, сравнительноправовой, системно-структурный и другие частные научно-исследовательские
методы1.
Теоретическая основа исследования включает таких ученых как А.В.
Брызгалина, Г.А. Гюльмагомедовой, А.Х. Евстафьевой, Н.З. Зотикова, К.А.
Зуевой, А.Ю. Ильина, Т.Н. Казанковой, Н.П. Лазаревой, А.М. Магомедова,
С.И. Первухиной, А.Ф. Савдеровой, П.В. Самойлова, Ю.В. Слепневой, Г.С.
Султанова, Н.А. Тетериной, Я.В. Черных, Э.Г. Шурдумовой, А.Э. Ясновицкая
и др.
Нормативная
законодательством:
база
исследования
Конституция
представлена
Российской
действующим
Федерации,
принятая
всенародным голосованием 12 декабря 1993, Налоговый кодекс Российской
Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ; Налоговый кодекс
Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ; Кодекс
Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001
№
195-ФЗ
и
другие
нормативные
правовые
акты
федерального
и
регионального уровня, а также подзаконные нормативные акты.
Эмпирическую базу исследования составляют Постановление Пленума
ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при
применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса
Российской Федерации»; Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
«Об
1
оценке
арбитражными
судами
обоснованности
получения
Назаренко Г.В. Методология правопознания: методологическое пособие. Орел. 2016. С.14 – 19.
8
налогоплательщиком налоговой выгоды» и иные материалы практики
арбитражных судов и судов общей юрисдикции.
Основные положения, выносимые на защиту:
1.
Системное
исследование
взаимосвязанных
нормативных
положений в сфере налогового права, позволяет сделать вывод о том, что
система налоговых органов в Российской Федерации функционирует на
основе
следующих
фундаментальных
административно-властный
характер,
принципов:
трехуровневый
строгая
характер
иерархия,
(ЦА
–
управления по субъекта РФ – территориальные инспекции (с особым
положением межрегиональных инспекций)), многовекторное воздействие на
общественные
отношения,
что
проявляется
в
наличие
контрольных
полномочий в различных сферах жизни общества.
2.
Контрольная
деятельность
налоговых
органов
имеет
многовекторный характер и распространяется на различные сферы правовых
отношений. Каждое из направлений контрольной деятельности ФНС России
имеет особые процедуры, формы документов, а также строго определенные
этапы реализации. Более того, в настоящее время наблюдается унификация
контрольной деятельности налоговых органов, что проявляется в передаче
ФНС России полномочий по администрированию страховых взносов, а также
по проведению валютного контроля.
3.
Анализ деятельности ФНС России показал, что налоговый
контроль занимает важнейшее место в процессе повышения эффективности
формирования доходной части бюджетной системы РФ. Данное направление
деятельности ФНС России взаимосвязано с иными функциональными
направлениями: учетом налогоплательщиков, предпроверочным анализом,
аналитической работой и так далее. В то же время налоговый контроль,
осуществляемый ФНС России, должен соотноситься с принципами законности
и правовой справедливости, направленными на обеспечение прав и законных
интересов налогоплательщиков.
9
4.
В связи с принятие Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ
положения НК РФ были дополнены ст. 54.1 НК РФ, которая предусматривает
качественно новый подход к вопросу определения правомерности действий
налогоплательщиков
в
части
совершения
хозяйственных
операций
(использования схем ухода от уплаты налогов). Так, согласно п. 1 ст. 54.1 НК
РФ
недопустимо
уменьшение
налогооблагаемой
базы
в
результате
осуществления искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (либо
совокупности таких фактов), о различных объектах налогообложения, которые
подлежат отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо
налоговой отчетности налогоплательщиков. Данная норма посвящена запрету
умышленных схем незаконной оптимизации, среди которых дробление
бизнеса, бестоварные схемы, схемы с использованием фирм-однодневок,
незаконное использование налоговых льгот и иные.
Ввиду
изложенного
остается
открытым
вопрос
относительно
субсидиарного применения судебными органами при оспаривании решений
налоговых органов постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об
оценке
арбитражными
судами
обоснованности
получения
налогоплательщиком налоговой выгоды». Разрешить данный вопрос могли бы
официальные разъяснения Верховного Суда РФ
5.
В настоящее время налоговыми и правоохранительными органами
используются
Методических
рекомендаций
по
установлению
в
ходе
налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об
умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на
неуплату налогов (сборов) (утв. Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-42/[email protected]). Положения данных методических рекомендации основаны на
концепции необоснованной налоговой выгоды, которая в настоящее время
потеряла свою актуальность в связи с принятием статьи 54.1 НК РФ,
неправомерному
занижению
налогооблагаемой
базы.
Ввиду
этого
целесообразным является разработка новых методических рекомендаций по
10
проведению совместных действий налоговых и правоохранительных органов,
которые были основаны на новых положениях статьи 54.1 НК РФ.
6.
Налоговые органы активно взаимодействуют с различными
государственными органами различных ветвей власти, среди которых
правоохранительные органы, включая территориальные органы МВД РФ и СК
РФ, территориальные органы Федерального казначейства, территориальные
органы
государственных
внебюджетных
фондов,
ФТС
РФ,
органы
законодательной (представительной) ветви власти, судебные органы и иные.
Эффективность
данного
взаимодействия
прямо
влияет
на
процессы
налогового администрирования, а также способствует развитию налоговых
правоотношений на территории РФ.
Структура работы. Настоящая работа состоит из введения, трех глав,
которые включают семь параграфов, заключения, списка литературы. Объем
работы 76 страниц, 51 использованный источник.
11
ГЛАВА 1. НОРМАТИВНЫЕ ОСНОВЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ КАК ФЕДЕРАЛЬНОГО
ОРГАНА ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ
1.1. Структура и полномочия Федеральной налоговой службы
Одним из важнейших источников формирования доходной части
бюджетной системы РФ выступают налоги, взимаемые налоговыми органами.
Фискальная функция налоговых органов является важной составляющей
системы общегосударственного управления.
В настоящее время российская экономическая система переживает
период стагнации и медленного выхода из кризиса. Данное обстоятельство
отражается негативным образом на состоянии отечественной экономики.
Более того, на международном рынке наблюдается падение цен на
энергоресурсы.
Данные негативные факторы требуют от государства обратить особое
внимание на администрирование налоговой сферы жизни общества. Данным
администрированием
занимаются
специально
уполномоченные
на
то
налоговые органы.
Согласно положениями статьи 1 Закона РФ «О налоговых органах
Российской Федерации» под налоговыми органами понимается единая
система органов, осуществляющих контроль за исполнением налогового
законодательства, а также за правильностью хозяйствующих субъектов
исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему
Российской Федерации налогов и сборов. Аналогичный контроль со стороны
налоговых органов осуществляется за страховыми взносами.
Также к числу полномочий налоговых органов относится валютный
контроль, деятельность по контролю за применением ККТ и ряд иных
важнейших полномочий2.
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ// Собрание
законодательства РФ. № 31. 03.08.1998. ст. 3824. Российская газета. 21.07.2017. № 160.
2
12
Система налоговых органов в настоящее время формируется под
управлением Федеральной налоговой службы РФ (ФНС России). Данная
федеральная служба контролируется Министерством финансов РФ.
Спецификой деятельности ФНС России является то обстоятельство, что
данная служба осуществляет свою деятельность непосредственно (например,
в
части
реализации
полномочий
по
контролю
за
трансфертным
ценообразованием). Также ФНС России действует через разветвленную
систему территориальных налоговых органов, в числу которых можно
отнести инспекции и управления 3.
Органы,
отнесенные
самостоятельными
к
структурными
исполнительной
единицами
власти
в
являются
рамках
системы
исполнительной ветви власти. Данные органы реализуют функции по
государственному управлению в границах предоставляемых им полномочий,
которые
могут
распространяться
на
определенные
сферы,
предметы
(объекты), явления.
Нормативной основой деятельности ФНС России (как и иных
государственных органов власти) является Конституция РФ, положения
которой
закрепляют
важнейшие
принципы
налогообложения.
Также
конституционные положения закрепляют основы разграничений предметов
ведения федерального центра и регионов.
В силу статьи 57 КРФ за каждым из субъектов права закреплена
обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов.
Также важное нормативное значение для статуса налоговых органов
имеет отраслевое законодательство. К нему можно отнести, например, Закон
Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» 4,
который выступает в качестве базового акта, определяющего порядок
организации деятельности и структуры налоговых органов. В данном
Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной
налоговой службе»
4
Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Бюллетень нормативных
актов. № 1. 1992. Российская газета. 12.07.2016. № 151.
3
13
нормативном акте определены статус, полномочия, а также цели и задачи
налоговых органов. Более того закреплена и ответственность налоговых
органов в случае совершения незаконных действий.
Основой нормативного регулирования деятельности налоговых органов,
а также их взаимодействия с налогоплательщиками и их статуса является
один из первых кодифицированных актов в данной сфере права – Налоговый
кодекс РФ. Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей: в первой части
урегулированы общие вопросы правового регулирования, такие как субъекты
налоговых правоотношений, их права и обязанности, меры налоговой
ответственности, особенности проведения налогового контроля и так далее,
во второй части регулируются вопросы взимания конкретных налогов и
сборов, а также страховых взносов.
В качестве основного акта, определяющего правовой статус системы
налоговых органов, выступает Положение о ФНС, которое утверждено
Постановлением Правительства РФ 30 сентября 2004 № 506. В данном
Положении о ФНС России дается нормативное определение ФНС России, а
также закрепляется правовой статус данной службы, которая выступает в
правоотношениях как юридическое лицо. Также в Положении определены
полномочия руководителя и его заместителей, а также основа для
взаимодействия с Минфином России (включая вопросы финансового и
хозяйственного обеспечения их деятельности).
Налоговое администрирование (основное направление деятельности
налоговых органов) является одной из разновидностей общего процесса
государственного управления, в рамках которой осуществляются контрольнораспорядительные полномочия5.
Функциональным назначение органов исполнительной власти является
реализация властных полномочий (включая контрольно-распорядительные) в
Капитанец Ю.В., Капитанец М.Э. Взаимосвязь структуры и функций территориальных налоговых органов в
рамках единой системы налоговых органов РФ // Современное общество и власть. 2016. № 4 (10). С. 220 –
224.
5
14
конкретной сфере правовых отношений. Как справедливо заметил Б.М.
Лазарев категория «функции органа» имеет многозначительный характер и
часто упоминается в значении социально определенных целей или задач,
компетенций или полномочий органов управления6.
В
правовой
доктрине
относительно
функций
государственного
управления имеется несколько точек зрения.
Одни ученые считают, что под общими функциями госуправления
следует понимать один из ряда способов по организации административного
влияния исполнительной ветви власти на подконтрольных субъектов (в
данном случае реализуется инструментальный подход).
Другие же специалисты отмечают, что функции непосредственно
связаны с объектами публично-властного воздействия, таким образом среди
них могут быть такие, как: обеспечение развития экономической системы,
обеспечение состояния безопасности субъектов правоотношений; реализация
социально-культурной политики по различным направлениям; установление
связей с иностранными государствами и их дальнейшее развитие.
На основе системы функций исполнительной ветви власти возможно
определить структуру ее компетенций. В настоящий момент именно
функциональная основа лежит в основе построения государственного
механизма. Это предполагает, что под каждое звено соответствующего
механизма формулируется собственная системы функций и компетенций,
имеющая определенную обособленность.
Функции органов публичной власти в общетеоретическом смысле – это
основные направления их деятельности, в границах реализации которых
существуют методы и формы административно-властной деятельности.
В настоящий момент система федеральных органов публичной власти в
РФ включает три взаимосвязанных уровня:
-
федеральные министерства;
Лазарева Н.П. Федеральная налоговая служба в системе органов исполнительной власти // Государственное
управление III тысячелетия: проблемы и перспективы сборник научных статей. Хабаровск. 2016. С. 70 – 78.
6
15
-
федеральные службы;
-
федеральные агентства.
Каждая из указанных структур взаимосвязана друг с другом, но в то же
время обладает самостоятельной структурой компетенций и функций, которые
направлены на администрирование в отдельной сфере правовой жизни
общества.
В силу положений Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 №
506 ФНС России является федеральной службой, которая осуществляет
контрольные полномочия в сфере соблюдения законодательства (различного
уровня) о налогах и сборах, а также правильности исчисления, полноты и
своевременности уплаты обязательных фискальных платежей.
Налоговый контроль в данном случае носит базисный характер, что
проявляется в его постоянстве и всесторонности. При этом контроль за
правильность
и
полнотой
уплаты
налоговых
платежей
относится
к
функциональной основе деятельности ФНС России.
Компетенции налоговых органов в данном случае реализуются в
отношении финансовых (налоговых) правоотношений, а также их участников
(субъектов).
Соответствующие правовые отношения в сфере налогообложения
регулируются прежде всего за счет государственно-властных предписаний,
что во многом исключает их диспозитивность. Так, во взаимоотношениях
между налогоплательщиками и налоговыми органами исключено свойство
юридического равенства субъектов права. В то же время в рамках данных
правоотношений должен гарантироваться принцип законности.
Особенности
правового
регулирования
в
налоговом
праве
обуславливают то обстоятельство, что большинство норм в данной отрасли
права являются императивными. Так, у налоговых органов имеется строго
определенный перечень властных полномочий (в рамках различных видом
государственного контроля), которые они имеют право применять в
отношений подвластных субъектов. Однако реализация соответствующих
16
полномочий должна осуществляться в строго определенной форме и строго
определенные сроки (периоды).
При этом государственно-властные полномочия налоговых органов
имеют
общий
характер
для
всей
структуры.
Это
значит,
что
соответствующими полномочиями (с определенной степенью изъятий и
исключений) обладает каждый из элементов налоговой системы, включая
центральный аппарат, территориальные управления и инспекции.
Существует несколько классификации полномочий налоговых органов
по различным критериям, среди которых функциональный признак, сфера
деятельности,
содержание
регулируемых
правоотношений,
субъекты
правоприменения, организационная направленность7.
Так, ввиду специфики функционального подхода выделяют следующие
полномочия:
1.
контрольные полномочия,
2.
контрольно-надзорные полномочия,
3.
полномочия, которые связаны с выдачей лицензии (разрешения),
необходимых для осуществления определенных видов деятельности,
4.
полномочия, которые связаны с процедурами регистрации актов,
объектов или прав,
5.
полномочия, которые определяют нормотворческое влияние ФНС
России,
6.
полномочия,
которые
связаны
с
соблюдение
российского
законодательства;
7.
процессуальные полномочия;
8.
профилактические полномочия (в данном случае речь идет о
профилактике правонарушений со стороны налогоплательщиков);
9.
организационно-хозяйственные полномочия налоговых органов.
Передернин А.В. Правовые проблемы исполнения налоговыми органами государственных функций по
контролю и надзору // Вестник Тюменского института повышения квалификации сотрудников МВД России.
2018. № 1 (10). С. 127 – 134.
7
17
Как уже отмечалось структура полномочий у каждого звена системы
налоговых органов отличается: ряд полномочий присутствует у всех
налоговых органов; другие же вправе реализовывать либо конкретные
налоговые органы, либо строго определенная совокупность налоговых
органов.
В настоящее время вся система налоговых органов включает два
обособленных уровня – федеральный и региональный.
К федеральному уровню относится Центральный аппарат ФНС России
(собственно сама ФНС России как юридическое лицо), который состоит из
множества управлений (структурных подразделений).
Территориальный же уровень представлен множеством налоговых
органов, которые в свою очередь также имеют несколько уровней.
Так, к системе территориальных налоговых органов относят:
1)
межрегиональные инспекции ФНС России.
К межрегиональным инспекциям в зависимости от конкретного
направления деятельности относятся:
а) Межрегиональная инспекция ФНС России по центральной обработке
данных (ЦОД);
б) несколько межрегиональных инспекции ФНС России по крупнейшим
налогоплательщикам (в зависимости от конкретной сферы промышленности);
в) Межрегиональные инспекции по федеральным округам;
г) Межрегиональная инспекция ФНС России по ценообразованию для
целей налогообложения;
д) Межрегиональная инспекция ФНС России по камеральному контролю;
2)
управления ФНС РФ по субъектам РФ (например, на территории
Орловской области – УФНС России по Орловской области);
3)
инспекции Федеральной налоговой службы по районам, районам в
городе, городам без районного деления, а также межрайонные инспекции (на
территории Орловской области функционирует шесть подобных налоговых
18
органов)8.
Налоговые органы обладают строгой иерархией, и, соответственно,
находятся в административных правовых отношениях с ЦА ФНС России,
который выступает в качестве субъекта по управлению, а территориальные
органы в данном случае выступают в качестве
объектов властной
деятельности вышестоящего звена.
Межрегиональные
выполняют
различные
администрирования
(по
инспекции
ФНС
функции:
отдельным
России
от
отраслям
в
данном
начального
системе
налогового
промышленности),
до
обеспечивающих функций (обработка данных и иные).
Особое значение имеют управления ФНС России по субъектам РФ. Они,
с одной стороны, выступают в качестве объектов управления (при
взаимоотношениях с ЦА ФНС), а с другой стороны, в качестве субъектов
управления (во взаимоотношениях с курируемыми инспекциями). Управления
обеспечивают
методологическое
и
консультативное
сопровождение
деятельности курируемых налоговых органов, представляют статистические
данные отдельных регионов в сфере налогообложения.
Соответственно, анализ действующего законодательства показывает,
что функциональные и правовые основы деятельности налоговых органов
регулируются Налоговым кодексом РФ, Законом РФ «О налоговых органах
Российской Федерации», Положением о ФНС, а также приказом Министерства финансов РФ от 17 июля 2014 № 61н «Об утверждении Типовых
положений о территориальных органах ФНС»9.
Таким образом, система налоговых органов в Российской Федерации
функционирует на основе следующих фундаментальных принципов: строгая
иерархия, административно-властный характер, трехуровневый характер (ЦА
– управления по субъекта РФ – территориальные инспекции (с особым
Приказ Министерства финансов РФ от 17.07.2014 № 61н «Об утверждении Типовых положений о
территориальных органах Федеральной налоговой службы»
9
Ванжула Д.В., Кучеренко С.А. Налоговый контроль как часть системы внутреннего контроля
экономического субъекта // Современные тенденции развития науки и технологий. 2016. № 5-7. С. 48 – 50.
8
19
положением межрегиональных инспекций)), многовекторное воздействие на
общественные
отношения,
что
проявляется
в
наличие
контрольных
полномочий в различных сферах жизни общества.
1.2. Основные направления контрольной деятельности
Федеральной налоговой службы
Контрольно-надзорная
составляющей
обеспечения
деятельность
общественного
является
правопорядка
важнейшей
и
состояния
законности на территории РФ. Особенностью контрольной деятельности
является то обстоятельство, что она носит явно дифференцированный
характер. При этом дифференциация проходит и по разграничению между
различными контрольными органами, и по разграничению отдельных видов
контрольной деятельности, выполняемой единым государственным органом.
Федеральная налоговая служба имеет особую роль в выполнении
общегосударственной контрольной функции. При этом особенностями
контрольной деятельности ФНС России являются:
1.
Разнонаправленность контрольной деятельности;
2.
Обособленность
нормативного
регулирования
контрольной
деятельности;
Дифференциация контрольной деятельности.
3.
Правовой статус и структура полномочий ФНС России определена
Постановлением
Правительства
РФ
от 30.09.2004 № 50610.
Данный
нормативный документ утверждает Положение о Федеральной налоговой
службе,
в
котором
определены
основные
направления
контрольной
деятельности налоговых органов России.
Так, ФНС России реализует свои полномочия в следующих сферах
жизнедеятельности общества (нормативного регулирования):
Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной
налоговой службе»
10
20
1.
Сфера налогообложения, включая взаимоотношения налоговых
органов и налогоплательщиков.
2.
Область валютных правоотношений (включая валютные сделки).
В данном случае налоговыми органами осуществляются полномочия по
осуществлению валютного контроля.
3.
Отношения
по
применению
контрольно-кассовой
техники
хозяйствующими субъектами, а также по осуществлению расчетов с
хозяйствующими субъектами.
4.
Деятельность тотализаторов, а также букмекерских контор и
организаторов лотерей.
5.
Правоотношения, связанные с осуществлением государственной
регистрацией
хозяйствующих
субъектов
(включая
юридических
лиц,
индивидуальных предпринимателей, самозанятых граждан и т.д.).
6.
Правоотношения по выдаче специально определенных марок,
которые предназначены для маркирования табачной продукции (включая
табак), производимой на территориях РФ.
7.
Общественные отношения, которые возникают между субъектами
при проведении азартных игр.
Более того, со стороны налоговых органов осуществляется контроль за
порядком предоставления ключей электронно-цифровых подписей. Данный
аспект государственного управления особо важен в рамках проходящего в
настоящее время процесса создания цифровой экономики. Должный контроль
за выдачей ключей ЭЦП является важной составляющей борьбы с
недобросовестными пользователями, действия которых направлены на
нарушение существующего законодательства.
Следует
отметить,
что
каждая
из
выше
обозначенных
сфер
правоотношений имеет отдельное нормативное правовое регулирование и
свои особенности.
Так, основным направлением контрольной деятельности ФНС России
является осуществление налогового контроля. Данная контрольная функция
21
регулируется положениями двух частей НК РФ и распространяется на всех
плательщиков налогов, сборов, страховых взносов (включая иностранные
субъекты).
Налоговый контроль реализуется со стороны налоговых органом путем
проведения мероприятий налогового контроля, основными из которых
выступают налоговые проверки (камеральные и выездные). Также налоговые
органы правомочны в проведении допросов, осмотров, выемок, истребований
документов и так далее.
Отличительной особенностью налогового контроля является то
обстоятельство, что на его реализацию не распространяются положения
Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ11. Это ограничивает влияние
Прокуратуры РФ на деятельность налоговых органов в данной сфере.
Валютный контроль – одно из недавно приобретенных полномочий
системы налоговых органов. Ранее валютным контролем занимались органы
Росфиннадзора, однако с 2016 года данные функции переданы в ФНС России.
Данное обстоятельство связано с необходимостью унификации контрольной
деятельности.
Нормативной основой проведения валютного контроля является
Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и
валютном
контроле»,
которым
определяются
особенности
проведения
валютных операций.
Также налоговые органы в рамках проведения валютного контроля
правомочны привлекать виновных лиц к административной ответственности,
установленной в статье 15.25 КоАП РФ.
Контроль за применением контрольно-кассовой техники является
важным направлением в деятельности налоговых органов. Нормативной
основой данной контрольной деятельности выступает Федеральный закон от
Федеральный закон от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля»
11
22
22.05.2003 № 54-ФЗ12, который в последнее время претерпел существенные
изменения.
Так, контроль за применением ККТ в настоящее время является одним
из самых передовых направлений государственного администрирования. Это
связано с введением в правовой оборот онлайн-касс, на которые были
переведены все субъекты хозяйственной деятельности (для некоторых
субъектов
предусмотрены
определенные
исключения).
Онлайн-кассы
позволяют налоговым органам получать в реальном времени всю информацию
о проведенных расчетных операциях в рамках общероссийского гражданского
оборота.
Данная информация позволяет с точностью оценивать динамику
развития расчетных отношений на территории РФ, а также выводить из тени
неучтенную выручку недобросовестных субъектов права.
В дополнение к вышеуказанным функциям ФНС России осуществляет
мероприятия, которые связаны с проведением государственной регистрации
хозяйствующих
субъектов
(юридических
лиц,
индивидуальных
предпринимателей).
Так, в ведении налоговых органов находятся единые государственные
реестры юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в которых
содержится полная информация о хозяйствующих субъектах, а также обо всех
изменениях их правового статуса.
Правоотношения, возникающие в сфере государственной регистрации,
требуют от субъектов неукоснительного соблюдения всех правил и
ограничений, что может проявляться в правильном оформлении всех
заявлений и пакетов документов.
Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при
осуществлении расчетов в Российской Федерации» // Российская газета. № 99. 27.05.2003. Российская газета.
№ 151. 12.07.2016.
12
23
Нормативной основой правоотношений, возникающих при проведении
государственной регистрации, является Федеральный закон от 08.08.2001 №
129-ФЗ.13
Особенностью данных отношений является то, что контроль за данной
сферой осуществляется не всеми налоговыми органами (инспекциями), а
только
специально
определенными
регистрирующими
органами
(инспекциями) и вышестоящими органами, входящими в общую систему
налоговых органов. Так, на территории Орловской области государственная
регистрациях хозяйствующих субъектов осуществляется только со стороны
Межрайонной ИФНС России № 9 по Орловской области.
Таким образом, контрольная деятельность налоговых органов имеет
многовекторный характер и распространяется на различные сферы правовых
отношений. Каждое из направлений контрольной деятельности ФНС России
имеет особые процедуры, формы документов, а также строго определенные
этапы реализации. Более того, в настоящее время наблюдается унификация
контрольной деятельности налоговых органов, что проявляется в передаче
ФНС России полномочий по администрированию страховых взносов, а также
по проведению валютного контроля.
Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей»
13
24
ВЫВОДЫ
1.
Одним из важнейших источников формирования доходной части
бюджетной системы РФ выступают налоги, взимаемые налоговыми органами.
Фискальная функция налоговых органов является важной составляющей
системы общегосударственного управления.
2.
На основе системы функций исполнительной ветви власти
возможно определить структуру ее компетенций. В настоящий момент именно
функциональная основа лежит в основе построения государственного
механизма. Это предполагает, что под каждое звено соответствующего
механизма формулируется собственная системы функций и компетенций,
имеющая определенную обособленность.
3.
Система
налоговых
органов
в
Российской
Федерации
функционирует на основе следующих фундаментальных принципов: строгая
иерархия, административно-властный характер, трехуровневый характер (ЦА
– управления по субъекта РФ – территориальные инспекции (с особым
положением межрегиональных инспекций)), многовекторное воздействие на
общественные
отношения,
что
проявляется
в
наличие
контрольных
полномочий в различных сферах жизни общества.
4.
Основным направлением контрольной деятельности ФНС России
является осуществление налогового контроля. Данная контрольная функция
регулируется положениями двух частей НК РФ и распространяется на всех
плательщиков налогов, сборов, страховых взносов (включая иностранные
субъекты),
контрольная
деятельность
налоговых
органов
имеет
многовекторный характер и распространяется на различные сферы правовых
отношений.
5.
Контроль за применением ККТ в настоящее время является одним
из самых передовых направлений государственного администрирования. Это
связано с введением в правовой оборот онлайн-касс, на которые были
переведены все субъекты хозяйственной деятельности (для некоторых
25
субъектов
предусмотрены
определенные
исключения).
Онлайн-кассы
позволяют налоговым органам получать в реальном времени всю информацию
о проведенных расчетных операциях в рамках общероссийского гражданского
оборота.
6.
Каждое из направлений контрольной деятельности ФНС России
имеет особые процедуры, формы документов, а также строго определенные
этапы реализации. Более того, в настоящее время наблюдается унификация
контрольной деятельности налоговых органов, что проявляется в передаче
ФНС России полномочий по администрированию страховых взносов, а также
по проведению валютного контроля.
26
ГЛАВА 2. НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ И НАЛОГОВЫЙ
КОНТРОЛЬ В РОССИИ
2.1. Основы налогового администрирования в России
Для того, чтобы государственному механизму быть конкурентным в 21
веке, учитывая необходимость разрешения социальных вопросов, а также
культурно-экономических проблем, необходимо использовать все возможные
механизмы и способы, включая фискальный инструментарий, присущий
налоговым органам.
Порядок использования фискальных средств и механизмов в целях
решения задач, стоящих перед государством, определяется современной
фискальной политикой.
Основой данной политики могут выступать следующие финансовые
институты:
- трансферты (включая межбюджетные);
- государственные расходы;
- система фискальных платежей (включая налогового и неналогового
характера).
В
последние
годы
в
РФ
проводятся
масштабные
изменения
нормативного регулирования налоговой сферы, которые направлены на
повышения
его
эффективности
и
общее
упрощение
нормативного
регулирования14.
Более
того,
немаловажной
задачей
в
данном
случае
является
уменьшение фискального бремени в отношении деятельности субъектов
хозяйственных отношений.
Достижение
данных
целей
осуществляется
по
следующим
направлениям:
Никонова В.Д. Налоговое администрирование как составная часть налоговой политики Российской
Федерации // Евразийское пространство: добрососедство и стратегическое партнерство Материалы VIII
Евразийского экономического форума молодежи. В 3-х томах. Ответственные за выпуск: Я.П. Силин, Р.В.
Краснов. Е.Б. Дворядкина. 2017. С. 64 – 67.
14
27
- постепенный процесс снижения налоговых и страховых ставок;
- эволюционные изменения порядка исчисления и уплаты налогов трех
уровней регулирования;
- необходимость повышения эффективности существующих правовых
механизмов в сфере налогообложения (включая досудебные процедуры
урегулирования споров, электронное взаимодействие и так далее).
Налоговое администрирование в данном контексте может быть
определено в качестве деятельности налоговых органов, заключающейся в
государственном управлении, которое включает элементы планирования,
налогового контроля и налогового регулирования.
Налоговое
администрирования
–
это
базовая
деятельность
уполномоченных органов по управлению курируемой сферы налогообложения
(включая взаимодействие с налогоплательщиками).
Основой
возникающие
налогового
в
рамках
администрирования
взаимодействия
являются
налоговых
процессы,
органов
и
налогоплательщиков. Данное взаимодействие может осуществляться по
различным направлениям:
- в рамках налогового контроля;
- в рамках налогового учета;
- в ходе судебных разбирательств и так далее.
В
настоящее
время
активно
развивается
и
совершенствуется
законодательство в сфере налоговых правоотношений, развиваются системы
информационного взаимодействия между налоговыми органами, а также
налогоплательщиками.
Указанные
динамичные
изменения
позитивным
образом сказываются на системе связей государства и личности. Но даже
ввиду указанных изменений в настоящее время существует большое
множество норм и правовых институтов, которым требуются определенные
нормативные изменения.
Эффективность
налогового
администрирования
прямо
эффективностью функционирования всей налоговой системы РФ.
связано
с
28
В то же время само налоговое администрирование не может
отождествляться со всей налоговой системой, будучи являясь ее составной
частью.
Постоянное повышение налогового администрирования позволяет
достигать благоприятных для российской экономики эффектов, среди которых
могут быть:
- увеличение доходной части бюджетной системы РФ;
- улучшение инвестиционного климата в стране;
-
уменьшение
социально-правовых
конфликтов
в
сфере
налогообложения;
- развитие производственных отношений.
Одной из основных составляющих налогового администрирования
является
налоговый
контроль,
который
представляет
собой
особую
контрольную деятельность государства в сфере налогообложения.
Процедуры налогового контроля направлены в первую очередь на
искоренение налоговых правонарушений, юридическая природа которых
согласно действующему законодательству обособлена от преступлений (УК
РФ) и административных правонарушений (КоАП РФ).
Уменьшение
противоправных
действий
со
стороны
налогоплательщиков, равно как и усиление качества правопорядка на
территории
РФ
является
важным
направлением
повышения
доходов
бюджетной системы РФ.
Качество осуществления налогового контроля является постоянным
предметом контроля со стороны ЦА ФНС России.
Так,
постоянно
происходит
процесс
анализа
результативности
проведения камеральных и выездных налоговых проверок как отдельно по
федеральных округам (субъектам РФ), так и по России в целом15.
Гюльмагомедова Г.А. Эффективность налогового администрирования: критерии оценки, факторы
повышения // Налоговая политика Российской Федерации на современном этапе: проблемы разных уровней.
2016. С. 143 – 152.
15
29
При этом официальные данные показывают, что на сегодняшний день
налоговыми органами достигнуты серьезные успехи в части повышения
эффективности контрольных мероприятий: средние суммы доначислений в
расчете на одну проверку растут, количество контрольных мероприятий при
этом снижается.
Однако
не
смотря
на
существенное
улучшение
налогового
администрирования, например, НДС, недобросовестные налогоплательщики
не останавливаются в стремлении получении больших выгод исключительно
за счет неуплаты налогов.
Постоянно появляются новые схемы, которые направлены на уклонение
от уплаты налогов.
Данное неприятное обстоятельство требует от налоговых органов
проведения большей аналитической работы, а также создания новых способов
выявления противоправных действий.
Современное состояние налогового администрирования не должно
тормозить качественные эволюционные изменения в данной сфере. Так
целесообразным
являются
следующие
меры, которые
направлены на
совершенствование сферы налогового администрирования:
1.
Создание единых баз данных в сфере налогообложения, которые
позволили бы:
- объединить федеральный и региональный уровни;
- включить информацию, относящуюся к компетенциям иных
государственных органов (технический надзор, природоохранная
деятельность, данные ОВД и так далее;
2.
органов
Существенное расширение институтов реагирования налоговых
на
изменения
подходов
правоприменительной
практики
и
законодательства;
3.
Усиление работы по устранению налоговых разрывов в цепочках
по уплате НДС.
30
4.
Координация
действий
с
правоохранительными
органами,
направленных на борьбу с крупными «обнальными» площадками, включая
выработку критериев отнесения организаций (ИП) к данным площадкам
незаконного ухода от уплаты налогов;
5.
Совершенствование
механизмов
борьбы
со
законодательства
злоупотреблениями
в
части
правом
улучшения
со
стороны
недобросовестных налогоплательщиков.
6.
Выработка дополнительных критериев для совершенствования
риск-ориентированных
подходов
при
планировании
контрольных
мероприятий к курируемой налоговыми органами сфере16;
7.
(штрафов),
Создание льготных механизмов уплаты налоговых санкций
которые
бы
предполагали,
что
если
налогоплательщики
уплачивают штрафы в короткие сроки, то это позволяет уплачивать штрафы в
меньшем размере.
Подобный механизм активно применяется при уплате некоторых
административных штрафов.
7. Установление дифференцированных подходов к порядку определения
размеров штрафных санкций, предусмотренных положениями НК РФ.
8. Совершенствование порядка администрирования трансфертного
ценообразования, которое может быть достигнуто за счет снижения контроля
цен на внутренних рынках по направлениям промышленности.
Более того, совершенствование налогового администрирования на
территории РФ нельзя добиться без ясного плата изменений. Ввиду этого,
целесообразным является принятие на период 2019–2025 годов «дорожной
карты» (по аналогии с ранее действовавшими и выполненными), которая
включала бы различные мероприятия, направленные на совершенствование
механизмов налогового администрирования.
Винокурова Е.В., Сафрыгин Ю.В. Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля //
Actualscience. 2016. Т. 2. № 12. С. 273 – 274.
16
31
2.2. Правовое регулирование организации
налогового контроля в России
В настоящее время для реализации основных публичных функций
государства
(социально-экономические,
политические,
культурные,
внешнеполитические и иные) необходимо в обязательном порядке наличие
финансовых ресурсов. Формирование финансовой основы государства
достигается за счет, с одной стороны, увеличения доходной части бюджетной
системы РФ, а с другой стороны, за счет увеличения эффективности
бюджетных и финансовых правоотношений (в части контроля, формирования,
распределения бюджетов). В данной системе финансовый контроль имеет
существенное значение.
Одним из видов финансового контроля является контроль налоговый
(наряду с бюджетным контролем, валютным контролем и так далее). Создание
устойчивой и эффективной бюджетной системы РФ в настоящее время
невозможно без действенных механизмов реализации налогового контроля.
Очень важно при этом, чтобы данный контроль не был направлен на рушение
прав и законных интересов субъектов финансовых правоотношений.
Налоговый контроль реализуется прежде всего в сфере формирования
доходной части бюджетной системы РФ, которая обеспечивается за счет
поступления налогов и иных фискальных платежей. Постоянное поступление
фискальных платежей необходимо государству для выполнения своих
социальных обязательств, а также для несения иных расходов.
Действующее законодательство предусматривает строгие процедуры и
формы оплаты налоговых платежей. Также налоговым законодательством
устанавливаются сроки уплаты каждого обязательного платежа.
Более того, налоги выступают одним из экономических инструментов,
которые позволяют настраивать экономическую систему РФ. Налоговые
платежи и их размеры в данном случае могут влиять на активность субъектов
хозяйственной деятельности.
32
Налоговый контроль понимается в качестве совокупности определенных
мер государственного регулирования, которые обеспечивают экономическую
(включая налоговую) безопасность России в целях реализации эффективной
государственной финансовой политики.
Налоговый контроль – это одно из основных направлений финансового
контроля,
осуществляемого
государством.
Приоритетность
данного
направления связана прежде всего со значимостью налоговых платежей,
выступающих в качестве доходной части бюджетов различных уровней.
К
сожалению,
в
ряде
случаев
существующее
несовершенство
действующего законодательства позволяет недобросовестных субъектам
избегать обязанности по уплате налогов. Уклонение от уплаты налогов имеет
внутренние и внешние причины. Подобное недобросовестное поведение
достигается за счет внесения недостоверных сведений в документы
бухгалтерского и налогового учета (включая первичные документы).
В то же время действующим законодательством не запрещена легальная
налоговая оптимизация, которая может быть достигнута за счет применения
специальных налоговых режимов, налоговых льгот и так далее. Очень важно
при этом, чтобы подобная оптимизация была соотносима с хозяйственной
деятельностью субъекта, а не направлена исключительно на налоговую
выгоду. Законная оптимизация может быть направлена на покушение
конкурентных преимуществ хозяйствующего субъекта.
Уклонение от уплаты налогов является важнейшим составляющим
теневой экономики, борьбу с которой ведут уполномоченные государственные
органы. На теневую экономику (и ее составные части) не распространяются
полномочия правоохранительных и судебных органов; в данной системе
действуют неформальные, часто криминальные, механизмы 17.
Данчиков Е.А., Малых Н.И., Проданова Н.А. Налоговый контроль как составляющая государственного
финансового контроля // Экономика и предпринимательство. 2017. № 5-1 (82). С. 66 – 71.
17
33
С каждым годом контрольные механизмы налоговых органов повышают
свою эффективность, появляются новые технологии и методы борьбы с
агрессивными схемами налоговой оптимизации.
Но вместе с развитием налогового администрирования развиваются
незаконные схемы уклонения от уплаты налогов: появляются различные
правовые механизмы с участием иностранных элементов и так далее.
Очень часто противоправные схемы создаются при исчислении таких
налогов как НДС и налог на прибыль организаций. Могут также
использоваться схемы с применением специальных налоговых режимов
(например, схемы «дробления бизнеса»).
Основой нормативного регулирования процедур проведения налогового
контроля являются положения части первой Налогового кодекса РФ, в
которой имеется отдельная глава 14, посвященная данному механизму.
В
настоящее
время
отечественное
законодательство
в
сфере
налогообложения постоянно изменяется. Это не способствует стабильности
налогового
права
и
требует
от
хозяйствующих
субъектов
особой
внимательности и осмотрительности.
Очень важно при этом создать в России стабильную налоговую систему,
принципы которой бы не пересматривались каждые несколько лет. Ввиду
этого считается обоснованной позиция, согласно которой вносимые изменения
должны иметь непринципиальный и дополняющий характер 18.
Более того, особой проработки требует нормативное закрепление иных
обязательных фискальных платежей неналогового характера. В настоящее
время регулирование фискальных платежей разбросано по различным
нормативным актам различного уровня. Данная ситуация недопустима в
правовом государстве и ведет фактически к постоянному росту числа и
размера фискальных платежей.
Черешнева Е.А., Лазурина О.М. Принципы налоговой системы РФ // Международный научный журнал
«Символ науки». 2017. №12. С. 70 – 71.
18
34
Большой прогресс в данном вопросе был достигнут ввиду включения
страховых взносов в Налоговый кодекс РФ. Данные нормативные изменения
произошли в процессе перевода администрирования страховых взносов на
налоговые органы РФ.
Налоговый контроль на территории РФ достигается с помощью
различных мероприятий налогового контроля, среди которых могут выступать
налоговые проверки, осмотры, истребования документов, выемки, допросы
свидетелей, привлечение специалистов, экспертизы и иные мероприятия.
Список мероприятий в данном случае не является исчерпывающим.
Центральное место в системе мероприятий налогового контроля
занимают налоговые проверки.
Основными видами налоговых проверок являются камеральные и
выездные проверки. Процедуры их реализации, формы, сроки и иные
атрибуты существенно разнятся.
Камеральные налоговые проверки проводятся в рамках постоянного
налогового
контроля
Инициирование
хозяйственной
подобных
налогоплательщиками
деятельности
проверок
налоговых
налогоплательщиков.
осуществляется
декларация
(расчетов).
со
сдачей
По
итогам
проведения камеральных налоговых проверок составляются акты налоговых
проверок только в тех случаях, если налоговым органом выявлены какие-либо
нарушения со стороны налогоплательщиков (например, налогоплательщик
несвоевременно сдал налоговую декларацию – ст. 119 НК РФ). В случае
отсутствия нарушений акты налоговой проверки не составляются19.
Выездные же налоговые проверки проводятся по решению начальника
(зам.
начальника)
налогового
органа
в
отношении
конкретных
налогоплательщиков. Соответствующие налогоплательщики проверяются за
определенный
период.
По
итогам
проведения
подобных
проверок
Жидких О.В. Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля // Экономические и
социальные факторы развития народного хозяйства: сборник материалов II Всероссийской научнопрактической конференции аспирантов и магистрантов. Югорский государственный университет. 2017. С. 221
– 227.
19
35
составляются справки и акты (в обязательном порядке), в которых
указываются наличие или отсутствие налоговых нарушения.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки принимается
либо решение о привлечение к ответственности за налоговое правонарушение,
либо решение от отказе в привлечении к ответственности, либо решение о
проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (на месячный
срок).
В рамках проведения
выездных налоговых проверок,
а
также
камеральных (например, в случае, если налогоплательщиком заявляется НДС
из бюджета) проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля,
такие как истребования документов у контрагентов, выемки и осмотры,
которые направлены на установление истины и фактических обстоятельств
уплаты налогов.
В настоящее время со стороны налоговых органов снижается количество
выездных
налоговых
проверок.
Это
связано
с
применением
риск-
ориентированного подхода. Сплошной метод проведения выездных проверок
в настоящее время не реализуется. Риск-ориентированный подход позволяет
избежать необоснованных и нерезультативных проверок, что позитивным
образом сказывается на деловом климате в РФ.
Более того, в настоящее время декларируется формирование имиджа
ФНС России как сервисной службы, которая не оказывает давление на
налогоплательщиков, а призвана оказывать им государственные услуги в
сфере
налогообложения.
Данной
политике
способствуют
создаваемые
электронные сервисы ФНС России, среди которых личные кабинеты
налогоплательщиков, доступные данные из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), сервисы по
проверке контрагентов и иные.
Таким образом, налоговый контроль занимает важнейшее место в
процессе
повышения
эффективности
формирования
доходной
части
бюджетной системы РФ. Данное направление деятельности ФНС России
взаимосвязано
с
иными
функциональными
направлениями:
учетом
36
налогоплательщиков, предпроверочным анализом, аналитической работой и
так далее. В то же время налоговый контроль, осуществляемый ФНС России,
должен соотноситься с принципами законности и правовой справедливости,
направленными
на
обеспечение
прав
и
законных
интересов
налогоплательщиков.
2.3. Основные проблемы и перспективы развития
налогового контроля в России
Совершенствование налогового администрирования в РФ является
важнейшим элементом увеличения доходной части бюджетной системы
России.
Данное
обстоятельство имеет особую важность
в
условиях
экономического кризиса в РФ, а также ввиду воздействия негативного
воздействия (санкций) на российскую экономику со стороны иностранных
государств.
Налоговое администрирование в данном контексте должно отличаться
своей эффективностью. Это зависит также от того, что в каждом государстве
существуют недобросовестные субъекты, которые склонны к созданию
агрессивных схем налоговой оптимизации (уклонению от уплаты налогов).
Ввиду
повсеместного
развития
информационных
технологий
усложняются также способы ухода от уплаты налогов. Данное обстоятельство
требует от налоговых органов, во-первых, ужесточения политики проведения
контрольных мероприятий, а во-вторых, создания гибких механизмов борьбы
с
агрессивной
налоговой
оптимизацией,
которые
не
причиняли
налогоплательщикам вреда и не чинили их преград в хозяйственной
деятельности.
Между уполномоченными органами в постоянном режиме происходит
взаимодействие и обмен информацией о выявлении нарушений федерального
законодательства.
В то же время информация, получаемые налоговыми органами в рамках
проведения контрольных мероприятий, должна в обязательном порядке
37
отвечать
требованиям
законности.
Законность
в
данном
контексте
предполагается, что каждое действие (решение) налоговых органов должны:
- принято уполномоченным должностным лицом;
- в установленный срок;
- в установленной форме;
- в рамках определенных законом процедур.
Особое место в рамках налогового администрирования занимается
налоговый учет, который предполагает, что налогоплательщики должны быть
поставлены на учет по месту нахождения каждого из обособленных
подразделений
(каждому
обособленному
подразделению
при
этом
присваивается отдельный КПП).
Аналогичное правило действует и в отношении недвижимого имущества
налогоплательщиков.
Федеральной налоговой службой определяется система особенностей
проведения постановки на учет особых субъектов налогового права –
крупнейших налогоплательщиков. Также определяется особый налоговый
учет иностранных организаций и компаний.
Проведение
налоговыми
налогового
органами
налогоплательщиков.
учета
неразрывно
Единого
Соответствующая
связано
государственного
деятельность
с
ведением
реестра
осуществляется
специально определенными налоговыми органами – регистрирующими
органами, которые занимают особое место в системе налоговых органов.
Крупнейшие налогоплательщики в данном случае администрируются
специально функционирующими налоговыми органами – инспекциями ФНС
по крупнейшим налогоплательщикам. Каждая из подобных инспекций
отвечает за администрирование отдельной отрасли российской экономики.
С того момента как налогоплательщик становится на налоговый учет
(независимо от правового статуса), все сведения (касаемые налогообложения)
о нем становятся налоговой тайной. При этом при постановке на учет
налогоплательщикам выдается особый документ – свидетельство о постановке
38
на учет (в котором указан ИНН). Соответствующий документ необходим
налогоплательщикам, например, при открытии счетов в банках (для ИП и
организаций).
Более
пакеты
документов
по
оформлению
расчетных
счетов
используются в последующем налоговыми органами при проведении
мероприятий налогового контроля. Данные документы используются при
проведении экспертиз подлинности подписей лиц, которые подписывают
первичные и сводные документы проверяемых налогоплательщиков.
Налоговыми органами проводятся камеральные, а также выездные
налоговые проверки, которые имеют свою специфику (в части процедурных
моментов).
Особенностью
проведения
камеральных
проверок
является
то
обстоятельство, что они проводятся дистанционно на территории налоговых
органов. Фактически камеральные налоговые проверки предназначены для
выявлений не состыковок и несоответствий в документах налогового учета
налогоплательщиков.
При этом контрольные мероприятий, которые полномочны проводить
налоговые органы существенного ограничены. Так, например, при проверке
налоговых деклараций по НДС, которым определена уплата налога в бюджет
(не возмещение) недопустимо запрашивать документы у проверяемых
налогоплательщиков.
Наличие противоречий и ошибок в налоговых декларациях не
предполагает автоматического привлечения к налоговой ответственности. Так,
в подобных ситуациях налоговые органы требует представления пояснений,
которые должны быть представлены в течение пяти дней.
Выездные налоговые проверки значительно отличаются по своей
правовой природе от камеральных проверок.
Так, соответствующие проверки предназначены для детального анализа
хозяйственной
деятельности
налогоплательщиков,
в
ходе
которого
устанавливается наличие либо отсутствие с их стороны налоговых нарушений.
39
Следует
отметить,
что
выездные
налоговые
проверки
специально
инициируются решениями руководящих должностных лиц налоговых органов.
Особенности проведения выездных налоговых проверок определены в
части первой НК РФ.
Соответствующие проверки проводятся в течение двух месяцев. Однако
дополнительно налоговые органы вправе приостанавливать проведение
проверки на срок до шести месяцев.
Таким образом, фактически налоговые проверки могут проходить в
значительные сроки (даже более полугода).
После
отражаются
проведения
налоговой
в
налоговых
актах
проверки
выводы
проверок,
которые
проверяющих
вручаются
налогоплательщикам.
Налогоплательщики,
ознакомившись
с
выводами
проверяющих
инспекторов, вправе подать возражения на акт, в которых изложить
собственную
позицию
по
спорным
доначислениям.
Чаще
всего
налогоплательщиками вместе с возражениями представляются собственные
расчеты, материалы судебной практики, собственное видение толкования
налоговых правоположений.
Кроме
того,
налогоплательщики
также
правомочны
на
подачу
ходатайств о смягчении штрафных санкций ввиду применения смягчающих
обстоятельств (среди данных обстоятельств могут быть незначительный
период просрочки, тяжелое материальное положение, технические сбои и так
далее).
Налогоплательщики в
ходе
рассмотрения
материалов налоговых
проверок часто представляют новые доказательства, не представленные ранее.
При этом налоговый орган обязан учитывать соответствующие документы при
вынесении окончательного решения. Если соответствующие документы не
будут учтены и проанализированы налоговым органом, это обстоятельство
может стать основанием для отмены решения налогового органа.
40
Особенностью
налогового
администрирования
является
то
обстоятельство, что решения (действия, бездействия) налогового органа могут
быть обжалованы в рамках судебного процесса только после обязательного
соблюдения досудебного порядка урегулирования споров. Данный порядок
реализуется
путем
направления
жалоб
(апелляционных
жалоб)
в
вышестоящий налоговый орган (либо управление ФНС России по субъектам
РФ либо ФНС России).
Налоговым кодексом РФ определено, что соответствующие жалобы
должны подаваться налогоплательщиками через нижестоящие налоговые
органы. Однако даже в случае направления жалобы напрямую в вышестоящий
налоговый орган она будет рассмотрена, а необходимые материалы по жалобе
будут запрошены у нижестоящих инспекций.
Данные мероприятия проводят в целях реализации прав граждан и
обеспечения их законных интересов. Более того, процедуры досудебного
урегулирования налоговых споров предназначены для уменьшения числа
судебных дел с участием налоговых органов.
Налоговый контроль в настоящее время является действенным
механизмом борьбы с произволом и ростом теневой экономики. Борьба с
данными неблагоприятными явлениями осуществляется по нескольким
направлениям и имеет несколько факторов влияния.
Во-первых, это нормативное обеспечение деятельности налоговых
органов. Так, любая правоприменительная деятельность должна быть в
обязательном порядке сопровождена грамотной нормативной правовой базой,
в которой бы отсутствовали серые нормативные зоны, а также не имелось бы
многочисленных коллизий. Коллизии в налоговом законодательстве являются
теми предпосылками, которые позволяют налогоплательщикам избежать
налоговой ответственности за счет многочисленных злоупотреблений правом.
Во-вторых, существенное значение имеет методологическая основа
правоприменительной деятельности, которая может заключаться в подготовке
Центральным
аппаратом
Службы
методологических рекомендаций
по
41
вопросам проведения контрольных мероприятий. При этом налоговое
законодательство динамично изменяется, что требует также постоянных
изменений методологической базы налоговых органов и правоохранительных
органов20.
Налоговое
администрирование,
представляя
собой
фактически
контрольно-управленческую деятельность налоговых органов, включает
множество отдельных направлений, среди которых:
1.
Процедуры
анализа,
а
также
расчетные
инструменты
налогооблагаемой базы;
2.
Прогнозная
предполагаемые
деятельность,
налоговые
в
поступления,
ходе
которой
налоговые
прогнозируются
потери,
динамика
развития;
3.
Налоговый учет (включая учет налогоплательщиком, объектов
налогообложения, льготных механизмов и так далее);
4.
Налоговый контроль;
5.
Досудебное
урегулирование
налоговых
споров
(включая
рассмотрение материалов налоговых проверок);
6.
Судебно-правовая работа налоговых органов (включая подготовку
процессуальных документов);
7.
Деятельность по представлению государства
в процедурах
проведения банкротства (на данный момент соответствующие полномочия
реализуются управлениями ФНС России по субъектам РФ);
8.
Взыскание налоговой заложенности (включая активную работу с
территориальными органами ФССП).
Следует отметить, что процедуры налогового администрирования, а
также осуществление налогового контроля имеют много актуальных проблем,
которые требуют своего разрешения.
Майбуров И.А. Налоговая система России: выбор дальнейшего пути развития // Финансы. 2015. № 8. С. 45 –
49.
20
42
Так,
одной из основных проблем сферы налогообложения является
проблема противоречивости, нестабильности и двусмысленности толкования
законодательства в сфере налогообложения РФ.
Данная проблема усугубляется постоянно вносимыми изменениями в
налоговое законодательства. Данные изменения имеют положительное
воздействие на налоговую сферу (так как проработаны научным и
профессиональным сообществом), однако в ряде случае ведут к негативным
последствиям:
1.
Появление противоречий между измененными и не измененными
правовыми налоговыми институтами;
2.
Усложнение
налогового
законодательства
(отрицательное
воздействие на деловой климат в стране);
3.
Рост
числа
налоговых
споров,
связанные
с
различным
толкованием правовых норм.
Соответствующую проблемы удается решать (снижать негативные
последствия) за счет толковательной деятельности Минфина РФ, а также ЦА
ФНС России.
Особое значение в настройке налогового права имеют руководящие
положения актов высших судебных органов, которые имеют нормативное
свойство.
Второй существенной проблемой является ползущее
увеличение
фискальной нагрузки на российских граждан и российский бизнес.
Это проявляется в постоянном принятии все новых и новых
обязательных платежей, которые налогами не являются, но в то же время
имеют фискальных характер (экологические и технические сборы, платежи в
систему «Платон» и ряд иных).
Более того, постоянно идут разговоры о необходимости повышения
косвенных налогов (НДС в настоящее время уже повышен и с начала 2019
года будет составлять 20%; проводятся дискуссии по повышению акцизов на
те или иные продукты).
43
В настоящее время определен и нормативно закреплен эксперимент
(распространяется
на
ряд
субъектов
РФ)
по
взиманию
налога
на
профессиональный доход (так называемый налог для «самозанятых» граждан).
Все данные обстоятельства не самым позитивным образом сказываются
на рост российской экономики, а также прямо влияют на рост серой
экономики.
Также многие эксперты и специалисты указывают на не корректный
уровень распределения бюджетных поступлений между различными уровнями
бюджетной системы РФ.
Так, в настоящее время большинство субъектов РФ являются
дотационными.
Регионы-доноры
бюджетной
системы
составляют
меньшинство из общего числа российских регионов.
Очень важно при этом создать такие механизмы, которые позволяли бы
создать заинтересованность региональных и местных властей в развитии
экономических связей внутри подведомственных территории. Развитие
данных связей влияло бы на наполняемость бюджетов местных уровней.
Следует отметить, что негативные моменты имеются и в самой
деятельности
налоговых
органов,
которые
необходимо
решать
в
каждодневном режиме:
- не разработанность единого адресного пространства;
- множественность и дублирование информационных систем ФНС
России, которые содержат информацию о налогооблагаемых объектах и
налогоплательщиках различного статуса;
- несогласованность сведений, которые содержатся в информационных
системах ФНС РФ;
- показатели эффективности различных направлений деятельности
налоговых органов, которые в ряде случае прямо противоречат друг другу, что
создает внутренние конфликты в налоговых органах;
44
- большая текучка кадров налоговых органов, что связано с увеличение
нагрузки на сотрудников отдельных направлений деятельности, а также
уменьшение доходов налоговых сотрудников.
В настоящее время первоочередной целью системы налоговых органов
является повышение эффективности взимания налоговых платежей в
бюджеты всех уровней РФ.
В тоже время в настоящее время наблюдается процесс постепенного
уменьшения количества налоговых льгот21.
Особое
значение
в
деятельности
налоговых
органов
имеет
администрирование имущественных налогов, к числу которых относятся:
- транспортный налог,
- земельный налог,
- налог на имущество физических лиц.
Проблемы в данном направлении налогового администрирования
связаны с существующим механизмом учета объектов налогообложения.
Еще одним проблемным вопросом остается электронное взаимодействие
налоговых
органов
между
собой,
а
также
налоговых
органов
и
налогоплательщиков.
В данной сфере в последнее время сделаны большие прорывы, которые
связаны с :
- развитием телекоммуникационных каналов связи между налоговыми
органами и налогоплательщика (по ним осуществляется электронная передача
документов);
- развитием электронных сервисов ФНС России;
- развитием систем личных кабинетов налогоплательщиков.
Болатаева А.А., Булкаева Р.А., Джагаева В.С. Налоговая система Российской Федерации: актуальные
проблемы и пути совершенствования современной налоговой системы // Научные Известия. 2017. № 6. С. 41 –
45.
21
45
В то же время остаются не проработанными вопросы передачи ряда
документов через сервисы личного кабинета налогоплательщиков (особенно в
части получения вычетов по НДФЛ).
Контрольно-надзорная деятельность является важнейшей составляющей
обеспечения общественного правопорядка и состояния законности на
территории РФ. Особенностью контрольной деятельности является то
обстоятельство, что она носит явно дифференцированный характер. При этом
дифференциация
проходит
и
по
разграничению
между
различными
контрольными органами, и по разграничению отдельных видов контрольной
деятельности, выполняемой единым государственным органом.
Важной тенденцией развития налогового контроля на территории РФ
является переход в деятельности налоговых органов на применение
положений ст. 54.1 НК РФ.
Изначально положения НК РФ не содержали норм, которыми бы
ограничивалась
агрессивная
налоговая
оптимизация
со
стороны
налогоплательщиков, т.е. применение ими особых схем деятельности,
направленных на уменьшение налоговых обязательств.
Соответствующая
проблема
решалась
индивидуально
в
ходе
рассмотрения конкретных налоговых судебных дел.
По итогам обобщения опыта, накопленного судебной арбитражной
практикой было принято Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
«Об
оценке
арбитражными
судами
обоснованности
получения
налогоплательщиком налоговой выгоды», которым были сформулированы
важнейшие ограничительные концепции налогового права РФ – концепция
необоснованной налоговой выгоды и проявления должной осмотрительности.
Долгий период времени данное Постановление Пленума ВАС РФ от
12.10.2006 № 53 являлось фактически одним из важнейших актов
нормативного свойства в налоговом праве, на который ориентировались
налоговые органы в своей деятельности. Более того, соответствующее
постановление
подтверждало
нормотворческую
деятельность
высших
46
судебных инстанций. В связи с ликвидацией ВАС РФ данный судебный акт
нормативного свойства не утратил своего значения.
Однако в последующем в связи с принятие Федерального закона от
18.07.2017 № 163-ФЗ положения НК РФ были дополнены ст. 54.1 НК РФ,
которая предусматривает качественно новый подход к вопросу определения
правомерности
действий
налогоплательщиков
в
части
совершения
хозяйственных операций с позиции налогового права.
Так, согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ недопустимо уменьшение
налогооблагаемой базы в результате осуществления искажения сведений о
фактах хозяйственной жизни (либо совокупности таких фактов), о различных
объектах налогообложения, которые подлежат отражению в налоговом и (или)
бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщиков.
Данная норма посвящена запрету умышленных схем незаконной
оптимизации, среди которых дробление бизнеса, бестоварные схемы,
использование фирм однодневок, незаконное использование налоговых льгот
и иные.
Более того, согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусмотрены два условия,
которые обязательно должны иметь место в действительности для признания
сделок законными в целях уменьшения налогооблагаемой базы:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата
(неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся
стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом,
которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по
договору или закону.
Соответственно п. 2 ст. 54.1 НК РФ в настоящее время введены два
объективных
критерия,
которые
в
обязательном
порядке
должны
присутствовать в хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
Это значит, что концепция проявления должной осмотрительности в
настоящее время не применяется в деятельности налоговых органов.
47
Положения статьи 54.1 НК РФ применяются в налоговых проверках,
начатых после вступления в силу положений Федерального закона от
18.07.2017 № 163-ФЗ22.
В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 до
настоящего момента не отменено, что предполагает недостаточную ясность
относительно
тех
нормативных
актов,
которыми
необходимо
руководствоваться в правоприменительной деятельности налогоплательщикам
и судебным органам.
Соответствующая
неопределенность
до
настоящего
времени
не
устранена, что может привести ко множеству спорных ситуаций между
налоговыми органами и налогоплательщиками.
Таким образом, процесс совершенствования налогового контроля
является важной составляющей развития общей налоговой системы в РФ.
Данные
тенденции
нормотворческой
могут
быть
деятельности,
развиты
при
помощь
профессионального
грамотной
налогового
администрирования, а также развития каналов взаимодействия налоговых
органов и налогоплательщиков, что особенно важно в цифровую эпоху.
Определение Верховного Суда РФ от 12.11.2018 № 304-КГ18-18284 по делу № А27-22313/2017;
Определение Верховного Суда РФ от 26.10.2018 № 307-КГ18-16639 по делу № А13-13924/2016;
Определение Верховного Суда РФ от 02.10.2018 № 309-КГ18-14764 по делу № А50-10718/2017 // Справочноправовая система «Консультант Плюс» (дата обращения 01.11.2018).
22
48
ВЫВОДЫ
1.
Одним из видов финансового контроля является контроль
налоговый (наряду с бюджетным контролем, валютным контролем и так
далее). Создание устойчивой и эффективной бюджетной системы РФ в
настоящее время невозможно без действенных механизмов реализации
налогового контроля. Очень важно при этом, чтобы данный контроль не был
направлен на рушение прав и законных интересов субъектов финансовых
правоотношений.
2.
К сожалению, в ряде случаев существующее несовершенство
действующего законодательства позволяет недобросовестных субъектам
избегать обязанности по уплате налогов. Уклонение от уплаты налогов имеет
внутренние и внешние причины. Подобное недобросовестное поведение
достигается за счет внесения недостоверных сведений в документы
бухгалтерского и налогового учета (включая первичные документы).
3.
В рамках проведения выездных налоговых проверок, а также
камеральных (например, в случае, если налогоплательщиком заявляется НДС
из бюджета) проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля,
такие как истребования документов у контрагентов, выемки и осмотры,
которые направлены на установление истины и фактических обстоятельств
уплаты налогов.
4.
Совершенствование налогового администрирования на территории
РФ нельзя добиться без ясного плата изменений. Ввиду этого, целесообразным
является принятие на период 2019–2025 годов «дорожной карты» (по аналогии
с ранее действовавшими и выполненными), которая включала бы различные
мероприятия, направленные на совершенствование механизмов налогового
администрирования.
5.
Налоговый контроль занимает важнейшее место в процессе
повышения эффективности формирования доходной части бюджетной
системы РФ. Данное направление деятельности ФНС России взаимосвязано с
49
иными функциональными направлениями: учетом налогоплательщиков,
предпроверочным анализом, аналитической работой и так далее. В то же
время
налоговый
соотноситься
с
направленными
контроль,
принципами
на
осуществляемый
законности
обеспечение
прав
и
ФНС
правовой
и
России,
должен
справедливости,
законных
интересов
налогоплательщиков.
6.
Процесс совершенствования налогового контроля является важной
составляющей развития общей налоговой системы в РФ. Данные позитивные
тенденции могут быть развиты при помощь грамотной нормотворческой
деятельности, профессионального налогового администрирования, а также
развития каналов взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков,
что особенно важно в цифровую эпоху.
50
ГЛАВА 3. ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА В МЕХАНИЗМЕ
ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
3.1. Взаимодействие Федеральной налоговой службы с
правоохранительными органами
Налоговые органы проводят активную работу в сфере налогового
контроля, что выражается в поиске налоговых правонарушений, совершенных
налогоплательщиками,
и
привлечении
данных
лиц
к
налоговой
ответственности, определенной в положениях действующего НК РФ.
Примером в данном случае может служить статья 122 НК РФ,
предусматривающая административную ответственность за неуплаты или
неполную уплату налогов.
В то же время налоговые органы активно связаны со сферой совершения
экономических и налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ. Следует
отметить, что число соответствующих преступлений, совершенных против
экономической безопасности российского государства, не уменьшается. В то
же время данные преступления имеют негативные последствия для развития
системы
экономических
отношений
на
территории
РФ.
Это
может
проявляться в росте серых сфер отечественной рыночной системе, нечестной
конкуренции
(основанной
исключительно
на
незаконной
налоговой
оптимизации) и других факторах23.
Процессы предупреждения подобных нарушений в настоящее время как
никогда актуальны и требуют от различных органов власти особых
механизмов координации и взаимодействий. Особенно это относится к
деятельности налоговых и правоохранительных органов власти, занимающим
особое положение в данной сфере.
Буторов А.Н. К проблеме оптимизации взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при
выявлении и раскрытии налоговых преступлений // Экономика, право, образование: региональный аспект
сборник научных трудов IX межвузовской научно-практической конференции. 2015. С. 267 – 272.
23
51
Анализ нормативной правовой базы в данной сфере показывает, что
наиболее
взаимодействия
вышеуказанных
органов
власти
являются
следующие мероприятия:
Активный
1.
правоохранительными
информационный
обмен
органами
в
власти
совершенных правонарушениях,
а
также
между
части
о
налоговыми
и
подготавливаемых и
преступной
деятельности
злоупотребляющих субъектов права.
Данная информация получает уполномоченными органа в процессе
осуществления мероприятий налогового контроля (чаще всего – в ходе
проведения
выездных
налоговых
проверок),
оперативно-розыскных
мероприятий и следственных действий.
2. Совместный анализ следственных ситуаций, который осуществляется
в
целях
согласованного
проведения
контрольных
мероприятий
и
следственных действий.
3. Функционирование постоянно осуществляющих свою деятельность
межведомственных рабочих групп налоговых и правоохранительных органов.
В ходе проведения подобных встреч обсуждаются основные направления
совместной деятельности, прорабатывается план проведения совместных
мероприятий; формулируются проблемные моменты взаимодействия, которые
необходимо устранить совместными усилиями.
Кроме того, в ходе проведения межведомственных рабочих групп
налоговых
и
правоохранительных
органов
определяются
позиции
государственных структур относительно тех или иных проблемных аспектов
совместной деятельности.
4.
Проведение
совместных
консультаций
и
оказание
помощи
специалистов24.
Ильин И.В. Некоторые организационные аспекты взаимодействия при расследовании налоговых
преступлений// Уголовно-процессуальные и криминалистические проблемы борьбы с преступностью. 2015. С.
176 – 180.
24
52
Исследование имеющихся способов взаимодействия обеих структур
показывает, что данные способы чаще всего направлены на:
- получение и обмен необходимой информацией о преступной
деятельности
- анализ имеющейся оперативной информации;
- выработку общих направлений деятельности;
- своевременную фиксацию необходимой оперативной информации.
Любое взаимодействие невозможно без активного информационного
обмена между субъектами взаимодействия.
Также и результаты уголовных расследования во многом зависят от
качества и количества получаемой информации.
В ходе расследования налоговых правонарушения особую значимость
имеет взаимодействие налоговых и правоохранительных органов.
Так, налоговые органы в рамках предоставленных им компетенций
реализуют контрольные полномочия прежде всего в ходе проведения
выездных проверок:
- допросы свидетелей;
- истребования документов;
- выемки и осмотры;
- экспертизы по различным направлениям25.
Однако несмотря на значительный круг полномочий, они могут быть
недостаточными в тех случаях, когда речь идет о взаимодействии с
недобросовестными
хозяйствующими
субъектами,
которые
могут
злоупотреблять своими действиями:
- закрывать свои помещения и не допускать на территорию сотрудников
налоговых органов;
- прятать документы «черной» бухгалтерии и иные документы, в
которые отражены существенные обстоятельства;
Полякова М.А. Взаимодействие налоговой службы с правоохранительными органами// Актуальные
проблемы финансирования и налогообложения АПК в условиях глобализации экономики. 2016. С. 98 – 102.
25
53
-
угрожать сотрудниках налоговых органов и склонять их к
коррупционным правонарушениям.
В
таких
ситуациях
правоохранительных
необходимо
органов,
которые
привлечение
правомочны
сотрудников
пресекать
противоправные действия недобросовестных должностных лиц (в результате
осуществления агрессивной налоговой оптимизации).
Таким образом, правоохранительные органы в рамках налоговых
правоотношений реализуют следующие основные функции:
- превентивную функцию общего и индивидуального характера;
- получение информации, которая не может быть добыта за счет
механизмов, установленных НК РФ;
- сохранение безопасного состояния деятельности должностных лиц
налоговых органов;
- получение информации в ходе проведения оперативно-розыскных
мероприятий, которые не могут проводиться со стороны различных налоговых
органов.
Особо актуальной в настоящее время является проблема проведения
выездного налогового контроля на основе данных, которые получены
налоговыми органа от ОВД.
Существующая нормативная база предусматривает право ОВД по
направлению в налоговые органы информации об уклонении конкретными
налогоплательщиками от уплаты налоговых платежей (распространяется
также на страховые взносы и т.д.).
При этом соответствующие действия не обязательно ведут к началу
выездной налоговой проверки, так как налоговым законодательством
предусмотрен специальный порядок ее начала – по решению руководящего
должностного лица налоговой инспекции.
54
При этом каких-либо сроков для принятия данного решения НК РФ не
установлено26.
Чаще всего, в ходе проведения выездного налогового контроля со
стороны
налоговых
органов
не
уделяется
достаточного
внимания
определению субъективных признаков правонарушения. В данном случае
налоговые
органы
ссылаются
на
общую
согласованность
действий
руководящего состава организации, не расписывая роль каждого участника в
противоправной деятельности по уклонению от уплаты налогов.
Ввиду указанных обстоятельств органы ВД и СК РФ получают
материалы выездных проверок, которые не позволяют дать однозначного
ответа на вопрос о виновном характере соответствующих действий.
Соответствующие пробелы необходимо восполнять путем проведения
ОРМ и следственных действий.
Все это ведет к затягиванию сроков деятельности и налоговых органов и
правоохранительных органов, что негативным образом сказывается на
состоянии законности.
Более того, данные обстоятельства приводят к необоснованному
принятию многочисленных постановлений об отказах в возбуждении
уголовного дела27.
Соответствующие проблемные моменты возможно рассмотреть и под
другим углом.
Для получения доказательств, свидетельствующих об умышленной
форме вины по налоговым преступлениям (обязательный элемент), того
инструментария, который имеется у налоговых органов, очень часто
недостаточно.
В этой связи осуществление оперативно-розыскных мероприятий
правоохранительными органами в ходе проведения выездных налоговых
Гришин А.В. Некоторые аспекты повышения эффективности борьбы с налоговыми правонарушениями //
А.В. Гришин/ Наука и практика. № 3(68). 2016. С. 43 – 45.
27
Гришин А.В. Некоторые аспекты повышения эффективности борьбы с налоговыми правонарушениями //
А.В. Гришин/ Наука и практика. № 3(68). 2016. С. 43 – 45.
26
55
проверок
является
необходимым
условием
установления
преступных
действий недобросовестных налогоплательщиков.
Однако
отсутствует
очень
часто
со
стороны
заинтересованность
в
правоохранительных
проведении
подобных
органов
ОРМ,
что
негативным образом сказывается на эффективности выездного налогового
контроля, осуществляемого налоговыми органами.
Таким образом, правильно организованная и эффективная система
взаимодействия СК РФ, МВД РФ и ФНС РФ, а также четкое разграничение
обязанностей и направлений деятельности между данными структурами
является важнейшим условием в достижении общей охранительной правовой
цели – обеспечении законности и правопорядка в сфере налоговых
правоотношений.
Следует
отметить,
правонарушений
в
что
механизмы
отличии
от
иных
совершения
налоговых
преступлений
постоянно
совершенствуются. Это связано со значительными суммами, получаемыми
преступными
бенефициарами
в
результате
совершения
налоговых
преступлений, а также общей хорошей экономической и юридической
подготовкой лиц, участвующих в преступных схемах.
В связи с этим очень важно усилить методическое сопровождение
совместной деятельности налоговых и правоохранительных органов.
Данная работа активно ведется.
Так, в настоящее время налоговыми органами применяется Письмо ФНС
России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/[email protected] «О направлении методических
рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок
обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц
налогоплательщика,
Соответствующие
направленном
методические
на
неуплату
рекомендации
налогов
(сборов)».
утверждены
совместно
правоохранительными и налоговых органами и активно используются обеими
структурами.
56
В данных методических рекомендациях указаны и проанализированы
основные признаки наиболее распространенных схем агрессивной налоговой
оптимизации (дробление бизнеса, бестоварные схемы, использование фирмоднодневок и так далее).
В то же время положения данных методических рекомендации основаны
на концепции получения необоснованной налоговой выгоды, которая в
настоящее время является недостаточно актуальной ввиду принятия статьи
54.1 НК РФ, посвященной необоснованному занижению налогооблагаемой
базы.
Ввиду этого целесообразным является разработка новых методических
рекомендаций
по
проведению
совместных
действий
налоговых
и
правоохранительных органов, которые были основаны на новых положениях
статьи 54.1 НК РФ.
Также важными мероприятиями, которые могли бы способствовать
повышению эффективности взаимодействия налоговых и правоохранительных
органов, могли бы стать:
1.
Увеличение числа налоговых проверок, которые проводятся
налоговыми органами совместно с сотрудниками правоохранительных
органов (различного рода).
2.
Проведение повторных налоговых проверок тех субъектов, в
отношении которых ранее были установлены факты преступной деятельности
в сфере налогообложения (сокрытие налогов).
3.
Проведение рейдов в вечернее и ночное время.
4.
Проведение совместных и перекрестных проверок различными
структурами28.
Таким образом, взаимодействие налоговых и правоохранительных
органов в сфере выявления налоговых преступлений является основой
Турсунбаев А.С. Пути совершенствования взаимодействия налоговых и правоохранительных органов в
процессе налогового контроля // Государственная власть и местное самоуправление в современный период.
2017. С. 146 – 149.
28
57
обеспечения правопорядка и законности в данной сфере. При этом правильно
организованная и эффективная система взаимодействия СК РФ, МВД РФ и
ФНС РФ, а также четкое разграничение обязанностей и направлений
деятельности между данными структурами является важнейшим условием в
достижении общей охранительной правовой цели – обеспечении необходимой
обществу и государству безопасности в сфере налогового контроля и
налоговых правоотношений.
3.2. Взаимодействие Федеральной налоговой службы с иными
государственными и муниципальными органами власти
Процесс взаимодействия налоговых органов и иных государственных
структур имеет различную базовую основу, зависящую от разных факторов.
Налоговые органы в процессе осуществления своей деятельности
активно
взаимодействуют
со
следующими
государственными
(муниципальными) структурами:
1.
Правоохранительные органы, включая территориальные органы
МВД РФ и СК РФ (основы взаимодействия данных структур были определены
в предыдущем параграфе).
2. Территориальные органы Федерального казначейство.
3. Территориальные органы государственных внебюджетных фондов.
4. ФТС РФ.
5. Публичные
органы
законодательной
(представительной)
ветви
власти.
Так, ежедневный процесс взаимодействия налоговых органов с
органами Федерального казначейства и местными органами в финансовой
сфере зависит от того, что обе данные структуры осуществляют свою
деятельность в сфере формирования доходной части бюджетной системы РФ.
Данное взаимодействие связано прежде всего с разграничением единого
технологического направления деятельности на разные участки. Более того,
58
подобное взаимодействие зависит от информационного обмена между
ведомствами.
Органы Федерального казначейства администрируют счета, которые
предназначены для зачислений доходных поступлений федерального и иных
бюджетов. Каждому доходу присваивается отдельный КБК, на который
попадают соответствующие денежные суммы.
В
целом
Федеральное
казначейство
РФ представляет
собой
обособленную систему федеральных публичных органов, которые в ходе
своей деятельности решают следующие задачи:
- деятельность по организации, осуществлению и контролю за
процедурами исполнения федерального бюджета;
- менеджмент доходов и расходов федерального бюджета.
Реализация данных задач диктует необходимость в открытии счетов
казначейства по принципу единства кассы (основа бюджетных отношений в
РФ).
Налоговыми органами в ходе осуществления своей деятельности
получается информация по зачисленным в бюджетную систему платежам в
общем,
а
также
налогоплательщиков.
в
разрезах
Данная
отдельных
информация
бюджетов,
получается
налогов
за
и
счет
информационного взаимодействия с органами ФК.
Через казначейские органы осуществляется множество операций,
которые предусмотрены налоговым законодательством:
- операции по возвратам излишне уплаченных сумм налогов и сборов
(штрафов, пени);
- зачеты имеющихся у налогоплательщиков переплат по обязательным
платежам.
Данное обстоятельство в полной мере свидетельствует о том, что четкая
организация взаимодействия налоговых и казначейских органов имеет
существенное значение для строгого исполнения бюджетного правила.
59
Общие
действия
государственных
в
структур
рамках
взаимной
направлены
на
деятельности
достижение
обеих
следующих
результатов:
- формирование достоверных данных по учетным операциям (включая
отчетную информацию);
- верное распределение налоговых и иных фискальных поступлений по
различным уровням бюджетной системы;
- активизация контрольных полномочий в рамках процесса повышения
эффективности собираемости фискальных платежей;
- улучшение информационных систем взаимодействия, а также
отдельных средств информационного обмена данными;
- проведение сверок баз данных (включая электронные данные и данные
на бумаге);
- проведение оценки доходных поступлений бюджетов различных
уровней РФ, которая проводится на основе оперативно получаемой
информации;
- взаимные действия, направленные по улучшение методологической и
организационной основы взаимодействия двух ведомств.
Взаимодействие обеих структур проявляется также в том, что ими могут
проводиться совместные, а также индивидуальные (согласно плану) проверки
соблюдения банковскими организациями платежной дисциплины.
По итогам проведения соответствующих проверок казначейскими
органа направляются предписания об устранении нарушений в отношение
виновных лиц, допустивших нарушения законодательства.
Виновные
лица
в
обязательном
порядке
обязаны
исполнить
соответствие предписания.
В случае их не исполнения соответствующие лица могут быть
привлечены к административной ответственности.
Таким образом, основа взаимодействия налоговых органов и органов
Федерального казначейства связана с обеспечением правильности и полноты
60
проведения межбюджетных переводов и формирования доходной части
бюджетной системы РФ.
Более
того,
взаимодействуют
налоговыми
с
органы
в
территориальными
настоящее
органами
время
активно
государственных
внебюджетных фондов (ПФ РФ, ФСС РФ и ФОМС РФ).
Данное
обстоятельство
связано
с
тем,
что
полномочиями
по
осуществлению администрирования страховых взносов с 2017 года переданы
в ведение ФНС России.
Основой данного процесса по перераспределению полномочий между
контролирующими структурами стал Федеральный закон от 03.07.2016 № 250ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов
(положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с
принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и
вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей
налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на
обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование».
Таким образом, политика по дифференциации проведения налогового
контроля (между различными структурами) и соответствие придание
контрольных
полномочий
внебюджетным
фондам
были
признана
несостоятельной.
В то же время внебюджетные фонды не были ликвидированы, у них
остались полномочия по сохранению и распределению денежных средств,
формируемых за счет поступлений от страховых взносов.
В настоящее время налоговые органы и органы внебюджетных фондов
реализуют свое взаимодействие в следующих мероприятиях:
1.
Информационный обмен в части поступления страховых взносов,
а также официальных доходах застрахованных лиц.
61
2.
Проведение совместных сверок данных, полученных налоговых
органами от внебюджетных фондов в части имеющей задолженности
страхователей перед государством.
3.
Проведение
мероприятий
по
взысканию
задолженности
в
судебном и внесудебном порядках со стороны налоговых органов и органов
внебюджетных фондов.
ФНС России активным образом взаимодействует с Федеральной
таможенной службой РФ, что может проявляться в следующем.
Федеральная таможенная служба РФ наряду с ФНС России реализует
полномочия, связанные с налоговым контролем. Так, данная государственная
служба контролирует платежи в бюджетную систему РФ при проведении
импортных (экспортных) операций (особенно это связано с начислением и
уплатой НДС).
У ФТС России очень часто имеется уникальная информации, которая
необходима налоговым органам при проведении налогового контроля:
- о перемещениях груза через таможенные границы;
- экспортные и импортные операции;
- сведения об отправителях и получателях грузов;
- сведения о представителях налогоплательщиков;
- сведения о составе ввозимых (вывозимых) товаров;
- информация о транспорте (автотранспорт, авиа- и железнодорожный
транспорт и др.).
Соответствующая информация необходимо, например, при анализе
противоправных схем, связанных с использованием фирм-однодневок, а также
ввозом товара на территорию РФ (который в последующем множество раз
перепродается, формируя при этом незаконные вычеты по НДС).
Информация,
имеющаяся
у
налоговых
органов
также
активно
применяется таможенными органами (анкетные данные, информация о
хозяйственной деятельности, налоговая дисциплина и так далее).
62
Вышеуказанные обстоятельства позволяют сделать вывод, согласно
которому обе структуры ФНС и ФТС нуждаются в активном информационном
взаимодействии, целью которого является более эффективная реализация
поставленных перед ними задач.
Более того среди целей соответствующего взаимодействия можно
выделить:
- установление совокупности фактов нарушений как таможенного, так и
налогового законодательства при выполнении хозяйствующими субъектами
внешнеэкономических операций;
- исследование конкретных вопросов, которые могут представлять
взаимный интерес обоих структур;
- выработка плана мероприятий, а также подготовка нормативной базы,
которой бы регулировались межведомственные связи, направленные на
выполнение поставленных задач;
-
улучшение
состояния
законности
в
сфере
осуществления
внешнеэкономических операций;
- усиление правопорядка в сфере осуществления внешнеэкономических
операций.
Информационные обмен между двумя структурами реализуется на
основе
действующего
законодательства
РФ.
Особые
требования
предъявляются к обмену конфиденциальной информацией, на которую
распространяются особые ограничения.
Более того, таможенные органы активно предоставляют налоговым
органам информацию по таможенным операциям и документам (таможенные
декларации) проверяемых лиц. Соответствующие данные необходимы для
подтверждения обоснованными возмещения НДС по различным операциям,
повышения эффективности проведения контрольных мероприятий.
Особое значение имеет взаимодействие ФНС России и законодательной
ветви
власти.
Данное
взаимодействие
федерального устройства РФ.
реализуется
на
всех
уровнях
63
ФНС России через Правительство РФ представляет свои предложения
по
совершенствованию
выражаться
в
налогового
совершенствовании
законодательства
механизмов
РФ,
проведения
что
может
налогового
контроля, устранении спорных коллизий правового регулирования в данной
сфере.
Более того, на региональном уровне представительные органы власти
направляют проекты законов (постановлений, иных нормативных актов) в
сфере налогообложения на согласование в территориальные органы ФНС
России.
Данные нормативные акты чаще всего связаны с регулирование порядка
уплаты региональных (например, транспортный налог) и местных (например,
налог на имущество физических лиц) налогов. Кроме того, данные
нормативные
могут регулировать особенности применения
отдельных
специальных налоговых режимов (ЕНВД – местный уровень, ПСН –
региональный уровень).
Экспертиза,
осуществляемая
налоговыми
органами,
наравне
с
территориальными органами Минюста РФ является важной составляющей в
процессе недопущения принятия противоречивых нормативных актов.
Отсутствие противоречий в действующем праве положительным образом
сказывается на развитие экономических отношений и развитии гражданского
оборота.
Контрольно-надзорная деятельность является важнейшей составляющей
обеспечения общественного правопорядка и состояния законности на
территории РФ. Особенностью контрольной деятельности является то
обстоятельство, что она носит явно дифференцированный характер. При этом
дифференциация
проходит
и
по
разграничению
между
различными
контрольными органами, и по разграничению отдельных видов контрольной
деятельности, выполняемой единым государственным органом.
Таким образом, налоговым органы активно взаимодействуют с
различными элементами государственной системы РФ, среди которых
64
правоохранительные органы, включая территориальные органы МВД РФ и СК
РФ, территориальные органы Федерального казначейства, территориальные
органы государственных внебюджетных фондов, ФТС РФ, публичные органы
законодательной
взаимодействие
(представительной)
активным
образом
правоотношений на территории РФ.
ветви
власти
способствует
и
иные.
развитию
Данное
налоговых
65
ВЫВОДЫ
1. Налоговые органы активно связаны со сферой совершения
экономических и налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ. Следует
отметить, что число соответствующих преступлений, совершенных против
экономической безопасности российского государства, не уменьшается. В то
же время данные преступления имеют негативные последствия для развития
системы
экономических
отношений
на
территории
РФ.
Это
может
проявляться в росте серых сфер отечественной рыночной системе, нечестной
конкуренции
(основанной
исключительно
на
незаконной
налоговой
оптимизации) и других факторах.
2. Для
получения
доказательств,
свидетельствующих
об
умышленной форме вины по налоговым преступлениям (обязательный
элемент), того инструментария, который имеется у налоговых органов, очень
часто недостаточно. В этой связи осуществление оперативно-розыскных
мероприятий правоохранительными органами в ходе проведения выездных
налоговых
проверок
является
необходимым
условием
установления
преступных действий недобросовестных налогоплательщиков.
3. Взаимодействие налоговых и правоохранительных органов в
сфере выявления налоговых преступлений является основой обеспечения
правопорядка
и
законности
в
данной
сфере.
При
этом
правильно
организованная и эффективная система взаимодействия СК РФ, МВД РФ и
ФНС РФ, а также четкое разграничение обязанностей и направлений
деятельности между данными структурами является важнейшим условием в
достижении общей охранительной правовой цели – обеспечении необходимой
обществу и государству безопасности в сфере налогового контроля и
налоговых правоотношений.
4. Таможенные органы активно предоставляют налоговым органам
информацию по таможенным операциям и документам (таможенные
декларации) проверяемых лиц. Соответствующие данные необходимы для
66
подтверждения обоснованными возмещения НДС по различным операциям,
повышения эффективности проведения контрольных мероприятий.
5.
Налоговым органы активно взаимодействуют с различными
элементами
государственной
системы
РФ,
среди
которых
правоохранительные органы, включая территориальные органы МВД РФ и СК
РФ, территориальные органы Федерального казначейства, территориальные
органы государственных внебюджетных фондов, ФТС РФ, публичные органы
законодательной
взаимодействие
(представительной)
активным
образом
правоотношений на территории РФ.
ветви
власти
способствует
и
иные.
развитию
Данное
налоговых
67
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В данном исследовании представлена попытка комплексного анализа
положения Федеральной налоговой службы РФ в механизме государственной
власти России Российской Федерации, а также исследования специфики основ
функционирования системы налоговых органов на территории РФ. Подобное
исследование является актуальным и своевременным, так как в настоящее
время роль и значение деятельности налоговых органов увеличивается ввиду
активного применения информационных технологий, а также необходимости
повышения эффективности формирования доходной части российской
бюджетной системы.
Первая глава посвящена первоначальному анализу общеправового
положения ФНС России в системе исполнительной власти РФ, автором
определена нормативная основа деятельности налоговых органов, их
структура и особенности функционирования каждого звена. Особое внимание
уделено основным направлениям контрольной деятельности ФНС России.
Так, система налоговых органов в РФ функционирует на основе
следующих
фундаментальных
административно-властный
принципов:
характер,
строгая
трехуровневый
иерархия,
характер
(ЦА
–
управления по субъекта РФ – территориальные инспекции (с особым
положением межрегиональных инспекций)), многовекторное воздействие на
общественные
отношения,
что
проявляется
в
наличие
контрольных
полномочий в различных сферах жизни общества.
При этом основным направлением контрольной деятельности ФНС
России является осуществление налогового контроля. Данная контрольная
функция регулируется положениями двух частей НК РФ и распространяется
на всех плательщиков налогов, сборов, страховых взносов (включая
иностранные субъекты). контрольная деятельность налоговых органов имеет
многовекторный характер и распространяется на различные сферы правовых
отношений.
68
В то же время каждое из направлений контрольной деятельности ФНС
России имеет особые процедуры, формы документов, а также строго
определенные этапы реализации. Более того, в настоящее время наблюдается
унификация контрольной деятельности налоговых органов, что проявляется в
передаче ФНС России полномочий по администрированию страховых
взносов, а также по проведению валютного контроля.
Во второй главе автором представлен системный анализ основного
направления контрольной деятельности налоговых органов, а именно
налогового контроля, включая формы его проведения, процедурные вопросы и
так далее. Также автором выявлены основные проблемные вопросы
правоприменения
в
сформулированы
сфере
предложения
осуществления
по
налогового
устранению
спорных
контроля,
ситуаций
правоприменения.
Налоговый контроль занимает важнейшее место в процессе повышения
эффективности формирования доходной части бюджетной системы РФ.
Данное направление деятельности ФНС России взаимосвязано с иными
функциональными
направлениями:
учетом
налогоплательщиков,
предпроверочным анализом, аналитической работой и так далее. В то же
время
налоговый
соотноситься
с
направленными
контроль,
принципами
на
осуществляемый
законности
обеспечение
и
прав
ФНС
правовой
и
России,
должен
справедливости,
законных
интересов
налогоплательщиков.
Создание устойчивой и эффективной бюджетной системы РФ в
настоящее время невозможно без действенных механизмов реализации
налогового контроля. Очень важно при этом, чтобы данный контроль не был
направлен на рушение прав и законных интересов субъектов финансовых
правоотношений.
К
сожалению,
в
ряде
случаев
существующее
несовершенство
действующего законодательства позволяет недобросовестных субъектам
избегать обязанности по уплате налогов. Уклонение от уплаты налогов имеет
69
внутренние и внешние причины. Подобное недобросовестное поведение
достигается за счет внесения недостоверных сведений
в документы
бухгалтерского и налогового учета (включая первичные документы).
В третьей главе исследованы вопросы взаимодействия налоговых
органов с правоохранительными органами (в рамках проведения мероприятий
налогового контроля и оперативно-розыскных мероприятий и следственных
действий).
Исследование деятельности налоговых органов в настоящее время
является не только актуальным, но и имеет определенные перспективы для
дальнейших
исследований,
которые
могут
быть
взаимосвязаны
с
последующей регламентацией взаимодействия налогового органов и иных
органов исполнительной власти, гармонизацией законодательства в сфере
регулирования
контрольной
деятельности
налоговых
органов,
совершенствованием механизмов осуществления налогового контроля и иных
институтов налогового права.
70
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Нормативные правовые акты
1.
Конституция Российской Федерации, принятая всенародным
голосованием 12 декабря 1993 г. // Российская газета. 25.12.1993. № 237 //
Собрание законодательства РФ. 04.08.2014. № 31. Ст. 4398.
2.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от
31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.07.2018) // Собрание законодательства РФ. №
31. 03.08.1998. Ст. 3824. Российская газета. 21.07.2017. № 160.
3.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от
05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.07.2018) // Собрание законодательства РФ.
07.08.2000. № 32. Ст. 3340. Российская газета. 04.08.2017. №172.
4.
Кодекс
административного
судопроизводства
Российской
Федерации от 08.03.2015 № 21-ФЗ (ред. от 28.12.2017) // Собрание
законодательства РФ. 09.03.2015. № 10. Ст. 1391. Собрание законодательства
РФ. 01.01.2018. № 1 (Часть I) Ст. 5.
5.
Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от
14.11.2002 № 138-ФЗ (ред. от 03.04.2018) // Парламентская газета. № 220-221.
20.11.2002. Российская газета. № 71. 05.04.2018.
6.
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от
24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 28.12.2017) // Парламентская газета. № 140-141.
27.07.2002. Собрание законодательства РФ. 01.01.2018. № 1 (Часть I). Ст. 5.
7.
Кодекс
Российской
Федерации
об
административных
правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 29.07.2017) // Российская
газета. 31.12.2001. № 256.
8.
Федеральный закон от 03.07.2016 № 243-ФЗ (ред. от 18.07.2017)
«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса
Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий
по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное,
71
социальное и медицинское страхование» // Российская газета. 06.07.2016. №
146. Российская газета. 21.07.2017. № 160.
9.
Федеральный закон от 08.06.2015 № 140-ФЗ (ред. от 19.02.2018)
«О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов
(вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации» // Российская газета. № 124. 10.06.2015. Российская
газета. № 38. 21.02.2018.
10.
Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ (ред. от 29.10.2018)
«О таможенном регулировании в Российской Федерации» // Российская газета.
№ 269. 29.11.2010. Российская газета. № 297с. 31.12.2017.
11.
Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 19.12.2016)
«О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального
страхования
Российской
Федерации,
Федеральный
фонд
обязательного медицинского страхования» // Российская газета. 28.07.2009. №
137. Российская газета. 23.12.2016. №292.
12.
Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ (ред. от 03.04.2018)
«О валютном регулировании и валютном контроле» // Парламентская газета.
№ 233. 17.12.2003. Парламентская газета. № 13. 12.04.2018.
13.
Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ (ред. от 03.07.2018) «О
применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных
денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств
платежа» // Российская газета. № 99. 27.05.2003. Российская газета. № 151.
12.07.2016.
14.
Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 03.07.2017) «О налоговых
органах Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов. № 1. 1992.
Российская газета. 12.07.2016. № 151.
15.
Приказ ФНС России от 14.12.2017 № ММВ-7-1/[email protected] «Об
утверждении Стратегической карты ФНС России на 2018 – 2022 годы»
[Электронный ресурс] / Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
(дата обращения 01.11.2018).
72
16.
Приказ ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/[email protected] «Об
утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых
споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 – 2018
годы» [Электронный ресурс] / Справочно-правовая система «Консультант
Плюс» (дата обращения 01.11.2018).
17.
Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/[email protected] «О
направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых
и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в
действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату
налогов
(сборов)»
(вместе
с
«Методическими
рекомендациями
«Об
исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной
уплаты сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России) // Официальные
документы. 02.10.2017. № 35.
18.
Письмо ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/[email protected] «О
направлении информации» [Электронный ресурс] / Справочно-правовая
система «Консультант Плюс» (дата обращения 01.11.2018).
Судебная практика
19.
Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 № 1717-О
«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной
ответственностью «СибТрансАвто» на нарушение конституционных прав и
свобод статьей 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О
внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской
Федерации»
//
[Электронный
ресурс]
//
Справочно-правовая
система
«Консультант Плюс» (дата обращения 01.11.2018).
20.
Определение Конституционного Суда РФ от 29.05.2018 № 1152-О
«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Куркина Николая
Николаевича на нарушение его конституционных прав частью 2 статьи 2
Федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового
73
кодекса Российской Федерации» // [Электронный ресурс] // Справочноправовая система «Консультант Плюс» (дата обращения 01.11.2018).
21.
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О
некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении
дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Вестник
ВАС РФ. Июль. 2014. № 7.
22.
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О
некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами
части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный
ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» (дата обращения
01.05.2018).
23.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ декабрь 2006. № 12.
24.
Определение Верховного Суда РФ от 12.11.2018 № 304-КГ18-
18284 по делу № А27-22313/2017 [Электронный ресурс] // Справочноправовая система «Консультант Плюс» (дата обращения 01.11.2018).
25.
Определение Верховного Суда РФ от 26.10.2018 № 307-КГ18-
16639 по делу № А13-13924/2016 [Электронный ресурс] // Справочноправовая система «Консультант Плюс» (дата обращения 01.11.2018).
26.
Определение Верховного Суда РФ от 02.10.2018 № 309-КГ18-
14764 по делу № А50-10718/2017 [Электронный ресурс] // Справочноправовая система «Консультант Плюс» (дата обращения 01.11.2018).
27.
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от
09.10.2018 № Ф10-3911/2018 по делу № А08-2836/2017 [Электронный ресурс]
// Справочно-правовая система «Консультант Плюс» (дата обращения
01.11.2018).
28.
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от
25.07.2018 № Ф10-2729/2018 по делу № А83-8319/2016 [Электронный ресурс]
74
// Справочно-правовая система «Консультант Плюс» (дата обращения
01.11.2018).
29.
Постановление
Арбитражного
суда
Уральского
округа
от
19.10.2018 № Ф09-6389/18 по делу № А76-26279/2017 [Электронный ресурс] //
Справочно-правовая
система
«Консультант
Плюс»
(дата
обращения
01.11.2018).
30.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от
05.09.2018 № Ф07-10829/2018 по делу № А44-9727/2017 [Электронный
ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» (дата обращения
01.11.2018).
Специальная литература
31.
Алиев
Б.Х.,
Султанов
Г.С.,
Магомедов
А.М.
Перспективы
совершенствования налоговой системы РФ с использованием практики
налогообложения в США // Фундаментальные исследования. 2016. № 2. С. 115
– 119.
32.
Буторов А.Н. К проблеме оптимизации взаимодействия органов
внутренних дел и налоговых органов при выявлении и раскрытии налоговых
преступлений // Экономика, право, образование: региональный аспект сборник
научных трудов IX межвузовской научно-практической конференции. 2015. С.
267 – 272.
33.
Брызгалин А.В. Актуальные вопросы современного налогового
контроля: анализ ситуаций и судебная практика // Налоги и финансовое право.
2016. № 12. С. 135 – 142.
34.
Ванжула Д.В., Кучеренко С.А. Налоговый контроль как часть
системы внутреннего контроля экономического субъекта // Современные
тенденции развития науки и технологий. 2016. № 5-7. С. 48 – 50.
75
35.
Винокурова Е.В., Сафрыгин Ю.В. Налоговый контроль как вид
государственного финансового контроля // Actualscience. 2016. Т. 2. № 12. С.
273 – 274.
36.
Гюльмагомедова
Г.А.
Эффективность
налогового
администрирования: критерии оценки, факторы повышения // Налоговая
политика Российской Федерации на современном этапе: проблемы разных
уровней. 2016. С. 143 – 152.
37.
Данчиков Е.А., Малых Н.И., Проданова Н.А. Налоговый контроль
как составляющая государственного финансового контроля // Экономика и
предпринимательство. 2017. № 5-1 (82). С. 66 – 71.
38.
Евстафьева А.Х. Соотношение налоговых дефиниций: система
налогов, налоговая система, налоговое администрирование // Вопросы
региональной экономики. 2016. №1 (26). С. 4 – 5.
39.
Жидких О.В. Налоговый контроль в системе государственного
финансового контроля // Экономические и социальные факторы развития
народного
хозяйства:
практической
сборник
конференции
материалов
аспирантов
II
и
Всероссийской
магистрантов.
научноЮгорский
государственный университет. 2017. С. 221 – 227.
40.
Зотиков Н.З., Савдерова А.Ф. Налоговая система РФ: проблемы и
перспективы развития // Науковедение. Том № 9. № 3 (2017).
41.
Ильин А.Ю. Юридическое содержание видов, форм и метолов
налогового контроля // Финансовое право. 2016. № 1. С. 28 – 34.
42.
Казанкова
Т.Н.
Налоговый
контроль,
как
вид
внутреннего
государственного финансового контроля // Современные научные исследования
и разработки. 2017. № 5 (13). С. 158 – 162.
43.
Капитанец Ю.В., Капитанец М.Э. Взаимосвязь структуры и
функций территориальных налоговых органов в рамках единой системы
налоговых органов РФ // Современное общество и власть. 2016. № 4 (10). С. 220
– 224.
76
44.
Майбуров И.А. Налоговая система России: выбор дальнейшего
пути развития // Финансы. 2015. № 8. С. 45 – 49.
45.
Назаренко Г.В. Методология правопознания: методологическое
пособие. Орел. 2016. – 27 с.
46.
Передернин А.В. Правовые проблемы исполнения налоговыми
органами государственных функций по контролю и надзору // Вестник
Тюменского института повышения квалификации сотрудников МВД России.
2018. № 1 (10). С. 127 – 134.
47.
Тетерина Н.А., Белогорская А.Н. Актуальные вопросы налогового
планирования и прогнозирования // Вестник Российского университета
кооперации. 2016. №3 (21). С. 77 – 85.
48.
Троицкий В.А. Новые тенденции в международном налоговом
планировании и международном налоговом контроле // Научное мнение.
Экономические, юридические и социологические науки. 2017. № 2. С. 24 – 34.
49.
Черешнева Е.А., Лазурина О.М. Принципы налоговой системы РФ
// Международный научный журнал «Символ науки». 2017. №12. С. 70 – 71.
50.
Черных Я.В. Правовое регулирование проведения налогового
контроля в Российской Федерации // Новая наука: проблемы и перспективы.
2016. № 121-2. С. 276 – 281.
51.
Шурдумова Э.Г., Канкулова Д.М. Налоговое администрирование
как основа реализации налоговой политики государства // Cовременные
тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. 2016. № 42. С. 130 – 135.
fi
OpnoecxufirocYgaPcreexxut
glmeHH
h.C.TypreHeBa
yHxBepcrrer
AHTHNflATHAT
YMOM
COECTBEHHbIM
TBOPHTE
CNPABKA
AOKyMeHTa
o pe3ynbJaTax npoBepKl4 TeKCTOBOTO
Ha Harl1,l''lneSauMcTBOBaHrfi
[lpoaepKa BblnonHeHaB cncreMe
Anrnnnarnar.BY3
Aaroppa6orut
flogpaage/leHlte
,i|,.'.'lt
'..t.r'itr":.
; r,:.jiii:lff:'rr
,,,, ,ij";
".,,,
ri
s**#;**t"*uat
ffi
,=ffi
u*****-u*u*,__*u.
Tnnpa6orut
Hagaax he
P a6o ru t
HageaH14e
Qailaa
HhR
flpoqenr 3ahMcrBoBa
'-j-ii-i=-'"'
$
ii$iii;$s'*i#i*$
tB;3i'.
FlpoqenrqhrxPoBaHnr
HanbHocrll
ll poqeHr o Phrt.1
npoaePxu
,Q,ara
fi:;rl;iitti:il
.ff"-
r";'*;-;'t='1;i
a.rr"'irfl,f:iii,':=,ri'-
,..,.,';1,.,."'1.";,i.
"ffi
rtAury$.i!ffi''
vr i nArrt*a
Xiirqa,aV.or;
1orSw,e6,,Ol.rt.,h,ift"eti"l
Mo ff1,1'n.poqp;arnpo=1asufi"hnr,epsei;'
'J'E*Jibip"oilt.All'i*'t*baxe*;i,
MoAyan noltcKa
#.JlHr*x
;lt:ffi;'t'r'
Pa6ory nPoBePhn
,Qaranognrcn
lro6ut y6e4rrucn
B noAIIIHHOCTU CnpaBKll,
..
ucndnuryfireQR-roA,xoroPuft
ccblnKyHaorqeT.
co,qeplKllT
Orser Ha Bonpoc, RBrRercRnrao6xapyxeHHoe 3al4McrooBaHtae
po
toqero'
blM, Cl,lcreMaocra B/lner Ha ycMorpeHlle n Bepn
KOppeKTH
HHto
l-lpe4ocra aneHHaRraxQopruaqrR He n o4nexl4T Hcno'l b3oBa
B KoMMepqecKllxqennx.
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа