close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Минаева Анна Владимировна. Учет, анализ и аудит движения основных средств на промышленных предприятиях

код для вставки
1
2
3
4
АННОТАЦИЯ
Выпускная квалификационная работа на тему «Учет, анализ и аудит движения основных
средств на промышленных предприятиях»
Год защиты:
2018
Направление:
38.03.01 Экономика
Студент группы:
5-1Э Минаева А.В.
Руководитель:
к.э.н., доцент Алимов С.А.
Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что в настоящее время улучшение
использования основных средств является условием увеличения выпуска продукции
дополнительных
без
капитальных вложений, роста производительности труда; снижение
себестоимости продукции; повышения рентабельности производства; экономии капитальных
вложений в отрасли и в народном хозяйстве; выигрыша во времени получения эффекта.
Первая
часть
выпускной
квалификационной
работы
посвящена
освещению
категориального аппарата и классификации объектов основных средств промышленных
организаций, теоретических основ бухгалтерского учета основных средств, а также основ
анализа и аудита использования основных средств.
В аналитической части рассмотрены особенности учета основных средств на примере
промышленного предприятия АО «ГМС Ливгидромаш», проведен анализ движения основных
средств в АО «ГМС Ливгидромаш», а также рассмотрена возможность проведения аудита
основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш».
На основе рассмотренных особенностей, в третьей части работы даны рекомендации по
совершенствованию учета и анализа основных средств на промышленных предприятиях.
Результаты и выводы, сделанные в выпускной квалификационной работе « Учет, анализ
и аудит движения основных средств на промышленных предприятиях», можно использовать в
практической деятельности как объекта исследования – АО «ГМС Ливгидромаш», так и на
других промышленных предприятиях.
Выпускная квалификационная работа состоит из 103 страниц, содержит 11 рисунков, 23
таблицы, 18 приложений.
Ключевые слова: УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ, ПРОМЫШЛЕННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ,
ОСНОВНЫЕ
СРЕДСТВА,
КАПИТАЛЬНЫЕ
ВЛОЖЕНИЯ,
АМОРТИЗАЦИЯ,
ФОНДООТДАЧА, ФОНДОЕМКОСТЬ, ФОНДОВООРУЖЕННОСТЬ.
5
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ .................................................................................................................. 6
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА
И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ........................................................................... 8
1.1 Категориальный аппарат и классификация объектов основных средств
промышленных организаций ......................................................................................... 8
1.2 Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств .................. 16
1.3 Анализ и аудит использования основных средств ......................................... 32
2 УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА
ПРОМЫШЛЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ ...................................................................... 42
2.1 Учет основных средств АО «ГМС Ливгидромаш» ......................................... 42
2.2 Анализ движения основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш» ............... 53
2.3 Проведение аудита основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш» .............. 60
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И
АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ ................. 67
3.1 Предложения по совершенствованию учета и анализа основных средств
в АО «ГМС Ливгидромаш» .......................................................................................... 67
3.2 Внедрение системы внутреннего аудита основных средств в
деятельность АО «ГМС Ливгидромаш» ..................................................................... 73
3.3 Сравнительный анализ российских и международных стандартов по
учету основных средств на промышленных предприятиях ..................................... 81
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ......................................................................................................... 98
Список использованной литературы ..................................................................... 100
Приложения
6
ВВЕДЕНИЕ
Основные средства оказывают многоплановое и разностороннее влияние на
финансовые результаты деятельности промышленных предприятий.
Правильность
учета
основных
средств
определяет
предоставление
достоверной и полной информации об основных средствах и их структуре.
Данная информация необходима при анализе использования основных средств,
для разработки направлений более эффективного их использования, что является
необходимым условием реализации основной цели предпринимательства –
получение прибыли.
Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются
правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных
регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и
выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа основных
средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств;
контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и
эффективностью использования.
Актуальность выбранной темы исследования обуславливается тем, что в
настоящее время улучшение использования основных средств является условием
увеличения выпуска продукции без дополнительных капитальных вложений,
роста
производительности
труда;
снижение
себестоимости
продукции;
повышения рентабельности производства; экономии капитальных вложений в
отрасли и в народном хозяйстве; выигрыша во времени получения эффекта.
Все эти обстоятельства, а именно: возможность изучения существующих
принципов учета и анализа основных средств; возможность внедрения МСФО
на российских предприятиях, применяемых в бухгалтериях стран с развитой
рыночной экономикой, для более эффективного использования основных средств
и обусловило выбор темы выпускной квалификационной работы.
Цель выпускной квалификационной работы – исследование теоретических
положений, методических основ и разработка практических рекомендаций по
7
бухгалтерскому учету, анализу и аудиту основных средств промышленного
предприятия.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
1) изучить категориальный аппарат и классификацию объектов основных
средств промышленных организаций;
2) рассмотреть теоретические основы бухгалтерского учета основных
средств;
3)
исследовать методику анализа и аудита использования основных
средств;
4) рассмотреть учет основных средств на АО «ГМС Ливгидромаш»;
5)
провести анализ основных производственных фондов в АО «ГМС
Ливгидромаш»;
6) провести аудит основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш»;
7) разработать предложения по совершенствованию учета и анализа
основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш»;
8) предложить внедрение системы внутреннего аудита основных средств в
деятельность АО «ГМС Ливгидромаш»;
9)
провести
сравнительный
анализ
российских
и
международных
стандартов по учету основных средств на промышленных предприятиях.
В процессе исследования будет применяться системный анализ как общий
метод познания, методы экономического, логического, сравнительного и
статистического анализа
Предметом исследования является хозяйственная деятельность за 2015-2017
гг., объектом исследования - АО «ГМС Ливгидромаш».
8
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И
АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1 Категориальный аппарат и классификация объектов основных средств
промышленных организаций
В соответствии с действующими нормативными документами основные
средства представляют собой предметы и объекты материально-вещественного
содержания, используемые в качестве средства труда при производстве
продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления
организацией в течение периода, превышающего двенадцать месяцев, или
обычный операционный цикл, если он превышает двенадцать месяцев. При этом
предполагается,
что
указанные
объекты
будут
приносить
организации
экономические выгоды (доход) в будущем, и организация не предполагает
перепродавать эти объекты [28].
Учет основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина
России от 30.03.2001г. №26н.
На рисунке 1 представлены объекты основных средств, согласно ПБУ 6/01,
а также основные требования, предъявляемые к ним.
Действующее положение по бухгалтерскому учёту основных средств (ПБУ
6/01) не применяется в отношении:
- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, учитываемых как
готовые изделия на складах торговых организаций;
- объектов, сданных в монтаж либо подлежащих монтажу, а также
находящихся в пути;
- капитальных, финансовых или иных долгосрочных инвестиций.
К основным средствам относятся также капитальные вложения на
коренное
улучшение
земель
(осушительные,
оросительные
и
мелиоративные работы) и арендованные объекты основных средств [18].
другие
9
РАБОЧИЙ, ПРОДУКТИВНЫЙ И
ПЛЕМЕННОЙ СКОТ
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЙ И ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ ИНВЕНТАРЬ
ИПРИНАДЛЕЖНОСТИ
ИНСТРУМЕНТ
ТРАНСПОРТНЫЕ
СРЕДСТВА
ВЫЧИСЛИТЕЛЬНАЯ
ТЕХНИКА
ИЗМЕРИТЕЛЬНЫЕ И
РЕГУЛИРУЮЩИЕ
ПРИБОРЫ И
УСТРОЙСТВА
РАБОЧИЕ И
СИЛОВЫЕ МАШИНЫ
СООРУЖЕНИЯ
ЗДАНИЯ
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
МНОГОЛЕТНИЕ НАСАЖДЕНИЯ,
ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ДОРОГИ И ПР.
объект предназначен для использования в
производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг, для
управленческих нужд организации либо для
предоставления организацией за плату во
временное владение и пользование или во
временное пользование
объект предназначен для использования в
течение длительного времени, т.е. срока
продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев
организация не предполагает
последующую перепродажу
данного объекта
объект способен приносить
организации экономические
выгоды (доход) в будущем
УСЛОВИЯ ПРИНЯТИЯ ОБЪЕКТА В
КАЧЕСТВЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
Рисунок 1 – Состав основных средств и условия отнесения к ним в
соответствии с ПБУ 6/01
Сейчас
российскими
учеными,
практиками
бухгалтерского
учета:
Бабаевым Ю.А., Каморджановой К.А., Карташовой И.В. говорится о том, что для
формирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета,
10
наиболее полно отвечающей задачам реформирования бухгалтерского учета в
нашей стране, необходимы значительные усилия для наполнения ее третьего и
четвертого уровней. Речь идет в первую очередь о разработке отраслевых
методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств в
определенной отрасли, подотрасли или виде деятельности. В настоящее время
количество
инструкций
налогообложения
и
операций,
указаний
в
связанных
отношении
с
объектами
порядка
основных
учета
и
средств,
несравнимо с количеством, аналогичных существующих нормативных актах в
дореформенной экономике России.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение
земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат,
относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания
всего комплекса работ.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности
организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и
другие природные ресурсы).
В состав основных средств включаются нежилые помещения, встроенные
в здания, включая жилые дома.
Единицей бухгалтерского учёта основных средств является инвентарный
объект. Инвентарным объектом основных средств признаётся объект со всеми
приспособлениями
обособленный
и
предмет,
принадлежностями
или
отдельный
конструктивно
предназначенный
для
выполнения
определённых
самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно
сочленённых предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный
для выполнения определённой работы [18].
Таким образом, основные средства – это часть имущества, используемая в
качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или
оказании услуг для управленческих нужд организации в течение периода,
превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает
12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в
11
составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12
месяцев независимо от их стоимости.
Срок полезного использования – это период, в течение которого
использование объекта основных средств призвано приносить доход организации.
Для отдельных групп основных средств срок полезного использования
определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя
(объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого
объекта).
Учет основных средств ведется по этапам жизненного цикла: поступление,
участие в производственном процессе, выбытие.
Учет основных средств в бухгалтерии ведется по классификационным
группам в разрезе инвентарных объектов. Каждому объекту учета присваивается
инвентарный номер по серийно – порядковой системе кодирования. Инвентарным
объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и
принадлежностями или отдельный конструктивно – обособленный предмет,
предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или
же
обособленный
комплекс
конструктивно
сочлененных
предметов,
представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения
определенной работы.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату,
признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение
и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных
возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ
(Таблица 1).
12
Таблица 1 - Состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление
основных средств
Затраты на приобретение
основных средств
1.Суммы,
уплачиваемые
продавцу в соответствии с
договором
2. Суммы, уплачиваемые
организациям
за
информационные
и
консультационные услуги,
связанные с приобретением
объекта основных средств
3. Регистрационные сборы,
государственные пошлины
и
другие
аналогичные
платежи,
связанные
с
приобретением прав на
объекты основных средств
4. Таможенные пошлины и
иные платежи
Затраты на сооружение
основных средств
1. Суммы, уплачиваемые
организациям
за
осуществление работ по
договору
строительного
подряда
или
иным
договорам
2. Сумм, уплачиваемые
организациям
за
информационные
и
консультационные услуги,
связанные
с
реконструкцией,
модернизацией
и
строительством
объектов
основных средств
3. Суммы, фактических
расходов,
связанных
с
реконструкцией,
модернизацией
и
строительством
объекта
основных
средств
хозяйственным способом
4.
Иные
затраты,
непосредственно связанные
с
реконструкцией,
модернизацией
и
строительством
объекта
основных средств
Затраты
на
изготовление
основных средств
1. Суммы,
уплачиваемые
организациям
за
осуществление
работ,
связанных с изготовлением
объекта основных средств в
соответствии с договором
2. Суммы,
уплачиваемые
организациям
за
информационные
и
консультационные
услуги,
связанные с изготовлением
объекта основных средств
3.
Суммы
фактических
расходов,
связанных
с
изготовлением
объекта
основных
средств
хозяйственным способом
4.
Иные
затраты,
непосредственно связанные с
изготовлением
объекта
основных средств
5. Невозмещаемые налоги,
уплачиваемые в связи с
приобретением
объекта
основных средств
6. Суммы, уплачиваемые
посреднической
организации,
через
которую приобретён объект
основных средств.
7. Иные затраты
Большое значение для объективной оценки имущества, в составе которого
большой удельный вес занимают основные средства, имеет их оценка. Виды
оценки основных средств: первоначальная, восстановительная, остаточная,
амортизируемая и ликвидационная стоимость.
13
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому
учёту, не подлежит изменению, кроме следующих случаев:
1) при выявлении арифметической ошибки в документах, на основе
которых они были оприходованы;
2) в связи с реконструкцией действующих объектов, их расширением,
дооборудованием, достройкой и т.д.;
3) по постановлению Правительства РФ в порядке проведения переоценки.
Организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать
объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации
или прямого пересчёта по документально подтвержденным рыночным ценам с
отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное
не установлено законодательством РФ.
По результатам переоценки основных средств их стоимость должна быть
приведена в соответствие с рыночными ценами и условиями производства. Таким
образом, восстановительная стоимость основных средств представляет собой
стоимость воспроизводства инвентарного объекта в данный момент времени.
Наряду с первоначальной и восстановительной стоимостью основных средств
следует определять их остаточную стоимость [23].
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между
первоначальной стоимостью и суммой износа за весь период эксплуатации.
Остаточная стоимость основных средств устанавливается на определённую дату:
на первое число каждого месяца при составлении бухгалтерского баланса, на дату
поступления или выбытия. Остаточная стоимость основных средств постоянно
изменяется,
поскольку
организации
ежемесячно
производят
начисление
амортизации.
Амортизируемая
стоимость
представляет
собой
разницу
между
первоначальной (восстановительной) стоимостью и стоимостью возвратных
материалов при предполагаемой ликвидации или продаже объекта основных
средств.
14
Под ликвидационной стоимостью следует понимать стоимость возвратных
материалов, которые получают при ликвидации объекта основных средств.
Совокупность показателей первоначальной, восстановительной и остаточной
стоимости применяют для анализа динамики состояния и использования
основных средств, по результатам которого принимаются соответствующие
управленческие решения.
Основные средства подразделяются по следующим признакам: по составу,
по степени использования, в зависимости от имеющихся прав на объект, по
принадлежности (Рисунок 2).
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
ПО СТЕПЕНИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ В ПРОИЗВОДСТВЕННО ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В эксплуатации
В запасе (резерве)
В стадии достройки, дооборудования, реконструкции и
частичной ликвидации
На консервации
ПО ПРИНАДЛЕЖНОСТИ
Принадлежащие организации на праве собственности
Находящиеся у организации в оперативном управлении или
хозяйственном ведении
Полученные организацией в аренду
ПО СОСТАВУ
Здания, сооружения, машины и оборудование, приборы и
устройства,
транспортные
средства,
вычислительная
техника,
производственный
инвентарь,
многолетние
насаждения и др.
Капитальные вложения в коренное улучшение земель,
многолетние насаждения, арендованные объекты основных
средств
Земельные участки, объекты природопользования
Рисунок 2 – Классификация объектов основных средств
15
Одним из важных принципов правильной организации бухгалтерского
учета на микроуровне и макроэкономического обобщения является научно
обоснованная классификация основных средств.
Права на объект основных средств могут возникнуть в результате
исполнения следующих видов договоров:
- договор купли-продажи (гл. 30 ГК РФ);
- договор мены (гл. 31 ГК РФ);
- договор дарения (гл. 32 ГК РФ);
- договор аренды (гл. 34 ГК РФ) и др.
Организации имеют права владения, пользования и распоряжения
основными
средствами:
продавать
или
безвозмездно
передавать
другим
организациям, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во
временное пользование либо взаймы принадлежащие ему здания, сооружения,
оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они
изношены или морально устарели, независимо от того, полностью ли они
амортизированы или частично.
На протяжении длительного периода использования основные средства
поступают в организацию и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в
результате
эксплуатации;
подвергаются
ремонту,
при
помощи
которого
восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри организации;
выбывают из организации
вследствие
ветхости
или
нецелесообразности
дальнейшего использования. Одним из показателей эффективного применения
основных средств является увеличение времени их работы путем сокращения
простоев, повышения коэффициента сменности, производительности на базе
внедрения новой техники и технологии, фондоотдачи, т.е. увеличения выпуска
продукции, объема выполняемых работ и услуг на каждый рубль основных
средств.
16
1.2 Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств
Все
хозяйственные
оформляться
операции,
оправдательными
проводимые
документами.
организацией,
должны
документы
являются
Эти
первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный бухгалтерский документ - письменное свидетельство о
совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не
требующее дальнейших пояснений и детализации.
Хозяйственные
операции,
не
оформленные
первичным
учетным
документом, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах
бухгалтерского учета.
Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если
они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации.
Таблица 2 - Формы документации основных средств
ОС-1
ОС –1а
ОС – 1б
ОС – 2
ОС - 3
ОС – 4
ОС – 4а
ОС – 4б
ОС – 6
ОС – 6а
ОС – 6б
ОС – 14
ОС – 15
ОС – 16
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)
Акт о приеме- передаче здания (сооружений)
Акт о приеме передаче групп объектов основных средств (кроме зданий,
сооружений)
Накладная на перемещение объектов основных средств
Акт о приеме – сдаче отремонтированных, реконструированных и
модернизированных объектов основных средств
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
Акт о списании автотранспортных средств
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных
средств)
Инвентарная карточка учета объектов основных средств
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
Инвентарная книга учета объектов основных средств
Акт о приеме (поступлении) оборудования
Акт о приеме – передаче оборудования в монтаж
Акт о выявленных дефектах оборудования
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком
самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества,
отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета и в учетной
политике
для
целей
налогообложения.
Изменение
метода
начисления
амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом
17
налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод
начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Амортизация объектов основных средств производится одним из способов
начисления амортизации.
Способы начисления амортизации представлены на рисунке 3.
СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ
Способ списания
стоимости по сумме
числа лет срока
полезного
использования
Способ
уменьшаемого
остатка
Линейный
способ
Способ списания
стоимости
пропорционально
объему продукции
Рисунок 3 – Способы начисления амортизации
Амортизация основных средств начисляется в течение срока их полезного
использования.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется
организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам
основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа
начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с
1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к
бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого
объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или
иного вещного права.
Годовая сумма амортизации за L-й год (АL) определяется:
1)
линейным способом:
18
АL=Сперв Н а
100
(1)
,
где Сперв- первоначальная стоимость основного средства, руб.;
На-
норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного
использования.
На=
100
,
Т пол
(2)
где Тпол – полезный срок использования основного средства, лет.
Линейный способ начисления амортизации основных средств (ОС), в
основе которого лежит срок полезного использования объектов, что определяет
его применение при начислении амортизации по зданиям, сооружениям, многим
видам
силовых
оборудованию,
и
рабочих
машин
производственному
и
оборудования,
инвентарю
и
информационному
принадлежностям,
хозяйственному инвентарю, рабочему и продуктивному скоту и др. Иначе говоря,
его целесообразно применять по тем видам основных средств, по которым
степень износа определяется сроком полезного использования или по которым
невозможно функционально связать процесс перенесения стоимости объектов на
продукцию через амортизацию с интенсивностью их эксплуатации.
2)
способом уменьшаемого остатка:
АL= С L ост
Н оста
,
100
(3)
где С Lост - остаточная стоимость основных средств в L – м году, руб.;
На
ост
– норма амортизации основных средств, исчисленная из срока
полезного использования и остаточной стоимости основного средства, %.
19
При
методе
уменьшаемого
остатка
годовая
сумма
начисленной
амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года
недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы
начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации,
исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента
ускорения, принятого организацией.
3)
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования:
АL= С перв
Ч L ktn
(4)
Ч ktn
где ЧL лет – число лет до конца срока полезного использования в L – м
году;
Ч ktn - сумма чисел лет полезного использования.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования предполагает определение годовой суммы амортизационных
отчислений исходя из амортизируемой стоимости основных средств и отношения,
в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного
использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы.
4)
способом списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ):
АL= К L
С перв
К пл ан
,
(5)
где КL – количество продукции, выпущенной в L – ом отчетном периоде;
Кплан – предполагаемый объем продукции за весь срок
использования
основного средства.
Расчет сумм амортизации организации проводят ежемесячно в размере
1/12 от годовой нормы амортизации и оформляют специальной разработочной
таблицей «Расчет амортизации основных средств». Эти регистры служат
основанием для отражения амортизации и износа основных средств на
20
соответствующих счетах бухгалтерского учета (при журнально–ордерной форме
учета в журналах – ордерах № 10,10/1, ведомостях 12,13,15 и др.) [6].
Таким
образом,
положительными
качествами
метода
начисления
амортизации основных средств пропорционально объему продукции является
предоставляемые им возможности увязать степень эксплуатации ОС с процессом
перенесения их стоимости на продукцию и включить амортизацию ОС прямым
путем в себестоимость тех видов продукции, с производством которых связано
использование этих ОС.
Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02
«Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщ6ения
информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов
основных средств.
Начисленную сумму по собственным основным средствам отражают по
дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (Таблица 3).
На практике сумму амортизации за отчетный период определяют
следующим способом: к сумме амортизации начисленной в прошлом месяце,
прибавляют сумму амортизации со стоимости проступивших основных средств за
прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств,
выбывших в прошлом месяце.
Выбранный
налогоплательщиком
метод
начисления
амортизации
применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в
состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в
течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
21
Таблица 3 - Отражение хозяйственных операций по начислению
амортизации в бухгалтерском учете организации
Основание/
первичные
документы
Инвентарная карточка
ф. ОС-6, расчет
Инвентарная карточка
ф. ОС-6расчет
Инвентарная карточка
ф. ОС-6, бухгалтерская
справка-расчет
Инвентарная карточка
ф. ОС-6, бухгалтерская
справка-расчет
Оборотносальдовая ведомость по
аналитическим счетам
Содержание хозяйственной
операции
Отражение операций по
начислению амортизации
в учете
Дебет
Кредит
Начисление
амортизации
по 20, 23, 26
02
объектам
основных
средств
(включая
объекты
основных
средств, когда сдача имущества в
аренду
является
предметом
деятельности)
Начисление
амортизации
по 91
02
объектам
основных
средств,
сданным в аренду, когда сдача в
аренду не является предметом
деятельности организации
Начисление
амортизации
по 20, 23, 26
02
объектам
основных
средств,
полученным безвозмездно, в том
числе по договору дарения
Одновременно с вышеприведенной 98/2
02
записью при каждом начислении
амортизации в сумме начисленной
амортизации
Отражение суммы накопленной 02
01
амортизации в результате продажи,
списания, передачи по договору
дарения, взноса в уставный капитал
другой организации, передачи в
совместную деятельность, безвозмездной передачи
В отношении амортизируемых основных средств, используемых для
работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной
норме
амортизации
налогоплательщик
вправе
применять
специальный
коэффициент, но не выше 2.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом
договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации
налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к
первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация
по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
22
Уменьшение амортизации производится в результате выбытия ОС по
различным причинам, при этом делается запись по дебету счета 02 «Амортизация
основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства»,
субсчет «Выбытие основных средств».
Организация
вправе
самостоятельно
выбирать
метод
начисления
амортизации, исходя из особенностей деятельности, простоты и удобства
исчисления, эффективности в отношении оптимизации налогооблагаемой базы.
Учет затрат на объекты, которые впоследствии будут приняты к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств, осуществляется на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы».
Синтетический учет основных средств ведется на счете 01 «Основные
средства», к которому открываются соответствующие субсчета по видам
основных средств.
Поступление
объектов
основных
средств
в
организацию
может
осуществляться различными способами. При этом существует ряд особенностей в
синтетическом учете поступления основных средств, которые нашли отражение в
таблицах 4-8.
В случаях приобретения основного средства за плату, собственного или
при привлечении сторонних организаций (подрядных) изготовления, сооружения,
основное средство принимается к учету по первоначальной стоимости в сумме
фактически произведенных затрат.
Проценты
инвестиционных
по
заемным
активов,
средствам,
включаются
инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
привлеченным
в
для
первоначальную
создания
стоимость
23
Таблица 4 - Учет поступления основных средств в случае их приобретения
за плату
Основание /
первичные
документы
Товарная
накладная
Товарная
накладная,
счетфактура
Акт приема-сдачи
выполненных
работ, услуг
Содержание хозяйственной операции
а) приобретено основное средство за
плату;
б) отражен налог на добавленную
стоимость по приобретенному основному
средству;
в)
отражены
услуги
сторонних
организаций, связанные с приобретением
объекта, в сумме, не включающей налог на
добавленную стоимость;
Счет-фактура
г) отражен налог на добавленную
стоимость по операции 1 (в);
Заказ-наряд,
д)
отражены
собственные
затраты
табель
учета организации, связанные с приобретением
рабочего времени, объекта и доведением его до пригодного к
расчет страховых использованию состояния;
взносов …..
Акт о приеме- е) объект основных средств принят к
передаче
учету;
Платежные
ж) оплачены счета поставщика и
поручения
сторонних организаций по приобретению
основного средства;
Счет-фактура
з) предъявлен к возмещению из бюджета
налог на добавленную стоимость
Бухгалтерская
запись
Дебет
Кредит
08
60
19
60
08
60, 76
19
60, 76
08
10,
23,
70, 69 ….
01
08
60, 76
51, 50
68
19
При приобретении основного средства, требующего монтажа, оно
принимается к учету аналогично прочим основным средствам по фактической
стоимости приобретения, которая складывается из стоимости оборудования по
цене приобретения и расходов, связанных с его приобретением и доставкой. Лишь
поступление основного средства вместо 08 «Вложения во внеоборотные активы»
осуществляется на счете 07 «Оборудование к установке». А уже при сдаче в
монтаж делается запись: из кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет
счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
24
Таблица 5 - Учет поступления основных средств в случае их вклада в
уставный капитал
Основание /
первичные
документы
Договор,
информация
стоимости,
бухгалтерская
справка
Счет-фактура
Бухгалтерская
запись
Дебет
Кредит
а) погашена задолженность учредителя 08, 07
75
о по взносам в уставный капитал, объект
основных средств получен;
Содержание хозяйственной операции
б)
отражена
сумма
налога
на 19
добавленную стоимость, переданная
учредителям;
Акт
о
приеме- в) объект основных средств принят к 01
передаче
учету;
Счет-фактура
г) предъявлен к возмещению из бюджета 68
налог на добавленную стоимость
75
08
19
Таблица 6 - Учет поступления основных средств в случае их
безвозмездного поступления
Основание /
первичные
документы
Договор,
информация
о
рыночной
стоимости
Накладные, акты
выполненных
работ
Бухгалтерская
справка-расчет
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерская запись
Дебет
Кредит
а)
отражена
рыночная
стоимость 08
поступившего объекта основных средств;
98
б) отражены прочие расходы по доставке, 08
доведению объекта до состояния,
пригодного к использованию;
в) с месяца, следующего за месяцем 98
принятия объекта основных средств к
бухгалтерскому учету одновременно с
начислением амортизации отражается
частичное списание рыночной стоимости
объекта дарения
60, 76
91
25
Таблица 7 - Учет поступления основных средств в случае их строительства
подрядным способом
Основание /
первичные
документы
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерская
запись
Дебет
Кредит
Акт
приема-сдачи а) отражены расходы по составлению
работ
сметы строительства в сумме без учета
налога на добавленную стоимость;
Акт
приема-сдачи б) отражена сумма налог на добавленную
работ, счет-фактура стоимость по услугам по составлению
сметы;
Счет-фактура,
в) принят к вычету налог на добавленную
Налоговая
стоимость;
декларация
Акты приема-сдачи г) выполнены подрядной организацией
работ (ф. КС-2)
строительные работы в сумме без учета
налога на добавленную стоимость;
Счет-фактура
д) отражена сумма налога на добавленную
стоимость по строительным работам;
Счет-фактура,
е) принят к вычету налог на добавленную
Налоговая
стоимость;
декларация
Платежное
ж)
оплачены
счета
подрядной
поручение
организации;
Акт
о
приеме- з) ввод объекта основных средств в
передаче
эксплуатацию,
государственная
регистрация
08
60
19
60
68
19
08
60
19
60
68
19
60
51
01
08
Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования,
стоимость
переданного
в
монтаж
оборудования
и
другие
расходы,
предусмотренные сметами учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы» субсчете 3 «Строительство объектов основных средств».
26
Таблица 8 - Учет поступления основных средств в случае их строительства
хозяйственным способом
Основание /
первичные
документы
Накладная,
приходный
ордер
Счет-фактура
Счет-фактура,
Налоговая
декларация
Требованиенакладная
Ф. КС-2, счетфактура
Счет-фактура
Счет-фактура,
Налоговая
декларация
Платежные
поручения
Заказ-наряд,
расчетная
ведомость
Бухгалтерская
справка
Ведомость
начисления
амортизации
Бухгалтерская
справка
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерская запись
Дебет
Кредит
а) отражена стоимость материалов, 10
приобретенных для строительства в сумме
без учета налога на добавленную
стоимость;
б) отражена сумма налога на добавленную 19
стоимость по материалам;
в) принята к вычету сумма налога на 68
добавленную стоимость по материалам;
60
г) отражено использование материалов в
строительстве;
д)
отражены
услуги
сторонних
строительных организаций в сумме, не
включающей налог на добавленную
стоимость;
е) отражен налог на добавленную
стоимость по операции 4.2 (д);
ж) принят к вычету налог на добавленную
стоимость по операции 4.2 (д);
08
10
08
60
19
60
68
19
з) отражено погашение задолженности 51
сторонним организациям по материалам и
строительным работам;
и) начислена заработная плата работникам 08
строительного подразделения;
60
к) начислены страховые взносы по
операции 4.2 (и);
л) начислена амортизация по основным
средствам, использованным в процессе
строительства;
м) начислен налог на добавленную
стоимость на стоимость строительномонтажных работ, выполненных для
собственного потребления;
Акт о приеме- н) объект основных средств принят к
передаче
учету;
Бухгалтерская
о) предъявлена к вычету сумма налога на
справка
добавленную стоимость по возведенному
хозяйственным
способом
основному
средству
60
19
70
08
69
08
02
19
68
01
08
68
19
При этом построение аналитического учета должно давать возможность
при необходимости получить информацию о затратах на строительные работы
27
При подрядном способе выполненные строительно-монтажные работы
отражаются у застройщика – инвестора по договорной стоимости (без включения
НДС), согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы» субсчете 3 «Строительство объектов
основных средств». Приемка физических объемов выполненных подрядчиками
работ оформляется актом о приемке выполненных работ (форма КС-2).
При хозяйственном способе строительства основных средств новое
строительство
осуществляется
собственными
силами
застройщика
без
привлечения подрядных строительно-монтажных организаций. Для строительства
хозяйственным способом в организационной структуре застройщика создается
строительно-монтажное подразделение, которое должно иметь свидетельство о
допуске к таким видам работ.
В
процессе
эксплуатации
основные
средства
изнашиваются.
Для
поддержания их в исправном состоянии и предотвращения преждевременного
выхода из строя периодически производится ремонт основных средств. По
объему и периодичности выполнения различают текущий и капитальный ремонт
основных средств.
В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость
дефектов. В ней указывают работы, подлежащие выполнению, сроки начала и
окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и
изготовление заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном
разрезе.
Выбытие основных средств может осуществляться в виде: безвозмездной
передачи; продажи; списания по причине недостач и порчи; финансового
вложения в уставный капитал другой организации; ликвидации по причине
физического или морального износа.
Для учета операций по выбытию основных средств открывается
специальный субсчет к счету 01 «Основные средства» субсчет 1 «Выбытие
основных средств». Учет выбытия основных средств по различным направлениям
представлен в таблице 9-13.
28
Таблица 9 - Учет выбытия основных средств в результате продажи
Основание /
первичные
документы
Ф. ОС-1
Бухгалтерская запись
Дебет
Кредит
Содержание хозяйственной операции
а)
отражено
списание
первоначальная
(восстановительной)
стоимости объекта основных средств;
Расчет
суммы б) отражено списание начисленной
амортизации
амортизации;
Бухгалтерская
в) отражено списание остаточной
справка
стоимости объекта с включением ее в
состав прочих расходов;
Заказ-наряд,
акты г) отражены расходы по продаже
приема-сдачи работ объекта;
Договор реализации, д) отражена выручка от продажи объекта;
Ф. ОС-1
Счет-фактура
е) отражена задолженность бюджету по
НДС от выручки
01/1
01
02
01/1
91/2
01/1
91/2
44, 76,70 ...
62
91/1
91/2
68
Таблица 10 - Учет выбытия основных средств в результате вложения в
уставный капитал другой организации
Основание /
первичные
документы
Ф. ОС-1
Бухгалтерская запись
Дебет
Кредит
Содержание хозяйственной операции
а) отражено списание первоначальная
(восстанови-тельной) стоимости объекта
основных средств;
Расчет суммы б)
отражено
списание
начисленной
амортизации
амортизации;
Бухгалтерская в) восстановлена ранее принятая к вычету
справка
сумма налога на добавленную стоимость по
основному средству, передаваемому в
качестве вклада в уставный капитал;
Договор,
г) отражена сумма вклада в оценке,
бухгалтерская установленной договором;
справка
Бухгалтерская д) восстановленная сумма налога на
справка
добавленную стоимость отнесена на
увеличение первоначальной стоимости
финансового вложения
01/1
01
02
01/1
19
68
58
01/1
58
19
29
Таблица 11 - Учет выбытия основных средств в результате безвозмездной
передачи
Основание /
первичные
документы
Ф. ОС-1
Расчет суммы
амортизации
Бухгалтерская
справка
Счет-фактура
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерская запись
Дебет
Кредит
а) отражено списание первоначальная 01/1
(восстановительной) стоимости объекта
основных средств;;
01
б)
отражено
списание
начисленной 02
амортизации;
в) списана остаточная стоимость объекта с 91/2
включением ее в состав прочих расходов;
г) начислен налог на добавленную 91/2
стоимость исходя из рыночной цены
объекта основных средств
01/1
01/1
68
Таблица 12 - Учет выбытия основных средств в результате ликвидации по
причине физического или морального износа
Основание /
первичные
документы
Ф. ОС-4,
Бухгалтерская
справка-расчет
Ф. ОС-4,
Расчет
суммы
амортизации
Ф. ОС-4,
Бухгалтерская
справка-расчет
Бухгалтерская
справка
Ф. ОС-4,
Приходный
ордер
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерская запись
Дебет
Кредит
а) отражено списание первоначальная 01/1
(восстановительной)
стоимости
объекта
основных средств;
б)
отражено
списание
начисленной 02
амортизации;
01
в) списана остаточная стоимость объекта с 91/2
включением ее в состав прочих расходов;
01/1
г) списаны убытки по списанию (ликвидации) 99
объекта;
91/2
д) отражены оприходованные в результате 10
списания основного средства материалы по
текущей рыночной стоимости
91/1
01/1
30
Таблица 13 - Учет выбытия основных средств в результате списания по
причине недостач, порчи
Основание /
первичные
документы
Ф. ОС-4,
а) отражено списание первоначальная
(восстановительной)
стоимости
объекта
основных средств;
б)
отражено
списание
начисленной
амортизации;
в)
отражена
остаточная
стоимость
недостающих (полностью испорченных)
основных средств;
г) сумма недостачи (порчи) списана за счет
виновного лица (при наличии виновного
лица);
д) при отсутствии виновных лиц остаточная
стоимость недостающего (испорченного)
объекта основных средств списана в состав
прочих расходов
Бухгалтерская
справка
Бухгалтерская
справка
Бухгалтерская
справка
Бухгалтерская
справка
Иногда
Бухгалтерская запись
Дебет
Кредит
Содержание хозяйственной операции
организации
сталкиваются
с
01/1
01
02
01/1
94
01/1
73, 76
94
91/2
94
необходимостью
переоценки
основных средств. Целью переоценки является приведение балансовой стоимости
основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями
воспроизводства.
Согласно ПБУ 6/01 только коммерческие организации имеют право не
чаще 1 раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств
по восстановительной (текущей) стоимости, путем индексации или прямого
пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Сведения о
рыночных ценах можно получить из публикаций в СМИ, от местных комитетов
по ценообразованию или от органов статистики.
В результате осуществления работ по реконструкции, модернизации и
техническому перевооружению объектов улучшаются полезные свойства этих
объектов (увеличивается производительность труда, повышается качество
продукции,
снижается
себестоимость
продукции
и
т.п.).
Работы
по
реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов могут
осуществляться подрядным или хозяйственным способом. Затраты по указанным
31
работам учитываются сначала на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а
затем списываются на счет 01 «Основные средства».
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по
отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение
аналитического учета должно давать возможность получения данных о наличии и
движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской
отчетности.
Аналитический учет основных средств организуется в бухгалтерии по
классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Инвентарным
объектом основных средств признается: объект со всеми приспособлениями и
принадлежностями;
отдельный
конструктивно
обособленный
предмет,
предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
обособленный
комплекс
конструктивно
сочлененных
предметов,
представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения
определенной работы [31].
Основным регистром аналитического учета основных средств являются
инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают
наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска, дату и номер акта о
приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизации,
шифр затрат (для отнесения амортизации), сумму начисленной амортизации,
внутреннее перемещение и причину выбытия.
Категория «основные средства» по сути своей не является очень сложной.
Однако при их классификации, отнесению к определенной группе, выборе метода
начисления амортизации, документальном оформлении операций, связанных с
ними, отражении в синтетическом и аналитическом учете могут возникать
трудности. Поэтому изучение всех тонкостей, связанных с учетом основных
средств, является одним из важнейших разделов теории и практики учетной
деятельности.
32
1.3 Анализ и аудит использования основных средств
Основные средства оказывают многоплановое и разностороннее влияние на
финансовые результаты деятельности промышленных предприятий.
Улучшение использования основных средств является условием увеличения
выпуска
продукции
без
дополнительных
капитальных
вложений,
роста
производительности труда; снижение себестоимости продукции; повышения
рентабельности производства; экономии капитальных вложений в отрасли и в
народном хозяйстве; выигрыша во времени получения эффекта.
Чем лучше используются основные производственные фонды, тем быстрее
совершается их круговорот.
Анализ основных средств может проводиться по нескольким направлениям,
разработка которых в комплексе позволяет дать оценку структуры, динамики и
эффективности использования основных средств и долгосрочных инвестиций.
Основные направления анализа основных фондов и представлены на рисунке 4.
Основные направления
анализа
Анализ
структуры и
динамики
основных
средств
Анализ
эффективности
использования
основных
средств
Анализ
эффективност
и затрат по
содержанию и
эксплуатации
оборудования
Анализ
эффективности
инвестиций в
основные
фонды
Рисунок 4 - Основные направления анализа основных средств.
Анализ структуры и динамики основных средств включает в себя
следующие задачи:
- оценка размера и структуры вложений капитала предприятия в основные
средства;
33
- определение характера и размера влияния изменения стоимости основных
фондов на финансовое положение предприятия и структуру баланса.
Анализ эффективности использования основных фондов ставит перед собой
задачи:
- анализ движения основных фондов;
- анализ показателей эффективности использования основных фондов;
- анализ использования времени оборудования;
- интегральная оценка использования оборудования.
Анализ эффективности затрат по содержанию и эксплуатации оборудования
включает в себя следующие задачи:
- анализ затрат по капитальному ремонту основных средств;
- анализ затрат по текущему ремонту.
Анализ эффективности инвестиций в основные фонды преследует
следующие цели анализа:
- оценка эффективности капитальных вложений;
- оценка эффективности привлечения займов для инвестирования.
Обобщенную картину наличия и движения основных средств можно
составить по данным приложений к отчетности.
При проведении анализа необходимо выполнить следующие операции:
1)
сравнение данных за отчетный период с соответствующими данными в
базисном периоде;
2)
сопоставление
отчетных
данных
с
плановыми
сметными
или
проектными показателями;
3)
сравнение отчетных данных с отраслевыми показателями;
4)
сравнение
отчетов
по
основным
средствам
с
отчетами
о
промышленных и финансовых результатах деятельности предприятия;
5)
факторное моделирование взаимосвязей использования основных
средств. [21]
Отношение отдельных групп основных фондов к их общей сумме
характеризует производственную структуру основных фондов. Структура
34
основных фондов зависит от особенностей технологического процесса, масштаба
производства, степени кооперирования, уровня техники, района расположения
предприятия.
Основные
производственные
фонды
постоянно
увеличиваются,
обновляются, технически совершенствуются. В связи с этим их структура с
течением времени изменяется.
Существенной причиной изменения является переоценка основных средств.
Положительной тенденцией служит опережающий рост производственных
фондов в сравнении с непроизводственными фондами, а также более высокие
темпы роста активной их части.
Увеличение доли производственного оборудования, машин и средств
автоматизации
свидетельствует
о
правильной
экономической
политике,
проводимой на предприятии в целях повышения эффективности использования
основных средств.
При изучении динамики изменения основных средств по их отдельным
видам, т.е. по их составу и структуре, особое внимание следует уделять
тенденции роста активной части [4].
Использование основных фондов характеризуется показателями, которые
делятся на 2 группы: обобщающие и частные. Обобщающие показатели
характеризуют использование основных фондов на всех уровнях народного
хозяйства – предприятия, отрасли и народного хозяйства в целом; к ним относят,
прежде всего, фондоотдачу и рентабельность. Частные показатели – это, как
правило, натуральные показатели, используемые чаще всего на предприятии и в
их подразделениях.
Техническое состояние основных фондов характеризуется коэффициентом
износа, коэффициентом годности, возрастной структурой оборудования.
Коэффициент износа определяется по формуле:
Ки = И / Фпер ,
(6)
где Ки - коэффициент износа; И – сумма износа; Фпер – первоначальная
(балансовая) стоимость основных фондов.
35
Коэффициент
годности
рассчитывается
двумя
способами:
на
базе
коэффициента износа и как отношение остаточной стоимости (Фост) основных
фондов к их первоначальной (балансовой) стоимости:
Кг = Фост / Фпер = 1 – Ки
(7)
В определенной степени техническое состояние основных фондов
характеризуют показатели их движения: коэффициенты ввода, обновления и
выбытия.
Коэффициент ввода определяется как отношение стоимости поступивших
основных фондов (Fn) к их стоимости на конец года (Fk):
Fn
Квв= FK ,
(8)
где Fn – стоимость поступивших основных фондов;
Fk – стоимость основных фондов на конец года.
Коэффициент обновления (Кобн) рассчитывается путем деления стоимости
поступивших основных фондов (Fn) к их стоимости на конец года:
Fn
Кобн= FK .
(9)
Коэффициенты ввода и обновления могут сравниваться, если поступившие
за отчетный период новые основные фонды не были в эксплуатации.
Коэффициент выбытия (Квыб) исчисляется как отношение стоимости
выбывших основных фондов (Fвыб) к их стоимости на начало года (Fн):
FВЫБ
Квыб= FН ,
(10)
Где Fвыб – стоимость выбывших основных фондов;
FH – стоимость основных фондов на начало года.
Эффективность использования основных фондов оценивается такими
обобщающими показателями, как фондоотдача и фондоемкость.
Фондоотдача характеризует выход продукции на 1 руб. основных фондов:
ФО=
V
Фср
,
(11)
36
где V – объем продукции;
Ф ср - среднегодовая стоимость основных фондов.
Фондоемкость (Ф/е) показывает, сколько основных фондов используется
для производства 1 единицы продукции и определяется по формуле:
F
Ф/е= V .
(12)
Фондовооруженность это отношение среднегодовой стоимости основных
фондов к среднесписочной численности рабочих.
среднегодовая стоимостьоснговныхфондов
Ф/в= среднесписочнаячисленностьрабочих ;
(13)
Помимо обобщающих показателей эффективности использования основных
фондов оценивается и фондоотдача активной части основных фондов:
V
а
q= F ,
(14)
где q – фондоотдача активной части основных фондов; Fа –
среднегодовая стоимость активной части основных фондов.
Моделирование
факторной
системы
фондоотдачи
осуществляется
с
использованием способа расширения. Так, факторами первого порядка являются
изменение удельного веса активной части, и изменение фондоотдачи активной
части. Зависимость фондоотдачи промышленно – производственных основных
фондов от названных факторов можно выразить следующей моделью:
V
ФО= F
V Fа
Fа F
q Y
,
(15)
где Y – удельный вес активной части промышленно-производственных
основных фондов.
В свою очередь, на фондоотдачу активной части влияют следующие
факторы,
которые
по
отношению
к
фондоотдаче
промышленно
производственных основных фондов являются факторами 2 – го порядка:
1) изменение количества часов, отработанных единицей оборудования за
год;
2) изменение средней выработки продукции в единицу времени;
–
37
3) изменение средней цены единицы оборудования.
Взаимосвязь этих факторов с фондоотдачей активной части можно
проиллюстрировать с использованием следующей модели:
q=
V
Fа
R B
K
Ц
R
В
,
Ц
(16)
где R – средняя выработка продукции в единицу времени;
В – количество часов, отработанных единицей оборудования за
год;
Ц – средняя цена единицы оборудования;
К – количество единиц оборудования.
Таким образом, задачи анализа основных средств представлена на рисунке
5.
Задачи анализа основных средств
Задачи анализа структуры и динамики основных средств:
- оценка размера и структуры вложений капитала предприятия в
основные средства;
- определение характера и размера влияния изменения стоимости
основных фондов на финансовое положение предприятия и структуру
баланса
Задачи анализа эффективности использования основных фондов:
- анализ движения основных фондов;
- анализ показателей эффективности использования основных фондов;
- анализ использования времени оборудования;
интегральная оценка использования оборудования.
Задачи анализа эффективности затрат по содержанию и
эксплуатации оборудования:
- анализ затрат по капитальному ремонту основных средств;
- анализ затрат по текущему ремонту.
Задачи анализа эффективности инвестиций в основные фонды:
- оценка эффективности капитальных вложений;
- оценка эффективности привлечения займов для инвестирования.
Рисунок 5 – Задачи анализа основных средств
38
На большинстве предприятий операции с основными средствами относятся
к числу сравнительно редких в отличие от операций реализации продукции,
кассовых операций. Однако независимо от количества совершаемых на
предприятии в проверяемом периоде операций с основными средствами
аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем их
бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Источниками информации для проверки операций с основными средствами
являются: договора купли-продажи основных средств, акты (накладные) приемкипередачи
основных
средств
(ф.
№
ОС-1),
акты
приемки-передачи
отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. №
ОС-3), акты на списание основных средств (ф. № ОС-4), акты на списание
автотранспортных средств (ф. № ОС-4а), акты ввода в эксплуатацию, накладные,
счета-фактуры, инвентарные карточки учета основных средств (ф. № ОС-6),
инвентарные книги, акты о приемке оборудования (ф. № ОС-14), акты приемкипередачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15), акты о выявленных дефектах
оборудования (ф. № ОС-16), разработочные таблицы № 6 «Расчет амортизации
основных средств», дефектные ведомости, наряд – заказы на ремонт основных
средств, договоры на передачу (получение) в аренду объектов основных средств,
учетные регистры (журналы-ордера, ведомости) по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20,
25, 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011 и др., Главная книга, Положение об учетной
политике предприятия и др.
Для достижения цели аудита операций с основными средствами должны
быть решены следующие задачи (рисунок 6):
39
Задачи аудита основных средств
изучение состава и структуры основных средств, их условий хранения и эксплуатации;
подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета
основных средств;
проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению основных
средств;
оценка размеров начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее
в учете;
установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности отражения
расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;
подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;
оценка качества проведенной перед составлением годового отчета
инвентаризации основных средств.
Рисунок 6 – Задачи аудита основных средств
Указанные задачи определяют содержание основных этапов аудиторской
проверки операций с основными средствами. Конкретные процедуры проверки
характеризуются в программе аудита.
Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств,
обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем
закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для
этого проводится осмотр производственных и складских помещений, опрос
сотрудников предприятия. В процессе выполнения этих процедур следует
обращать
внимание
на
наличие
инвентарных
номеров,
технической
документации, сроки поступления и оприходования объектов, их состояние.
Организация учета основных средств в местах их нахождения (на складе, в
эксплуатации, в ремонте, на консервации) анализируется по данным инвентарных
карточек, инвентарных книг, других регистров аналитического учета. Эти данные
сопоставляются
с
записями
по
счетам
01
«Основные
средства»,
001
«Арендованные основные средства» и 011 «Основные средства, сданные в
аренду». При расхождении данных аналитического и синтетического учета
определяются их причины и экономические последствия.
В начале проверки правильности оформления и отражения в учете операций
с основными средствами аудитор выясняет виды таких операций, которые имели
место в изучаемом периоде.
40
Типичные операции проверяются выборочно, нетипичные - сплошным
порядком. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на изучение
документации, подтверждающей операции по поступлению основных средств на
предприятие, и оценку правильности отражения этих операций на счетах
бухгалтерского учета.
В процессе изучения документации определяется: все ли необходимые
реквизиты указаны в ней, правильно ли выполнены арифметические расчеты,
соответствует ли действующему законодательству данная операция. Чтобы
подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают
бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и в схемах
корреспонденции счетов.
Аудиторам следует обратить внимание на правильность формирования
первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их
поступления на предприятие.
Аудиторам следует также выяснить правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам. НДС
возмещается при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетноплатежных документах. Если предприятие строит (сооружает) объект основных
средств хозяйственным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму
фактических затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет,
который в дальнейшем при вводе объекта в эксплуатацию включается в
налоговые вычеты по НДС.
Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию
основных средств. Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке
путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи,
накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического
учета (инвентарных карточек, ведомостей).
Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность
объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания,
41
законность
и
целесообразность
этой
операции,
порядок
ликвидации
и
оприходования образующихся запасных частей, материалов и др.
Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с
соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты,
мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и
руководителя предприятия.
Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы
сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия
и схемах корреспонденции счетов.
Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду,
то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и
отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого
изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76,
84 и др.
Важным этапом проверки является изучение своевременности проведения
инвентаризации основных средств, полноты и правильности отражения ее
результатов в учете (по данным инвентаризационных описей, сличительных
ведомостей, решениям руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерским
справкам). При необходимости возможно проведение контрольной выборочной
инвентаризации
отдельных
находящихся в запасе и др.).
объектов
основных
средств
(арендуемых,
42
2 УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА
ПРОМЫШЛЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ
2.1 Учет основных средств АО «ГМС Ливгидромаш»
Характеристика финансово-хозяйственной деятельности представлена в
приложении 1 (проведена на основании отчетности – приложения 2-9).
Бухгалтерский учет АО «ГМС Ливгидромаш» ведется в соответствии с
закрепленной учетной политикой (Приложение 10).
Учет основных средств на предприятии осуществляется на основе
первичной
документации
следующих
типовых
форм,
утвержденных
постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. №7. Таким образом в АО
«ГМС Ливгидромаш» основные средства принимаются к учету на основе
следующих форм документов:
- ОС-1 – акт о приеме – передаче объекта основных средств (кроме зданий
сооружений);
- ОС-2 – накладная на внутреннее перемещение объектов основных
средств;
- ОС-4
–
акт
о
списании
объекта
основных
средств
(кроме
автотранспортных средств);
- ОС-6 – инвентарная карточка учета объекта основных средств;
- ОС-15 – акт о приеме – передаче оборудования в монтаж;
- ОС –2 - накладная на внутреннее перемещение объектов основных
средств.
Единицей учета основных средств на АО «ГМС Ливгидромаш» является
отдельный инвентарный объект. Каждому инвентарному объекту приписывают
определенный инвентарный номер), который сохраняется за данным объектом на
все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации.
Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и
обязательно указывается в документах, связанных с движением основных
средств.
43
Основные средства поступают на АО «ГМС Ливгидромаш» в качестве
вклада в уставный капитал, приобретения за плату либо оприходования
неучтенных объектов.
Поступление основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш» оформляется
договором (приложение 11), товарной накладной (приложение 12), актом
(накладной) приемки – передачи основных средств, который составляется членами
приемочной комиссии, назначенной приказом руководителя предприятия. Акт
оформляется в двух экземплярах и утверждается руководителями организаций,
сдающей и принимающей объект. Акт после оформления с приложенной
технической
документацией
передается
в
бухгалтерию
организации
и
подписывается главным бухгалтером.
Каждому объекту основных средств, принятому на учет, присваивается
инвентарный номер, который наносят краской и данный номер сохраняется за
объектом на весь период его нахождения в организации.
На основании акта приемки - передачи основных средств в бухгалтерии АО
«ГМС Ливгидромаш» на каждый поступивший объект открывается инвентарная
карточка в одном экземпляре. В ней отражается наименование и назначение
объекта, его инвентарный номер, организация – изготовитель, дата и номер
документа на оприходование, первоначальная стоимость, краткая характеристика
объекта, срок полезного использования, норма амортизации и т.д. в процессе
эксплуатации в карточках делаются отметки о перемещении объекта внутри
организации, о его ремонте и выбытии с указанием причины. Заполненные
инвентарные карточки регистрируются в описях, которые ведут в одном
экземпляре по классификационным группам основным средств и хранятся в
бухгалтерии.
По данным инвентарных карточек и ведомостей расчета амортизации в
конце месяца заполняются карточки учета движения основных средств.
Основанием
(Приложение 13).
для
оплаты
служит
выставленный
поставщиком
счет
44
Для учета наличия и движения основных средств на АО «ГМС
Ливгидромаш» предназначен активный счет 01 «Основные средства».
Перечень объектов основных средств с присвоенными инвентарными
номерами представлен в приложении 14.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости.
При приобретении основных средств за плату в бухгалтерском учете
составляются следующие записи:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 789700 рублей приобретены основные средства (Приложение 12).
Так как в реализационную цену включается НДС, то его выделяют
следующей записью:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 142146 рублей отражена сумма НДС, по приобретенным основным средствам (Приложение 12).
При оприходовании приобретенных основных средств составляется запись:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» 789700 рублей оприходованы основные средства (Приложение 12).
При принятии объекта к учету и расчетах с поставщиками отражаются
расчеты с бюджетом по НДС:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» 142146 рублей - возмещена сумма НДС из бюджета.
При поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал
организации их стоимость определяется по согласованной оценке учредителей, но
не выше оценки независимого эксперта. Вклады в уставный капитал НДС не
облагаются. В учете их поступление отражается записями:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 75 «Расчёты с учредителями» и
45
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления
амортизации. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия объекта к учету, и продолжается до полного
погашения стоимости этого объекта либо списания объекта с бухгалтерского
учета.
Начисление
амортизации
прекращается
с
первого
числа
месяца,
следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания
объекта с бухгалтерского учета.
Согласно
учетной
политики
в
целях
бухгалтерского
учета
и
налогообложения на АО «ГМС Ливгидромаш» амортизация по основным
средствам начисляется линейным способом. Для расчета амортизации пользуются
следующей формулой:
А= С перв * На/100,
(13)
где С перв – первоначальная (восстановительная) стоимость объекта
амортизируемого имущества;
На - норма амортизации основного средства (На=100/n, где n –срок
полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в
месяцах).
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в том
отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от
результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Ведомость амортизации основных средств представлена в приложении 15.
На АО «ГМС Ливгидромаш» учет амортизации основных средств ведется
на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств».
На сумму начисленной амортизации производятся записи на счетах:
46
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств».
В данном случае компьютер будет использоваться в бухгалтерии, поэтому
на сумму начисленной амортизации в учете в июне будет сделана следующая
запись:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств» 426,7 рублей – начислена
амортизация компьютера.
Порядок начисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль
установлен главой 25 Налогового кодекса РФ.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведённые по решению руководства организации на консервацию
продолжительностью свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и
модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Амортизация основных средств распределяется на прямые и косвенные
расходы. К прямым расходам относится амортизация основных средств,
участвующих в процессе производства, амортизация остальных основных средств
включается в состав косвенных расходов.
В
процессе
эксплуатации
основные
средства
изнашиваются.
Для
поддержания их в исправности и предотвращения преждевременного выхода их
строя АО «ГМС Ливгидромаш» производит ремонт основных средств.
Затраты по производству ремонта относятся в себестоимость продукции.
На АО «ГМС Ливгидромаш» имеется ремонтное подразделение, поэтому
все виды ремонта предприятие производит своими силами. На каждый
ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов. В ней указывают работы,
подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к
47
замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей,
сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе.
На основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписывают
наряды-заказы.
Первый
экземпляр
наряда-заказа
передается
ремонтному
подразделению, второй - в бухгалтерию для ведения аналитического учета по
данному заказу, а третий остается в отделе главного механика для контроля за
сроками выполнения заказа. На основании ведомости дефектов и наряда-заказа
выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей
и материалов, рабочие наряды на изготовление, монтаж и реставрацию отдельных
деталей и узлов.
Затраты ремонтного подразделения учитываются предварительно на счете
23 «Вспомогательные производства» для определения себестоимости ремонтных
работ:
Дебет 23 «Вспомогательные производства»
Кредит
02
«Амортизация
основных
средств»,
05
«Амортизация
нематериальных активов», 10 «Материалы», 69 «Расчёты по социальному
страхованию и обеспечению», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и
другие счета.
Ежемесячно затраты, собранные на счете 23, списываются на счета
потребителей услуг по назначению:
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»,
25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит
23 «Вспомогательное производство».
Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ремонт признаются в
том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Анализ затрат по ремонту представлен в приложении 16.
Выбытие основных средств на АО «ГМС Ливгидромаш» в результате
продажи или передачи сторонним организациям оформляется актом (накладной)
формы № ОС – 1, на основании, которого в бухгалтерии делается
соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств.
48
При продаже основных средств для целей исчисления налога на прибыль
финансовый результат определяется как разница между суммой выручки (без
НДС), остаточной стоимостью проданного основного средства и расходами,
связанными с реализацией. В случае если по результатам продажи получен
убыток, то он учитывается в составе прочих расходов в течение оставшегося
срока службы проданного основного средства.
Для определения непригодности основных средств, а также для оформления
документации на списание таких объектов на АО «ГМС Ливгидромаш» создана
постоянно действующая комиссия, в состав которой входят главный инженер,
начальники структурных подразделений, главный бухгалтер и лица на которых
возложена материальная ответственность за сохранность основных средств.
Данная
комиссия
невозможность
осматривает
восстановления
и
ликвидируемые
дальнейшей
объекты;
определяет
эксплуатации
объекта;
устанавливает причину списания; выявляет лиц, виновных в преждевременном
выбытии объекта из эксплуатации; устанавливает возможность использования
отдельных деталей, узлов, материалов и
оценивает их по ценам возможной
реализации; составляет акты на списание основных средств (ф.№ОС-4), акта на
списание автотранспортных средств (ф.№ОС-4а).
Акт на списание основных средств составляется в двух экземплярах,
подписывается
всеми
членами
комиссии,
утверждается
руководителем
организации. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у
лица, ответственного за сохранность основных средств.
Стоимость
материальных
ценностей,
полученных
при
ликвидации
основных средств, и затраты, связанные с ликвидацией, учитываются для целей
исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов
(ст. 250 и 265 НК РФ).
Все операции выбытия основных средств на АО «ГМС Ливгидромаш»
отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», операционном,
бессальдовом.
По
дебету
счета
91
учитывается
первоначальная
(восстановительная) стоимость выбывшего объекта и все расходы, связанные с
49
процессом выбытия, по кредиту счета 91 учитывается сумма списываемой
накопленной амортизации, материалов, полученных при ликвидации объекта, или
договорная стоимость объекта при его реализации. Полученный результат при
выбытии объекта основных средств: доходы (кредитовое сальдо) или расходы
(дебетовое сальдо), списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки».
Операции по списанию основных средств вследствие полной амортизации
отражаются записями
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 01 «Основные средства» 264000 рублей - на первоначальную
стоимость выбывшего объекта;
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» 264000 рублей - на сумму
начисленной амортизации на момент ликвидации;
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 99 «Прибыли и убытки» 1160 рублей - стоимость материалов,
полученных от списания объекта и не пригодных к использованию, по рыночным
ценам вторичного сырья на дату оприходования.
Таким образом, учет выбытия основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш»
представлен на рисунке 7.
50
Д
01
К
Д
02
К
Д
Списание
накопленной
амортизации
Д 01/выб
Д
К
91
Списание
остаточной
стоимости
10
К
К
Поступление
материалов,
запасных частей и
т.д., полученных от
списания
Списание
первоначальной
стоимости
Д
Д
Д
70
69
68
К
Начисление
заработной платы
К
Начисление
страховых
взносов с
заработной платы
К
Начисление НДС
с выручки (ПРИ
РЕАЛИЗАЦИИ
ОСНОВНОГО
СРЕДСТВА)
Отражение
выручки (ПРИ
РЕАЛИЗАЦИИ
ОСНОВНОГО
СРЕДСТВА)
Д
62
К
Рисунок 7 – Процесс учета выбытия основных средств в АО «ГМС
Ливгидромаш»
Для контроля за сохранностью основных средств на
АО «ГМС
Ливгидромаш» проводится инвентаризация.
Проводит инвентаризацию комиссия, которая до начала инвентаризации
проверяет наличие и состояние инвентарных карточек, технических паспортов и
другой документации.
В ходе инвентаризации комиссия производит осмотр объектов и заносит в
описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные
технические показатели.
51
Описи подписывают все члены комиссии и материально - ответственные
лица, и передают в бухгалтерию для внесения изменений и уточнений в карточки
и регистры учёта. При выявлении отклонений от учетных данных составляется
сличительная ведомость, в которой указывается перечень недостающих и
неучтенных объектов и их стоимость.
Заключение по результатам инвентаризации оформляется протоколом,
который утверждается руководителем организации.
В бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации как неучтенные
объекты основных средств приходуются записью:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Остаточная стоимость недостающих основных средств относится на счет 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» для выяснения причин и виновников:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 01«Основные средства» 30000 рублей – отражена недостача
основных средств.
В последующем выявленная недостача взыскивается с виновных лиц:
Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 30000 рублей взыскана с виновного лица стоимость недостачи.
При отсутствии конкретных виновников недостача относится на счет 91:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 30000 рублей стоимость недостачи списана на финансовый результат предприятия.
Для целей исчисления налога на прибыль излишки и недостачи основных
средств (при отсутствии виновных лиц), а также потери от стихийных бедствий,
пожаров,
аварий
и
других
чрезвычайных
ситуаций,
выявленные
при
инвентаризации, учитываются в составе внереализационных расходов.
Учет затрат по строительству объектов основных средств АО «ГМС
Ливгидромаш» ведет на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». До
52
окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению
составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по
строительству группируются по технологической структуре расходов, которые
определяются сметной документацией.
Проанализировав организацию учета основных средств на АО «ГМС
Ливгидромаш» было выявлено, что бухгалтерский и налоговый учет основных
средств на предприятии ведется в законодательно установленном порядке, в
соответствии с Положениями по ведению бухгалтерского учета и в соответствии с
Налоговым кодексом РФ, регулирующим налоговый учет.
На балансе 2017 года АО «ГМС Ливгидромаш» числятся арендованные
основные средства на сумму 8935 тыс. руб. на начало отчетного периода и 6449
тыс. руб. на конец отчетного периода.
На поступившее лизинговое имущество
АО «ГМС Ливгидромаш»
составляет договор лизинга с лизингодателем. По условиям договора лизинговое
имущество учитывается на балансе лизингодателя. Поэтому поступившее
лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные
основные средства». Лизинговые платежи по условиям договора начисляются
ежемесячно и относятся на счета издержек производства и обращения, на
предприятии составляются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 76/3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 117,494 руб.
– начислены лизинговые платежи (Приложение 17).
При
погашении
задолженности
лизингодателю
на
предприятии
составляются бухгалтерские записи:
Дебет 76/3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетный счет» - 177,494 руб. – погашение задолженности
(Приложение 17).
В 2017 году вышел срок некоторых договоров лизинга имущества. Поэтому
стоимость
арендованных
основных
средств
списывают
«Арендованные основные средства» (Приложение 17).
со
счета
001
53
При заключении договора лизинга составляется договор и акт сдачи
приемки в аренду здания и иного имущества (Приложение 18).
Далее необходимо провести анализ движения основных средств на
исследуемом предприятии.
2.2 Анализ движения основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш»
Анализ основных фондов на АО «ГМС Ливгидромаш» происходит
следующими способами: изучение наличия, состава и структуры основных
фондов, движение основных фондов, анализ изношенности основных средств.
На балансе предприятия АО «ГМС Ливгидромаш» находятся основные
средства как производственного, так и непроизводственного назначения. К
объектам основных средств производственного назначения относятся: здания,
сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, инструмент,
производственный и хозяйственный инвентарь.
К объектам основных средств не производственного назначения относятся:
столовая.
Данная база анализируется эффективностью использования основных
фондов
и
измеряется
показателями
фондоотдачи,
фондоемкости,
фондовооруженности и фондорентабельности.
По данным таблицы 14 фондоотдача основных фондов за 2016 г. возросла
на 66 коп. (с 3 руб. 03 коп. до 3 руб. 69 коп) по сравнению с 2017 г., что вызвало
снижение фондоемкости продукции на 6 коп. (с 0,33 коп. до 0,27 коп.). Данная
тенденция сохранилась и в 2017 г.
Фондоотдача возросла на 88 коп. (с 3 руб. 69 коп. до 4 руб. 57 коп.) и,
соответственно произошло снижение фондоемкости на 5 коп. Это положительно
характеризует финансовое состояние хозяйствующего субъекта и указывает на
эффективное использование основных фондов.
54
Таблица 14 - Анализ эффективности использования основных фондов АО
Выручка, тыс. руб.
598652
Чистая прибыль, тыс.
35047
руб.
Среднегодовая
стоимость
основных 193306
фондов, тыс. руб.
Фондоотдача основных
3,03
фондов, тыс. руб.
Фондоемкость
0,33
продукции, тыс. руб.
Фондорентабельность,
18,1
руб.
2017 г.
Отклонение
2017 от 2016
гг.
2017 г.
Темп
роста
20172017
гг.
Отклонение
2016 от 2017
гг.
Показатели
713868 +115216
909827
+195959 +311175 152,0%
44352
+9305
65850
+21498
+30803
187,8%
192017
-1297
201701
+8592
+7295
103,8%
3,69
+0,66
+4,57
+0,88
+1,54
150,8%
0,27
-0,06
0,22
-0,05
-0,11
66,7%
+5,0
32,8
+9,7
+14,7
181,2%
2016 г.
23,1
Отклонение
2017 от 2017
гг.
«ГМС Ливгидромаш»
Темп роста фондоотдачи в 2017-2017 гг. составил 150,8%.
Повышение
эффективности
использования
основных
фондов
способствовало экономии капитальных вложений на сумму:
и
-0,06
713868 : 100 = -428,3 тыс. руб.
в 2017-2016 гг
-0,05
909827 : 100 = --454,9 тыс. руб. в 2016-2017 гг.
Резкий рост показателя фондорентабельности в 2016 г. по сравнению с 2017
г. указывает на рост получаемой прибыли с 1 руб. авансированных средств (с 18,1
коп. до 23,1 коп.).
Вероятнее всего, это произошло за счет роста чистой прибыли и роста
среднегодовой стоимости основных фондов. В 2017 г. такая тенденция
наблюдается вследствие увеличения чистой прибыли на 21498 тыс. руб. и
увеличения среднегодовой стоимости основных фондов на 8592 тыс. руб.
Следовательно,
произошло
увеличение
получения
прибыли
с
1
руб.
авансированных средств (с 23,1 коп. до 32,8 коп.).
По фондорентабельности темп роста 2017-2017 гг. составил 181,2%, что
является
динамика.
положительным
явлением.
И
далее
наметилась
положительная
55
Показатель фондоотдачи тесно связан с производительностью труда и
фондовооруженностью труда.
Основным условием роста фондоотдачи является превышение темпов роста
производительности труда над темпами роста фондовооруженности труда.
Факторный анализ фондоотдачи основных фондов АО «ГМС Ливгидромаш»
приведен в таблице 15.
Таблица 15 – Факторный анализ фондоотдачи основных фондов АО «ГМС
Отклонение
2017 от 2017 гг.
Среднесписочная
численность, чел.
Производительность
труда
одного
среднесписочного
работника, тыс. руб.
Фондовооруженность
2017 г.
Отклонение
2017 от 2016 гг.
Показатели
Отклонение
2016 от 2017 гг.
Ливгидромаш»
Темп
роста
20172017
гг.
-37
2557
-178
-21,5
92,2%
258,9
+47,7
358,8
+99,9
+147,6
169,9%
70,2
+0,5
78,5
+8,3
+8,8
112,6%
2017 г.
2016 г.
2772
2735
211,2
69,7
По данным таблиц 14 и 15 рост фондоотдачи основных фондов на 150,8%
произошел в результате превышения темпов роста производительности труда
(169,9%) над темпами роста фондовооруженности (112,6%).
Финансовая
коэффициентов
служба
выявить
предприятия
позволяет
с
помощью
закономерности,
учет
которых
этих
способствует
эффективному управлению финансами на АО «ГМС Ливгидромаш».
Анализ состояния и эффективности использования основных средств
предприятия (таблица 16).
56
Таблица 16 - Анализ состояния и эффективности использования основных
2017 г.
Отклонение
2017 от 2016 гг.
Отклонение
2017 от 2017 гг.
Показатели
Отклонение
2016 от 2017 гг.
средств АО «ГМС Ливгидромаш»
Темп
роста
20172017 гг.
+0,03
0,62
0,16
+0,09
110,7
0,60
-0,03
0,56
-0,04
+0,07
88,9
0,14
0,12
-0,02
0,197
+0,077
+0,057
140,7
0,005
0,048
+0,0043
0,27
+0,22
+0,263
54,0
2017 г.
2016 г.
0,56
0,59
0,63
Доля
активной
части
основных
средств
Коэффициент
износа
Коэффициент
обновления
основных средств
Коэффициент
выбытия основных
средств
На основании проведенного анализа из таблицы 16 можно сделать
следующие выводы:
- доля активной части основных фондов (машины, оборудование,
транспортные средства) в 2016 г. увеличилась на 0,17 и составила 69% от общей
стоимости основных средств. В 2017 г. доля возросла на 0,07 и составила 76% от
общей стоимости основных средств. Темп роста данного показателя за 2017-2017
гг. составил 146,2%;
- износ основных средств в 2016 г. снизился на 0,03. Доля изношенной
части основных средств за 2017 г. составила 60%. В 2017 г. тенденция
сохранилась показатель снизился на 0,04. Доля изношенной части основных
средств составила 56%. Снижение коэффициента износа основных средств за
2017-2017 гг. составило 11,1%;
- коэффициент обновления основных средств в 2016 г. снизился на 0,02, он
показывает, что 1/8 часть имеющихся основных средств составляют новые
основные средства. В 2017 г. коэффициент вырос до 0,197, т.е. 1/5 часть
имеющихся основных средств составляют новые основные средства. Темп роста
показателя за 2017-2017 гг. составил 140,7%;
57
- коэффициент выбытия увеличился в 9,6 раза и показывает, 1/20 часть
стоимости основных средств выбыла в 2017 г. В 2017 г. коэффициент выбытия
увеличился в 5,6 раз и показывает, что 1/3 часть стоимости основных средств
выбыла в 2017 г. Выбытие основных средств в 2017 г. превышает их поступление
в 1,5 раза.
Изучение наличия, состава и структуры основных фондов за 2017 г. на АО
«ГМС Ливгидромаш» происходит на основе бухгалтерского баланса. Наличие,
состав и структуру предприятия можно проследить в таблице 17.
Таблица 17 – Наличие, состав и структура основных фондов.
Группа основных
фондов
Промышленнопроизводственные
фонды, в т. ч.:
Здания
Наличие на
начало года
тыс.
Уд. вес
руб.
%
Наличие на конец
года
тыс.
Уд. вес
руб.
%
Изменение за
год
тыс. Уд. вес
руб.
%
53074
8689
99,8
16,3
67546
13683
99,8
20,2
+14472
+4994
+3,3
Сооружения и
передаточные
устройства
3048
5,7
4740
7,0
+1692
+1,3
Машины и
оборудование
41239
77,6
49025
72,4
+7786
-5,2
98
0,2
98
0,2
-
-
133
0,2
133
0,2
-
-
53207
100
67679
100
14472
Производственный и
хозяйственный
инвентарь
Непроизводственные
основные фонды
Итого
Анализ наличия и состава основных фондов показал, что удельный вес
производственных фондов за 2017 г. не изменился и составил 99,8 % от основных
фондов. Удельный вес
составил 0,2 %. Такое
непроизводственных фондов также не изменился и
соотношение промышленно-производственных и
58
непроизводственных
основных
средств
является
нормальным
и
на
производственный процесс предприятия оказывает благоприятное воздействие.
Для определения изменений,
производственных
структуру,
которая
основных
происшедших в составе промышленно-
фондов,
определяется
необходимо
спецификой
проанализировать
производства
особенности предприятия. Посмотрим, за счет каких
и
их
отражает
составных структуры
промышленно-производственных основных фондов произошло увеличение.
На АО «ГМС Ливгидромаш» промышленно-производственные основные
средства составляют:
1) Здания
2) Сооружения и передаточные устройства
3) Машины и оборудование
4) Производственный и хозяйственный инвентарь.
На начало года стоимость зданий составила 8689 тыс. руб., а их удельный
вес 16,3 %. На конец отчетного периода стоимость увеличилась до 13683 тыс.
руб., а удельный вес до 20,2 %.
Сооружения и передаточные устройства, отражены в балансе на начало года
в размере 3048 тыс. руб., на конец отчетного периода – 4740 тыс. руб. Удельный
вес в общей стоимости основных средств за год увеличился на 1,3%.
На начало года стоимость машин и оборудования составила 41239 тыс.
руб., а их удельный вес 77,6%. На конец отчетного периода их стоимость
увеличилась до 49025 тыс. руб., а удельный вес снизился на 5,7 %.
Стоимость производственного и хозяйственного инвентаря осталась без
изменений.
Проанализировав
структуру
промышленно-производственных
видно, что изменение удельного веса в общем объеме
средств,
произошло за счет
увеличения стоимости зданий, сооружений и передаточных устройств и за счет
увеличения и уменьшения стоимости машин и оборудования.
59
Роль основных фондов в процессе производства различна. Часть из них
непосредственно воздействует на производственный процесс и является активной,
другая часть создает необходимые условия для труда и является пассивной.
Активную часть на
АО «ГМС Ливгидромаш» составляют
машины и
оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь. Пассивную часть
основных
составляют
здания
и
сооружения.
Структура
основных
производственных фондов представлена на рисунке 8.
Машины и
оборудование
78%
Сооружения и
передаточные
устройства
6%
Здания
16%
Производственный,
и хозяйственный
инвентарь
0,2%
Рисунок 8 - Структура основных производственных фондов АО «ГМС
Ливгидромаш».
Проведение аудита основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш» позволит
контролировать движение, наличие и структуру основных средств по видам и по
местам нахождения.
60
2.3 Проведение аудита основных средств в АО «ГМС Ливгидромаш»
С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы
современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность
продукции
в
связи
оборудования,
с
чрезмерным
незагрузка
физическим
производственных
и
моральным
мощностей,
износом
необоснованное
дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная
активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая
нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных
средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество
представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в
настоящих условиях являются для многих организаций весьма существенным
объектом аудита.
На наш взгляд, представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к
содержанию и технологии аудиторской проверки операций с основными
средствами.
В
традиционных
методиках
отражается
лишь
процесс
воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило,
остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции,
обоснованность
аналитические
консервации
процедуры
и
основных
другие.
В
средств,
качестве
реальность
главных
активов,
направлений
нетрадиционного подхода к аудиту основных средств, по нашему мнению, могут
быть рассмотрены:
1) придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к
системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по
бухгалтерскому учету;
2) обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК),
которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо
проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;
3) непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;
4) выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств учетного, налогового и управленческого;
61
5) дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с
учетом особенностей объекта проверки.
Важным направлением методики аудита основных средств является
проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления
амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости
продажи товаров, продукции, работ, услуг и, в конечном счете, влияют на
финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на
имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время
необходимо помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость
(восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает
значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.
При
проверке
порядка
начисления
амортизации
аудитор
должен
использовать результаты аудита документального оформления и оценки
основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка
данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета.
При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор
руководствуется ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденным Приказом Минфина России, учетной политикой организации.
Задачи, стоящие перед аудитором при проверке представлены на рисунке 9.
62
Задачи аудита начисления
амортизации основных средств
Анализ
объектов
амортизации
Контроль за
правильностью
расчета норм
амортизационных
отчислений
Проверка
отражения в
бухгалтерском
учете
амортизационны
х отчислений
Оценка
амортизационной
политики,
осуществляемой
субъектом
хозяйствования
Рисунок 9 – Задачи аудита начисления амортизации основных средств в АО
«ГМС Ливгидромаш»
В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым
начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм
амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором
норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен
убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует
требованиям ПБУ 6/01
«Учет основных средств» и учетной политике
организации.
Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в
случаях
улучшения
первоначально
принятых
нормативных
показателей
функционировании объекта в результате проведенной реконструкции или
модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на
предприятии сроки полезного использования объектов основных средств
характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить
акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.
При проверке начисления амортизации в налоговом учете аудитор
руководствуется нормами гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ, в соответствии с
которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:
63
- проверка формирования состава амортизируемого имущества;
- проверка расчета сумм амортизационных отчислений.
Аудитор должен убедиться, что из состава амортизируемого имущества
исключены основные средства, переданные (полученные) по договорам в
безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации
на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по
решению
руководства
организации
на
реконструкции
и
модернизации
продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных
средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента
его консервации, а срок полезного использования продлевается на период
нахождения объекта основных средств на консервации.
Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть
распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его
полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в
целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в
течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит
для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок
полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на
дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом
Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской
Федерации
Основные
регистрации
средства,
права
соответствии
с
на
которые
подлежат
законодательством
государственной
Российской
Федерации,
включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента
документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию
указанных прав.
Аудитор должен проверить, соблюдены ли все условия для начисления
амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту
амортизируемого
показателей:
имущества
верное
отражение
в
регистре
следующих
64
- амортизационная группа объекта;
- срок полезного использования;
- первоначальная или остаточная стоимость;
- выбранный метод амортизации;
- норма амортизации:
- сумма начисленной амортизации.
Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно
избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам. Статьей
259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется
только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).
Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на
мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по
налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют
расходы, связанные с производством и реализацией.
Важным моментом для формирования налоговой базы является отражение
расходов
на
ремонт
основных
средств.
Порядок
признания
расходов
регламентируется ст. 260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных
средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие
расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора
амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между
арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не
предусмотрено. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов
равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств
налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты
основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.
В ходе проведенного анализа и обобщения результатов аудита начисления
амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета основных средств
65
аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с
требованиями
федерального
стандарта
аудиторской
деятельности
«Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно
и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные
ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При
качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим
опытом и знаниями.
Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают
влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности,
так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском
и налоговом учете.
По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по
движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной
политики организации. С помощью выбранной учетной политики организация
приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов,
прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через
способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии
финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации
является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня
накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления
амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям. Если организация
предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование
крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, то она
закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления
амортизации.
Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только
результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и
адекватностью учетной политики в отношении этих средств (приложение 9).
В ходе проверки документального оформления и отражения в учете
хозяйственных операций по выбытию объектов основных средств за проверяемый
66
период,
отмечены
случаи
отсутствия
первичных
учетных
документов,
подтверждающих обоснованность сделанных записей в регистрах бухгалтерского
учета. Так, например, в регистре под названием «Проводка № 20» за май 2017
года сделана следующая запись «списать системный блок» и указана
корреспонденция по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета
01 «основные средства» на сумму 17 888 руб.; дебету счета 02 «Амортизация
основных средств» и кредиту счета 01 на сумму 3 862 руб. Аналогичная запись
сделана в октябре 2017 года.
67
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И
АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
3.1 Предложения по совершенствованию учета и анализа основных средств
в АО «ГМС Ливгидромаш»
На АО «ГМС Ливгидромаш» предусмотрено отнесение затрат на ремонт
основных средств на себестоимость продукции
отчетного периода. Однако
списание затрат на ремонт происходит неравномерно. В связи с этим, нами
рекомендуется образование ремонтного фонда в размере годовой потребности
затрат на ремонт основных средств, путем ежемесячного включения плановой
суммы затрат в себестоимость продукции (Рисунок 10).
Создание резерва на ремонт основных средств в
АО «ГМС Ливгидромаш»
Д
70
К
Д
Списание фактических
затрат на ремонт на сумму
акта выполненных работ
96
К
Д
20
К
Образование резерва на
ремонт (ремонтный фонд)
Если в конце года
созданный ремонтный фонд
не использован полностью
Цель создания резерва –
более равномерное списание затрат на ремонт основных средств
в течение отчетного периода
Рисунок 10 – Создание резерва на ремонт основных средств в АО «ГМС
Ливгидромаш»
68
Сумма плановых отчислений может быть установлена различными
способами. Сумма плановых отчислений утверждается самим предприятием по
нормативам исчисленным от стоимости соответствующих видов основных
средств или исходя из сметной стоимости затрат на все виды ремонта.
Фактические
затраты
на
ремонт
списываются
за
счет
источника
финансирования, поэтому при данной методике возникает 2 этапа учетных
записей:
1. Образование резерва на ремонт (ремонтный фонд):
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» – отражены отчисления в
ремонтный фонд.
2. Списание фактических затрат на ремонт на сумму акта выполненных
работ:
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – отражены расходы на
ремонт.
Если в конце года созданный ремонтный фонд не использован полностью,
то на сумму остатка восстанавливается себестоимость:
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит 20 «Основное производство» - списана неиспользованная сумма.
В таблице
18 показаны влияния двух методов учета затрат на ремонт
основных средств на себестоимость продукции в период 1 полугодие 2017 г.
Таким образом пусть из данных бухгалтерии следует, что плановые затраты
на ремонт основных средств в 2017 г. составили 320000 руб. (т.е. 26700 руб. – в
месяц).
На АО «ГМС Ливгидромаш» в январе и феврале затраты на ремонт
составили соответственно 1365 руб. и 54700 руб. В марте, апреле и июне затраты
соответственно составили 20900 руб., 29300 руб. и 13500 руб. В мае ремонт
основных средств не потребовался.
69
Таблица 18 - Формирование себестоимости продукции при различных
методах учета затрат на ремонт основных средств на АО «ГМС Ливгидромаш» в
период 1 полугодии 2018 г.
Формирование затрат на ремонт
Период
Создание ремонтного
Прямое списание затрат на
фонда
себестоимость
руб.
руб.
Январь
26700
1365
Февраль
26700
54700
Март
26700
20900
1 квартал
80100
114600
Апрель
26700
29300
Май
26700
-
Июнь
26700
13500
2 квартал
80100
42860
Полугодие
160200
157460
Из данных таблицы видно, что при создании ремонтного фонда, списание
затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции проходило бы
более равномерно. Поэтому нами рекомендовано бухгалтерии АО «ГМС
Ливгидромаш»» образование ремонтного фонда в размере годовой потребности
затрат на ремонт основных фондов, путем ежемесячного включения плановой
суммы затрат в себестоимость продукции.
На
сумму
начисленной
амортизации
прямое
влияние
оказывает
правильность и обоснованность определения срока полезного использования при
принятии объекта основных средств к учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств
производится исходя из:
-
ожидаемого срока использования в организации этого объекта в
соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью;
70
-
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации
(количество смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы
проведения ремонта;
-
нормативно – правовых и других ограничений использования этого
объекта.
По объектам основных средств при определении срока полезного
использования организация имеет право пользоваться классификацией основных
средств, включаемые в амортизационные группы.
Поскольку каждая группа основных средств характеризуется определенным
сроком полезного использования, который включает в себя ряд лет.
АО «ГМС Ливгидромаш» по всем объектам основных средств принимается
срок полезного использования, как для налогового, так и для бухгалтерского
учета, той группы, к которой отнесен данный объект, на наш взгляд это ошибка.
Каждый объект основных средств имеет свои особенности (технические,
функциональные и т. п.), следовательно, на наш взгляд, срок полезного
использования на АО «ГМС Ливгидромаш» должен определяться по каждому
объекту отдельно.
Используемые на предприятии АО «ГМС Ливгидромаш» методы изучения
основных средств не достаточны для более глубокого анализа основных фондов.
Поэтому нами рекомендуется для всестороннего изучения основных средств и их
влияния на производство,
АО «ГМС Ливгидромаш» необходимо применить
следующие способы анализа:
1. Анализ движения и технического состояния основных фондов.
2. Анализ эффективности использования основных фондов.
3. Факторный анализ.
Для того чтобы проанализировать движение и техническое состояние
основных фондов АО «ГМС Ливгидромаш» необходимо вычислить такие
показатели как: коэффициент обновления, коэффициент выбытия, коэффициент
прироста.
71
Коэффициент обновления показывает величину введения в действие
основных фондов за тот или иной период.
Коэффициент выбытия показывает долю основных фондов, ежегодно
выбывающих из производства.
Коэффициент прироста показывает, как изменилась стоимость основных
фондов на конец периода.
После составления таблицы рассчитывают показатели технического
состояния основных фондов таблица 19.
Таблица 19 – Показатели технического состояния основных фондов.
Уровень показателя
Показатели
2016
Коэффициент
обновления
Коэффициент
выбытия
Коэффициент
прироста
Отклонение
2017
0,12
0,23
0,11
0,030
0,019
-0,011
0,21
0,117
0,093
Коэффициент обновления в 2016 г. равен 0,12, а в 2017 г. он вырос на 0,11.
Это значит, что поступление основных средств увеличилось на 11%.
Коэффициент выбытия уменьшился в 2017 г. по сравнению с 2016 г. на
1,1%. Это положительная тенденция.
Коэффициент обновления за 2016-2017гг. выше коэффициента выбытия за
2016-2017гг., что свидетельствует об обновлении основных фондов за счет
поступления новых средств.
Коэффициент прироста увеличился в 2017 г. по сравнению с 2016 г. на
0,117. Что говорит о том, что в 2017 году сумма основных фондов увеличилась на
11,7% по сравнению с 2016 г. наличие положительного прироста, это
положительная тенденция обновления основных фондов.
Превышение поступивших основных фондов над выбывшими говорит о
замене еще не устаревших основных фондов новыми основными средствами, это
приводит к тому, что на АО «ГМС Ливгидромаш» не происходит накопления
72
устаревшего оборудования и повышает рост экономической эффективности
основных фондов. Для анализа эффективности использования основных
производственных фондов на АО «ГМС Ливгидромаш» необходимо рассчитать
следующие показатели: фондоотдача, фондоемкость, фондрвооруженность.
Фондоотдача характеризует объем произведенной за год продукции,
приходящейся на 1 руб. основных фондов.
Фондоемкость
характеризует
стоимость
основных
производственных
фондов, приходящихся на единицу стоимости выпускаемой продукции.
Фондовооруженность
отражает
степень
обеспеченности
рабочих
средствами труда.
В 2016 г. фондоотдача составила 14 тыс. руб., значит на 1 рубль основных
фондов приходится 14000 руб. выпущенной продукции. В 2017 г. фондоотдача
возросла на 4000 руб. и составила 18 тыс. рублей. Рост фондоотдачи говорит о
росте экономической эффективности основных фондов.
Фондоемкость в 2016 г. составила 0,068, что значит
на 1 рубль,
выпущенной продукции, приходится 68 рублей основных фондов в 2017 г. этот
показатель уменьшился на 15 руб. и составил 53 руб.
Фондовооруженность в 2016 году равняется 57 тыс. руб., значит на одного
рабочего приходится 57 тыс. руб. основных фондов. В 2017 г. этот показатель
возрос на 9 тыс. руб. и составил 66 тыс. руб. Рост фондовооруженности говорит о
росте обеспеченности рабочих средствами труда.
Факторный анализ фондоотдачи на предприятии АО «ГМС Ливгидромаш»
поможет определить, какие показатели влияют на эффективность использования
основных фондов в худшую или в лучшую сторону.
Фондоотдача это отношение выпуска продукции к стоимости основных
фондов.
Таким образом, предложенные методы совершенствования позволят более
четко и эффективно учитывать основные средства в АО «ГМС Ливгидромаш»
путем оптимизации учетных и аналитических процедур.
73
3.2 Внедрение системы внутреннего аудита основных средств в деятельность АО
«ГМС Ливгидромаш»
Обыкновенна практика того, что на предприятиях не разрабатывают
программу
внутреннего
аудита
основных
средств
и
соответствующих
хозяйственных операций, потому что у большинства экономических субъектов
таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются.
Даже при часто встречаемой ситуации перечень основных средств в организации
может быть незначительным, но операции по их движению могут оказаться
многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким.
Наиболее простым и эффективным способом получения предварительной
(необходимой) информации о состоянии внутреннего контроля основных средств
является тестирование по вопросам, приведенным в таблицах 20 и 21.
Таблица 20 - Вопросник для оценки внутреннего контроля: основные
средства
№
п/п
1
1
2
3
4
5
6
7
8
Направления или предпосылки
подготовки отчетности и вопросы
тестирования
2
Организация
Соответствует ли структура бухгалтерии
масштабам организации и особенности
ее деятельности?
Реальность
Фиксируются ли в учете места
размещения и эксплуатации основных
средств и за кем они закреплены?
Проводится
ли
периодическая
инвентаризация основных средств?
Полнота
Застрахованы ли объекты основных
средств на случай стихийных бедствий?
Анализируются
ли
периодически
коэффициенты
покрытия?
Когда
проводился последний анализ?
Разрешение
Подготавливаются ли счета на арендную
плату и предложения по аренде для
просмотра и утверждения Советом
директоров?
Подписываются ли главным бухгалтером
и утверждаются ли руководителем акты
приема-передачи и списания основных
средств?
Точность
Ответы
Нет
ответа
3
Источники информации
Да
Нет
4
5
+
+
6
Положение о бухгалтерии
Выборочная проверка
+
Инвентаризационные описи
+
Выборочная
проверка,
опрос
бухгалтера,
руководителя,
подтверждения от страховщиков.
Опрос работников аналитического
отдела (если такой имеется),
выборочный
просмотр
документации, относящейся к
данному вопросу.
Выборочный просмотр счетов на
арендную плату; выборочный
опрос членов Совета директоров.
+
+
+
Выборочный
просмотр
актов
приема-передачи
и
списания
основных средств.
+
Изучение учетной политики.
74
9
9
10
11
12
13
14
Выбран ли вариант (способ) начисления
амортизации основных средств в
учетной политике?
Отражена ли информация о сроке
полезного
использования
(СПИ)
объектов основных средств в учетной
политике?
Проверяют ли начисление амортизации
внутренние аудиторы или другие
ответственные лица?
Классификация
Выбран
ли
вариант
учета
и
финансирования затрат на ремонт
основных средств в учетной политике?
Представление
Проверка наличия на объектах ОС
металлического
жетона,
нанесения
краской или иным способом номера.
Ответственность за объекты ОС
Назначаются
ли
материальноответственные лица на должность
приказов руководителя организации?
Заключены ли договоры о полной
индивидуальной
материальной
ответственности
с
материальноответственными лицами
Возникновение
Заключены ли договоры купли-продажи
(поставки) ОС в соответствии с
требованиями законодательства?
+
Изучение учетной политики.
+
Опрос внутренних аудиторов или
других ответственных лиц.
+
Изучение учетной политики.
+
Осмотр объектов ОС.
+
Выборочный просмотр приказов.
+
Выборочный просмотр договоров
о
полной
индивидуальной
материальной ответственности.
+
Выборочный просмотр договоров
купли-продажи (поставки) ОС
(соответствие ГК ст. 454-524),
опрос работников юридического
отдела организации.
Таблица 21 – Вопросник для оценки внутреннего контроля: бухгалтерский
учет хозяйственных операций ОС.
№
п/п
1
1
2
3
4
Направления (или
предпосылки подготовки
отчетности) и вопросы
тестирования
2
Нет
ответа
Ответы
Да
3
Условия
Ведутся ли детализированные
регистры для различных видов
основных средств?
Реальность
Отражается ли в учете факт сдачи
основных средств в аренду?
Полнота
Анализируется ли периодически
правильность начисления налогов?
Когда
проводился
последний
анализ?
Правильность принятия вычетов
по НДС.
+
+
+
+
6
Правильно
+
в
5
+
Периодизация
Отражаются ли в учете основные
средства на дату утверждения акта
приема-передачи?
отражен
Нет
4
5
ли
Источники информации
6
Просмотр регистров учета основных
средств.
Выявление наличия соответствующего
субсчета для ОС, сданных в аренду,
выборочный
просмотр
первичной
документации и отчетности.
Опрос главного бухгалтера либо
ответственного за это действие лица.
Выборочная проверка счетов-фактур от
поставщиков, перекрестная процедура с
аудитором на участке аудит налогов.
Выборочная проверка актов приемапередачи ОС.
Выборочная проверка.
75
7
8
9
10
11
бухгалтерском учете временной
период операций по реализации
продукции?
Представление
Используются ли для учета ОС
унифицированные формы учета?
Представление
Вся ли информация об ОС есть в
инвентарных карточках?: СПИ,
способ начисления амортизации,
освобождение от амортизации
(если
имеет
место),
индивидуальные
особенности
объекта.
Суммарно
стоимость
ОС,
указанных
в
инвентарных
карточках
или
книгах,
соответствует
стоимости
Ос,
числящихся в учете на счете 01
«Основные средства».
Точность
Корреспонденция
счетов
по
поступлению и выбытию ОС
соответствует
требованиям
законодательства.
Оценка
Слагается ли стоимость ОС из
фактических затрат на объект.
Выборочный
просмотр
документации.
+
+
первичной
Выборочный просмотр инвентарных
карточек ОС (форма ОС-6).
+
Выборочная сверка результатов по
счету ОС с суммой в инвентарных
карточках.
+
Просмотр
корреспонденции
выявление неправильных проводок.
+
Выборочная проверка операций по
приобретению,
изготовлению,
безвозмездной передаче ОС.
и
Из данных тестирования можно сделать вывод о том, что и величина
контрольного, и величина необъемлемого риска будут средними, так как можно
дать хорошую оценку ситуации в учете и контроле ОС на данном предприятии.
Но исходя из того, что в АО «ГМС Ливгидромаш» вся деятельность держится на
ОС, следует посоветовать начальству предприятия, чтобы ни одного пункта в
учете и контроле за ОС не было пропущено, чтобы в будущих проверках аудитор
смог бы поставить во всех пунктах плюсы, чтобы максимальное внимание было
уделено именно этой части финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
В АО «ГМС Ливгидромаш» отсутствует система внутреннего контроля
основных средств. Поэтому мы предлагаем организовать на предприятии отдел
внутреннего контроля, в который бы входила группа внутреннего аудита,
систематически проверяющая состояния учета на предприятии, что облегчает
работу внешних аудиторов и повышает достоверность проверяемых данных.
Результат деятельности предприятия напрямую зависит от правильной
организации отдела внутреннего аудита. Принимая решение о его создании,
необходимо
четко
определить
цели,
задачи,
а
также
регламентировать
76
деятельность внутренних аудиторов. Так, в Положении об отделе внутреннего
аудита должно быть четко сказано, что данный отдел является неотделимой
частью предприятия
и
внутренние аудиторы, осуществляя
независимую
экспертизу всех процессов с целью их анализа и оценки, должны действовать в
соответствии с правилами и распорядком компании.
Одна из основных задач отдела - помогать сотрудникам промышленного
предприятия в эффективном выполнении их обязанностей, содействовать
руководству
в
поиске
наиболее
результативных
путей
использования
материально-производственных запасов и выявлении дополнительных резервов
предприятия для повышения производительности и прибыльности производства.
Для этого внутренние аудиторы должны предоставлять отчеты по результатам
своей работы, содержащие общую информацию об объекте, его анализ, оценку и
рекомендации по устранению выявленных недостатков.
Таким образом, на наш взгляд, в АО «ГМС Ливгидромаш» необходимо
ввести должность внутреннего аудитора.
Внутренний аудит
представляет собой независимую деятельность в
организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Целью
внутреннего аудита являются помощь сотрудникам организации эффективно
выполнять
свои
функции.
Внутренний
аудит
проводят
аудиторы,
непосредственно работающие в данной организации.
В число общих задач отдела внутреннего аудита также входит проверка:
– достоверности и правильности информации по основным средствам, а
также источников этой информации;
– систем, предназначенных для реализации задач и планов и соблюдения
процедур, законодательных актов и инструкций, а также их выполнения
сотрудниками компании;
– сохранности основных средств;
– оценка эффективности использования основных средств.
Служба внутреннего аудита организации обязана проверять следующие
аспекты основных средств:
77
а) наличие должным образом организованного обслуживания основных
средств (как оно защищено от доступа посторонних лиц; имеются ли охрана и
пожарная сигнализация; существует ли контроль выдачи и вывоза ценностей);
б) установление круга лиц, отвечающих за сохранность, приемку и отпуск
основных средств; заключение с данными людьми договоров о материальной
ответственности;
в) соблюдение порядка оформления первичных документов, в том числе
применение унифицированных форм первичной документации, составление
приходных и расходных документов на каждую операцию в день ее совершения,
заполнение всех обязательных реквизитов;
г) своевременное и полное отражение операций с основными средствами в
регистрах бухгалтерского учета, проведение проверки полноты оприходования
основных средств;
д) раскрытие принципов учета основных средств с помощью положений
учетной политики, способы ведения учета операций, связанных с движением
основных средств, используемые счета, методы начисления амортизации,
применение учетной политики последовательно от периода к периоду;
е) проведение регулярной сверки данных ведомостей, журналов-ордеров с
Главной книгой.
Для эффективной работы отдела внутреннего аудита необходимо составить
программу внутреннего аудита основных средств.
Программа аудита является развитием общего плана аудита (Таблица 22) и
представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур,
необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией и средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить
номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор
в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих
документах.
78
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы аудиторских
процедур по существу.
Таблица 22 – План внутреннего аудита основных средств в АО «ГМС
Ливгидромаш»
Проверяемая организация
Аудитор
№
Планируемые виды работ
п/п
1
Общая оценка и проверка
состояния финансовохозяйственной деятельности
организации
2
Процедуры проверки средств
контроля
Акционерное общество «ГМС
Ливгидромаш», г. Ливны
Орловской области
Минаева А.В.
Временные
Исполнитель Примеча
рамки
ние
15.01.2018
Минаева А.В.
16.01.2018
Минаева А.В.
Проверка операций по
поступлению основных
средств
Проверка аналитического
учета основных средств и
капитальных вложений
предприятия
17.01.1818.01.18
Минаева А.В.
19.01.1820.01.18
Минаева А.В.
5
Проверка учета выбытия
основных средств вследствие
износа
21.01.18
Минаева А.В.
6
Проверка сводного учета
основных средств
21.01.18
Минаева А.В.
7
Проведение анализа основных
средств АО «ГМС
Ливгидромаш»
Оформление результатов
проверки
22.01.18
Минаева А.В.
23.01.18
Минаева А.В.
3
4
8
Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку
верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам учета
материально-производственных запасов. Программа аудиторских процедур по
79
существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных
конкретных проверок.
В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов
аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и
результаты изменений следует документировать.
Основные этапы программы внутреннего аудита основных средств в АО
«ГМС Ливгидромаш» представлены на рисунке 11.
Этапы программы внутреннего аудита основных средств
АО «ГМС Ливгидромаш»
Аудит операций по поступлению основных средств.
Цель этапа – проверка правильности отражения операций по поступлению
основных средств.
Аудит аналитического учета основных средств.
Цель этапа – проверка правильной организации и документального
оформления основных средств.
Аудит учета использования материальных ценностей, списания
недостач, потерь и хищений.
Цель этапа – установление правильности списания основных средств
Аудит сводного учета основных средств.
Цель этапа – установление соответствия данных бухгалтерского учета
данным составленной отчетности.
Проведение анализа основных средств
Цель этапа – анализ структуры, динамики и эксплуатации основных фондов.
Рисунок 11 – Этапы программы внутреннего аудита основных средств в АО
«ГМС Ливгидромаш»
80
По окончании процесса планирования внутреннего аудита программа
аудита должна быть оформлена документально и завизирована в установленном
порядке.
На основании программы аудита аудиторская группа приступает к
непосредственному аудиту учета основных средств АО «ГМС Ливгидромаш».
Следовательно, внутренний аудит является составной частью внутреннего
контроля и проводится на предприятии в интересах его собственников. В
условиях конкуренции и жёсткого нормативного регулирования, в которых
вынуждены работать российские компании, организация эффективной службы
внутреннего
аудита
становится
первостепенной
задачей
корпоративного
управления. Отдел внутреннего аудита должен быть структурирован таким
образом, чтобы содействовать организации в реализации её задач.
Таким образом, организация на предприятии отдела внутреннего аудита в
АО «ГМС Ливгидромаш» позволит установить постоянный контроль за
поступлением, эксплуатацией и выбытием основных средств.
81
3.3 Сравнительный анализ российских и международных стандартов по учету
основных средств на промышленных предприятиях
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это правила,
устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансовохозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем
мире.
МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как
материальные активы, которые:
- используются компанией для производства или поставки товаров или
услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
- предполагается использовать в течение более одного периода.
Как
любой
актив,
объект
основных
средств
должен
приносить
экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды неочевидны, то
затраты, связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на
расходы будущего периода, отражаясь в отчете о прибылях и убытках.
МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств,
предназначенных для сдачи в аренду, а регулирует правила формирования
отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определяет основные средства как
активы, которые используются в течении 12 месяцев в производстве продукции,
при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд и способны
приносить экономические выгоды в будущем.
Видно, что отечественные подходы к определению основных средств схожи
с международными.
Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам в
соответствии
с
МСФО
16
определяется
на
основании
объективного
профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств,
условий эксплуатации объекта и здравого смысла.
Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения
объектов к основным средствам, МСФО 16 учитывать большинство мелких
82
запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как
основные средства, а как материально – производственные запасы, которые
признаются в составе расходов по мере их использования. Крупные запасные
части,
резервное
оборудование,
а
также
запчасти
и
оборудование,
предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств,
рекомендуется учитывать как основные средства.
Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных
незначительных активов в один инвентарный объект. Агрегаты крупных
объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться
как самостоятельные активы.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в отличие от МСФО 16, выделяет
четыре условия, выполнения которых позволит организации принять актив к
учету в качестве объекта основных средств:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного
использования
продолжительностью
свыше
12
месяцев
или
обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных
активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
Ни международная, ни отечественная практика учета не предусматривает
стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средств.
Вместе с тем в отличие от международных принципов в российском учете не
выделяется понятие «инвестиционная собственность».
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» относит к основным средствам те же
объекты, что и МСФО 16.
Существенным приближением к требованиям МСФО стала отмена в ПБУ
6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Однако
83
введение другого стоимостного критерия – 10 тыс. руб., а затем 2 тыс. руб. по
основным средствам, не подлежащим амортизации, вновь отдалило его от
международных стандартов [34].
Несмотря на единство подходов к сущности и составу основынх средств, их
классификация
в
условиях
сравниваемых
учетных
систем
различна.
Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится
компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики
эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы
основных средств:
- земля;
- здания;
- оборудование;
- суда;
- самолеты;
- автотранспортные средства;
- мебель и прочие принадлежности;
- оборудование административных помещений.
Эта
классификация
существенно
отличается
от
классификации,
предложенной ПБУ 6001 «Учет основных средств»: здания; сооружения; рабочие
и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и
устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент,
производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий,
продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные
дороги и пр [18].
МСФО 16 вводит два критерия признания объекта основных средств в
качестве актива:
- с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены
связанные с данным активом экономические выгоды;
- первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива
может быть надежно оценена.
84
Степень
вероятности
получения
экономической
выгоды
должна
оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания
объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличае достаточной
вероятности
получения
экономических
выгод
обусловлено
переходом
к
предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом.
Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобретение объекта
основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного
периода.
В отдельных случаях активом может быть признан объект основных
средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит
получение экономических выгод от использования других объектов. Однако их
приобретение
должно
возмещаться
доходами
от
соответствующей
предпринимательской деятельности.
Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств
признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е.
после ввода объекта в эксплуатацию.
Приведенные выше критерии признания, которые требуют проверить
наличие достаточной степени вероятности получения экономических выгод и
надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных
средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. в этом состоит существенное отличие
отечественного стандарта от международного аналога. Согласно МСФО 16 для
признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект
удовлетворял
признакам
основного
средства,
необходимо
еще,
чтобы
выполнялись оба критерия его признания.
Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по
фактической себестоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической
стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов
либо
справедливую
стоимость
другого
возмещения,
переданного
приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения.
для
85
Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, не
возмещаемых налогов, а также прямых затрат на подготовку площадки; затрат на
доставку,
разгрузку
и
установку;
стоимости
профессиональных
услуг;
предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления
площадки в той степени, в какой оно признается в качестве резерва согласно
МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии
с МСФР 23 «Проценты по займам» в фактическую себестоимость объекта могут
быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после
того, как объект готов к использованию по назначению.
Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой
аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет
правительственных субсидий, - МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и
раскрытие информации о правительственной помощи».
Требования РПБУ в отношении первоначальной оценки и принятия к учету
основных средств аналогичны требованиям МСФО, за исключением следующего.
1. В фактическую стоимость не включается расчетная сумма затрат на
демонтаж и вывоз оборудования и на восстановление земельного участка после
окончания работ.
2.
Фактическая
стоимость
базируется
на
цене
приобретения,
предусмотренной договором, даже в случаях, когда платеж откладывается на
срок, превышающий обычные сроки кредитования.
3. Если цена приобретения выражена в иностранной валюте, но оплата
производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то
разница от пересчета валют, возникшая до принятия соответствующего объекта
основных средств к учету, капитализируется.
4. В отличие от учета МСФО объекты внешнего благоустройства и
аналогичные им объекты согласно РПБУ, как правило, учитываются в составе
основных средств организации, даже если они не приносят выгод самой
организации.
86
5. Первоначальной
договорам,
стоимостью основных
предусматривающим
исполнение
средств, полученных
обязательств
не
по
денежными
средствам, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих
передаче организацией, которая устанавливает исходя из цены, по которой в
сравнимых
обстоятельствах
обычно
организация
определяет
стоимость
аналогичных ценностей. А по МСФО объект основных средств, приобретенный в
результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости,
кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не является
коммерческой операцией.
6. По РПБУ проценты по кредитам, непосредственно относящимся к
приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в
первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном
случае хозяйствующий субъект может их в первоначальную стоимость объектов,
а в другом – должен относить на расходы того периода, в котором они
произведены. Но даже если проценты по займам включаются в первоначальную
стоимость объекта, это делается по МСФО лишь в том случае, когда подготовка
объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное
условие не предусмотрено в РПБУ [30].
По МСФО стоимость основных средств, определяемая при признании,
включает
первоначально
понесенные
расходы
по
приобретению
или
строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с
добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств. Это
представляет собой изменения по сравнению с предыдущим вариантом МСФО
16, которое должно приводить к более частой капитализации последующих
расходов.
РПБУ
предполагают
отнесения
последующих
затрат,
связанных
с
объектами основных средств, на расходы.
Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем
покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость
основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного
87
объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в
ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного
объекта
равна
справедливой
стоимости
обмениваемого
объекта,
скорректированной на сумму денежных средств их эквивалентов».
Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по
договору
дарения.
Такая
ситуация
описывается
МСФО
20
«Учет
правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной
помощи». В стандарте указано, что «правительственная субсидия может
принимать форму передачи не денежного актива, такого как земля или другие
ресурсы. В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость не
денежного актива… и актив учитывается по данной стоимости. Иногда
применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия
учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в
российском законодательстве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих
случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования [14].
Определение того, что является самостоятельным инвентарным объектом, в
ПБУ 6/01 «Основные средства» соответствует регламентациям МСФО 16:
инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно
обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных
функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.
Отличием от рекомендаций МСФО является отсутствие у отечественных
предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным
средствам на основании профессионального суждения бухгалтера.
Последующие расходы возникают в процесс6е эксплуатации объекта
основных средств. Вопрос в том, являются ли последующие расходы
капитальными затратами или расходами периода. Подход к учету в отдельных
ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируется
путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов
компания обоснованно предполагает получение будущих экономических выгод от
использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае
88
затраты считаются расходами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и
убытках.
ПБУ
6/01
предполагает
аналогичный
подход,
согласно
которому
первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивается на затраты,
связанные с их модернизацией и реконструкцией.
Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как
группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из
которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого
элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом
деле являются приобретением нового сменного элемента, в связи с чем подлежат
капитализации [30].
Необходимость проведения переоценки объектов основных
средств
связанна с изменением их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке
подлежит вся группа основных средств к которой относится переоцениваемый
объект, например земля и здания, машины и оборудование и т.д. Группа может
переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течении
короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.
МСФО 16 предусматривает два подхода к переоценке основных средств:
основной и допустимый альтернативный.
Сущность основного подхода состоит в том, что основные средства
отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом
накопленных
амортизаций
и
убытков
от
обесценивания.
Переоценка
осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма данного объекта
основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в
этом случае признается расходом данного отчетного периода.
Основной подход позволяет реализовать принцип исторической стоимости
в соответствии с МСФО 16 является предпочтительным. Однако вследствие того,
что основные средства могут использоваться весьма длительное время, возрастает
вероятность расхождения между первоначальной и справедливой стоимостью
эксплуатируемого объекта. В случаях когда таким происхождением нельзя
89
пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к последующей оценке
основных средств.
Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в переоценке
основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли
определяется,
как
подтвержденных
правило,
рыночных
профессиональными
оценщиками
на
цен.
стоимостью
станков
Справедливой
основе
и
оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем
оценки. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая
стоимость устанавливается проведением дополнительных расчетов.
Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхода зависит
от изменений в справедливой стоимости объектов основных средств.
Как
свидетельствует
практика
западных
компаний,
применяя
альтернативный подход, переоценку объектов основных средств приходится
проводить на регулярной основе, с тем чтобы их балансовая стоимость
существенно не отличалась на отчетную дату. Справедливая стоимость некоторых
категорий основных средств может колебаться, поэтому они требуют ежегодной
переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой
стоимости могут переоцениваться каждые 3-5 лет.
В балансе объекты основных средств признаются по справедливой
стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации
и убытков от
обесценивания, накопленных в последствии. Увеличение балансовой стоимости
объекта отражается на счете капитала, уменьшение признается расходом данного
периода.
На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации.
При этом возможно использование двух методов:
1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой
стоимости актива до вычета износа, при этом после переоценки балансовая
стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;
2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости
актива, и полученный результат переоценивается.
90
При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются
обычно
по
рыночной
стоимости,
устанавливаемой
профессиональными
оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования
отсутствуют, эти виды активов оцениваются по стоимости из замещения с учетом
накопленного износа.
Стоимость замещения с учетом износа – это стоимость нового аналогичного
актива за вычетом износа. По российской терминологии речь идет о
восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике
по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы
определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания
должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценивание активов».
Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов
переоценки
используется
счет
«Капитал»,
субсчет
«Резерв
переоценки»
списывается лишь разница между суммой дооценки и ранее произведенной
уценкой, причем последняя кредитуется на счет прибылей и убытков [27].
При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о прибылях и
убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой. Одновременно
ранее признанная дооценка списывается со счета «Капитал», субсчет «Резерв
переоценки».
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальная
стоимость
основных
средств
не
подлежит
изменению,
кроме
случаев,
установленных законодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости
основных
средств
допускается
в
случаях
достройки,
дооборудования,
реконструкции, частичной ликвидации и переоценке основных средств. Таким
образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств:
подход к их последующей оценке в ПБУ 6/01 соответствует допустимому
альтернативному подходу в МСФО 16. вместе с тем, в отличие от МСФО 16, ПБУ
6/01 устанавливает минимальный период переоценок основных средств – один
год.
91
Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В
российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму,
большую той, на которое оно ранее дооценивалось, полученная разница
относится на счет нераспределенной прибыли. А в случае дооценки объекта
основных средств сумма дооценки зачисляется на счет добавочного капитала, за
исключением той ее части, на которую ранее состоялась оценка и которая теперь
должна быть отнесена на увеличение нераспределенной прибыли.
Наконец, в ПБУ 6/01 отсутствует основное правило обесценивания
основных средств. Если предприятие не производит ежегодную переоценку
основных средств, в ходе которой могло бы выявится обесценивание некоторых
объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не
уменьшать
их
балансовую
стоимость,
от
чего
страдают
качественные
характеристики отчетности.
Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение
амортизационной стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Под сроком полезной службы понимается ожидаемый период использования
актива компании или количество изделий, которое компания предполагает
произвести с использованием данного актива [25].
Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной службы объекта
основных средств необходимо учитывать следующие ограничения:
- ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных
факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и
техническое обслуживание;
- технологический и моральный износ, возникающие в результате
изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением
спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;
- юридические и тому подобные ограничения по использованию актива,
например ограничения, связанные с безопасностью использования или
истечением срока сдачи актива в аренду.
92
МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных
средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации
аналогичных объектов. Его рекомендуется периодически пересматривать,
особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных
изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма
амортизационных отчислений.
Срок полезного использования объекта основных средств может быть
продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших
качественные характеристики актива.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок полезного
использования основных средств определяется исходя:
- из ожидания срока полезного использования объекта в соответствии с
предполагаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;
- нормативно – правовых ограничений использования объектов.
Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока
полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские
правовые
акты
не
содержат
положений,
позволяющих
периодически
пересматривать сроки полезного использования основных средств. Российский
стандарт предполагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае
проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально
принятых нормативных показателей функционирования объекта. Таким образом,
в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» косвенно отрицается возможность того, что
срок полезной службы вследствие морального устаревания на рынке и т. п. может
оказаться короче предполагаемого ранее.
На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив
предполагается реализовать по прошествии определенного периода времени. В
этом случае срок его полезного использования окажется короче, чем срок
возможного получения экономических выгод.
93
Таким образом, при установлении срока полезной службы актива основным
является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить компании
экономическую выгоду?
При
пересмотре срока
полезной службы
суммы
амортизационных
отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться [18].
В
соответствии
восстановительная
с
МСФО
стоимость
16
объекта
амортизации
основных
первоначальная
средств
за
или
вычетом
ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью актива в этом
случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце
срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.
Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отечественным
правилам амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в
результате переоценки восстановительная стоимость объекта.
МСФО 16 разрешает применение следующих норм амортизации:
1) равномерное начисление;
2) метод уменьшаемого остатка;
3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию.
Сущность первого метода заключается в равномерном начислении
постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.
Второй метод предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в
начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм
амортизации на протяжении срока полезной службы актива. В соответствии с
третьим методом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого
объема использования актива или выпуска продукции.
Из МСФО 16 следует, компания должна выбирать метод начисления
амортизации
на
основе
предполагаемой
схемы
извлечения
из
актива
экономических выгод и последовательно применять его из периода в период, если
только эта предполагаемая схема не меняется.
Примененный по отношению к активу метод амортизации рекомендуется
периодически пересматривать. При этом каждое существенное изменение в
94
подходе к амортизации актива будет отражаться в финансовом результате
компании.
Такое
изменение
будет
учитываться
в
качестве
изменения
бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО 8.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», так же как и МСФО 16, рассматривает
амортизацию как механизм погашения стоимости объектов основных средств.
Согласно этому положению не подлежат амортизации объекты основных средств,
потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, земельные участки и объекты природопользования. Данная регламентация
соответствует МСФО 16.
В ПБУ 6/01 приводится соответствующий МСФО 16 перечень объектов
основных средств, по которым амортизация не начисляется: объекты жилищного
фонда, внешнего благоустройства, не достигшие эксплуатационного возраста.
Кроме того, ПБУ 6/01 разрешает списывать в расходы по мере отпуска в
эксплуатацию имущественные объекты стоимостью до 10 тыс. руб., а также книги
и тому подобные издания, что также не соответствует МСФО 16. для МСФО 16
вообще не характерно применение числовых критериев.
ПБУ 6/01 предусматривает более широкий диапазон методов начисления
амортизации, предписывая помимо перечисленных выше способов списания
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, применение
которого
на
практике
существенно
усложняет
процесс
трансформации
отчетности.
ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 еще и тем, что им не предусмотрено
требование пересмотра метода начисления амортизации, согласно МСФО 16
является необходимым условием [15].
По
международным
и
отечественным
правилам
амортизационные
отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в
балансовую стоимость другого актива.
Отличия в российских и международных подходах к начислению
амортизации не характерны для основных средств, относящихся к недвижимости,
зато они заметны, например, в группе транспортных средств.
95
Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а
также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получение
экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для
выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по
возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разность
между суммой чистых поступлений и балансовой стоимостью, возникающая при
его выбытии, признается прибылью отчетного года.
Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств
предусмотрен и российскими учетными стандартами.
Результаты
выполненного
сравнительного
анализа
российских
и
международных правил учета основных средств представлены в таблице 23
несмотря на очевидное сближение российских правил учета основных средств и
требованиями МСФО, до сих пор в них сохраняется ряд отличий, которые ведут к
существенным расхождениям в отчетных данных, составленным по российским и
международным учетным стандартам.
Таблица 23 – Сравнительный анализ российских и международных правил
учета основных средств
Признак сравнения
Единство
Определение
основных средств
Критерии
признания
основных средств
Оценка основных
средств
Аналогичные определения
Нет
Нет
Отсутствие в ПБУ 6/01 критериев
признания
Использование в качестве
переоценки
первоначальной
и
восстановительной
стоимости
Одинаковые
перечни
затрат,
формирующих
первоначальную стоимость
Допущение переоценок
Требование регулярности
переоценок
Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок по
справедливой
и
возмещаемой
стоимости
Первоначальная
стоимость
Переоценка
основных средств
Срок полезного
использования
Различия
Некоторая разница по учету затрат
по кредитам и займам
Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о
проверке на обесценивание
Различие в порядке распределения
результатов переоценки
В целом состояние правил Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о
определения
пересмотре срока
96
Амортизация
основных средств
Раскрытие
информации в
отчетности
Соответствие большинства ПБУ
6/01
помимо
прочих
методов
начисления предусматривает способ списания
амортизации
стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования
Различие
в
определении
амортизируемой стоимости
Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного
критерия
(10 тыс. руб.)
Отсутствие в ПБУ 6/01 требования
периодического пересмотра способа
начисления амортизации
Совпадение
ряда Отсутствие в ПБУ 6/01 требования
показателей отчетности по по раскрытию информации об
основным средствам
обесценивании, о способах и датах
переоценки, о фактах привлечения
оценщика
Раскрытие информации
об
основных
средствах
в примечаниях к
финансовой отчетности. Для каждой группы основных средств следует указать:
- способы оценки балансовой стоимости;
- применяемые методы начисления амортизации;
- сроки полезной службы или используемые нормы амортизации;
- балансовую стоимость до вычета амортизации;
-
сумму начисленной амортизации на начало и на конец периода.
Если объект основных средств отражается в отчетности по переоцененной
стоимости, необходимо указать:
- способ переоценки активов;
- дату переоценки активов;
- привлекался ли независимый переоценщик;
- балансовую стоимость активов, которая отражалась бы в финансовой
отчетности в отсутствии переоценки;
- результат переоценки [14].
Таким образом, сравнение российских и международных правил учета
основных
средств
позволит
более
качественно
международным стандартам финансовой отчетности.
осуществить
переход
к
97
На объекте исследования ЗАО «Карачевмолпром» синтетический и
аналитический учет ведется в соответствии с установленными законодательством
требованиями. Однако в целях совершенствования отдельных положений
бухгалтерского учета возможно проведение более подробного анализа наличия,
структуры и эффективности использования основных фондов, применение
отдельных положений Международных стандартом финансового учета и
отчетности.
98
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Вложения во внеоборотные активы - это капитальные вложения,
свидетельствующие об объеме долгосрочных инвестиций в развитие, расширение,
обновление,
реконструкцию
основных
средств.
Это
обособленный
вид
деятельности организации, отличный от основной деятельности. Последнее
объясняется тем, что для осуществления капитальных вложений организация
должна
создать
дополнительные
(от
основной,
обычной
деятельности)
финансовые источники в виде нераспределенной прибыли, займов, кредитов,
накопленных амортизационных отчислений.
Проанализировав организацию учета внеоборотных активов на АО «ГМС
Ливгидромаш» было выявлено, что бухгалтерский учет основных средств на
предприятии ведется в законодательно установленном порядке, в соответствии с
Положениями по ведению бухгалтерского учета.
От состояния основных средств зависит и налогооблагаемая база. На АО
«ГМС Ливгидромаш» налоговый учет ведется в соответствии с НК РФ.
Проанализировав
показатели
финансовой
устойчивости
и
платежеспособности, выявили, что по всем показателям АО «ГМС Ливгидромаш»
является экономически активным, платежеспособным предприятием, устойчивым
в финансовом плане, что очень необходимо в реальных рыночных отношениях.
В дипломной работе был проведен анализ состояния и эффективности
использования основных фондов, который показал, что за анализируемые
периоды основная часть основных средств была пригодна к использованию, так
как вводилось новое оборудование, станки, транспорт, а также своевременно
производился ремонт уже имеющегося у предприятия оборудования; наблюдался
рост фондоотдачи, а это говорит о том, что на АО «ГМС Ливгидромаш»
интенсивно растет объем выпускаемой продукции и соответственно повышается
доля прибыли в цене товара. Снижение фондоемкости продукции свидетельствует
о наличии относительной экономии средств, вложенных в основные фонды.
99
С переходом к рыночным отношениям в России осуществляется
постепенный переход к ведению бухгалтерского учета исходя их принципов и
методов, стандартов, принятых за рубежом, поэтому в дипломной работе мы
рассмотрели порядок учета основных средств согласно МСФО и в качестве
совершенствования учета основных средств на предприятии предлагаем
использовать данную методику.
Успешное функционирование основных фондов зависит от того, насколько
полно реализуются экстенсивные (коэффициент экстенсивного использования
оборудования, коэффициент сменности работы оборудования, коэффициент
загрузки оборудования, коэффициент сменного режима времени работы
оборудования)
и интенсивные (коэффициент интенсивного использования
оборудования) факторы улучшения их использования.
В
качестве
важнейших
направлений
увеличения
времени
работы
оборудования АО «ГМС Ливгидромаш» можно предложить:
- сократить и ликвидировать внутрисменные простои оборудования путем
повышения качества ремонтного обслуживания оборудования, своевременного
обеспечения
основного
производства рабочей силой, сырьем, топливом,
полуфабрикатами;
- сократить целодневные простои оборудования, повысить коэффициент
сменности его работы.
Интенсивное улучшение использования основных фондов предполагает
повышение степени загрузки оборудования в единицу времени. Это может быть
достигнуто при модернизации действующих машин и механизмов, установлении
оптимального
режима
их
работы.
Работа
при
оптимальном
режиме
технологического процесса обеспечивает увеличение выпуска продукции без
изменения состава основных фондов, без роста численности работающих.
100
Список использованной литературы
1. Алборов, Р.А. Теория бухгалтерского учета / Р.А. Алборов. 3-е изд.,
перераб. и доп. - Ижевск: ГСХА, 2016 - 410 c.
2. Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет в 2 томах: Учебник для
академического бакалавриата / В.П. Астахов. - Люберцы: Юрайт, 2017. - 922 c.
3. Бакаев, А.С. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. – 4е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2016. – 719с.
4. Балабанов И. Т. Финансовый анализ и планирование хозяйствующего
субъекта: учебник / И.Т. Балабанов. – М.: Финансы и статистика, 2017. – 340 с.
5. Бухгалтерский учет и анализ. Основы теории для бакалавров экономики:
Учебник / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров; Финансовый Универ. при Правительстве
РФ. - М.: Вузовский учебник: НИЦ ИНФРА-М, 2016. - 302 с.
6. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д.
Врублевский и др. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2017. –
315 с.
7. Бухгалтерское дело / Безруких П.С., Комиссарова И.П. - М.:ЮНИТИДАНА, 2017. - 280 с.
8. Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой)
отчетности для принятия управленческих решений. – СПб.: ИД Герда, 2011. – 280
с.
9. Воронина, Л.И. Бухгалтерский учет: Учебник / Л.И. Воронина. - М.:
Альфа-М, НИЦ ИНФРА-М, 2017. - 480 c.
10. Гетьман, В.Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для бакалавров
/ В.Г. Гетьман, В.А. Терехова. - М.: Дашков и К, 2017. - 504 c.
11. Гражданский кодекс РФ. Часть 1 и 2.- М.: Проспект, 2017.
12. Гусева, Т.М. Шеина, Т.Н., Нурмухамедова, Х.Ш. Бухгалтерский учет. М.: Проспект, 2016. – 210 с.
13. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Практикум. /Донцова Л.В., Никифорова Н.А. 5-е изд., перераб. – М.:
101
Издательство «Дело и сервис», 2017.
14. Ерофеева, В.А. Бухгалтерский учет: краткий курс лекций / В.А.
Ерофеева, О.В. Тимофеева. - М.: Юрайт, ИД Юрайт, 2017. - 137 c.
15. Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет: учебник для бакалавров / В.Э.
Керимов. 6-е изд., измен, и доп. - М.: Издат. Дом «Дашков и К», 2016. – 584 с.
16. Климова, М.А. Документооборот в бухгалтерском учете: Учебник. – М.:
Бухгалтерский учет, 2016. – 250 с.
17. Козлова Бухгалтерский учет / Козлова, Е.П. и. - М.: Финансы и
статистика, 2017. - 240 c.
18. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет:
Учебник. / Н.П. Кондраков. - М.: Проспект, 2017. - 496 c.
19. Кутер М. И. Влияние амортизационных процессов на формирование
структуры и величины собственного капитала / М. И. Кутер // Государство и
регионы. - 2012. - № 1(2).
20. Лозовский Л. Ш., Райзберг Б. А. Словарь современных экономических
терминов: Около 2 500 терминов современной экономики. М.: Айрис-Пресс, 2016.
21. Любушин, Н.П. Экономика организации : учебник / Н.П. Любушин, Н.Э.
Бабичева. - 3-е изд., перераб. - М.: КНОРУС, 2016. - 326 с. - (Бакалавриат).
22. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник /
В.Ф. Палий. - 6-e изд., испр. и доп. - М.: НИЦ Инфра-М, 2017. - 506 с.
23. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утв. приказом Минфина России № 49 от 13 июня 1995 г.
24. Н. А. Каморджанова, И. В. Карташова, А. П. Шабля Бухгалтерский
финансовый учет : учебное пособие для бакалавров и специалистов (Стандарт
третьего поколения) - СПб.: Питер, 2017. - 476 с.
25. Налоговый Кодекс Российской Федерации от 5.08.2000 №117-ФЗ
//Internet resource: http://www.consultant.ru/ – Сайт компании «КонсультантПлюс»
26. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организаций» (ПБУ 9/99) Приказ Министерства финансов Российской Федерации
№ 32н от 6.05.1999 г.
102
27. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации»
(ПБУ
10/99)
Приказ
Министерства
финансов
Российской
Федерации №33н от 6.05.1999 г.
28. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учёт основных
средств» (ПБУ 6/01) Приказ. Минфина РФ №26н от 30.03.01 г.
29. Орлов, Б.Л. Управленческий и финансовый анализ деятельности
предприятия. – М.: Финансы и статистика, 2017. – 123с.
30. План счетов бухгалтерского учета. Инструкция по применению. –
Новосибирск: Сиб. изд-во, 2016. – 111с.
31. Пошерстник,
Н.В.
Бухгалтерский
учет
на
современном
предприятии:Учебно-практическое пособие / Н.В. Пошерстник. - М.: Проспект,
2016. - 560 c.
32. Прыкина, Л. В. Экономический анализ предприятия: Учебник для
бакалавров / Прыкина Л.В. - М.: Дашков и К, 2016. - 256 с
33. Рогуленко, Т.М. Бухгалтерский учет: Учебник / Т.М. Рогуленко, В.П.
Харьков. - М.: Финансы и статистика, 2016. - 464 c
34. Савицкая Г. В. Комплексный анализ хозяйственной деятельности:
учебник / Г. В. Савицкая. – М.: Инфра-М, 2016. – 608 с.
35. Селезнева,
Н.
Н.
Анализ
финансовой
отчетности
организации
[Электронный ресурс] : учеб. пособие для студентов вузов по специальности
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (080109), слушателей курсов по подготовке
и переподготовке бухгалтеров и аудиторов / Н. Н. Селезнева, А. Ф. Ионова. - 3-е
изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016.
36. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной
жизни: учебное пособие / Я. В. Соколов . – М. : Магистр : ИНФРА-М, 2016 . – 224
с.
37. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
38. Феоктистов, И.А. Новое в бухгалтерском законодательстве: ПБУ, План
счетов, Бухгалтерская отчетность. – М.: РОСБУХ, 2016. – 64 с.
39. Финансовый учет Учебник - 5-е изд.перераб. и доп. - (Высшее
103
образование) (ГРИФ) / под редакцией проф. В. Г. Гетьмана. – М: Инфра-М, 2017.
– 784 с.
40. Чайковская Л.А Налоги и налогообложение: учебник для прикладного
бакалавриата / Л.А. Чайковская. - М.: Издательство «Юрайт», 2017.
41. Чернов, В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности
/ В.А. Чернов, М.И. Баканов. – М.: Финансы и статистика, 2016. – 360 с.
42. Шеремет
А.Д.
Методика
финансового
анализа
деятельности
коммерческих организаций. Учебник / А.Д. Шеремет. – 2–е изд., доп. – М.:
ИНФРА–М, 2012. – 426 с.
43. Широбоков В. Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. –
2-е изд. – М.: КНОРУС, 2016.
44. Щадилова, С. Н. Бухгалтерский учет для всех. М.: Инфра-М, 2016.
104
105
106
107
108
109
110
111
112
113
114
115
116
117
118
119
120
121
122
123
124
125
126
127
128
129
130
131
132
133
134
135
136
137
138
139
140
141
142
143
144
145
146
147
148
149
150
151
152
153
154
155
156
157
158
159
160
161
162
163
164
165
166
167
168
169
170
171
172
173
174
175
176
177
178
179
180
181
182
183
184
185
186
187
188
189
190
191
192
193
194
195
196
197
198
199
200
201
202
203
204
205
206
207
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа