close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Агарков Александр Валерьевич. Учетно-аналитическая система формирования финансового результата на промышленном предприятии (на материалах АО «Ливнынасос»)

код для вставки
Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)
4
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ .................................................................................................. 5
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО
РЕЗУЛЬТАТА НА ПРОМЫШЛЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ ................................ 7
1.1 Теоретические основы учетно-аналитической системы, её элементы 7
1.2
Методические
основы
учета
финансовых
результатов
на
промышленном предприятии ................................................................................ 19
1.3 Теоретические аспекты анализа финансовых результатов на
промышленных предприятиях .............................................................................. 33
2
ПРАКТИЧЕСКИЕ
ФИНАНСОВЫХ
АСПЕКТЫ УЧЕТА
РЕЗУЛЬТАТОВ
НА АО
И
АНАЛИЗА
«ЛИВЕНСКИЙ
ЗАВОД
ПОГРУЖНЫХ НАСОСОВ» .................................................................................. 41
2.1 Организация бухгалтерского учеты документальное оформление
финансовых результатов на АО «Ливенский завод погружных насосов».......... 41
2.2 Бухгалтерский и налоговый учет формирования финансовых
результатов на АО «Ливенский завод погружных насосов» ............................... 47
2.3 Методика и организация анализа финансовых результатов на АО
«Ливенский завод погружных насосов» ............................................................... 54
3 МЕТОДИЧЕСКИЕ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ
ФИНАНСОВЫХ
РЕКОМЕНДАЦИИ
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ
РЕЗУЛЬТАТОВ
НА АО
ПО
СИСТЕМЫ
«ЛИВЕНСКИЙ
ЗАВОД
ПОГРУЖНЫХ НАСОСОВ» .................................................................................. 67
3.1 Формирование системы управленческого учета финансовых
результатов ............................................................................................................. 67
3.2 Организация системы управленческого анализа финансовых
результатов на промышленном предприятии ....................................................... 86
3.3 Методические рекомендации по организации внутреннего аудита
финансовых результатов на промышленных предприятиях ............................... 97
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ............................................................................................ 110
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ............................................................................ 114
5
ВВЕДЕНИЕ
Финансовый результат деятельности организации в бухгалтерском
учете выражается в показателе прибыли или убытка. Являясь важнейшей
экономической
категорией
и
основной
целью
деятельности
любой
коммерческой организации, прибыль отражает чистый доход, созданный в
сфере материального производства, и выполняет ряд функций.
Во-первых,
прибыль
характеризует
экономический
эффект,
полученный в результате деятельности предприятия. Получение прибыли на
предприятии означает, что полученные доходы превышают все расходы,
связанные с его деятельностью.
Во-вторых, прибыль обладает стимулирующей функцией. Это связано
с тем, что прибыль является одновременно не только финансовым
результатом, но и основным элементом финансовых ресурсов предприятия.
Поэтому предприятие заинтересованно в получении максимальной прибыли,
так
как
это
является
основой
для
расширения
производственной
деятельности, научно-технического и социального развития предприятия.
В-третьих, прибыль является одним из важнейших источников
формирования бюджетов разных уровней.
Основная часть прибыли на предприятии образуется в результате
реализации продукции. Ее величина определяется разницей между доходом,
полученным от реализации продукции, и издержками на ее производство и
реализацию. Общая масса получаемой прибыли зависит, с одной стороны, от
объема продаж и уровня цен, устанавливаемых на продукцию, а с другой - от
того, насколько уровень издержек производства соответствует общественнонеобходимым затратам. Вместе с тем прибыль на предприятии зависит не
только от реализации продукции, но и от других видов деятельности,
которые ее либо увеличивают, либо уменьшают.
Прибыль от реализации продукции зависит от внутренних и внешних
факторов. К внутренним факторам относятся:
компетентность
руководства
и
менеджеров,
уровень хозяйствования,
конкурентоспособность
6
продукции, уровень организации производства и труда и др. К внешним
факторам, которые не зависят от деятельности предприятия, относятся:
конъюнктура рынка, уровень цен на потребляемые материально-технические
ресурсы, нормы амортизации, система налогообложения и др.
Внутренние факторы действуют на прибыль через увеличение объема
выпуска продукции, улучшение качества продукции, повышение отпускных
цен и снижение издержек производства и реализации продукции.
Все вышеуказанные факторы обуславливают важность и актуальность
темы работы.
Предметом исследования являются теоретические, методические и
практические положения и закономерности, связанные с бухгалтерским
учетом и анализом финансовых результатов предприятия.
Объектом
исследования
является
финансово-хозяйственная
деятельность АО «Ливенский завод погружных насосов», состояние
бухгалтерского учета и аудита в нем.
Целью работы является исследование теоретических положений,
методических
основ
и
разработка
практических
рекомендаций
по
формированию учетно - аналитической системы формирования финансовых
результатов деятельности АО «Ливенский завод погружных насосов». Для
достижения цели в дипломной работе решаются следующие задачи:
- изучить теоретические вопросы учета формирования финансовых
результатов деятельности предприятия;
- рассмотреть нормативную базу, регулирующую учет финансовых
результатов;
- изучить методические основы учета финансовых результатов
деятельности торгового предприятия;
- рассмотреть методику учета доходов, расходов и финансовых
результатов в АО «Ливенский завод погружных насосов».
7
1
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ
ФИНАНСОВОГО
ОСНОВЫ
РЕЗУЛЬТАТА
НА
ФОРМИРОВАНИЯ
ПРОМЫШЛЕННОМ
ПРЕДПРИЯТИИ
1.1 Теоретические основы учетно-аналитической системы, её
элементы
Бухгалтерская учетно-аналитическая система является одной из
составляющих общей системы, она базируется только на бухгалтерской
информации. Ее суть заключается в объединении учетных и аналитических
операций
в
один
процесс,
проведении
оперативного
микроанализа,
обеспечении непрерывности этого процесса и использовании его результатов
при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений. При
этом общая методология и нормативные положения учета и анализа
совершенствуются для рационального использования в единой учетноаналитической системе.
Теоретические аспекты формирования учетно-аналитической системы
активно дискутируются учеными в экономической литературе. Основные
теоретические
принципы
построения
учетно-аналитической
системы
разработаны Л.В. Поповой, Б.Г. Масловым и И.А. Масловой [23]. Позднее
ученые, ссылаясь на данный труд, представили:
- понятие и структуру учетно-аналитического комплекса, его функции и
свойства, а также требования, предъявляемые к нему (Н.В. Козлюк [18]);
- взаимодействие элементов учетно-аналитической системы и методики
анализа учетной документации в контуре учетно-аналитической системы
(В.Г. Иванова [14]);
- взаимодействие управленческой учетно-аналитической системы и
финансового механизма предприятия, задачи учетно-аналитической системы
(А.А. Гудков [12]);
- понятие, принципы и место учетно-аналитической системы в общей
системе управления коммерческой организацией (С.В. Романчин [26]);
8
- модель единой учетно-аналитической системы хозяйствующего
субъекта в условиях адаптации к МСФО, принципы формирования учетноаналитической системы (В.И. Богатырева [5]);
- модель учетно-аналитической системы коммерческой организации и ее
содержание (Е.М. Евстафьева [13]).
Значительный вклад в исследование учетно-аналитической системы
управления внесли такие зарубежные ученые, как Р. Антони, Ш. Датар, К.
Друри, Ч. Гаррисон, Р. Каплан, Р. Купер, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Г.
Эмерсон и др. [3].
Представляет
научный
интерес
структура
учетно-аналитической
системы. Е.М. Евстафьева включает в нее нормативную, бухгалтерскую,
аналитическую и неучетную информацию [13]. Л.В. Попова и И.А. Маслова
отмечают
непрерывность
взаимосвязанного
функционирования
ее
составляющих: учета, анализа и аудита [24]. С.В. Романчин вводит учетную,
аналитическую, контрольную и отчетную подсистемы [26]. А.А. Гудков
относит к ней лишь учетную, аналитическую и контрольную подсистемы
[12]. В.Г. Иванова в учетно-аналитическую систему объединяет учетные и
аналитические операции [14]. Более широкое понимание структуры учетноаналитической системы имеется у Н.В. Козлюк, где показана группировка по
уровням
хозяйствования,
виду
экономической
деятельности
и
операционному признаку [18].
Учетно-аналитическая система на предприятиях промышленности
может быть представлена в виде регистрации производства и продажи
продукции в бухгалтерских учетных регистрах. Также необходимо раскрыть
движение продукции в разрезе следующих разделов:
1) финансовый учет;
2) налоговый учет;
3) управленческий учет.
Методически
связующим
функционирования учетно-аналитической
процессом
в
процессе
системы является
комплексный
9
анализ, так как учет является информационной базой анализа и аудита. При
этом осуществляется прямая и обратная связь (рисунок 1).
Рисунок 1 - Бухгалтерский учет как функция управления
Планирование — это определение целей и задач, стоящих перед
организацией, проектирование результатов и выбор путей их достижения.
При планировании задается желаемый уровень основных оценочных
показателей деятельности организации (1). Организация осуществляет
деятельность на основе разработанного плана.
Бухгалтерский учет производит регистрацию происходящих в процессе
деятельности хозяйственных операций (2) и формирует обобщающие
показатели фактического выполнения плана (3).
Анализ деятельности производится путем сопоставления плановых (4) и
учетных показателей, выявления отклонений (5). Полученная информация об
отклонениях используется для выработки управленческих решений и
регулирования деятельности объекта управления (6). Кроме того, в блоке
анализа
формируется
информация,
необходимая
для
планирования
последующих циклов деятельности организации (7).
Учетно-аналитическая система в широком смысле — это система,
базирующаяся на бухгалтерской информации, включающей оперативные
данные и использующей для экономического анализа статистическую,
техническую, социальную и другие виды информации. Поэтому в широком
плане учетно-аналитическая система представляет собой сбор, обработку и
10
оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих
решений на микро- и макроуровнях.
Бухгалтерская
учетно-аналитическая
система
является
одной
из
составляющих общей системы, она базируется только на бухгалтерской
информации
и
осуществляется
работниками
бухгалтерии.
Ее
суть
заключается в объединении учетных и аналитических операций в один
процесс,
проведении
оперативного
микроанализа,
обеспечении
непрерывности этого процесса и использовании его результатов при
выработке рекомендаций для принятия управленческих решений. При этом
общая
методология
и
нормативные
положения
учета
и
анализа
совершенствуются для рационального использования в единой учетноаналитической системе.
Расширения функций бухгалтерского учета в сторону анализа и
совмещения этих функций требуют и официальные инструкции по
бухгалтерскому учету и отчетности. В частности, в требованиях к
составлению пояснительной записки к бухгалтерскому балансу отмечено, что
в ней необходимо объяснить суть представленной отчетной информации.
Также в ней необходимо приводить алгоритм расчета аналитических
показателей (рентабельности, доли оборотных средств и пр.). Требуется
оценивать структуру баланса
собственными
(текущей ликвидности,
обеспеченности
способности
восстанавливать
средствами,
платежеспособность, повышать деловую активность).Бухгалтер должен
также охарактеризовать на перспективу структуру источников средств и т.д.,
то есть пояснительная записка к годовому бухгалтерскому отчету носит
аналитический характер, и ее может качественно подготовить только
бухгалтер, овладевший процедурами учетно-аналитической системы и
применяющий их на практике.
В организациях контроль и экономический анализ представляют
функции
управления
экономикой.
В
качестве
важнейшего
условия
реализации этих функций некоторыми учеными предлагается создавать
11
самостоятельные
подсистемы,
совмещающие
функции
бухгалтера
и
экономиста.
Источниками информации при этом в основном являются учетные и
отчетные данные бухгалтерского и других видов учета. Эта информация
составляет первую ступень подготовки данных для управленческих решений,
вторая ступень — их анализ и оценка (рисунок 2).
Рисунок 2 -
Прямая и обратная связь составляющих системы
бухгалтерского учета в механизме хозяйственной деятельности
В настоящее время система управленческого учета на российских
предприятиях
практически
сформировалась,
а
с
января
2002
года
законодательно введен налоговый учет. Таким образом, современный
бухгалтерский учет подразделяется на финансовый, управленческий и
налоговый учет, что соответственно привело к выделению таких категорий,
как финансовый, управленческий и налоговый анализ и аудит.
В результате образуется учетно-аналитическая система (УАС) с
взаимодействующими элементами (рисунок 3).
12
Рисунок 3 - Принципиальная схема взаимодействия элементов учетноаналитической системы (УАС)
На представленной схеме показаны элементы, составляющие учетноаналитическую систему. Точка А представляет исходную информационную
базу УАС, то есть бизнес или хозяйственную деятельность предприятия.
Прямая АЕ — бухгалтерский учет, который представляет собой сочетание
финансового, управленческого и налогового учета. Прямая АС — анализ
хозяйственной деятельности, представленный компонентами: финансовый
анализ
(традиционный вариант),управленческий анализ
(контроллинг),
налоговый анализ(выделяемый в отдельную категорию на основании
налогового учета). Прямая АВ представляет систему аудита внутреннего и
внешнего.
Если рассматривать учетно-аналитическую систему с точки зрения
тектологии, то для нее характерны все имеющиеся виды основных
организационных механизмов(формирования и регулирования систем). К
формирующим механизмам в теории тектологии относятся конъюгация
(соединение комплексов), ингрессия (вхождение элемента одного комплекса
в другой) и дезингрессия (распад комплекса). В учетно-аналитической
системе:
13
конъюгация представлена соединением учета, анализа и аудита с
помощью единого информационного пространства — бизнеса (точка А);
ингрессия составляющих УАС прослеживается во взаимодействии
финансового, управленческого и налогового учета, в соприкосновении
внешнего
и
внутреннего
аудита
и,
наконец,
в
сочетании
видов
хозяйственного анализа. Конечно, степень ингрессии элементов УАС в
каждом варианте различна (рисунок 4);
дезингрессия в УАС незначительна и заключается в несоприкосновении
ее некоторых элементов.
Рисунок
4 - Взаимодействие составляющих учетно-аналитической
системы
В связи с введением налогового учета многие специалисты были всерьез
обеспокоены ролью финансового учета для предприятий. Ведь кроме
открытых акционерных обществ (где финансовые отчеты публикуются или
оглашаются на собрании акционеров) данными финансового учета и
отчетности из внешних пользователей интересуется в основном налоговая
инспекция. Таким образом, существует вероятность того, что для МНС будет
предоставляться налоговая отчетность, а для внутренних пользователей —
внутренняя
отчетность
по
данным
управленческого
учета,
и
роль
финансового учета снизится. Однако такой вариант развития ситуации
14
кажется неправдоподобным, и снижать значение финансового учета только
из-за выделения отдельной категории — налоговый учет — нельзя.
Под влиянием внешней среды на российских предприятиях возникла
объективная необходимость в организации финансового учета в том его
понимании, которое принято в зарубежной практике, — как процесса,
заканчивающегося подготовкой финансовой отчетности.
По нашему мнению, модель учетной системы хозяйствующего субъекта
как подсистемы УАС может быть изображена так, как это сделано на рисунке
6.
Рисунок 6 - Модель учетной системы хозяйствующего субъекта для
целей УАС
На рисунке зона D представляет собой систему бухгалтерского учета.
Взаимопроникновение
информации
из
подсистемы
в
подсистему
обеспечивает целостность бухгалтерского учета и подтверждает соблюдение
принципов его функционирования.
Оставшаяся вне системы зона Е представляет собой ту часть подсистемы
управленческого и производственного учета, которая, будучи частью
учетной системы, не является частью системы бухгалтерского учета. Это
обусловлено тем, что в силу объективных причин бухгалтерский учет не
15
может охватить некоторых явлений хозяйственной жизни предприятия и
условных фактов хозяйственной деятельности, которые тем не менее
непосредственно оказывают влияние на процесс принятия управленческих
решений.
Зона А и отчасти зона В, находящиеся на пересечении систем
налогового, финансового и части управленческого учета, являются зонами
повышенного контроля, так как информация, формализуемая в данных зонах,
представляет наибольший интерес для всех категорий заинтересованных
пользователей.
Бизнес-процессы, проистекающие в зоне Си в большей части зоны В, не
являются предметом непосредственного внимания внешних пользователей,
так как предполагается, что функционирование подсистем и результаты их
взаимодействия в целом контролируются системой внутреннего контроля
предприятия (зона F).
Если вернуться к построенной модели системы учета и контроля на
предприятии (рисунок 6), то бизнес-процессы, проистекающие в зоне С и в
большей части зоны В, не являются предметом непосредственного внимания
внешних пользователей. Следовательно, руководство и
собственники
предприятия должны быть в достаточной степени уверены в том, что система
внутреннего
контроля
работает
эффективно,
предупреждая
наличие
существенных ошибок.
Ядром системы учета и контроля
на крупном промышленном
предприятии должна явиться служба внутреннего аудита (зона G), предметом
деятельности
которой
и
является
проверка
эффективности
функционирования системы внутреннего контроля, как в зонах повышенного
внимания заинтересованных пользователей (зона А), так и в зонах в меньшей
степени охваченных контролем(зоны В и С).
Центральной составляющей в УАС является учетная система, так как
именно на основе ее информации строится анализ деятельности и
внутренний и внешний аудит. В связи с этим важно определиться с
16
методологией, применяемой в подсистемах учета в части оперативного
управления, тактического руководства и стратегического планирования.
Методы финансового учета могут относиться как ко всем составляющим
УАС, так и только к некоторым ее категориям (таблица 1).
Как видно из таблицы, традиционные методы бухгалтерского учета в
разном сочетании взаимодействуют с составляющими УАС. Оперативный
учет обычно использует данные, выраженные в натуральных показателях, и
применяет методы документации и инвентаризации.
Таблица 1 - Структура методов финансового учета в соответствии с
учетно-аналитической системой
Показатели методов
Оперативный учет
Тактический учет
Документация
+
+
Оценка
+
Калькуляция
Счета
+
Баланс
+
+
Двойная запись
Инвентаризация
Стратегический учет
+
+
+
+
+
Отчетность
+
Тактический учет является текущей составляющей УАС и использует
все методы, кроме составляющих отчетности, которые наряду с методом
калькуляции составляют основу стратегического учета и планирования.
Учетно-аналитическая система использует так же методологический
аппарат управленческого учета (таблица 2).
17
Таблица 2 -
Структура методов управленческого учета в учетно-
аналитической системе
Показатели методов
Оперативный учет
Тактический учет
Документация
+
+
Контроль
Оценка
+
+
+
Счета
+
Анализ
+
Бюджетное
планирование
+
+
+
+
+
Отчетность
Информирование
+
+
Калькуляция
Прогнозирование
Стратегический учет
+
+
+
+
Подсистема управленческого учета является относительно новой для
российских предприятий. Особенностью национальной учетной системы
является то, что методология учета устанавливается нормативными актами.
Так как управленческий учет законодательно не регламентирован, в
литературе не выделяют присущие ему методы. В таблице 2 представлены
методы, которые, по нашему мнению, присущи подсистеме управленческого
учета, и их взаимосвязь с составляющими УАС.
Учетно-аналитическая
система
должна
строиться
по
принципу
хронологии сбора, обработки данных и формирования отчетных документов,
от оперативной информации до бухгалтерских балансов и приложений к ним,
что представлено в таблице 3.
18
Таблица 3 - Состав учетно-аналитической системы бухгалтерии
№
п/п
Виды
документов
учетных
1
Оперативные документы
2
Журнал
регистрации Проверка хронологии записей. Сравнение данных
хозяйственных операций журнала с данными первичных документов. Группировка
хозяйственных операций по видам и адресатам
3
Проводки по счетам
4
Учетные
регистры
Сравнение соответствия данных, приведенных
(журналы-ордера,
регистрах, оценка конечных данных по каждой записи
ведомости)
5
Главная книга
Свод данных из журналов и ведомостей. Оценка сводных
данных по сгруппированным счетам
6
Баланс
Сравнительный анализ динамики и структуры частей
баланса. Расчет и оценка коэффициентов финансового
положения
и
состояния,
деловой
активности,
рентабельности и т.д.
7
Приложения к балансу
Сравнение с нормативными, плановыми документами и в
динамике, факторный анализ использования ресурсов
Методы анализа
Сравнение с нормативом по внешнему оформлению.
Проверка достоверности данных. Логическая оценка
показателей
Выбор счетов для соответствующих записей. Группировка
операций по счетам. Оценка операций, влияющих на
сальдо
Интерес представляют предложения по разработке принципиальной
схемы организации аналитической деятельности на базе бухгалтерского
учета. При организации непрерывного анализа достигается повышение его
оперативности и действенности, так как анализ непосредственно следует за
учетом, а также выполняется в ходе хозяйственного финансового учета. При
этом подсистема аналитического обеспечения управления хозяйственной
деятельностью превращается в постоянно действующий фактор повышения
эффективности производства за счет активизации всего информационного
фонда организации.
Необходимо
сохранить
целостность
анализа
при
условии
децентрализованной обработки информации, то есть соединить процесс
обработки информации с процессом принятия решения. Такое представление
о назначении учета и анализа является важным и достижимым. При этом
в
19
будут оцениваться не только конечные результаты, но и ход хозяйственной
деятельности, который на стадии планирования рассматривается как
совокупность
технологической,
технической,
организационной
и
управленческой подготовки и обслуживания производственного процесса в
промышленных предприятиях.
Значение непрерывного учета и анализа для экономических процессов
связано с возможностью влияния на них путем принятия необходимых
управленческих решений в оперативном режиме.
Непрерывное применение приемов и элементов аудита в процессе
формирования учетной информации позволяет своевременно выявить и
предотвратить допущенные отклонения и ошибки, что, в свою очередь,
повышает качество административной части хозяйственной деятельности,
оперативного анализа и связанных с ним управленческих решений. Таким
образом,
ключевым
принципом,
системе
достигать
поставленных
позволяющим
целей,
учетно-аналитической
является
непрерывность
взаимосвязанного функционирования ее составляющих: учета, анализа и
аудита.
Учетно-аналитическая
качество
и
информации,
расширяет
система,
область
положительно
влияя
действуя
непрерывно,
практического
в
повышает
применения
конечном
счете
на
учетной
качество
подготавливаемой и представляемой отчетности и сами отчетные показатели,
то есть на эффективность учетной информации для сторонних пользователей.
В этом главное назначение и главная суть учетно-аналитической системы,
реализацию
которой
целесообразно
возложить
на
бухгалтера,
располагающего первичной учетной и аналитической информацией.
1.2 Методические основы учета финансовых результатов на
промышленном предприятии
Бухгалтерский учет в России организуется исходя из сложившейся
системы нормативного регулирования в рыночной экономике, которая
определяет установленную государством совокупность обязательных
20
правил и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления
бухгалтерской отчетности в хозяйствующих субъектах (организациях,
предприятиях).
Совокупность действующих правил и норм в учете, обязательных к
применению, позволяет рассматривать бухгалтерский учет как систему,
организуемую в каждом хозяйствующем субъекте и выполняющую
определенные функции.
В зависимости от статуса и назначения нормативные документы
делятся на следующие группы, так как это показано на рисунке 2,
определяющие
четыре
уровня
нормативного
регулирования
бухгалтерского учета. [41]
Законы РФ,
указы
Президента РФ,
Постановления
правительства
РФ
Положения по
бухгалтерском
у учету
Система нормативного регулирования
бухгалтерского учета доходов и
расходов организации
Внутренние
(рабочие)
документы
организации
Акты
нормативно
методического
характера
Рисунок 7 - Группировка нормативных бухгалтерских документов
регламентирующих учёт и отчётность
Таким образом, результативность анализа доходов и расходов
организации в значительной степени зависит от его информационного и
методического обеспечения. Все источники данных для проведения анализа
делятся на:
- нормативно-плановые;
- учетные;
21
- внеучетные.
К источникам информации нормативно-планового характера относятся
все типы планов, которые разрабатываются на предприятии (перспективные,
текущие, оперативные, технологические карты), а также нормативные
материалы, сметы, ценники, проектные задания и др. [10]
Источники информации учетного характера – это все данные, которые
содержат документы бухгалтерского, статистического и оперативного учета,
а также все виды отчетности, первичная учетная документация.
Ведущая роль в информационном обеспечении анализа принадлежат
бухгалтерскому учету и отчетности. Оперативный учет и отчетность
способствуют более своевременному по сравнению со статистикой или
бухгалтерским учетом обеспечению анализа необходимыми данными и тем
самым создают условия для повышения эффективности аналитических
исследований.
Оперативный учет и отчетность способствуют более своевременному
по сравнению со статистикой или бухгалтерским учетом обеспечению
анализа необходимыми данными (например, о производстве и отгрузке
продукции, о состоянии производственных запасов) и тем самым создают
условия для повышения эффективности аналитических исследований.
Внеучетные источники информации – это документы, регулирующие
хозяйственную деятельность, а также данные, характеризующие изменение
внешней
среды
функционирования
предприятия.
К
ним
относятся
следующие документы:
1)
Официальные
документы,
которыми
обязано
пользоваться
предприятие в своей деятельности: законы государства, указы президента,
постановления правительства, приказы вышестоящих органов управления,
акты ревизий и проверок, приказы и распоряжения руководителей
предприятия, решения совета директоров, собраний акционеров и т.д.
2) Хозяйственно-правовые документы: договоры, соглашения, решения
арбитража и судебных органов, рекламации.
22
3)
Научно-техническая
информация
(публикации,
отчеты
по
результатам научно-исследовательской работы и др.).
4) Техническая и технологическая документация.
5) Материалы специальных обследований состояния производства на
отдельных рабочих местах – хронометраж, фотография и т.п.
6) Информация об основных контрагентах организации – поставщиках
и покупателях. Данные о поставщиках необходимы для прогнозирования их
надежности и ценовой политики. Сведения о покупателях требуются для
характеристики их текущей и долгосрочной платежеспособности и тд. [36]
По
отношению
к
объекту
исследования
информация
бывает
внутренней и внешней. Система внутренней информации – это данные
статистического»
бухгалтерского,
оперативного
учета
и
отчетности,
плановые данные, нормативные данные, разработанные на предприятии, и
т.д. Система внешней информации – это данные статистических сборников,
периодических и специальных изданий, конференций, деловых встреч,
официальные, хозяйственно-правовые документы и т.д.
Информационная
база
для
анализа
финансовых
результатов
организации показывает, что порядок ее применения формирует самые
различные показатели сущности финансовых результатов и распределения
прибыли. А анализ системы нормативного регулирования учета финансовых
результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и
расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию
финансовых результатов.
В экономической литературе рассматриваются самые различные
аспекты
финансовых
результатов,
предлагаются
их
разнообразные
классификации, преследующие самые различные цели. Так, Селезневой Н. Н.
и
Ионовой
А.
Ф.
для
определения
прибылеобразующих
факторов
разработана классификация резервов повышения прибыли организации, а
также факторов и путей реализации этих резервов.
23
Определение финансовых результатов не может дать полную
характеристику всему многообразию ситуаций, связанных с исчислением
финансовых результатов организации в процессе ее деятельности. Основным
в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель,
которую реализует данная категория.
В данном случае такой целью является возможность исчисления
финансового результата как разницы между доходами и расходами по
однородным
группам
операций,
осуществляемых
организацией,
за
определенный период.
Финансовый результат хозяйственной деятельности организации
характеризуется такими элементами как доходы и расходы.
Доходом организации (в соответствии с ПБУ 9/99) – признается
увеличение экономических выгод в результате поступления активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов
участников (собственников имущества). [5]
Доходы включают в себя:
–
выручку,
полученную
в
результате
основной
(уставной)
деятельности организации (вознаграждения или проценты или гонорары или
рента, в зависимости от типа организации);
– доходы, полученные в результате не основной деятельности (доходы
от реализации внеоборотных активов и рыночной стоимости ценных бумаг).
Расходами организации (в соответствии с ПБУ 10/99) – признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к
уменьшению капитала организации.
Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе
основной деятельности организации. К таким затратам относятся затраты на
производство продукции (работ и услуг), амортизацию и тому подобное.
Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи
24
внеоборотных
активов,
в
результате
внереализационных
операций
(допустим, изменение валютных курсов, переоценка активов и так далее).
С целью формирования информации о финансовых результатах,
следует выделять среди них три основные группы показателей:
– финансовые результаты от обычных видов деятельности;
– финансовые результаты от прочей деятельности;
–финансовые
результаты
от
чрезвычайных
обстоятельств
хозяйствования.
Под финансовым результатом от обычных видов деятельности
понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной
деятельности данной организации.
Прибыль (убыток) от 2обычных видов деятельности исчисляется как
разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость,
акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов
деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расходами
определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами –
как убыток. [28]
Под финансовым результатом от прочей деятельности следует
понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций
по обычным видам деятельности, то есть по тем операциям, которые не
являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый
результат, в зависимости от характера операций, по которым он был получен,
подразделяется на две основные подгруппы.
1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются
предметом основной деятельности организации, но связаны с ведением
финансово-хозяйственной
деятельности
организации
и
периодически
повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между
прочими
операционными
доходами
над
операционными
расходами.
Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами
определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов
25
над доходами – как убыток.
При
возможно
осуществлении
формирование
хозяйственной
прибыли
от
деятельности
чрезвычайных
организации
обстоятельств
хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих
как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.
Эти
финансовые
результаты
определяются
как
разница
между
чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно,
разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как
прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами – как
убыток.
Финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного
периода в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета отражается на
отдельном синтетическом счете 99 «Прибыли и убытки» (рисунок 8).
Дт 90 «Продажи» Кт
Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт
убыток
Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт
Дт 84 «Нераспределенная
Кт
прибыль»
убыток
прибыль
Рисунок 8 – Схема учета финансовых результатов
26
Прочие доходы и расходы организации отражаются на активнопассивном финансово-результатном счете 91 «Прочие доходы и расходы»,
структура которого представлена на рисунке 9.
Дебет счета 91 «Прочие расходы и Кредит счета 91 «Прочие расходы и
доходы»
4
доходы»
Балансовая
стоимость 1 Доход от реализации основных
реализованных ОС и прочих активов
средств, прочих активов
5 Внереализационные расходы
2 внереализационные доходы
6 Операционные расходы
3 операционные доходы
7 Налог на добавленную стоимость
прибыль
Убыток
Рисунок 9 – Схема счета 91 «Прочие расходы и доходы».
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток)
слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а
также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. При этом чистой
прибылью называют сумму прибыли текущего отчетного периода за
минусом налога на прибыль, причитающегося уплате в бюджет.
По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери,
расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление
дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает
конечный финансовый результат отчетного периода.
Таким образом, на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного
года отражаются (таблица 3)
27
Таблица 3 - Отражение финансового результата на счете 99 «Прибыли и
убытки»
Операция
корреспонденция
Прибыль или убыток от обычных Дебет 90 «Продажи» субсчет
видов
деятельности
в «Прибыль/убыток от продаж»
корреспонденции со счетом 90 Кредит 99 «Прибыли и убытки».
«Продажи»
Сумма прибыли отражается записью
На сумму убытка
составляется проводка
от
9
продаж Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 90 «Продажи» субсчет 9
«Прибыль/убыток от продаж».
Сальдо прочих доходов и расходов за
отчетный месяц - в корреспонденции
со счетом 91 «Прочие доходы и
расходы»
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и
расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Отрицательная
разница
между Дебет 99 «Прибыли и убытки»
прочими доходами и прочими Кредит 91 «Прочие доходы и
расходами фиксируется проводкой
расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих
доходов и расходов»
По дебету и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» фиксируются потери,
расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной
деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.) - в
корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с
персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п.
Суммы начисленных платежей налога на прибыль и платежей по
перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы
причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99
«Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской
отчетности счет 99
«Прибыли
и
убытки» закрывается.
При этом
заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного
28
года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Представленные выше схемы бухгалтерских записей по отражению
финансового результата носят общий характер. Так, предприятие в текущем
отчетном периоде может получить прибыль от продаж, но при этом иметь
отрицательное сальдо прочих доходов и расходов, и наоборот. При этом в
каждом конкретном случае финансовый результат от продаж может быть
больше или меньше сальдо прочих доходов и расходов.
Таким образом, мы можем выделить три фактора, влияющих на
величину и характер финансового результата предприятия за текущий год:

финансовый результат от продаж;

сальдо прочих доходов и расходов;

соотношение сумм финансового результата от продаж и сальдо
прочих доходов и расходов.
Возможные
варианты
сочетания
данных
условий
могут
быть
представлены в виде таблицы 4.
Таблица 4 - Варианты сочетания условий, влияющих на финансовый
результат
Сальдо прочих доходов и расходов
Прибыль
Убыток
Финансовый результат от продажи больше сальдо прочих доходов и расходов
Прибыль
Ситуация 1
Ситуация 3
Убыток
Ситуация 2
Ситуация 4
Финансовый результат от продажи меньше сальдо прочих доходов и расходов
Прибыль
Ситуация 5
Ситуация 7
Убыток
Ситуация 6
Ситуация 8
Финансовый результат от продаж
Рассмотрим каждую из перечисленных ситуаций.
В ситуации 1 предприятие получает прибыль как по операциям продаж,
так и в виде сальдо прочих доходов и расходов. Следовательно, соотношение
финансового результата от продаж и сальдо прочих доходов и расходов не
29
имеет никакого значения для порядка отражения финансового результата
(прибыли) в бухгалтерском учете.
На сумму прибыли от продаж составляется проводка:
Дебет 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Сумма положительного сальдо прочих доходов и расходов отражается
записью:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов
и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Задолженность перед бюджетом на сумму начисленного налога на
прибыль формируется так:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Величина чистой прибыли текущего отчетного года зафиксируется
записью:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В ситуации 2 финансовым результатом от продаж за текущий отчетный
период является убыток. В ситуации 2 схема записей следующая:
Сумма убытка от продаж фиксируется проводкой:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Прибыль в виде сальдо прочих доходов и расходов отражается в учете
записью:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов
и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Сумма убытка текущего отчетного года как разница между убытком от
продажи и положительным сальдо прочих доходов и расходов формируется
так:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
30
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Ситуация 3 представляет собой сочетание выделенных условий, прямо
противоположное ситуации 2, при сохранении условия о том, что
финансовый результат от продажи превышает по величине сальдо прочих
доходов и расходов, изменяется их соотношение - результатом от продаж
становится прибыль, а сальдо прочих доходов и расходов представляет собой
убыток. Отсюда финансовым результатом деятельности предприятия в
текущем отчетном периоде становится прибыль. Названные условия
предполагают следующую схему бухгалтерских записей:
Отражается сумма прибыли от продаж:
Дебет 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Фиксируется сумма убытка в виде сальдо прочих доходов и расходов:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих
доходов и расходов».
Начисляется задолженность бюджету на сумму налога на прибыль:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Отражается сумма чистой прибыли текущего отчетного года:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В ситуации 4, как и в ситуации 1, вариант соотношения финансового
результата от продаж и сальдо прочих доходов и расходов не является
значимым, так как и финансовый результат от продаж, и разница между
прочими доходами и расходами представляют собой убыток. Поэтому схема
записей, отражающих формирование финансового результата, будет иметь
следующий вид:
Отражается величина убытка от продаж:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Фиксируется сумма убытка в виде сальдо прочих доходов и расходов:
31
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих
доходов и расходов».
Отражается убыток текущего отчетного года как сумма убытков от
продаж и превышения прочих расходов над прочими доходами:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
В ситуации 5 одинаковый характер финансового результата от продаж и
сальдо прочих доходов и расходов лишает значимости фактор превышения
величины сальдо прочих доходов и расходов над прибылью от продаж.
Поэтому порядок бухгалтерских записей по формированию финансового
результата текущего отчетного года аналогичен ситуации 1.
В ситуации 6 финансовым результатом от продаж является убыток, а
сальдо прочих доходов и расходов представляет собой прибыль. При этом,
т.к. величина сальдо прочих доходов и расходов по сумме больше убытка от
продаж, общим финансовым результатом текущего года в этом случае будет
прибыль. Поэтому схема бухгалтерских записей принимает следующий вид:
Отражается сумма убытка от продаж:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Отражается сумма прибыли как сальдо прочих доходов и расходов:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов
и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Начисляется задолженность бюджету на сумму налога на прибыль:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Отражается сумма прибыли текущего отчетного года:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В ситуации 7,
в противоположность ситуации 6,
финансовым
результатом от продаж является прибыль, а сальдо прочих доходов и
32
расходов представляет собой убыток. При этом в силу действия условия
превышения сальдо прочих доходов и расходов над прибылью от продаж,
финансовым результатом деятельности предприятия в текущем отчетном
году будет убыток. Схема бухгалтерских записей будет иметь следующий
вид:
Отражается сумма прибыли от продаж:
Дебет 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Отражается убыток в виде сальдо прочих доходов и расходов:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих
доходов и расходов».
Отражается убыток как финансовый результат текущего отчетного года:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»
В ситуации 8 одинаковый характер финансового результата от продаж и
сальдо прочих доходов и расходов (убыток) так же, как и в ситуациях 1, 4 и
5, лишает значимости условие о том, что финансовый результат от продажи
по сумме меньше сальдо прочих доходов и расходов. Отсюда схема
бухгалтерских записей по отражению финансового результата деятельности
предприятия за текущий отчетный год будет аналогична ситуации 4.
Прибыль выполняет две важнейшие функции: она характеризует
конечные финансовые результаты деятельности предприятия, размер его
денежных
накоплений,
а
также
является
главным
источником
финансирования издержек на производственное и социальное развитие
предприятия
(налог
на
прибыль
—
важнейший
элемент
доходов
государственного бюджета).
На
уровне хозяйствующего субъекта возникает целая система
прибылей: валовая (балансовая прибыль), прибыль от реализации основных
фондов и иного имущества предприятия, прибыль по внереализационным
операциям, чистая прибыль. Кроме того, различают прибыль, облагаемую
налогом, и прибыль, не облагаемую налогом.
33
1.3 Теоретические аспекты анализа финансовых результатов на
промышленных предприятиях
Функционирование
организаций
любой
формы
собственности
определяется его способностью создавать прибыль.
Теорией и практикой экономического анализа установлено, что
показатели
результативности (финансовых результатов и прибыли)
характеризуют
абсолютную
эффективность
хозяйствования
по
всем
направлениям её деятельности:
- производственной,
- сбытовой,
- снабженческой финансовой,
- инвестиционной.
Эти блоки составляют основу экономического развития и укрепления
его финансовых отношений со всеми участниками коммерческого дела. [40]
На величину прибыли и ее динамику воздействуют два фактора, как
зависящие, так и не зависящие от усилий предприятия (рис.10) .
Факторы, влияющие на величину прибыли
внутренние
внешние
производственные
внепроизводственные
экстенсивные
интенсивные
Рисунок 10 - Классификация факторов, влияющих на величину
прибыли
Внешние факторы, оказывающие влияние следует учитывать в
процессе организации производственной деятельности. При этом к ним
34
относят природные условия: уровень цен на потребляемые материальносырьевые и топливно-энергетические ресурсы, тарифов, процентов, налогов
ставок и льгот, штрафных санкций, нормы амортизационных отчислений и
др. Эти факторы не зависят от деятельности, но могут оказывать
значительное влияние на величину прибыли.
Принято внутренние факторы, оказывающие существенное влияние на
результативность производства классифицировать как:
- производственные;
-непроизводственные.
Производственные факторы характеризуют наличие и использование
средств и предметов труда, трудовых и финансовых ресурсов и, в свою
очередь, могут подразделяться на экстенсивные и интенсивные.
Экстенсивные факторы воздействуют на процесс получения прибыли
через «количественные» изменения:
1. объема средств и предметов труда
2. финансовых ресурсов
3. времени работы оборудования
4. численности персонала
5. фонда рабочего времени и др.
Интенсивные факторы воздействуют на процесс получения прибыли
через «качественные» изменения:
1. повышение производительности оборудования и его качества
2. использование
прогрессивных
видов
материалов
и
совершенствование видов их обработки
3. ускорение оборачиваемости оборотных средств
4. повышение квалификации и производительности труда персонала
5. снижение трудоемкости и материалоемкости продукции
6. совершенствование организации труда и более эффективное
использование финансовых ресурсов. [11]
35
К внепроизводственным факторам относятся: снабженческо-сбытовая и
природоохранная деятельность, социальные условия труда и сбыта и др.
При
предприятия
осуществлении
все
эти
финансово-хозяйственной
факторы
находятся
в
тесной
деятельности
взаимосвязи
и
взаимозависимости.
Прибыль балансовая – это финансовые результаты от реализации
продукции (работ, услуг) основных средств и другого имущества
хозяйствующих субъектов, а также доходы за вычетом убытков от
внереализационных операций.
Валовая прибыль в отличие от балансовой прибыли в составе
внереализационных доходов и убытков учитывает уплаченные штрафы и
пени (за исключением суммы штрафов и пени, перечисленной в бюджет
и внебюджетные фонды). [23]
Сущность любой экономической категории более раскрывается
посредством выявления функций, которые она выполняет в экономике. На
рисунке 11приводится обобщающая характеристика этих функций.
Главная цель
предпринимательской
деятельности
Основной механизм
защиты предприятия от
угрозы банкротства
База экономического
развития государства
Прибыль организации в
условиях рынка
Важнейший источник
удовлетворения социальных
потребностей общества
Главный источник
возрастания рыночной
стоимости предприятия
Критерий эффективности
конкретной
производственной
деятельности
Источник формирования
финансовых ресурсов для
развития предприятия
Рисунок 11 - Характеристика роли прибыли организации в условиях
рыночной экономики
36
На рисунке 11 круговой стрелкой отображена иерархия функций
прибыли, исходя из самой значимой из них (стимулирующей) до наименее
значимой (защитной).
Элементами, формирующими прибыль организации являются её
доходы и расходы. Анализ доходов и расходов организации характеризует
финансовое состояние компании на конец отчётного периода. В нём
отражаются данные о доходах, расходах и прочих финансовых результатах.
Анализ
расходов
и
доходов
предприятия
представляет
внешним
пользователям информацию об источниках прибыли или о причинах убытка
и раскрывает общую картину о результатах деятельности компании.
Анализ доходов и расходов организации используется не только для
оценки результатов её деятельности за отчётный период, но и для
составления
прогноза
её
будущей
деятельности.
Прогноз
будущих
результатов весьма значим для инвесторов, поскольку означает возможность
прибыли в будущем, для кредиторов положительный прогноз, прежде всего,
означает
возможность
выплаты
суммы
долга
с
процентами.
Если
деятельность предприятия ожидается убыточной, то ситуация оценивается
как невозможность уплаты долга с процентами, и вряд ли какой то банк
согласиться выдать кредит данной организации.
Составляя анализ доходов и расходов организации необходимо
соблюдать ряд требований, которые используются для более точного
прогноза деятельности предприятия.
Требование о предоставлении информации о прекращённых видах
деятельности, о сделках с аффинированными лицами, о составлении
сегментарной отчётности, об отражении событий и условных фактов.
Эти и другие факты позволяют составить точный прогноз работы
предприятия на будущее. Анализ доходов организации позволяет определить
рентабельность предприятия и спланировать его доходы. Следует заключить,
что теоретические аспекты таких показателей как прибыль, доходы и
расходы в современной экономической литературе достаточно разработаны.
37
Методика
предприятия,
анализа
финансовых
отмечают,
что
результатов
финансовый
и
рентабельности
результат
деятельности
предприятия выражается в изменении величины его собственного капитала
отчетного периода. Данное определение корреспондирует с определением
выручки по Международным стандартам учета и финансовой отчетности.
В связи с чем, в структуру анализа финансовых результатов
предприятия по международным стандартам они включают:
методику факторного анализа прибыли в системе директ-костинг с
использованием маржинального дохода;
методику анализа рентабельности в системе директ-костинг, включая
анализ
рентабельности издержек в целом
по предприятию,
анализ
рентабельности продаж, анализ рентабельности совокупного капитала;
методику предельного анализа и оптимизации прибыли с применением
бухгалтерско-аналитического, графического и статистического способов
определения оптимального объема производства.
Рассматривая
методологические
вопросы
анализа
финансовых
результатов и эффективности деятельности организации, О.В. Ефимова [17]
отмечает,
что
важнейшим
финансовым
показателем,
определяющим
способность организации обеспечивать необходимое для ее нормального
развития превышение доходов над расходами, является прибыль. С целью
выявления условий и возможностей для получения организацией прибыли,
по ее мнению, проводится анализ финансовых результатов, который должен
дать ответы на следующие вопросы:
- насколько стабильны полученные доходы и произведенные расходы;
- какие элементы отчета о прибылях и убытках могут быть
использованы для прогнозирования финансовых результатов;
- насколько производительны осуществляемые затраты;
- какова эффективность вложения капитала в данное предприятие
- насколько эффективно управление предприятием.
Финансовый результат – главный критерий оценки деятельности для
38
большинства предприятий.
Под
моделью
управления
прибылью
субъекта
хозяйствования
необходимо понимать совокупность финансово-правовых и организационнотехнических механизмов и приемов прогнозирования, планирования и
контроля затрат и доходов организации в целях обеспечения поддержания
приемлемого уровня рентабельности деятельности субъекта хозяйствования
в
долгосрочной
перспективе,
а
также
достижения
других
целей,
определенных корпоративной стратегией. Определяя понятие управления
прибылью, необходимо четко осознавать, что прибыль не является
непосредственным объектом управления, так как его абсолютная величина
является результативным показателем и непосредственно зависит от
изменения
абсолютных
величины
других
финансовых
показателей
хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования – доходов и затрат
субъекта.
Главная цель управления прибылью – максимизация благосостояния
собственников в текущем и перспективном периоде.
Как отмечалось выше, понятие управления прибылью является
многосторонним, а сама прибыль выполняет множество различных функций,
но остановимся на главных направлениях управления прибылью: её
формировании и распределении.
Прибыль
формируется
в
процессе
хозяйственной
деятельности
организации, это находит отражение в бухгалтерском учете и отчетности.
Различные стороны производственной, сбытовой, снабженческой и
финансовой деятельности организации получают законченную денежную
оценку в системе показателей финансовых результатов. Обобщенно наиболее
важные показатели финансовых результатов деятельности организации
представлены в Отчете о прибылях и убытках.
Прибыль
представляет
характеризующий
собой
конечный
финансовый
производственно-хозяйственную
результат,
деятельность
всего
39
организации,
то
есть
составляет
основу
экономического
развития
организации.
Конечный финансовый результат деятельности организации – это
балансовая прибыль (убыток) (Рб), которая рассчитывается по формуле:
Pб  PN   Pp  Pдр
(1)
где P (N) – прибыль от продажи продукции (работ, услуг), тыс. руб.
Рр – прибыль или убыток от прочей реализации, тыс. руб.
Рдр – сальдо доходов и расходов от прочих операций, тыс. руб.
Организации в полной себестоимости произведенной и реализованной
продукции выделяют отдельно коммерческие и управленческие расходы,
которые в дальнейшем уменьшают валовую прибыль организации. [31]
Валовая прибыль (Рвал) рассчитывается по формуле:
Pвал  N  S
(2)
где N – объем продаж, тыс. руб.
S – себестоимость реализованной продукции.
Прибыль от продажи, включает выручку (доходы) от реализации
готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства; работ и
услуг; покупных изделий, строительных, научно-исследовательских работ и
т.д. Изменение в продаже продукции показывают наиболее чувствительное
влияние на финансовые результаты деятельности организации, поэтому
финансовый отдел должен организовать ежедневный оперативный контроль
за процессом отгрузки и реализации. Прибыль от продажи продукции (работ,
услуг) рассчитывается по формуле: [22]
P N   Pвал  KP  УP
(3)
где КР – коммерческие расходы, тыс. руб.
УР – управленческие расходы, тыс. руб.
Конечным
финансовым
результатом
деятельности
организации
является чистая прибыль (убыток) (РЧ), учитывается на счете 99 «Прибыли и
убытки» и рассчитывается по формуле:
40
PЧ  PN   Pпдр  Pн
(4)
где Рпдр – прочие доходы и расходы, тыс. руб.
Рн – текущий налог на прибыль и прочие налоговые обязательства, тыс.
руб.
На основе «Отчета о финансовых результатах», формирование
бухгалтерской прибыли (убытка) осуществляется следующим образом,
представлено на рисунке 4.
Таким образом, на основе соотношения показателей доходов, расходов
и
финансовых
результатов
деятельности
организации
определяются
основные показатели рентабельности, оценивается общая эффективность
функционирования и доли прибыли приходящейся на каждый рубль
вложенных в формирование ресурсов средств организации.
Следует заключить, что вопросы анализа и оценки результативности
деятельности
организации
экономической литературе.
достаточно
разработаны
и
освещены
в
41
2
ПРАКТИЧЕСКИЕ
ФИНАНСОВЫХ
АСПЕКТЫ УЧЕТА
РЕЗУЛЬТАТОВНА АО
И
АНАЛИЗА
ЗАВОД
«ЛИВЕНСКИЙ
ПОГРУЖНЫХ НАСОСОВ»
2.1 Документальное оформление финансовых результатов на АО
«Ливенский завод погружных насосов»
Перейдем к оценке системы документооборота при оформлении
финансовых результатов на предприятии.
документальное
оформление
Правильно организованное
хозяйственных
операций
позволяет
бухгалтерской службе АО «Ливенский завод погружных насосов» вести
предварительный,
имущества,
материально
текущий
состоянием
и
последующий
расчетно-платежной
ответственных
лиц.
Работу
контроль
за
дисциплины,
по
движением
отчетностью
составлению
графика
документооборота организует главный бухгалтер АО «Ливенский завод
погружных насосов».
Документы в АО «Ливенский завод погружных насосов» составляются,
как правило, в момент совершения хозяйственной операции, но в редких
случаях - непосредственно по ее окончании. За своевременное и качественное
оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные
сроки в бухгалтерию, а также достоверность содержащихся в них данных
отвечают лица, составившие и подписавшие эти документы. Перечень лиц АО
«Ливенский завод погружных насосов», имеющих право подписи первичных
учетных документов, утверждается руководителем АО «Ливенский завод
погружных насосов» по согласованию с главным бухгалтером. Документы,
связанные с движением денежных средств, подписываются директором и
главным бухгалтером
АО «Ливенский завод погружных насосов».
Все операции по движению продукции (поступление, перемещение,
выбытие) на АО «Ливенский завод погружных насосов» оформляются
первичными учетными документами. Первичные учетные документы в АО
«Ливенский завод погружных насосов»
принимаются к учету, если они
42
составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации.
Основными первичными документами для отражения в учете движения
товаров
в АО «Ливенский завод погружных насосов» от их приемки до
выбытия представлены на рисунке 12.
ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ ПО УЧЕТУ ФИНАНОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ
в АО «Ливенский завод погружных насосов»
Дилерский договор
(приложение Д)
Контракт (приложение Е)
Накладная на передачу
готовой продукции
(приложение К)
акт о приемке
продукции
накладная на внутреннее
перемещение, передачу
товаров, тары
товарный отчет
приходные кассовые
ордера
платежные поручения
по оплате готовой
продукции
Рисунок 12 – Первичные документы по учету финансовых результатов
в АО «Ливенский завод погружных насосов»
Бухгалтер АО «Ливенский завод погружных насосов» обязан проверять
своевременность
и
полноту
оприходования
поступивших
товаров,
правильность их списания, а также правильность составления отчетов
материально ответственными лицами.
В соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных
запасов»
ПБУ
5/01,
утвержденного
Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01),
43
товары
являются
частью
материально-производственных
запасов,
приобретенных или полученных организацией торговли от других субъектов
хозяйственной деятельности и предназначенных для продажи. Поэтому при
ведении бухгалтерского учета товаров организации торговли помимо норм
ПБУ 5/01 руководствуются еще и нормами Методических указаний по
бухгалтерскому
учету
материально-производственных
запасов,
утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н
(далее - Методические указания).
Аналитический учет товаров, поступающих в АО «Ливенский завод
погружных насосов», ведется и на складах, и в бухгалтерии. При этом также
учитывается специфика ответственного хранения товаров, когда отдельно
учитывается свой товар, отдельно - товар на хранении.
В силу п. 239 Методических указаний аналитический учет товаров
ведется бухгалтерией организации различными методами:
- в натурально-стоимостном выражении, то есть по наименованиям
товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и тому
подобное);
- по количеству;
- по фактической себестоимости.
В то же время практика показывает, что самым распространенным
способом является натурально-стоимостный учет товаров.
Пункт 240 Методических указаний определяет, что при ведении
натурально-стоимостного
учета
могут
использоваться
сортовой
или
партионный учет товаров.
При сортовом методе учета (п. п. 136 - 140 Методических указаний)
складской учет товаров осуществляется отдельно по каждому наименованию
товара независимо от времени его поступления на склад и цены
приобретения, то есть вновь поступивший товар присоединяется к уже
имеющемуся аналогичному товару на складе.
44
Метод
аналитическ
ого учета
товара
В натурально-стоимостном выражении, то есть по
наименованиям товаров с их отличительными
признаками (марка, артикул, сорт и тому подобное)
Способ
учета
товара
Сортовой способ учета
Рисунок 13 – Метод и способ ведения учета готовой продукции на
продажу на АО «Ливенский завод погружных насосов»
Требование
о
документальном
подтверждении
каждого
факта
хозяйственной жизни, осуществленного экономическим субъектом, вытекает
из
норм
бухгалтерского
законодательства,
а
именно
из
ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ).
Учет на складе
АО «Ливенский завод погружных насосов» ведет
материально ответственное лицо, которое на каждое наименование товара
открывает либо отдельную карточку складского учета, либо заводит
отдельную страницу (или несколько страниц) в журнале учета движения
товаров на складе, открываемом на один год.
При этом в заголовке карточки или в журнале указываются все
отличительные признаки товара (тип, марка, сорт, единица измерения, цвет,
артикул, цена и так далее). Записи в карточку складского учета или журнал
материально ответственным лицом заносятся на основании приходных и
расходных документов.
Все первичные учетные документы по движению товара на складах
материально ответственные лица АО «Ливенский завод погружных насосов»
передают в установленные сроки в бухгалтерию. Сотрудники бухгалтерской
службы АО «Ливенский завод погружных насосов» проверяют первичные
45
документы на предмет правильности их оформления, а также законности
совершенных операций, после чего производится таксировка, то есть
определяется денежная оценка совершенных операций.
Аналитический учет (суммовой и количественный) в бухгалтерской
службе ведется на основе оборотных ведомостей или сальдовым методом.
Использование оборотных ведомостей для ведения аналитики может
осуществляться двумя вариантами:
1) в бухгалтерии на каждое наименование товара открывается карточка
количественно-суммового учета, в которой отражается движение товара на
основании
первичной
учетной
документации,
сдаваемой
складом.
Практически учет ведется так же как на складе, с той лишь разницей, что на
складе ведется количественный учет, а в бухгалтерии - еще и суммовой.
В карточках ежемесячно определяются обороты товара за месяц и его
остатки на конец месяца. На основании карточек ежемесячно составляются
оборотные ведомости (по каждому складу отдельно), которые затем
объединяются в сводные оборотные ведомости, сверяемые с данными
синтетического учета;
2) в бухгалтерии карточки количественно-суммового учета не ведутся,
а итоговые данные, вносимые в оборотные ведомости, берутся сразу из
первичных документов, группируемых по каждой номенклатуре товаров.
Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости ведутся так же как в
первом случае. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками,
выведенными в складских карточках.
На АО «Ливенский завод погружных насосов» применяется сальдовый
метод учета, при котором не ведется количественный и суммовой учет
движения товаров по их номенклатуре, и не составляются оборотные
ведомости по номенклатуре товаров. Учет движения товаров ведется
бухгалтерией АО «Ливенский завод погружных насосов» в разрезе товарных
групп только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из
учетных цен.
46
Бухгалтерия АО «Ливенский завод погружных насосов» по каждому
складу
принимает
от
материально
ответственного
лица
первичные
документы, проверяет их, сверяет их с записями в карточках складского
учета и заверяет карточку своей подписью, после чего остатки товара
переносятся в сальдовую ведомость, которая составляется по той же форме,
что и оборотная ведомость, разница состоит лишь в том, что в сальдовой
ведомости отсутствуют данные о приходе и расходе товара.
Отпуск продукции
в АО «Ливенский завод погружных насосов»
оформляется товарной накладной и счетом-фактурой. Данные об отпуске
товаров и получении выручки отражаются в книге покупок и продаж по
факту совершения операций на основании приходно-расходных документов,
записи производятся ответственными лицами, отпускающими товар или
принимающими выручку.
Прием наличных денег в АО «Ливенский завод погружных насосов»
оформляется приходным кассовым ордером. Номер, дата приходного ордера
и сумма, на которую продан товар, указываются в расходно-приходной
накладной. Количество и сумма не реализованных за день товаров
указываются в соответствующих графах расходно-приходной накладной.
Затем суммы выручки, полученные кассой, сверяются с суммой проданных
товаров.
В
заключение
следует
отметить,
что
отсутствие
грамотного
аналитического учета продукции на проджу зачастую приводит в торговых
организациях к недостачам товаров, основанных на хищениях. Причем при
отсутствии такого учета порой очень сложно доказать налоговым органам
или органам правопорядка. Анализ системы первичного учета продукциии
для продажи на строну
на АО «Ливенский завод погружных насосов»
показал, что учет ведется в полном соответствии
законодательством.
с установленным
47
2.2 Бухгалтерский и налоговый учет формирования финансовых
результатов на АО «Ливенский заводд погружных насосов»
Для учета доходов от обычных видов деятельности на АО «Ливенский
завод погружных насосов» предусмотрен счет 90 «Продажи». На этом счете
на АО «Ливенский завод
погружных насосов» отражаются, в частности,
выручка и себестоимость по реализованным товарам.
К счету 90 «Продажи» на АО «Ливенский завод погружных насосов»
открыты субсчетов:
90-1 «Выручка», где учитываются поступления от продажи товаров,
признаваемые выручкой;
90-2 «Себестоимость продаж», где учитывается себестоимость продаж,
по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка;
90-3 «Налог на добавленную стоимость», где учитываются суммы
налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от
покупателя (заказчика);
90-9 «Прибыль/убыток от продаж», предназначенный для выявления
финансового результата (прибыль или убыток) от продаж товаров
за
отчетный месяц.
Первичными
документами
при
результатов на АО «Ливенский завод
формировании
финансовых
погружных насосов» являются
накладные на отпуск на продажу, счета фактуры и договора (Приложения Д,
Е,К).
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду
проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету может
вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для
управления организацией.
Проанализируем методику определения финансовых результатов на
материалах АО «Ливенский завод погружных насосов».
Отражена продажа продукции (приложение Л):
48
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90/1 «Продажи» Субсчет «Выручка»
24443191-54
Отражена оплата товара:
Дебет 51 «Расчетный счет»
Кредит 62 «расчеты с покупателями и заказчиками»
24443191-54
Начислен НДС с реализованного товара:
Дебет 90/3 «Продажи» Субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68/2 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС»
3728622 -43
Аналогичным образом отражаются все операции по реализации
продукции.
Согласно
данным
бухгалтерии
АО
«Ливенский завод
погружных насосов» выручка от продажи продукции за февраль-март 2012
года составила 131554-31 рублей Данная сумма в течение месяца
накапливалась (приложение М):
Дебет 62 «Расчеты с покупателями заказчиками»
Кредит 90/1 «Продажи» субсчет «Выручка»
122479941-20
Сумма НДС по данным операциям составила:
Дебет 90/3 «Продажи» Субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68/2 «Расчеты с бюджетом по НДС»
субсчет «Расчеты по НДС»
18254093-38
Расходы по обычным видам деятельности на АО «Ливенский завод
погружных
насосов»
связанны
с
приобретением
производственных запасов, списываемых в дальнейшем
материально-
на
расходы по
проданным товарам.
Списаны на производство материалы (приложение М)
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 10 «Материалы»
23220828-57
Списаны общехозяйственные расходы (приложение М)
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 25 «Общехозяйственные расходы»
15106957-00
49
Отражены затраты по заработной плате (приложение М)
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплат труда»
4712704-00
Отражены затраты по платежам во социальные фонды с заработной
платы (приложение М)
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 69 «Расчеты с внебюджетными фондами»
1478277-00
Далее затраты по выпущенной продукции формируют ее стоимость на
счете 43 «Готовая продукция».
Для целей формирования организацией финансового результата от
обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по
обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в
предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих
отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с
учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции,
выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи
(перепродажи) товаров.
Полная себестоимость
продукции готовой к реализации по АО
«Ливенский завод погружных насосов» формируемая на счете 43 «Готовая
продукция» и она составила 61849029 руб., и нашла свое отражении
в
бухгалтерской записи (приложение П):
Дебет 90/2 «Продажи» субсчет «Себестоимость»
Кредит 43 «Готовая продукция»
61849029-80
Счет 90 «Продажи» имеет следующую структуру (рисунок 12).
Согласно приложения М, сформируем финансовый результат (рисунок
12)
50
Дебет счета 90 «Продажи»
2
Себестоимость
Кредит счета 90 «Продажи
реализованных Выручка от реализации продукции –
товаров – 79209507,74 руб.
2369872164-99 руб.
3 НДС – 18254093,38 руб.
Прибыль
Убыток от реализации
25016340,08 руб.
от
реализации
–
Рисунок 14 - Схема определения прибыли от реализации продукции
на АО «Ливенский завод погружных насосов»
Регистром синтетического учета по учету финансовых результатов от
реализации товаров является журнал – ордер . В отчетности финансовый
результат от продажи товаров отражается в Отчете о финансовых
результатах (приложение Б).
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж»,
90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся
накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением
совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж»,
90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового
оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат
(прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый
результат (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9
«Прибыль/убыток от продаж». Таким образом, синтетический счет 90
«Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90
«Продажи»
(кроме
субсчета
90-9
«Прибыль/убыток
от
продаж»),
закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от
продаж».
Определим финансовый результат от работы АО «Ливенский завод
погружных
насосов».
Финансовый
результат
(прибыль)
25016340,08 рублей. Данная сумма списывается (приложение Р):
составит
51
Дебет 90/9 «Продажи» субсчет «Прибыль»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»
25016340-08
А на счете 99 «Прибыли и убытки» она будет находиться до конца
года.
Заключительными
проводками
года
ее
спишут
на
счет
84
«Нераспределенная прибыль» (приложение С):
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль»
25016340-08
Таким образом, АО «Ливенский завод погружных насосов» получает
основную часть прибыли от реализации товаров. Прибыль от реализации
продукции определяют как разницу между выручкой от реализации товаров
в действующих ценах без НДС и затратами на ее покупку и реализацию.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» на АО «Ливенский завод
погружных насосов» предназначен для обобщения информации о прочих
доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода,
кроме чрезвычайных доходов и расходов. Субсчета к счету 91 «Прочие
доходы и расходы не открываются.
Покажем порядок записей в ведомости аналитического учета по счету
91 «Прочие доходы и расходы» на конкретных данных АО «Ливенский завод
погружных насосов» (Приложение Т).
Учет результатов от прочей реализации проанализируем на примере
продажи нематериальных активов. Доходы и расходы от списания
нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном
периоде, к которому они относятся, на счете финансовых результатов 91
«Прочие доходы и расходы».
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы»
производятся
накопительно
в
течение
отчетного
года.
Ежемесячно
сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и
кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо
прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно
(заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих
52
доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом,
синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату
не имеет.
В течение отчетного года АО «Ливенский завод погружных насосов»
на счете 99 отражает сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц —
в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»:
Кроме этого
на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются
начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по
этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и
сборам».
Конечный финансовый результат деятельности предприятия (чистая
прибыль или чистый убыток) выявляется на счете 99 «Прибыли и убытки».
Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» на
АО «Ливенский завод
погружных насосов» обеспечивает формирование
данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах.
Реформация баланса - определение финансового результата года, путем
сопоставления
величин
полученной
годовой
прибыли,
сумм
ее
использования в качестве платежей в бюджет и сумм ее использования для
других целей.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской
отчетности счет 99
«Прибыли
и
убытки» закрывается.
При этом
заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного
года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На рисунке 15 представлено движение по счетам 19, 43, 51, 60, 62, 68,
90, 99 на АО «Ливенский завод погружных насосов».
53
Дт
Дт
Кт
51
Оплата от
покупателя
60
Кт
19
Дт
90
Кт
Прибыль
НДС к
вычету
Дт
43
Кт
62
Кт
Формирование
себестоимости
готовой
продукции
Оплата поставщику
НДС
Дт
Дт
Кт
Дт
Выручка
Дт
Кт
68
99
Кт
Себестоимость
проданной продукции
НДС с
продаж
Покупка материалов
Реализация продукции
Рисунок 15 – Движение товаров по счетам 19, 43, 51, 60, 62, 68, 90, 99
Как видим, определение финансового результата от операций по
продаже краски получено сопоставлением дебетового и кредитового оборота
по счету 90 «Продажи».
В налоговом учете в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ выручка
от продажи товаров признается доходом от реализации торговой компании.
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них
исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ
оптовиком-налогоплательщиком покупателю товаров.
В соответствии с нормами ст. 268 НК РФ при реализации товаров
торговая организация - плательщик налога на прибыль вправе уменьшить
доходы
от
таких
операций
на
стоимость
реализованных
товаров,
определяемую в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ. Как следует из
указанной нормы налогового законодательства, при реализации покупных
товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на
54
стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с
принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения
2.3 Методика и организация анализа финансовых результатов
на АО «Ливенский заводд погружных насосов»
Финансовый результат является главным критерием оценки ведения
хозяйственной деятельности организации и выражается в форме прибыли
или убытка.
С помощью анализа финансового результата можно определить
насколько прибыльным является дело.
Поэтому изучение данных показателей наиболее существенно для
исследования, так как рост значений финансовых результатов не только
укрепляет позиции предприятия в производственной и финансовых сферах,
но и стимулирует поток инвестиций. В настоящее время разработано
значительное количество разнообразных методик для осуществления анализа
итоговых результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Рассмотрим
некоторые из них с точки зрения разных авторов и попытаемся выделить
основные достоинства и недостатки.
Чеглакова С. Г. предлагает проводить анализ финансовых результатов
деятельности предприятия в следующем порядке:
Для анализа и оценки уровня и динамики показателей прибыли строится
таблица, в которой используются данные бухгалтерской отчетности
организации из формы «Отчет о финансовых результатах». На основе данных
таблицы формируются выводы.
Затем одним из двух способов (графическим или математическим)
анализируется величина прибыли от изменения объемов производства.
Применение графического метода позволяет наглядно представить
зависимости показателей объема производства, цен продажи, затрат и
прибыли, однако, использование математического аппарата обеспечивает
55
максимально достоверный результат. Далее проводится факторный анализ
прибыли от реализации продукции (работ, услуг), который дает возможность
оценить влияние различных факторов на изменение прибыли, что позволяет
рационально использовать производственные мощности и оценить резервы
повышения эффективности производства. Анализ проводится с помощью
традиционного метода либо по системе «директ-костинг» [1].
Сущностью
системы
является
«директ-костинг»
деление
производственных и сбытовых затрат на переменные и постоянные в
зависимости от изменений объема производства и определение категории
маржинального
определить
дохода.
какую
При
применении
продукцию
этого
производит
метода
организация:
необходимо
одно
или
многоменклатурную.
Следует
отметить,
что
при
многономенклатурном
производстве
методика анализа прибыли усложняется, так как кроме перечисленных
факторов необходимо учитывать и влияние структуры реализованной
продукции.
продаж,
Заключительным
позволяющий
этапом
оценить
является
эффективность
анализ
рентабельности
ведения
финансово-
хозяйственной деятельности предприятия, спрос и конкурентоспособность
выпускаемой продукции.
Исходной информацией для аналитического исследования данного
направления служат формы: «Бухгалтерский баланс», «Отчет о финансовых
результатах» и бухгалтерские учетные регистры. Достоинством данной
методики является применение горизонтального анализа отчета о прибыли.
Так же для каждого этапа подробно описаны источники информации.
Недостатки
методики
инфляционным
заключаются
процессам,
в
неполном
слабой
адаптированности
рассмотрение
к
показателей
рентабельности. Не до конца рассмотрен процесс расчета различных
коэффициентов.
Так же следует отметить, что данная методика подходит для анализа
финансовой отчетности предприятия, перешедшего на МСФО. Г. В.
56
Савицкая предлагает осуществлять анализ финансовой деятельности по
следующим этапам:
Анализ состава и динамики прибыли предприятия. В целях удобства
анализа дается классификация прибыли:
− по видам хозяйственной деятельности: прибыль от основной
деятельности, прибыль от финансовой деятельности и прибыль от
инвестиционной деятельности;
− по составу включаемых элементов: маржинальная прибыль, бруттоприбыль, прибыль до налогообложения, чистая прибыль;
− от характера деятельности предприятия: прибыль от обычной
деятельности и прибыль от чрезвычайных ситуаций; − по характеру
налогообложения: налогооблагаемая и не облагаемая налогом прибыль;
− по степени учета инфляционного фактора: номинальная прибыль,
реальная прибыль, скорректированная на темп инфляции в отчетном
периоде;
− по экономическому содержанию: бухгалтерская и экономическая
прибыль;
− по характеру использования: чистая прибыль подразделяется на
капитализированная (нераспределенная) прибыль и потребляемая прибыль
[2].
Анализ финансовых результатов от реализации продукции, товаров и
услуг. Проводится факторный анализ прибыли от реализации продукции в
общем и от реализации отдельных видов продукции, т. е. рассчитывается
влияние себестоимости, объема реализации, структуры товарной продукции,
среднереализационных цен на сумму прибыли. Анализируется влияние
продаж однородной и неоднородной продукции на получение прибыли и
зависимость среднереализационной цены единицы продукции от таких
факторов как: качество реализуемой продукции, рынки ее сбыта, сроки
реализации, конъюнктура рынка, уровень инфляции [2].
57
Анализ прочих финансовых доходов и расходов. Определяется состав,
динамика и влияние факторов на изменение величины полученных доходов и
убытков. Анализ показателей рентабельности предприятия.
Рассчитываются следующие показатели: рентабельность продукции,
рентабельность
(оборота),
операционной
рентабельность
деятельности,
(доходность)
рентабельность
операционного
продаж
капитала,
рентабельность совокупных активов. Затем осуществляется факторный
анализ показателей рентабельности в целом по предприятию и по каждому
виду продукции. Достоинства методики: подробное описание этапов анализа
финансовых результатов, детальный анализ показателей рентабельности,
порядок их расчета и анализа.
Применение
метода
сравнения
с
предыдущими
периодами
и
предприятиями-конкурентами.
Недостаток методики: трудоемкость работы при расчете множества
показателей.
Н. В. Войтоловский, А. П. Калинина и И. И. Мазурова предлагают
проводить анализ финансовых результатов деятельности организаций в
следующей последовательности:
Для начала формируется система показателей прибыли, а именно:
валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения
(бухгалтерская прибыль) и чистая прибыль.
Проводится
факторный анализ
прибыли
до налогообложения
с
последующим детальным изучением каждого показателя.
Анализируется изменение и динамика чистой прибыли под влиянием
таких факторов как: сумма бухгалтерской прибыли, сумма текущего налога
на прибыль, изменение суммы отложенных налоговых активов за отчетный
период, изменение суммы отложенных налоговых обязательств за отчетный
период.
Методика факторного анализа прибыли от продаж. На рассмотрение
предлагается две методики:
58
− анализ предполагает прямые расчеты влияния факторов — объема
продаж, себестоимости и цены единицы продукции
— по отдельным позициям номенклатуры; − экспресс-анализ прибыли
от продаж по факторам. Причем автор отмечает, что для оперативного
управления организацией предпочтителен первый подход, поскольку он
позволяет принимать обоснованные управленческие решения относительно
объемов продаж, себестоимости и цены изделий по отдельным позициям
номенклатуры (ассортимента).
Вместе с тем необходим и экспресс-анализ, когда в распоряжении
менеджера
имеется
бухгалтерская
отчетность
своей
организации
и
организаций конкурентов [3].
Применение
сегментарного
анализа
прибыли
от
продаж
и
рентабельности продаж. Затем анализируется влияние инфляции на прибыль
от продаж.
Осуществляется анализ прибыли от продаж методом отклонений
фактических значений прибыли и факторов, на нее влияющих, от их
нормативных (сметных) значений.
Проводится
углубленный
анализ
рентабельности
организации.
Достоинства: методика содержит два подхода к факторному анализу
прибыли: экспресс-анализ и детализированный анализ. Большое внимание
уделяется анализу рентабельности коммерческих организаций. Применение
различных методов для осуществления анализа прибыли от продаж.
Недостаток методики: увеличивается трудоемкость работы в связи с
избыточностью показателей.
Для
более
детального
и
качественного
научного
исследования
целесообразно объединять методики, исходя из целей, которые хочет достичь
организация.
Проведем анализ формирования прибыли на предприятии.
59
Таблица 5 - Анализ показателей производства и реализации продукции
на предприятии
Показатели
1.Валовой оборот
2. Внутренний
оборот
3.Валовая
продукция
4. Изменение
незавершенного
производства
5.Товарная
продукция
6.Реализованная
продукция
7.Материальные
затраты в
товарной
продукции
8.Чистая
продукция
9. Остатки
нереализованной
продукции
10.Доля
реализованной
продукции в
товарной, %
Темп
абсолютное роста,
отклонение %
6980 100,55
абсолютное Темп роста,
2015
2016
отклонение %
1145074 1268277
123203
110,76
2017
1275257
1145074 1268277
123203
110,76
1275257
6980
100,55
1145074 1268277
123203
110,76
1275257
6980
100,55
1022511 1121121
98610
109,64
1130034
8913
100,80
533105
98970
122,80
573170
40064
107,52
1022511 1121121
98610
109,64
556864
-564257
49,67
434135
122563
147156
24593
120,07
145223
-1933
98,69
89,30
88,40
-1
98,99
88,61
0
100,24
Из таблицы 5 видно, что валовой оборот с каждым годом растет.
Валовая продукция выросла в 2017 на 0,55%, или на 6980 тысяч рублей, и
составила 1275257 тыс.руб. Товарная продукция в 2016 году составила
1268277 тыс.руб., что на 123203 тыс.руб. выше, чем в 2015 году.
Реализация продукции с 2015 по 2016 года увеличилась
на 98610
тыс.руб., или 9,64 %. В 2017 году этот показатель увеличился на 0,80 % и
составил 1130034 тыс.руб.
Проведём анализ эффективности использования основных средств за
2015-2017 гг. и полученные результаты представим в таблице 6.
60
Таблица 6 – Анализ эффективности использования основных средств
предприятия
Показатели
1.Объем
реализованной
продукции,тыс. руб.
2. Среднегодовая
стоимость основных
средств:
доля активной части,
%;
активная часть ОС,
тыс. руб.
3. Среднесписочная
численность ППП, чел.
4. Балансовая прибыль,
тыс. руб./чел.
5.Техническая
вооруженость, тыс.
руб./чел.
6.Фондовооруженность
труда, тыс. руб./чел
7.Фондотдача в
процессе производства,
руб./руб.
8.Фондоотдача по
финансовому
результату, руб./руб.
9. Фондоемкость в
процессе производства,
руб./руб.
2015
2016
абсолютное
отклонение
Темп роста,
%
2017
абсолютное
отклонение
Темп
роста,
%
1022511
1121121
98610
109,64
1130034
8913,00
100,80
464943
460241
-4702
98,99
444876
-15365,00
96,66
57
55
-2
96,49
54
-1,00
98,18
265017,51 253132,55
-11884,96
95,52 240233,04
-12899,51
94,90
456
422
-34
92,54
425
3,00
100,71
138291
116567
-21724
84,29
125085
8518,00
107,31
581,18
599,84
18,66
103,21
565,25
-34,59
94,23
1019,61
1090,62
71,01
106,96
1046,77
-43,85
95,98
2,20
2,44
0,24
110,76
2,54
0,10
104,28
0,30
0,25
-0,04
85,15
0,11
-0,14
43,70
0,455
0,411
-0,04
90,28
0,39
-0,02
95,90
Из таблицы 6 видно, что среднегодовая стоимость ОС снизилась с
2015 по 2016 года на 4702 тыс.руб., а в 2017 году снижение составило 15365
24265 тыс.руб. Среднесписочная численность ППП в 2017 году увеличилась
по сравнению с 2016 на 3 человека.
Балансовая прибыль в 2017 году значительно выросла и составила
125085 тыс.руб. Фондовооруженность в 2016 по сравнению с 2015 годом
увеличилась на 6%. В 2017 году она составляет 1046,77 тыс.руб./чел. И
показывает сколько основных средств приходится на одного работника.
Фондоотдача в процессе производства, так же как и фондоотдача по
финансовому результату, с каждым годом уменьшается и в 2017 году
61
составляет 0,11 руб./руб. Это является отрицательной тенденцией. Если
использование основных средств улучшается, то фондоотдача увеличивается,
а фондоемкость уменьшается.
В таблице 7 показан анализ показателей эффективности использования
оборотных средств.
Таблица 7 – Анализ показателей эффективности использования
оборотных средств предприятия
Показатели
1. Объем
реализованной
продукции, тыс.
руб.
2.Среднегодовая
стоимость
оборотных
средств, тыс. руб.
3. Коэффициент
оборачиваемости
4. Коэффициент
закрепления
5.Длительность
оборота, дни
абсолютное Темп
2016 отклонение роста,%
2015
2017г.
абсолютное Темп
отклонение роста, %
1022511
1121121
98610
109,64
1130034
8913
100,80
483298
471032
-12266
97,46
442398
-28634
93,92
2,12
2,38
0,26
112,50
2,55
0,17
107,32
0,47
0,42
-0,05
88,89
0,39
-0,03
93,18
170,16
151,25
-18,91
88,89
140,94
-10,32
93,18
Из таблицы 7 видно, что среднегодовая стоимость оборотных средств
растет в 2016 году по отношению к 2015 году на 9,64%, в 2017 году по
отношению к 2016 году снижается на 47%. Это является отрицательной
тенденцией в деятельности предприятия.
Коэффициент оборачиваемости в 2017 году увеличивается на 7,32% и
составляет
2,55
оборота.
Увеличение
этого
показателя
является
положительной тенденцией. Длительность оборота снизилась на 10,32 дня,
это говорит о том, что оборачиваемость стала быстрее.
От
обеспеченности
организации
трудовыми
ресурсами
и
эффективности их использования зависят объём, качество и своевременность
выполнения производственных задач, эффективность использования машин,
механизмов, оборудования, которые, в свою очередь, влияют на объём
производства
продукции, её себестоимость, прибыль и ряд других
62
финансово-экономических показателей (таблица 8).
Таблица 8 - Анализ эффективности использования трудовых ресурсов
предприятия
Показатели
2015
2016
1. Объем товарной
продукции, тыс. руб.
1022511 1121121
2. Среднесписочная
численность:
456
422
3. Производительность
труда:
2242,35 2656,68
4.Фонд оплаты труда,
тыс. руб.
90397
87708
5.Среднемесячная
заработная плата:
16520
17320
6.Отработано времени,
всего час
254870
328750
8. Потери рабочего
времени, час
3257
4251
7.Балансовая прибыль,
тыс. руб.
138291
116567
8.Среднегодовая
стоимость капитала
предприятия, тыс. руб.
867523,5 926563,5
9.
Капиталовооруженность
труда, тыс. руб./чел.
1902,46 2195,65
10.Рентабельность
персонала,%
303,27
276,23
абсолютное Темп
отклонение роста, %
2017г.
Темп
абсолютное роста,
отклонение %
98610
109,64
1130034
8913
100,80
-34
92,54
425
3
100,71
414,34
118,48
2658,90
2,22
100,08
-2688,96
97,03
77826
-9882,48
88,73
800
104,84
15260
-2060
88,11
73880
128,99
345780
17030
105,18
994
130,52
5214
963
122,65
-21724
84,29
125085
8518
107,31
59040
106,81
930421,5
3858
100,42
293,18
115,41
2189,23
-6,42
99,71
-27,04
91,08
294,32
18,09
106,55
Из таблицы 8 видно, что производительность труда в 2015 составляет
2242,35 тыс.руб./чел., в 2016 произошло увеличение на 18,48 %, а в 2017
увеличение на 0,08 %. Это является положительной
тенденцией в
деятельности предприятия.
Материальные затраты составляют значительную долю всех затрат на
производство продукции, работ, услуг (таблица 9).
63
Таблица 9 – Анализ показателей эффективности использования
материальных ресурсов предприятия
Показатели
1. Объем товарной
продукции, тыс.
руб.
2. Материальные
затраты в
себестоимости
товарной
продукции, тыс.
руб
3.
Материалоотдача
4.
Материалоемкость
5. Доля
материальных
затрат в
себестоимости
товарной
продукции, %
2015г.
2016г.
абсолютное Темп роста,
отклонение %
абсолютное
отклонение
2017г.
Темп
роста, %
1022511
1121121
98610
109,64
1130034
8913
100,80
434135
533105
98970
122,80
573170
40064,35
107,52
42,46
47,55
5,09
112,00
50,72
3,17
106,67
235,53
210,30
-25,23
89,29
197,16
-13,14
93,75
19,46
22,67
3,21
116,48
24,23
1,56
106,86
Из таблицы 9 видно, что материалоотдача в 2016 году увеличилась по
сравнению с 2015 годом на 12 %,в 2017 на 6,67%.
уменьшилась как в 2016 году, так
Материалоемкость
и в 2017 году.
Уменьшение
материалоемкости и увеличение материалоотдачи является положительной
тенденцией в деятельности предприятия. Себестоимость является частью
стоимости продукции и показывает, во сколько предприятию обошлось
производство продукции.
Таблица 10 – Анализ затрат на производство и себестоимости товарной
продукции
Статьи затрат
материальные
затраты
ИТОГО:
материальные
расходы
затраты на
оплату труда
отчисления на
социальные
нужды
2015г.
2016г
Абсолютное
отклонение
Темп
роста,%
2017 г.
Абсолютное
Темп
отклонение роста,%
434135
533105
98970
122,80
573170
40064
107,52
434135
533105
98970
122,80
573170
40064
107,52
90397
87708
-2689
97,03
77826
-9882
88,73
23503
22804
-699
97,03
20235
-2569
88,73
64
амортизация
ИТОГО:
производственная
себестоимость
прочие
ИТОГО: полная
себестоимость
30811
67189
36378
218,07
45232
-21957
67,32
578847
0
710807
0
131960
0
122,80
0,00
716462
0
5655
0
100,80
0,00
578847
710807
131960
122,80
716462
5655
100,80
Из таблицы 10 видно, что себестоимость продукции выросла на 0,80% ,
в связи с увеличением выручки, и составляет 716462 тыс.руб. в 2017 году.
Таблица 11 - Динамика структуры затрат
2015 г.
Показатели
1. Материальные
затраты
2. Затраты на оплату
труда
3. Отчисления
4.Прочие
ИТОГО полная
себестоимость
тыс.
руб.
2016 г.
2017г.
тыс. руб
%
%
тыс. руб
%
434135
75,00
533105
75,00
573170
80,00
90397
23503
30811
15,62
4,06
0,53
87708
22804
67189
12,34
3,21
9,45
77826
20235
45232
10,86
2,82
6,31
578847
100
710807
100
716462
100
Из таблицы 11 видно, что материальные затраты занимают основное
место в структуре затрат.
Таблица 12 - Анализ формирования прибыли предприятия
Показатели
1.Объем
реализованной
продукуии
2.Себестоимость
реализованной
продукции
3. Прибыль от
реализации
4.Прибыль от прочей
реализации
5.Прочие доходы
6.Прочие расходы
7.Балансовая
прибыль
8.Налог на прибыль:
ставка процента,%;
сумма налога
2015
абсолютное Темп роста,
2016 отклонение %
1022511
1121121
98610
578847
710807
443664
2017
абсолютное Темп
отклонение роста,%
109,64 1130034
8913
100,80
131960
122,80
716642
5835
100,82
410413
-33251
92,51
413572
3159
100,77
0
53291
94907
0
53980
76744
0
689
-18163
0,00
0,00
0
55300
81241
0
1320
4497
0,00
105,86
138291
116657
84,36
125085
8428
107,22
25
34000
25
28069
-21634
0
0
-5931
-
25
29595
-
65
9.Чистая прибыль
10. Доля чистой
прибыли в
балансовой,%
103750
88931
-14819
85,72
94538
5607
106,30
75,02
76,23
1,21
101,61
75,58
-0,65
99,14
Объем выучки от реализации вырос в 2016 году по отношению к 2015
году на 9,64%, в 2017 году по отношению к 2016 году на 0,80%.
Себестоимость выросла в 2016 году по отношению к 2015 году на 22,80%, в
2017 году по отношению к 2016 году на 0,82%. Прибыль от реализации
снизилась в 2016 году по отношению к 2015 году на 8%, в 2017 году по
отношению к 2016 выросла году на 0,77%. Чистая прибыль снизилась в
2016 году по отношению к 2015 году на 15% , в 2017 году по отношению к
2016 году на 1%.
Таблица 13 - Анализ показателей рентабельности
Показатели
1.Объем
реализованной
продукции, тыс.
руб.
2. Среднегодовая
стоимость
основных средств,
тыс. руб.
3. Среднегодовая
стоисость
оборотных
средств, тыс. руб.
4.Балансовая
прибыль, тыс.
руб.
5.Прибыль от
реализации, тыс.
руб.
6.рентабельность
реализации,%
7.Рентабельность
фондов,%
8. Себестоимость
товарной
продукции, тыс.
руб.
9.Среденгодовая
стоимость
капитала,тыс. руб.
10.
Рентабельность
капитала,%
2015
2016
Абсолютное
отклонение
Темп
роста, %
2017
Абсолютное
отклонение
Темп
роста, %
1022511
1121121
98610
109,64
1130034
8913
100,80
464943
460241
-4702
98,99
444876
-15365
96,66
483298
471032
-12266
97,46
442398
-28634
93,92
138291
116657
-21634
84,36
125085
8428
107,22
443664
410413
-33251
92,51
413572
3159
100,77
43,39
36,61
-6,78
84,37
36,60
-0,01
99,97
29,74
25,35
-4,40
85,22
28,12
2,77
110,93
578847
710807
131960,00
122,80
716642
5835,00
100,82
1567725
1543702
-24023,00
98,47
1519919
-23783,00
98,46
8,82
7,56
-1,26
85,67
8,23
0,67
108,90
66
Рентабельность реализации снизилась в 2016 году по отношению к
2015 году на 16%, а в 2017 году снизилась на 1%. Рентабельность фондов
увеличилась на 10,93% в 2017 году по отношению к 2016 году.
Таким образом, были проанализированы не только
показатели
прибыли предприятия, но проведен комплексный анализ его деятельности в
части факторов влияющих на формирование финансовых результатов.
67
3 МЕТОДИЧЕСКИЕ
РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ
ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ НА АО «ЛИВЕНСКИЙ ЗАВОДД
ПОГРУЖНЫХ НАСОСОВ»
3.1 Формирование системы управленческого учета финансовых
результатов
Оценка
финансового
результата
организации
с
комплексным
производством является одной из тех задач, которые со всей очевидностью
показывают
условность
и
ограниченность
подходов
традиционного
бухгалтерского учета. Неслучайно Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер назвали ее
«больным вопросом в работе бухгалтера» [1, с. 309].
Как известно, по отношению к учитываемым объектам затраты могут
быть подразделены на прямые и косвенные. Прямыми затратами по
отношению к продукту являются затраты, сам факт возникновения которых в
деятельности организации полностью связан с его производством и
продажей. Остальные затраты, создающие условия для производства
нескольких продуктов, являются по отношению к ним косвенными. В
большинстве случаев косвенными затратами являются условно-постоянные
затраты, связанные с поддержанием на определенном уровне пропускной
способности отдельных звеньев хозяйственной системы (включая ее
управленческий аппарат). Подобные затраты несет любая организация, и с
ними сталкивается каждый бухгалтер. Тем не менее данный вид косвенных
затрат не является единственным. Если хозяйственный процесс дает не один,
а несколько различных продуктов, то косвенными по отношению к ним
становятся не только затраты на мощность, но и затраты на поток
пропускаемых через нее ресурсов. Подобные хозяйственные процессы в
промышленности принято называть комплексными производствами.
Некоторые исследователи, в частности Э. Аткинсон, Р. Банкер и др.,
справедливо называют подобные затраты затратами на мощность общего
68
назначения (будь то персонал, оборудование или другой ресурс) [2, с. 149].
Данные затраты являются косвенными, поскольку ресурсы, порождающие
эти затраты, создают условия для производства и продаж нескольких
продуктов и не зависят от объемов выпуска каждого из них. Упреждая
возможные замечания о существовании многочисленных типов косвенных
затрат, переменных по отношению к объемам продаж отдельных продуктов
(например,
затрат
вспомогательных
материалов),
отметим,
что
в
действительности по своей природе такие затраты являются прямыми
переменными, поскольку их можно избежать, если перестать производить
связанный с ними продукт. Косвенными же они становятся постольку,
поскольку их просто нецелесообразно учитывать как прямые, что отмечалось
названными авторами [2, с. 149].
Типичным
случаем
комплексного
производства
является
производственный процесс на промышленном предприятии, в ходе которого
из каждой единицы сырья выделяются несколько разных продуктов. Такие
продукты называются совместными, а момент производства, в который они
могут быть идентифицированы как отдельные учетные объекты, - точкой
раздела. В простейших случаях комплексные производства имеют одну точку
раздела. Если же совместные продукты последовательно выделяются из
исходного сырья на разных этапах производственного процесса, то такое
комплексное производство имеет несколько точек раздела. Во избежание
путаницы с косвенными затратами в других производствах затраты в
производствах такого рода будем называть комплексными затратами, а те из
них, что меняются прямо пропорционально объему перерабатываемого сырья
(т.е. являются затратами не на мощность, а на поток перерабатываемых
ресурсов), - переменными комплексными затратами.
Основная проблема учета переменных комплексных затрат на
промышленных предприятиях заключается в том, что их отнесение на
расходы отдельных отчетных периодов в соответствии с общепринятым
пониманием временной определенности фактов хозяйственной жизни
69
возможно только при помощи различных вариантов калькулирования
себестоимости
совместных
продуктов.
Действительно,
если
выручка
отражается в учете в момент продажи совместных продуктов или продуктов
их переработки, а проданы они могут быть в разных отчетных периодах, то
для установления соответствия выручки и понесенных для ее получения
затрат последние необходимо сначала распределить по продуктам. В то же
время хорошо известно, что вне зависимости от сложности методов
распределения комплексных затрат ни один из них в принципе не способен
дать прагматически значимой информации, т.е. информации, пригодной для
принятия
решений.
Последнее
обстоятельство
отмечалось
многими
авторами. В частности, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер (будучи в целом
сторонниками калькулирования производственной себестоимости) отмечали,
что, «как правило, распределение затрат комплексных производств не влияет
на ценообразование» [1, с. 321]. Аналогичное суждение можно встретить в
работах С.А. Николаевой и С.В. Шебека, которые недвусмысленно назвали
эти методы «манипулированием с цифрами» [3, с. 219]. И наконец, на
комплексные затраты как на одно из ключевых обстоятельств невозможности
получения прагматически значимых величин себестоимости указывал Я.В.
Соколов, утверждая, что «наличие так называемых сопряженных расходов
практически перечеркивает возможность калькуляции» [4, с. 230].
Таким образом, суть проблемы сводится к тому, что в соответствии с
общепринятым подходом к признанию доходов и расходов финансовый
результат организации с комплексным производством может быть исчислен,
но в общем случае не будет иметь прагматического значения. В связи с этим
возникает
вопрос: на
каких принципах должна
строиться
система
управленческого учета, способная снять это противоречие? Поскольку из
сказанного следует, что эта система должна строиться на отказе от
распределения косвенных затрат, и речь, стало быть, идет о директ-костинге
как о методологической антитезе калькулирования производственной и
70
полной себестоимости, вопрос состоит в том, что может представлять собой
директ-костинг в организации с комплексным производством.
В настоящее время данный вопрос не получил широкого освещения в
литературе по управленческому учету. В частности, в известных работах К.
Друри [5], Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера и Ш. Датара [6] основное внимание
уделено методам калькулирования себестоимости совместных продуктов,
которые применимы в финансовом учете, но не в управленческом анализе.
Вместе с тем в работе Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера и Ш. Датара [6]
указывается на общее направление решения проблемы. Эти исследователи
отмечают,
что
некоторые
зарубежные
организации
«рассчитывают
себестоимость по ожидаемой чистой выручке», в результате чего «все
комплексные затраты учетного периода соотносятся с ожидаемой чистой
выручкой продукции, произведенной в этом периоде» [6, с. 656]. Именно
данное направление решения проблемы оценки финансовых результатов в
организациях с комплексным производством представляется нам наиболее
предпочтительным
для
управленческого
учета
и
заслуживающим
дальнейшего развития, чему и посвящена данная статья.
При ведении учета в системе директ-костинга капитализации в
незавершенном производстве и запасах готовой продукции подлежат только
прямые переменные затраты, которые отсутствуют на предприятиях с
комплексными производствами до точки раздела. Косвенные же условнопостоянные затраты не распределяются по продуктам и признаются
расходами в том отчетном периоде, в котором они были понесены. Однако
такой порядок учета неприменим к переменным комплексным затратам. Если
бы эти затраты признавались расходами отчетного периода в момент их
возникновения, то выручке отчетного периода могли бы ставиться в
соответствие переменные комплексные затраты на производство совместных
и производных от них продуктов, которые еще только будут проданы в
следующих отчетных периодах. Это приводило бы к искажению причинно-
71
следственных
связей
между
выручкой
и
комплексными
затратами,
исчислению бессодержательных величин финансовых результатов.
В целях решения этой проблемы управленческого учета рассмотрим
для системы директ-костинга схему дефрагментации финансового результата
организации с комплексным производством, которое имеет одну точку
раздела и выпускает совместные продукты A, B и C, продаваемые без
дополнительной переработки (рис. 16). Непосредственными экстенсивными
факторами выручки являются объемы продаж совместных продуктов. В то
же время экстенсивным фактором переменных комплексных затрат на таком
предприятии
является
объем
перерабатываемого
сырья.
Вначале
предположим, что все совместные продукты продаются сразу после их
выработки и, следовательно, выручка и понесенные для ее получения
комплексные затраты могут быть полностью отнесены к одному отчетному
периоду. Тогда, принимая во внимание неразложимость комплексных затрат
по совместным продуктам, для построения факторной модели прибыли
увяжем
продажи
каждого
из
совместных
продуктов
с
потоком
перерабатываемого сырья через нормы выхода этих продуктов (а не
наоборот, как в обычных случаях). В результате генерация маржинальной
прибыли комплексного производства будет моделироваться с потока
переменных комплексных затрат, а не с продаж отдельных продуктов.
В
российской
литературе
по
управленческому
учету
обычно
маржинальная прибыль понимается как «разница между выручкой от
реализации продуктов и переменными затратами, понесенными при
производстве и сбыте этих продуктов» [7, с. 28]. При этом чаще всего под
переменными затратами понимаются прямые переменные затраты на
продукты. В случаях же комплексного производства речь должна идти о
комплексных
затратах,
перерабатываемого сырья.
переменных
относительно
объемов
72
┌──────────────────────────────┐
│Финансовый результат от продаж│
│
совместных продуктов
│
└────────────────┬─────────────┘
┌──────────────────────────┴────────────┐
┌──────────┴─────────┐
┌─────────────────────────┴───────────────────────┐
│Маржинальная прибыль│ - │
Условно-постоянные расходы предприятия
│
└──────────┬─────────┘
└─────────────────────────────────────────────────┘
├───────────────────────────────────────┐
┌──────────┴─────────┐
┌─────────────────────────┴───────────────────────┐
│
Объем
│
│
Маржинальная прибыль от продаж комплекса
│
│ перерабатываемого │ x │ продуктов, вырабатываемых из единицы исходного │
│
сырья
│
│
сырья
│
└────────────────────┘
└─────────────────────────┬───────────────────────┘
┌───────────────────────────────┴───────┐
┌──────────────────┴─────────────────┐
┌─────────────────┴───────────────┐
│ Средняя выручка от продаж комплекса│
│
Цена единицы сырья и другие
│
│совместных продуктов, вырабатываемых│ - │переменные затраты на переработку│
│
из единицы исходного сырья
│
│
единицы сырья
│
└──────────────────┬─────────────────┘
└─────────────────────────────────┘
┌───────┴──────────────────┬──────────────────────────┐
┌──────────┴──────────┐
┌───────────┴──────────┐
┌───────────┴─────────┐
│ Средняя выручка от │
│ Средняя выручка от │
│ Средняя выручка от │
│ продаж продукта A, │
│ продаж продукта B, │
│ продаж продукта C, │
│ вырабатываемого из │ + │ вырабатываемого из │ + │ вырабатываемого из │
│ единицы исходного │
│
единицы исходного │
│ единицы исходного │
│
сырья
│
│
сырья
│
│
сырья
│
└──────────┬──────────┘
└──────────────────────┘
└─────────────────────┘
├───────────────────────┐
┌──────────┴──────────┐
┌────────┴─────┐
│ Выход продукта A с │
│Продажная цена│
│ единицы исходного │ x │ продукта A │
│
сырья
│
│
│
└─────────────────────┘
└──────────────┘
Рисунок
16 - Дефрагментация финансового результата от продаж
совместных продуктов в системе директ-костинга
Далее следует задаться вопросом, приводит ли появление временных
лагов между выходом совместных продуктов из производства в точке раздела
и их продажами к принципиальному изменению состава факторов,
определяющих финансовый результат на рисунке 16. Очевидно, что нет. Все
дело
в
степени
определенности
их
значений.
В
случае
оценки
предварительного финансового результата в точке раздела, т.е. на выходе
потока
ресурсов
из
производства,
единственным
однозначно
неопределенным фактором финансового результата являются продажные
цены на совместные продукты. Действительно, если в момент продажи
фактическая цена на продукт уже известна и некоторая неопределенность
73
сохраняется только относительно факта оплаты, то в момент выпуска
продукта достоверно неизвестна и цена, по которой он может быть продан, и,
следовательно, неопределенность относительно величины финансового
результата выше. Тем не менее это обстоятельство не означает, что
руководство предприятия при производстве продукции не располагает
достаточно правдоподобной информацией о ценах и что финансовый
результат от будущих продаж не может быть определен с приемлемой
точностью. Тем более это справедливо для предприятий с массовыми
производствами, выпускающими типовую продукцию в стабильных (по
меркам продолжительности операционного цикла) рыночных условиях.
Из этого следует, что в случае существования указанных временных
лагов и невозможности соотнесения комплексных затрат с фактически
полученной выручкой ничто не мешает руководству предприятия выявлять в
управленческом учете финансовый результат в точке раздела соотнесением
фактически понесенных для выработки совместных продуктов комплексных
затрат с ожидаемой выручкой от их будущих продаж. В комплексном
производстве с одной точкой раздела такой выбор момента признания
прибыли удобен тем, что в этой временной точке совместные продукты еще
сосуществуют в едином потоке переменных комплексных затрат, но уже
могут быть идентифицированы как отдельные объекты.
Особое значение такой порядок признания выручки и прибыли
приобретает в организациях с комплексными производствами, в которых все
или некоторые совместные продукты не продаются на сторону, а
перерабатываются в другие продукты. В таких случаях производственная
структура
организации
может
включать
несколько
технологических
сегментов, в том числе одно или несколько комплексных производств,
связанных между собой потоками
промежуточных продуктов.
Если
совместные продукты, вырабатываемые комплексными производствами,
могут быть не только предметом дальнейшей переработки, но и куплипродажи на рынке, то такие комплексные производства в масштабах
74
организации
в
управленческом
учете
можно
рассматривать
как
квазибизнесы, которые могли бы приносить выручку и маржинальную
прибыль. Это дает возможность оценивать потоки совместных продуктов на
выходе комплексного производства по ценам, по которым они могли бы быть
проданы сторонним организациям даже тогда, когда в действительности они
будут проходить дальнейшую переработку в той же самой организации.
В итоге при таком подходе формирование общего финансового
результата организации выполняется на ступенчатой основе. Сначала на
основе
показателей
трансфертной
выручки
формируются
показатели
финансовых результатов по технологическим сегментам, что позволяет
оценивать вклад каждой стадии переработки сырья в общую величину
получаемой прибыли непосредственно на счетах управленческого учета. И
только после этого оценивается общий финансовый результат деятельности
организации в целом, представляющий собой разницу между суммой
финансовых результатов по технологическим сегментам и величиной
общесистемных условно-постоянных расходов.
Рассмотрим процедуру учета финансовых результатов в соответствии с
изложенным подходом к признанию прибыли и оценке потоков совместных
продуктов на примере организации, состоящей из двух технологических
сегментов. Первый сегмент представляет собой комплексное производство с
одной точкой раздела, выпускающее несколько совместных продуктов, часть
которых
продается
сторонним
организациям
без
дополнительной
переработки. Другая часть совместных продуктов проходит переработку в
конечные продукты на производственных участках второго сегмента.
Модель управленческого учета, позволяющая реализовать изложенный
подход к выявлению финансового результата для этой организации, показана
на рисунок 17. Овал на схеме показывает счет, используемый в учетной
модели. Стрелки символизируют корреспонденции счетов. Начало стрелки
показывает кредитуемый счет, конец - дебетуемый. В отличие от директкостинга в организациях с простейшими массовыми производствами,
75
предлагаемая
методика
предусматривает
применение
нескольких
дополнительных счетов и учетных процедур. Поэтому для уменьшения
объемности модели и иллюстрирующего ее расчетного примера мы
абстрагируемся от начисления косвенных налогов и ряда других операций,
не влияющих на содержание предлагаемой методики.
┌────────────┐
┌──────────┐
┌───────────┐
┌────────┐
┌>│Комплексное │ ┌>│Совместные├12─>│Переработка├14─>│Конечные├──15─┐
│ │производство│ │ │ продукты │
│ совместных│
│продукты│
│
1 └──────┬─────┘ 3 └───────┬──┘
│ продуктов │
└────────┘
\│/
┌─┴───────┐│ ┌──────┴─────┐/│\│
└───────────┘
┌────────────────────┐
│Материалы│2 │Маржинальная│ │ │
/│\
│Маржинальная прибыль│
└─────────┘│ │ прибыль по │ │ 8 ┌─────────┐ 13
│ по сегментам продаж│
└>│ сегменту │ │ │ │Материалы├─┘
│ конечных продуктов │
│комплексного│ │ │ └─────────┘
└────────────┬───────┘
│производства│ │ │ ┌──────────────┐
┌────────────┐ 16 /│\
└────────────┘ │ └>│ План-факт, ├9─>│ Расчеты с │<─┘
17
/│\ 7
│анализ выручки│
│покупателями│
│
4
└──┐└──────────────┘
└────────────┘
│
┌────────────┐
┌──────┴─────┐│
/│\
┌───────────┐
┌─────────┴──┐
│ Условно- │
│ Финансовый ││
10
│ Условно- │
│ Финансовый │
│ постоянные │
│результат по││┌──────┴────┐│ постоянные│
│результат по│
│
расходы ├5─>│ сегменту │││ Отклонения││ расходы │
│ сегментам │
│комплексного│
│комплексного│││по ценам на││ участков ├18─>│
продаж
│
│производства│
│производства│││ совместные││переработки│
│ конечных │
└────────────┘
└────────────┘││ продукты ││ совместных│
│ продуктов │
/│\
│└───────────┘│ продуктов │
└────────────┘
│
│
/│\
└───────────┘
/│\
│
│
11
┌─────────────┐
│
│
│ ┌────┴────┐
│Общесистемные├──20 │
│
│ │Прибыли и│
│
условно- │ \│/ 19
│
└─┤ убытки │
│ постоянные │┌─────┴─────┐
│
└────┬────┘
│
расходы
││ Финансовый│
│
│
└─────────────┘│ результат │
│
└────────────21─────────>│ от продаж │
│
└─────┬─────┘
└──────────────────6─────────────────────────┘
Рисунок 17 комплексным
Система счетов директ-костинга в организации с
производством
и
участками
переработки
совместных
продуктов
Информация
о
фактических
затратах
сырья,
отпускаемого
в
комплексное производство, аккумулируется в течение отчетного периода по
дебету счета «Комплексное производство» (запись 1). При наличии других
видов переменных комплексных затрат они отражаются аналогичным
образом. Переменные комплексные затраты, относимые на фактически
76
выработанные совместные продукты, списываются с кредита этого счета в
дебет
счета
«Маржинальная
прибыль
по
сегменту
комплексного
производства», на котором формируется величина одноименного показателя
(запись 2). По кредиту счета маржинальной прибыли в корреспонденции с
дебетом счета «Совместные продукты» в течение отчетного периода
отражаются потоки фактически выработанных совместных продуктов в
разрезе их видов в оценке по ценам, по которым они могут быть проданы на
рынке (запись 3).
Результат
сопоставления
двух
последних
величин
можно
квалифицировать как маржинальную прибыль, которую могла бы получить
организация при продаже совместных продуктов. Эта величина отражается
по дебету одноименного счета в корреспонденции с кредитом счета
«Финансовый результат по сегменту комплексного производства» (запись 4)
по окончании отчетного периода (а при ведении учета комплексных
переменных затрат в системе директ-стандарт - в течение отчетного периода
в режиме реального времени). Последний счет необходим для сопоставления
маржинальной прибыли с условно-постоянными расходами комплексного
производства (запись 5). Разница между этими величинами, отражаемая в
системе счетов записью 6, представляет собой финансовый результат работы
комплексного производства, т.е. тот прирост стоимости вложенных в него
ресурсов, который организация получила бы от продажи совместных
продуктов без дополнительной обработки.
Дальнейшее движение совместных продуктов в оценке по продажным
ценам текущего периода фиксируется на счете «Совместные продукты»,
выполняющем функции счетов полуфабрикатов и готовой продукции.
Поскольку продажные цены совместных продуктов подвержены изменениям,
в данной учетной системе необходимо предусмотреть процедуру переоценки
их запасов. При незначительной продолжительности отчетных периодов в
управленческом учете такую процедуру можно проводить на начало периода,
умножая входящие остатки совместных продуктов на разность продажных
77
цен текущего и предыдущего периодов. При этом положительное значение
данного
показателя
представляет собой величину дооценки запасов
совместных продуктов, отражаемой в данной учетной системе в качестве
особой категории финансовых результатов по дебету счета совместных
продуктов в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков (запись
7). Использование таких величин дооценки и уценки позволяет отражать как
входящие, так и исходящие материальные потоки по счету совместных
продуктов по одним и тем же текущим продажным ценам и устранять
условности, привносимые в финансовые показатели выбором методов оценки
исходящих потоков (средней скользящей и т.п.).
В дальнейшем при продаже некоторых совместных продуктов на
сторону следует иметь в виду, что фактические цены, по которым они
отпускаются различным покупателям с учетом скидок и других факторов,
могут отличаться от тех ожидаемых продажных цен, по которым они
отражались
на
счете
«Совместные
продукты».
Отклонения
таких
фактических цен от их ожидаемых значений следует выявлять в момент
продаж на специальном счете «План-факт, анализ выручки от продаж
совместных продуктов». По дебету этого счета в корреспонденции с
кредитом счета «Совместные продукты» отражаются продажи совместных
продуктов в оценке по ожидаемым средним продажным ценам (запись 8), а
по
его
кредиту в
корреспонденции
с
дебетом
счета
«Расчеты
с
покупателями» показывается фактическая выручка от продаж конкретному
покупателю (запись 9). Полученное отклонение при данном подходе следует
рассматривать
в
качестве
самостоятельной
составляющей
конечного
финансового результата, отражающей особенности продаж совместных
продуктов отдельным категориям покупателей, и относить на счет
«Отклонения по ценам на совместные продукты» (запись 10). На последнем
счете отклонения следует аккумулировать в течение отчетного периода и
после анализа причин их возникновения относить на счет прибылей и
убытков (запись 11).
78
В случае передачи совместных продуктов в другие подразделения
организации для последующей переработки (запись 12) порядок учета не
имеет явных процедурных отличий от директ-костинга для обычных
массовых производств (записи 13 - 19). Отличие по существу связано с тем,
что
затраты
совместных
продуктов,
выступающих
для
таких
перерабатывающих подразделений исходным материалом, отражаются в
оценке по ценам, по которым они (при наличии конкурентного рынка
совместных продуктов) могли бы быть куплены у других продавцов в
сопоставимых условиях. Соответственно, финансовый результат от продаж
продуктов, изготовленных на основе совместных продуктов комплексного
производства, следует понимать как ту прибыль или тот убыток, которые
были бы получены соответствующим перерабатывающим подразделением в
случае его функционирования в корпоративной структуре в качестве
отдельного бизнеса, закупающего сырье и материалы на стороне.
Рассмотрим особенности применения предложенной методики на
примере деятельности условной организации, которая имеет комплексное
производство с одной точкой раздела, выпускающее совместные продукты A,
B и C. При этом совместный продукт A проходит дальнейшую переработку в
конечные продукты на специализированном участке, а совместные продукты
B и C продаются сторонним организациям без дополнительной обработки.
В целях упрощения расчетов и увеличения наглядности задачи будем
исходить из того, что переменными комплексными затратами являются
только затраты сырья одного вида, цена на которое в последних отчетных
периодах составляла 250 руб. за единицу. Общий объем затрат сырья, из
которого в отчетном периоде были произведены совместные продукты,
составил 18 тыс. единиц, а его общая стоимость - 4500 тыс. руб. (запись 2 на).
79
Маржинальная
┌─────────────────┐
прибыль по
│
Комплексное
├───┐
сегменту
│
производство │
│
комплексного
└─────────────────┘
│
Д
производства
К
┌─────────────────┐
│
────────────┬────────────
┌────────────────┐
│
Финансовый
│
└───> 2) 4500 │
3) 5190 ─┬────>│
Совместные
│
│
результат по │
│
3) 5400 ─┤
│
продукты
│
│
сегменту
├───────> 4) 11 895 │
3) 5805 ─┘
└────────────────┘
│
комплексного │
────────────┼────────────
│
производства │
16 395
│
16 395
└─────────────────┘
Рисунок
18 - Формирование маржинальной прибыли по сегменту
комплексного производства
Цены на совместные продукты, по которым они могли бы быть
проданы в отчетном периоде и по которым в этом периоде велся их учет на
складе, составили: на продукт A - 6 руб., на продукт B - 15 руб. и на продукт
C - 21,5 руб. Умножая эти цены на фактические объемы соответствующих
совместных продуктов, произведенных комплексным производством в
отчетном периоде (гр. 2 табл. 14), оценим выручку, которая была бы
получена при реализации этих продуктов непосредственно в точке раздела
без какой-либо дополнительной переработки (гр. 3 табл. 14 и запись 3).
Сопоставив последние показатели с затратами сырья, нетрудно определить
величину маржинальной прибыли, которая была бы получена организацией
при продаже всех совместных продуктов в точке раздела и которая составила
бы в отчетном периоде 11 895 тыс. руб. (запись 4). Прибыль, которая при
этих условиях была бы получена по сегменту комплексного производства
после покрытия прямо относящихся к нему условно-постоянных расходов
(4400 тыс. руб.), составляет 7495 тыс. руб. (запись 6).
80
Таблица 14 - Показатели счета совместных продуктов
Выпуск
совместного
продукта
комплексным
производством
(запись 3)
Запас
совместного
продукта на
начало
периода
Наимен
ование
совмест
ного
стои
продукт
стоимост
мост
а
кол-во,
кол-во,
ь, тыс.
ь,
тыс. ед.
тыс. ед.
руб.
тыс.
руб.
Запас
Отпуск в
Продажа
Результат
совместного
другие
сторонним
ы
продукта на
подразделения
организациям
конец
на переработку дооценки
(запись 8)
(уценки)
периода
(запись 12)
запасов на
начало
стои
стои
стоим периода
мост
мост
кол-во,
кол-во,
кол-во, ость, (запись 7),
ь,
ь,
тыс. ед.
тыс. ед.
тыс. ед. тыс. тыс. руб.
тыс.
тыс.
руб.
руб.
руб.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
A
865
5190
125
725
170
1020
-
-
820
4920
25
B
360
5400
50
725
20
300
390
5850
-
-
25
C
270
5805
40
800
10
215
300
6450
-
-
60
Итого
-
16 395
-
2250
-
1535
-
12
300
-
4920
110
При отражении движения совместных продуктов по продажным ценам
на одноименном счете следует иметь в виду, что их уровень вырос
относительно предыдущего периода и для корректной балансировки
показателей этого счета их запасы на начало периода должны быть
дооценены. Для этого по каждому совместному продукту объем запасов (гр.
4 табл. 1) должен быть умножен на положительный прирост цен, который
составил: по продукту A 0,2 руб., по продукту B 0,5 руб. и по продукту C 1,5
руб. Полученный результат (гр. 12 табл. 14) должен быть отнесен в дебет
этого счета с кредита специального субсчета к счету прибылей и убытков
(запись 7).
Показатели
дальнейшего
движения
совместных
продуктов
на
предприятии приведены в табл. 14. Из табл. 14 видно, что ожидаемая
выручка от продаж продуктов B и C, относимая в дебет счета «План-факт,
анализ выручки от продаж совместных продуктов», равна 12 300 тыс. руб. В
то же время выручка, фактически полученная в отчетном периоде с учетом
81
скидок отдельным категориям покупателей и отражаемая по кредиту этого
счета в корреспонденции с дебетом счета «Расчеты с покупателями»,
составила 12 070 тыс. руб., в том числе по продукту B 5710 тыс. руб. и
продукту C 6360 тыс. руб. (запись 9). Соответственно, отрицательное
отклонение фактически полученной выручки по ценам равно 230 тыс. руб.
(запись 10 с обратным знаком).
В целях упрощения расчетов будем исходить из того, что весь объем
совместного продукта A по гр. 10 табл. 14 (запись 12) был переработан в
конечную продукцию, а она, в свою очередь, была реализована в том же
отчетном периоде с получением выручки на сумму 9430 тыс. руб. При этом
первичные
прямые
переменные
затраты
материальных
ресурсов
в
перерабатывающем подразделении составили в данном отчетном периоде
1148 тыс. руб., а общие переменные затраты (включая стоимость
перерабатываемого совместного продукта A) - 6068 тыс. руб. Условнопостоянные расходы, прямо связанные с данным производственным
участком, в данном отчетном периоде составили 2250 руб. Соответственно,
маржинальная прибыль, полученная от продажи конечного продукта в
результате переработки совместного продукта A, составила 3362 тыс. руб., а
финансовый результат от этих операций после покрытия прямо относящихся
к ним условно-постоянных расходов - 1112 тыс. руб.
На основании приведенных данных видно, что суммарный финансовый
результат
по
рассматриваемый
всем
в
технологическим
системе
сегментам
директ-костинга
в
организации,
качестве
покрытия
общесистемных условно-постоянных расходов (т.е. расходов, связанных с
деятельностью организации в целом), равен 8607 тыс. руб. (7495 тыс. + 1112
тыс.). Принимая во внимание, что величина этих общесистемных условнопостоянных расходов составляет в рассматриваемом отчетном периоде 3250
тыс. руб. (запись 20), финансовый результат от продаж после покрытия всех
операционных условно-постоянных расходов по предприятию равен 5357
тыс. руб. (запись 21).
82
В
обобщенном
виде
информация
о
финансовых
результатах,
формируемых в рассматриваемой модели управленческого учета, может быть
представлена в отчете о прибылях и убытках, показатели которого
приведены в табл. 15. Как видно из табл. 15, в рассматриваемой модели
суммарная фактическая выручка от продаж необработанных совместных
продуктов и продуктов их переработки (строки 12 и 11 соответственно)
может быть представлена как сумма следующих показателей: первичных
переменных расходов участков переработки совместных продуктов и
переменных комплексных затрат (строки 21 и 22 соответственно);
маржинальных прибылей по сегменту переработки совместных продуктов и
по сегменту комплексного производства (строки 31 и 32 соответственно);
отклонений фактической выручки от продаж совместных продуктов по ценам
(строка 81); дооценки запасов совместных продуктов на начало периода
(строка 91); уменьшения запасов совместных продуктов за отчетный период
(строка 111). При увеличении запасов совместных продуктов эту величину
следовало бы вычесть из суммы этих показателей. Аналогичным образом
следует поступать с изменениями незавершенного производства на участках
переработки
совместных
продуктов
и
запасов
готовой
продукции,
полученной на их основе.
Таблица 15 - Показатели отчета о прибылях и убытках организации с
комплексным производством в системе директ-костинга с трансфертным
ценообразованием, тыс. руб.
Код стр.
Наименование показателя
Значение
показателя
11
Выручка от продаж конечных продуктов на сторону
12
Выручка от продаж совместных продуктов на сторону
21
Первичные прямые переменные расходы на переработку
совместных продуктов
1148
22
Комплексные переменные затраты
4500
31
Маржинальная прибыль по сегментам продаж конечных
продуктов
3362
9430
12 070
83
32
Маржинальная прибыль по сегменту комплексного
производства
11 895
41
Условно-постоянные расходы участков переработки
совместных продуктов
2250
42
Условно-постоянные расходы участка комплексного
производства
4400
51
Прибыль по сегментам продаж конечных продуктов
1112
52
Прибыль по сегменту комплексного производства
7495
60
Общесистемные условно-постоянные расходы
3250
70
Прибыль от продаж по предприятию
5357
81
Отклонения выручки от продаж совместных продуктов по
ценам
-230
91
Результат дооценки (уценки) запасов совместных
продуктов на начало периода
110
100
Прибыль до налогообложения и вычета процентов
5237
Справочно:
111
Изменение запасов совместных продуктов за отчетный
период
-715
По результатам проведенного исследования можно заключить, что в
управленческом
традиционным
учете
методам
более
предпочтительной
калькулирования
альтернативой
себестоимости
совместных
продуктов является подход, состоящий в оценке на основе трансфертных цен
вклада в общий финансовый результат каждого технологического сегмента
производственной
цепочки
организации.
Несмотря
на
то
что
в
рассмотренном примере организация имела всего два технологических
сегмента, сам подход к систематизации учетных данных, составляющий
основу методики учета, применим к организациям с любым сколь угодно
большим количеством связанных между собой производственных участков, в
том
числе
участков
с
комплексными
производствами.
Ограничения
применимости рассмотренной методики следует искать не в количестве
84
участков с комплексным производством, а в особенностях их структуры и в
возможности стоимостной оценки трансфертных потоков ресурсов.
Во-первых, предусмотренные данной учетной моделью показатели
финансовых результатов по технологическим сегментам могут иметь
прагматическое значение только при условии существования такого
альтернативного варианта хозяйственной деятельности, в котором сегменты
комплексного производства и другие производственные участки могли бы
функционировать как самостоятельные бизнесы и который бы поддавался
стоимостной оценке. В рассмотренном примере это возможно при наличии
конкурентного рынка совместного продукта A и доступной информации о
ценах, по которым он мог бы быть продан на сторону или куплен на стороне
соответствующими
подразделениями
организации,
если
бы
они
функционировали как самостоятельные бизнесы.
При отсутствии данных о рыночных ценах для стоимостной оценки
потоков
совместных
продуктов
вместо
них,
скорее
всего,
будут
использоваться учетные цены, произвольно устанавливаемые на основе
калькулирования себестоимости совместных продуктов. Такие цены не могут
характеризовать какие-либо альтернативные варианты приобретения и
использования совместных продуктов, а потому исчисляемые на их основе
показатели
финансовых
целесообразности
результатов
трансфертных
не
могут
операций,
быть
т.е.
индикаторами
будут
лишены
прагматического значения. В таких случаях рассматриваемая учетная задача
не будет иметь прагматически приемлемого решения.
Во-вторых,
при
разработке
методики
предполагалось,
что
комплексное производство имеет одну точку раздела. Тем не менее
некоторые комплексные производства имеют несколько точек раздела, в
которых
совместные
продукты
последовательно
выделяются
из
перерабатываемого материального субстрата. Для них предложенный подход
к признанию прибыли на выходе совместных продуктов из производства
имеет смысл тогда, когда временной разрыв между их выпуском в
85
производственном цикле несуществен и их выход из производства в разных
точках раздела можно моделировать как одномоментный.
Если эти точки раздела значительно удалены по времени друг от
друга в одном производственном цикле и могут относиться к разным
отчетным периодам, то сопоставить переменные комплексные затраты
отчетного периода с суммарной ожидаемой выручкой от продаж фактически
выпущенного объема разных совместных продуктов в момент их выхода из
производства становится невозможно. В таком случае единственным
моментом производственного цикла, в котором разные совместные продукты
гарантированно сосуществуют в едином потоке переменных комплексных
затрат, а ожидаемая выручка от их продажи может быть соотнесена с этими
затратами, является момент запуска сырья в производство, т.е. момент, в
который сами совместные продукты еще даже не произведены и существуют
не фактически, а только потенциально. В связи с этим можно констатировать,
что в отличие от изложенного подхода к идентификации прибыли в
подобном
случае
вероятностным
показателем
становится
не
только
продажная цена, но и уровень выработки совместного продукта, что видно на
рис. 1. Очевидно, что использование такого количества оценочных
показателей и, соответственно, последующих корректировок при получении
их фактических значений приведет не только к снижению ценности учетных
данных, но и к существенному усложнению методики учета.
Из сказанного следует, что предложенный подход позволяет отражать
в
управленческом
учете
прагматически
значимую
информацию
о
финансовых результатах лишь в организациях, отвечающих указанным
условиям, в то время как для других организаций с комплексным
производством данная учетная задача может не иметь приемлемого решения
в существующей парадигме диграфического учета. В связи с этим важным
направлением дальнейшего развития данного исследования является сбор
эмпирических данных о распространенности организаций с комплексными
производствами,
не
отвечающих
указанным
условиям.
В
случае
86
распространенности и значимости таких явлений нельзя исключать, что
оценка
финансовых
результатов
в
организациях
с
комплексными
производствами будет представлять собой проблему не только для нас, но и
для многих будущих поколений бухгалтеров.
3.2 Организация системы управленческого анализа финансовых
результатов на промышленном предприятии
Ориентация на интегрированную систему управленческого учета
позволяет применять методологию тех или иных видов учета для
совершенствования
планирования,
координации
и
контроля
производственно-финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.
Речь может идти об использовании системы счетов не только в
бухгалтерском управленческом учете, но и в планировании и разработке
различного рода балансов, об оценке ресурсов, результатов деятельности на
уровне мест и центров ответственности, об общих принципах составления
текущей, финансовой и статистической отчетности, методиках коллации
(непротиворечивости, согласования) их показателей.
Существенной новацией является использование в планировании
методологии управленческого учета, основанной на группировке затрат в
зависимости от вариатора переменности при изменении основных факторов,
определяющих их величину. Это позволяет точнее исчислить величину
ожидаемых затрат планируемого периода как в общей итоговой сумме, так и
в расчете на единицу продукта, правильнее определить финансовые
результаты деятельности предприятия, эффективность производства и
продаж каждого изделия или услуги. Недостатком действующей практики
планирования является, в частности, игнорирование в большинстве случаев
влияния на величину расходов условно переменных затрат. Именно для них
необходимо определить расчетное значение вариатора как коэффициента
соотношения постоянной и переменной частей от нуля (постоянные затраты)
до единицы (переменная часть расходов). Он рассчитывается на основе
анализа данных прошлых периодов по каждой статье частично переменных
87
издержек в отдельности. В итоге общая сумма планируемых затрат основной
деятельности хозяйствующего субъекта подразделяется в планировании и
учете на совокупные постоянные и переменные, зависящие от объема
деятельности.
Расходы
предприятий
при
существующей
практике
планирования издержек производства и сбыта не учитывают эту зависимость
и определяются исходя из прогнозирования тенденции формирования
себестоимости продукции в прошлых периодах. Поскольку удельный вес
постоянных расходов в себестоимости продукции и услуг у большинства
хозяйствующих субъектов обычно растет, плановая сумма расходов
завышается.
Разницу в расчете планируемых затрат с использованием и без
использования вариаторов переменности покажем на условном примере: при
объеме производства 2 000 ед. продукта предприятие в прошлом месяце
имело следующие затраты (табл. 16):
Таблица 16 -
Влияние вариатора издержек на величину затрат
предприятия
Статьи затрат
Сумма затрат, руб. Вариатор
Основные и вспомогательные материалы
750 000
0,8
Затраты топлива и энергии
300 000
0,7
Заработная плата рабочих
770 000
1,0
Заработная плата персонала управления
180 000
0,0
Амортизация основных средств
250 000
0,2
Расходы на содержание оборудования
150 000
0,6
Арендная плата
300 000
0,0
Итого
2 700 000
Необходимо определить алгоритм расчета валовых затрат предприятия
и на его основе - величину планируемых расходов следующего месяца, в
котором объем будет 2 200 ед. Функцию валовых затрат предприятия
88
представляем как сумму постоянных и переменных расходов каждой статьи.
В нашем примере абсолютно постоянными (вариатор 0) являются расходы на
заработную плату персонала управления и оплату аренды за помещение
офиса, полностью переменными (вариатор 1) - оплата труда рабочих по
изготовлению продукции, частично переменными - затраты сырья и
материалов, топлива и энергии, амортизация основных средств, расходы на
содержание оборудования.
В затратах по статье «Основные и вспомогательные материалы»
переменная часть расходов составляет 80%, т.е.: 750 000 x 0,8 = 600 000 руб.,
или 600 000 / 2 000 = 300 руб. на единицу. На постоянную часть этих
расходов приходится 20%, или: 750 000 x 0,2 = 150 000 руб. Общая величина
материальных затрат может быть представлена функцией: R вал = 150 000 +
300x, где x - количество единиц продукции. Аналогично формализуется
алгоритм расчета и по другим частично переменным расходам [4, с. 81 - 82].
В итоге получится зависимость общей суммы планируемых валовых
издержек производства от соотношения постоянных и переменных затрат
(табл. 17).
Таблица 17 -
Функции валовых затрат с учетом соотношения
постоянных и переменных расходов
Статьи затрат
Основные и вспомогательные материалы
R1 = 150 000 + 300x
Затраты топлива и энергии
R2 = 90 000 + 105x
Заработная плата рабочих
R3 = 385x
Заработная плата персонала управления
R4 = 180 000
Амортизация основных средств
R5 = 200 000 + 25x
Расходы на содержание оборудования
R6 = 60 000 + 45x
Арендная плата
Итого
R7 = 300 000
Rвал = 980 000 + 860x
89
Согласно
общему
алгоритму
расчета
расходы
предприятия
в
следующем месяце должны быть: R вал = 980 000 + 860 x 2 200 = 2 872 000
(руб.).
При планировании валовых затрат без учета степени их переменности
валовые издержки предприятия должны составить: (2 700 000 / 2 000) / 2 200
= 2 970 000 (руб.), или почти на 100 000 руб. выше.
Связь всех видов учета с управленческими функциями планирования и
контроля
производственно-финансовой
деятельности
в
современных
условиях становится более полной и разносторонней. Если прежде данные
бухгалтерского учета были и во многом остаются и сейчас исходной
информационной базой для определения и оценки тенденций будущего, то
расчетные методы управленческого учета в современном, расширительном
толковании должны постепенно стать основой его методологии. Более того,
по мнению ряда исследователей, планирование следует рассматривать как
составную часть учета для управления хозяйствующим субъектом [3, 11].
Это особенно наглядно видно на примере планирования производственных и
финансовых инвестиций, практически полностью использующего методы
стратегического управленческого учета и контроллинга. К новым методам
планирования, используемым в стратегическом учете, относятся разработка
сценариев развития, многовариантных планов на ситуационной основе,
применение
моделей
анализа
портфелей
заказов
и
инвестиций,
использование экспертных оценок. Одновременно осуществляется переход
от долгосрочного планирования к стратегическому. При долгосрочном
планировании производственно-финансовой деятельности исходят из того,
что будущее надежно предсказуемо путем экстраполяции сложившихся
тенденций роста и необходимости улучшения итоговых показателей. В
стратегическом планировании нельзя исходить из того, что будущее
непременно будет лучше прошлого и настоящего. Задача стратегического
учета - выявление тенденций влияния положительных и негативных
90
факторов
функционирования
предприятия,
планирование
должно
реагировать на изменение этих тенденций.
Особое
место
в
системе
управления
занимает
контроль
производственно-финансовой и хозяйственной деятельности. В его основе оперативное планирование. Методическая связь учета с управлением
предприятия здесь осуществляется путем выявления отклонений от заранее
установленных
параметров
исполнения
и
реагирования
на
них.
Совершенствуя планирование, мы улучшаем контроль за реализацией ранее
принятых управленческих решений, бывших в его основе, и одновременно
учитываем характер и величину отклонений при принятии решений для
следующих периодов.
Принятие управленческих решений - главный этап в процессе
управления предприятием. Здесь самая непосредственная методологическая
и организационная связь всех видов учета с управлением. В наиболее полной
и законченной форме она реализуется в системе интегрированного
управленческого учета, причем каждый вид учета, входящий в систему,
выполняет
свою
специфическую
роль
и
соответствующим
образом
регулируется.
Информация
бухгалтерского
учета,
отраженная
в
финансовой
отчетности, используется для принятия решений на уровне внешних
управляющих: собственников бизнеса, партнеров по его ведению, высшего
управленческого персонала самого предприятия, его профессиональными и
общественными организациями. Существенное значение она имеет для
органов муниципального и регионального управления, государственной
статистики и налогообложения. Именно из-за общественной значимости
данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности устанавливаются
единые, регламентируемые государством правила, методологические и
организационные принципы [2, 5]. Они используются для внешнего, в
преобладающем виде государственного, управления, которому в той или
степени подвержен каждый хозяйствующий субъект. В основе такого
91
управления предприятие должно вести бухгалтерский (финансовый) учет,
сообразуясь с его требованиями, а не исходя из собственной пользы и
приемлемости для методов оптимального управления. Некоторую свободу в
этом отношении предоставляет так называемая учетная политика, но и она
дает возможность выбора лишь одного из вариантов государственной
регламентации финансового учета и отчетности [1, 7]. Современным
условиям хозяйствования в большей степени соответствует интегрированная
система управленческого учета, в которой гармонично сочетаются служение
интересам общего государственного и индивидуально-частного управления
предприятиями.
Методологическая и организационная связь интегрированной системы
учета
производственно-финансовой
и
хозяйственной
деятельности
предприятия с управлением является обязательным условием координации
бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Здесь речь должна идти
прежде всего о разработке общего классификатора и кодификатора
синтетических счетов. Рабочий план счетов должен содержать всю
совокупность счетов, связанных двойной записью в систему, моделирующую
деятельность
хозяйствующего
субъекта,
включая
классификаторы
аналитических данных, систему корреспонденции счетов и кодирование
первичных данных. Кроме разработки общего рабочего плана счетов
необходимы единые или согласованные между собой методы оценки
активов, пассивов, денежных потоков и результатов деятельности, правил
формирования внешней и внутренней отчетности. По нашему мнению,
наиболее
приемлем
иерархический
метод
для
разработки
современного
плана
его
построения,
при
предполагается
котором
счетов
ограничиться сравнительно небольшим количеством счетов синтетического
учета
при
максимальном
выделении
информационных
признаков
в
субсчетах. При этом корреспонденция предусматривается между счетами
первого порядка, что при правильном подборе признаков синтетических и
92
аналитических счетов и субсчетов позволит упростить и сделать более
наглядной для управления информационную структуру [6, 10].
Определяющим элементом системы учета является оценка его
объектов. Она влияет на все основные учетные и отчетные показатели, в том
числе на величину затрат и финансовых результатов деятельности
предприятия. Варианты оценки зависят от целей, которые ставят перед собой
участники хозяйственных процессов, от финансовых инструментов и
способов их применения, т.е. в конечном счете от методов управления
производственно-финансовой
и
хозяйственной
деятельностью.
Кроме
известных в бухгалтерском учете методов оценки активов специфические
методы оценивания есть в планировании, страховании, статистике и
хозяйственном праве. Их тоже нужно принимать во внимание.
В интегрированном управленческом учете должны сочетаться текущие
и исторические, индивидуальные и агрегатные, затратные, подоходные и
условные оценки. Новацией здесь можно считать оценки с учетом времени
расчета и применения, имевшие место в прошлом, настоящем и будущем.
Именно это делает их наиболее
востребованными для
управления
предприятием, потому что управление всегда ориентировано на будущее с
учетом прошлого и настоящего.
Матрица, девять элементов которой - прошлые, настоящие и будущие
оценки соответствующих периодов, впервые представлена в монографии
В.Я. Соколова «Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии» [8, с.
55]. Каждый из приведенных вариантов оценивания отражает специфику
экономических условий измерения соответствующих параметров (цен,
тарифов,
покупательной
способности
денег),
позволяя
производить
реконструкцию фактов хозяйственной жизни, что в конечном счете и
является основным содержанием сущности управления предприятием.
Для
управления
производственно-финансовой
и
хозяйственной
деятельностью всегда важно учитывать реальность оценок для времени, в
котором принимаются управленческие решения. Для настоящего времени
93
используют оценки по восстановительной, справедливой и ликвидационной
стоимости,
для
будущего
-
показатели
капитализированной
ренты,
дисконтированной реализационной и ожидаемой стоимости.
Относительно новой является оценка объектов учета по справедливой
стоимости, введенная в оборот МСФО 32 в марте 1995 г. Вначале это
понятие использовалось для переоценки отдельных видов активов баланса, а
в настоящее время - для оценки большинства финансовых инструментов.
Согласно МСФО 40 справедливая стоимость - это «сумма денежных средств,
достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при
совершении
сделки
между
хорошо
осведомленными,
действительно
желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга
сторонами» [7, с. 46].
Если исходить из буквального содержания понятия справедливости как
морально-правовой и социально-экономической категории, справедливой
является
наиболее
правильная,
объективная
для
данных
условий
хозяйствования оценка, при таком толковании она может быть исторической,
восстановительной,
ликвидационной,
основанной
на
величине
капитализированной ренты, реализационной и ожидаемой.
Распространенным способом определения стоимости, которую считают
справедливой на момент принятия решений, является ориентация на
действующие
цены
функционирующего
немонопольного
рынка
соответствующих активов на данной территории при сходных условиях
договоров, их формирующих. В интегрированном управленческом учете по
справедливой стоимости следует оценивать не только материальное и
денежное имущество, но и вложения в недвижимость, приносящую доход, в
биологические активы и практически во все финансовые инструменты.
Оценка по объективной (справедливой) стоимости становится главной
в системе интегрированного управленческого учета. Это требует более
расширительного
толкования
или
уточнения
термина
справедливой
стоимости, предполагающего обособленный учет ее изменения во времени.
94
Само понятие следует рассматривать не как четко фиксированную,
единообразную и неизменную для данных условий величину, а как
характеристику способа ее измерения и изменения во времени. Если
рыночная стоимость на активном немонополизированном рынке отсутствует,
в качестве оценки объекта учета справедливо принимать дисконтированный
в времени доход от соответствующих активов. Если доходность условна или
не может быть достаточно определена, справедливой можно считать
восстановительную, а в отдельных случаях - историческую стоимость.
Оценки
будущего
дохода
исходят
из
ожидаемой
в
течение
предполагаемого срока службы актива величины дисконта денежных
средств, поступивших от его эксплуатации, или дисконтированной величины
экономии от их использования, сумм арендной платы и выручки от продажи.
В результате разновременные значения активов, притоков и оттоков
денежных средств приводят к ценности для хозяйствующего субъекта на
управляемый период времени. Выбор из множества объективных оценок
объектов учета, наиболее приемлемых в зависимости от целей бизнеса на
момент принятия решений, должен исходить из рассмотрения хозяйственной
деятельности как непрерывной последовательности фактов хозяйственной
жизни, увеличивающих или уменьшающих ресурсы предприятия для
достижения конечной цели управления - увеличения стоимости компании.
Предмет и методы интегрированного управленческого учета сохраняют
присущие бухгалтерскому, налоговому, статистическому и оперативному
учету специфические особенности. Предметом учета является предприятие
как имущественный комплекс, осуществляющий предпринимательскую
деятельность. В составе этого комплекса - все бизнес-операции, факты
хозяйственной жизни, все виды имущества, права требования, долговые
требования и обязательства, другие исключительные права, если иное не
предусмотрено законом или договором.
Сложнее
с
определением
единого
метода
интегрированного
управленческого учета на предприятии. Правильнее было бы обобщенно
95
назвать его диалектическим, т.е. отвечающим диалектике и особенностям
развития того, что учитывается. Методы оценки, систематизации данных
первичного учета и составления отчетности остаются прежними, но
появляется проблема исключения внутренних оборотов и дублирования
одних и тех же показателей в разных видах отчетности. В целом понятия
предмета и метода в интегрированном учете теряют свое определяющее для
учетной теории значение: предмет становится единым, а методы, наоборот,
разнообразными,
соответствующими
тому,
что,
когда
и
для
чего
учитывается.
По иному представляется спектр использования понятия «счет» в учете
для
управления.
Здесь
оно
служит
в
качестве
универсального
группировочного признака, в одинаковой степени приемлемого для всех
разновидностей учета. В интегрированной системе счет представляет собой
способ обобщения и группировки наличия и движения средств однородных
по
экономическому
обязательств,
содержанию
источников
активов,
хозяйственных
формирования
с
целью
процессов,
получения
систематизированной информации о финансово-хозяйственной и иной
деятельности предприятия. Сохраняется и необходимость деления счетов на
аналитические,
детализирующие
информацию,
и
синтетические,
ее
обобщающую. Синтетические счета, как прежде, могут быть активными,
используемыми для учета средств, и пассивными, предназначенными для
учета обязательств и источников формирования хозяйственных средств,
активно-пассивными,
сочетающими
оба
признака
группировки,
контрарными, регулирующими стоимостную оценку отдельных объектов
интегрированного учета.
Вопрос о необходимости или нецелесообразности двойной записи
оборотов и сальдо на взаимосвязанных счетах активно обсуждался в
начальном периоде перехода на автоматизированные системы обработки
экономической информации предприятий. Высказывались аргументы за и
против, но в целом специалисты пришли к единому мнению в том, что
96
применение ЭВМ в учете не исключает потребности в двойной записи. Она
не только полностью соответствует специфике электронной обработки
данных, но и придает ей дополнительные контрольные свойства, в том числе
в счетном отношении.
Целесообразность балансового обобщения учетной информации и
составления бухгалтерского баланса сомнений не вызывает. Баланс как
равновесие
в соотношении двух взаимосвязанных величин или их
комплексов в разрезе слагаемых является одним из обязательных атрибутов
учета, разумеется, там, где он возможен и необходим. Особенность
балансового обобщения учетной информации - в двойственности описания и
сопоставления объектов учета, уравненности показателей и обобщенном
характере
получаемой
информации.
В
рамках
предприятия
кроме
бухгалтерского баланса могут сопоставляться балансы доходов и расходов,
соотношений «затраты - выпуск» по сырью, полуфабрикатам и готовой
продукции и др.
Относительно необходимости новых показателей в интегрированном
управленческом учете и отчетности сомнений также не должно быть.
Диалектическое развитие невозможно без появления нового и отмирания
ставшего ненужным старого. Уже сейчас назрела необходимость дополнить
внешнюю
и
внутреннюю
финансовую
отчетность
показателями
сбалансированной системы (Balanced Scorecard) сферы финансов, рынка,
бизнес-процессов и инфраструктуры предприятия. Эта система в сжатой,
структурированной
форме
представляет
менеджменту
информацию,
необходимую для оценки основных аспектов деятельности хозяйствующего
субъекта. Перспективны для использования в управлении предприятиями
данные актуарного учета и стратегической оценки бизнеса. В состав
вариантов оценки должна быть включена дисконтированная стоимость,
позволяющая привести разновременные значения активов, пассивов, их
движения и потоки денежных средств к ценности для хозяйствующего
субъекта на управляемый момент времени.
97
В завершение следует отметить: методологическая и организационная
связь интегрированной системы учета с современными инструментами
управления бизнесом предполагает необходимость совершенствования в
ряде случаев нового подхода к первичной регистрации и документированию
данных учета, их систематизации и обобщению, к коллации (способам
проверки правильности) учетных сведений, их отражению в балансе и других
формах внешней и внутренней отчетности, к ее анализу для целей
управления. Это сложная, многоплановая проблема, требующая серьезного
научного исследования. Его результаты позволят повысить эффективность
учетного дела и авторитет бухгалтерской профессии, будут служить еще
одним доказательством ее не проходящей со временем важности для
общества.
3.3
Методические
внутреннего
рекомендации
по
организации
аудита финансовых результатов на промышленных
предприятиях
Прежде чем принимать решение о создании отдела контроллинга, нужно
рассмотреть, насколько такая мера необходима и возможна. Несомненно, что
и на российских предприятиях существуют предпосылки для организации
данной службы. Контроллинг при его правильном применении в состоянии
вывести предприятия из кризисного состояния.
Основные
варианты контроллинга основаны на директ-костинге,
поскольку именно на основе данных, формируемых в такой системе учета,
осуществляется расчет сумм покрытия. В силу этого многие специалисты
считают, что из-за существенного различия в методиках учета затрат и
результатов хозяйствования применение контроллинга у нас ограничено.
Основной аргумент таков: для внедрения системы контроллинга необходимо
создание абсолютно обособленной системы управленческого учета, которая
бы формировала необходимые показатели. Внедрение такой системы
потребует огромных затрат, в связи с чем ставится под сомнение
эффективность внедрения всей концепции.
98
С таким мнением полностью согласиться нельзя. Формирование
необходимой информации о затратах может осуществляться и на счетах
бухгалтерского учета, предусмотренных Планом счетов, для этого лишь
необходимо принять грамотную учетную политику. Главный вопрос,
который связан с внедрением концепции контроллинга, заключается в форме
его организации на предприятии. Можно выделить четыре основных
варианта внедрения функций контроллинга:
1) распределение функций контроллинга между существующими
экономическими подразделениями предприятия, т.е. между бухгалтерией,
плановым отделом и экономическим отделом;
2) создание группы контроллинга в составе планово-экономического
отдела с ее подчинением начальнику данного отдела;
3)
формирование
временных
групп
по
мере
возникновения
необходимости во внутреннем аудите различных направлений деятельности
и подразделений;
4) создание самостоятельной службы контроллинга.
Все перечисленные варианты имеют как преимущества, так и
недостатки. В случае распределения функций контроллинга между уже
существующими подразделениями не возникнет необходимости в изменении
действующей организационной структуры, что может вызвать определенные
конфликты. Кроме того, при создании самостоятельного подразделения
контроллинга конфликты могут возникнуть и в результате того, что это
подразделение займет в некотором роде привилегированное положение, так
как оно будет подчинено непосредственно руководителю или собственникам
организации, будет иметь право безусловного требования информации и т.п.
Однако «минусов» у данного варианта гораздо больше, и они гораздо
более существенны, нежели «плюсы». В случае реализации такой концепции
может
не
возникнуть
никаких
результатов,
поскольку
указанные
подразделения, которым будет вменено выполнение функций контроллинга,
скорее всего, отнесутся к нововведению отрицательно. Однако даже если и
99
удастся
заставить
эти
подразделения
выполнять
новые
функции,
эффективность их выполнения будет гарантированно ниже, чем она могла бы
быть при организации самостоятельного подразделения в силу следующих
причин:
- во-первых, вместе с функциями распределится и ответственность за
выполнение этих функций, т.е. руководитель не будет знать, с кого
спрашивать результаты;
- во-вторых, в данном случае становится практически невозможным
выполнение
контроллингом
функции
координации
экономических
процессов, происходящих на предприятии, а это одна из самых важных его
функций. Так, труднее будет добиться введения единых стандартов
планирования,
контроля,
учета
и
отчетности
по
подразделениям
предприятия; информация о финансово-экономическом положении компании
будет
рассредоточена
по
различным
экономическим
службам,
и,
следовательно, ее получение будет происходить менее оперативно;
- в-третьих, остается проблема времени. Несомненно, что экономические
службы предприятия будут в первую очередь решать традиционные задачи, а
время
на
реализацию функций контроллинга
будет выделяться
по
остаточному принципу. Для успешной реализации концепции контроллинга
такой подход не подходит, поскольку работа по повышению эффективности
деятельности должна производиться непрерывно, а не от случая к случаю.
Таким образом, можно сказать, что, если предприятие намерено серьезно
подойти к внедрению новых методов управления, этот вариант для него
неприемлем.
Такая концепция подходит прежде всего для малых и средних фирм, где
руководитель или его заместитель вполне в состоянии выполнять функции
контроллинга.
Второй из предлагаемых вариантов - это создание группы контроллинга
как подразделения внутри планово-экономической службы. В целом данная
концепция более приемлема, нежели предыдущая. Назовем некоторые ее
100
преимущества. В первую очередь не возникнет конфликта интересов между
службой
контроллинга
и
планово-экономическим
отделом,
который
возможен в случае создания обособленной службы контроллинга. При
реализации данной концепции устраняется такой недостаток предыдущего
варианта,
как
«распыление»
ответственности:
начальник
отдела
контроллинга отчитывается перед главой ПЭО, а тот, в свою очередь, перед
руководителем организации. Наконец, создание такой группы будет
происходить
из
членов
ПЭО,
которые
имеют
необходимый
опыт
экономической работы на данном предприятии и знают все экономические
процессы, происходящие на нем.
Хотя перечисленные преимущества довольно весомы, недостатки такой
концепции также существенны. В частности, недостатком может обернуться
последнее из указанных преимуществ: не будет соблюден один из главных
принципов контроллинга - принцип независимости: группа контроллинга
будет вынуждена проверять работу своего начальства, которое будет иметь
возможность «отсечь» нежелательную информацию. Наконец, остается
опасность того, что текущей работе ПЭО будет выделяться гораздо больше
времени, нежели реализации функций контроллинга.
Третья концепция - это создание временных рабочих групп. Такой
подход весьма популярен в западных компаниях, особенно в имеющих
матричную
организационную
структуру.
Преимуществами
создания
временных рабочих групп является независимость группы, высокое качество
выполняемых работ (работает команда из специалистов различных областей),
наличие ответственных лиц.
Недостатки такой концепции во многом идентичны недостаткам уже
описанных вариантов. Это несистемный характер работы, конфликты между
членами временной группы и временной группы в целом с постоянно
функционирующими
подразделениями
предприятия,
наличие
текущей
работы, которая порой мешает выполнению функций в группе. Этот вариант
приемлем лишь для реализации очень конкретных, четко сформулированных
101
и недолгих по продолжительности проектов. Кроме того, в России
практически нет таких предприятий, культура которых позволяла бы им
иметь матричную организационную структуру, которая считается самой
сложной из всех существующих.
Наконец, последний вариант - это создание обособленной службы
контроллинга. Преимущества реализации данной концепции очевидны и
вытекают
из
недостатков
предыдущих
вариантов.
Это
наличие
ответственных лиц, с которых можно спросить за результаты, высокое
качество выполнения работы, совершенствование информационных потоков,
оперативное получение информации (поскольку она сосредоточена в одном
месте),
возможность
координации
всех
экономических
процессов,
происходящих на предприятии. Главным недостатком можно назвать почти
стопроцентную вероятность возникновения конфликтов между вновь
созданной службой и другими подразделениями, особенно с ПЭО.
Таким образом, наибольшим количеством преимуществ обладает
последняя концепция - организация отдельного подразделения контроллинга.
Однако, как уже отмечалось, целесообразность организации такой службы
должна быть тщательно просчитана, поскольку создание такого отдела - это
не самоцель. Всегда нужно помнить о том, что перед данной службой
должны быть поставлены конкретные задачи, что она должна повысить
эффективность функционирования фирмы.
Рассмотрим различные альтернативы организации службы контроллинга
на больших по размеру предприятиях.
При первой альтернативе на каждом уровне управления (направлении
деятельности) существует свой внутренний аудитор. При этом главный
внутренний
аудитор
подчиняется
непосредственно
руководителю
предприятия, а контроллеры направлений дисциплинарно подчинены
руководителю направления, а функционально - центральному контроллеру
(рисунок 19).
102
Руководитель
предприятия
1-ый уровень
Производство
Центральный
контролер
Сбыт
Руководитель
направления
Аппарат
управления
2-ой уровень
Производство
Центральный
контролер
Сбыт
Аппарат
управления
Дисциплинарное подчинение
Функциональное подчинение
Рисунок 19 - Первая альтернатива организации службы контроллинга
Преимуществом данной альтернативы является то, что четко определена
сфера ответственности контроллера каждого направления и обеспечивается
его независимость по отношению к линейным руководителям других
направлений.
Недостатком
является
дисциплинарное
подчинение
внутреннего
аудитора направления линейному руководителю, вследствие чего последний
имеет возможность приказать контроллеру направления не подавать
определенную информацию в отдел центрального контроллинга. Кроме того,
в некоторых случаях линейный руководитель может диктовать отделу
контроллинга методику определения отдельных показателей. Выходом из
данной
ситуации
контроллинга
может
единых
стать
методик
разработка
определения
центральным
показателей
отделом
(например,
разработка методики распределения косвенных расходов).
Вторая альтернатива организации службы контроллинга отличается от
первой
характером
направлений,
взаимоотношений
центральной
службой
между
отделами
контроллинга
контроллинга
и
линейными
руководителями направлений. При этой альтернативе внутренний аудитор
направления
функционально
подчинен
линейному
руководителю
103
направления, а дисциплинарно - контроллеру более высокого уровня
управления (рисунок 20).
Такой
вариант
организации
в
большей
степени
подчеркивает
обособленность службы контроллинга. Контроллер направления оценивает
эффективность деятельности курируемого им направления. При этом гораздо
легче, чем при первой альтернативе, обеспечить единство методик расчета
показателей. Другим очевидным преимуществом такой организационной
структуры
является
снижение
давления
линейных
руководителей
направлений на соответствующих внутренних аудиторов. Кроме того,
использование
такой
альтернативы
позволяет
отделу
центрального
контроллинга более оперативно получать информацию о деятельности
подразделений.
Руководитель
предприятия
Центральный
контролер
1-ый уровень
Производство
Руководитель
направления
Центральный
контролер
Сбыт
Аппарат
управления
2-ой уровень
Производство
Сбыт
Аппарат
управления
Дисциплинарное подчинение
Функциональное подчинение
Рисунок 20 - Вторая альтернатива организации службы контроллинга
Третья альтернатива представляет собой штабную структуру управления
службой контроллинга. При данной альтернативе контроллер находится при
руководителе соответствующего уровня управления и выполняет свои
функции по поручению этого руководителя. Эта альтернатива особо
подчеркивает информационный и консультационный характер внутреннего
104
аудита, поскольку в данном случае контроллер самостоятельно не планирует
и не организует свою деятельность, а действует лишь по поручению
руководства. Данная система будет эффективна только в том случае, если
линейный руководитель понимает необходимость во взаимодействии с
внутренним аудитором и если контроллер имеет достаточно высокий
авторитет.
Во многом выбор варианта организации службы внутреннего аудита
будет зависеть от организационной структуры предприятия. Так, в
компаниях с функциональной организационной структурой скорее будет
использована альтернатива с дисциплинарным подчинением внутренних
аудиторов направлений отделу центрального контроллинга, в то время как в
фирмах с
дивизиональной
структурой,
где
подразделения
являются
достаточно самостоятельными субъектами, скорее предпочтут альтернативу
с
дисциплинарным
подчинением
руководителям
соответствующих
направлений.
После того, как руководство предприятия приняло принципиальное
решение об организации службы контроллинга на предприятии и определило
место, которое новый отдел будет занимать в организационной структуре,
перед ним встают следующие вопросы: кого назначить на должность
контроллера и какими темпами должно идти внедрение концепции
внутреннего аудита?
Решение этих вопросов во многом может повлиять на эффективность
функционирования всей системы. В любом случае внутренним аудитором
должен стать грамотный специалист, владеющий разнообразными приемами
и методами различных областей экономической науки.
Следующий
вопрос,
который
предстоит
решить
руководителям
экономического субъекта, - это вопрос о темпах и сроках внедрения службы
контроллинга. В любом случае следует иметь в виду, что процесс полного
становления службы внутреннего аудита достаточно продолжителен и будет
во многом зависеть от размера предприятия: в некоторых крупных
105
европейских компаниях он достигал шести лет. В литературе выделяется три
основных подхода к проведению преобразований в организации: «малыми
шагами», «бомбометание» и «планируемая эволюция».
Первый вариант - самый медленный, при его реализации происходят
постепенные изменения в старой структуре управления. Второй подход
является полной противоположностью первого: происходят радикальные,
быстрые преобразования существующей системы управления. Третий подход
объединяет преимущества двух первых: изменения происходят гораздо
быстрее, нежели при внедрении контроллинга «малыми шагами», при этом
сокращается сопротивление процессу преобразований.
При данном подходе на высшем уровне управления разрабатывается
проект внедрения концепции контроллинга и назначается руководитель этого
проекта. Проект разбивается на стадии, ступени, для каждой из которых
определяются сроки внедрения и бюджеты. Описание ступеней включает в
себя определение цели внедрения каждого этапа, описание этапов и
мероприятий по достижению поставленных целей. Результаты, полученные
после каждого этапа, обсуждаются руководством предприятия и в случае
необходимости вносятся корректировки в сроки, бюджеты последующих
этапов. Кроме того, может возникнуть необходимость корректировки
концепции контроллинга как таковой.
Упрощенно схему внедрения концепции внутреннего аудита методом
«планируемой эволюции» можно представить следующим образом (рисунок
24).
Последний подход представляется наиболее разумным, поскольку он
обеспечивает максимальную ясность целей внедрения концепции, кроме
того, он обеспечивает минимальную вероятность крупных ошибок и
упущений при внедрении концепции.
Независимо от того, какой подход предпочтет предприятие, внедрение
концепции
контроллинга
пройдет
одинаковые
заключаться лишь в их продолжительности.
фазы,
разница
будет
106
Руководство предприятия
(концепция системы контролинга»
Руководство проекта
Внедрение 1-ой
ступени
Внедрение 2-ой
ступени
Внедрение 3-ей
ступени
Рисунок 21 - Схема внедрения системы контроллинга методом
«планируемой эволюции» для АО «Ливенский завод погружных насосов»
Внедрение концепции контроллинга должно начинаться с принятия
решения и разработки положения о службе контроллинга. Второй этап - это
становление
службы
контроллинга
(что
не
идентично
становлению
концепции контроллинга). На этом этапе основной задачей службы
внутреннего аудита является разработка новых и адаптация к специфике
предприятия существующих методов и инструментов контроллинга.
Сущность следующего этапа можно охарактеризовать как «вживание»
контроллинга
в текущую деятельность предприятия.
На
этой фазе
происходит оценка действенности применяемых методов и инструментов;
контроллеры должны убедить менеджеров в их эффективности и полезности
именно в практической деятельности. Продолжительность данной стадии
достаточно высока, она может достигать двух-трех лет.
Признаками успешного протекания внедрения концепции контроллинга
можно считать своевременное представление внутренней отчетности,
существование
аудиторами.
взаимодействия
между
менеджерами
и
внутренними
107
Следующая фаза становления системы контроллинга знаменуется
занятием им достаточно прочной позиции на предприятии. Признаками
такого положения можно назвать рост доверия и объема совместно
решаемых проблем между контроллерами и менеджерами, повышение
эффективности деятельности подразделений, в рамках которых создана
служба
контроллинга,
повышение
иерархического
статуса
службы
контроллинга в организационной структуре. При наличии этих признаков
уже можно говорить о том, что становление системы контроллинга на
предприятии практически завершено.
Последний этап - это фаза роста значимости и объема функций
контроллинга.
Данная
фаза
достигнута
лишь
ведущими
западными
компаниями и характеризуется тем, что контроллеры осваивают новые сферы
деятельности (появляется контроллинг НИОКР, контроллинг логистики и
т.п.), появляется подразделение стратегического контроллинга, внутренние
аудиторы участвуют в формировании стратегических целей организации.
Согласно международным стандартам внутренний аудит является
деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и
консультаций,
организации.
направленных
Внутренний
на
аудит
совершенствование
помогает
деятельности
организации
достичь
поставленных целей, используя систематизированный и последовательный
подход к оценке и повышению эффективности процессов управления
рисками, контроля и корпоративного управления.
Из практики внедрения службы внутреннего аудита следует, что
создание аудиторских комитетов характерно для зарубежных компаний, а в
условиях российской действительности зачастую предпочтение отдается
подразделениям
внутреннего
аудита,
так
как
процедура
создания
аудиторских комитетов и их функционирование в настоящее время не имеют
достаточного законодательного обеспечения.
108
Взаимоотношения между службой внутреннего аудита, отделами
организации и внешними пользователями отчетности представлены на
рисунке 22.
Собственники организации
Высший управленческий состав
Служба внутреннего аудита
Внешний аудит
Бухгалтерия
Структурные подразделения
занимающиеся оформлением
первичной документацией
Служба информационной поддержки
Юридический отдел
Сторонние пользователи информации
Рисунок 22 - Схема взаимоотношений службы внутреннего контроля с
внешними пользователями для АО «Ливенский завод погружных насосов»
Внедрение
системы
внутреннего
аудита
в
форме
создания
соответствующего отдела позволит предприятию повысить качество и
достоверность отчетности, а следовательно, усовершенствовать весь учетный
процесс. На основании изложенного можно сделать вывод о необходимости
внедрения внутреннего аудита. Важным является и то, что внутренний аудит
превосходит внешний по периодичности, что существенно повышает
вероятность обнаружения и предупреждения ошибок.
109
Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей,
используя систематизированный и последовательный подход к оценке и
повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и
корпоративного управления.
Выбор подхода к рассмотрению внутреннего финансового аудита с
точки зрения общей теории аудита неслучаен. Международный опыт
проведения финансового аудита в секторе государственного управления
также придерживается требований общей концепции аудита. Однако после
рассмотрения российского опыта внедрения финансового аудита в практику
напрашивается мысль о том, что основной проблемой в его организации и
осуществлении является то, что государство не позиционирует себя в
качестве основного заинтересованного пользователя.
Главные результаты исследования заключаются в том, что любые виды
управления невозможны без финансового аудита, который существует для
достижения цели экономической организации, принятия самых удачных
решений, обеспечивает удержание четкой позиции в той или иной структуре,
устойчивость в развитии. Однако, как показывает опыт, для успешной
организации финансового аудита достаточно воспользоваться положениями
существующих регламентирующих документов - Федерального закона от
30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», а также национальных
стандартов проведения аудита, утвержденных Правительством Российской
Федерации и Министерством финансов РФ.
110
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Финансовый результат
хозяйственной деятельности организации
характеризуется такими элементами как доходы и расходы. Доходом
организации – признается увеличение экономических выгод в результате
поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за
исключением вкладов участников (собственников имущества).
Доходы включают в себя:
– выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности
организации (вознаграждения или проценты или гонорары или рента, в
зависимости от типа организации);
– доходы, полученные в результате не основной деятельности (доходы
от реализации внеоборотных активов и рыночной стоимости ценных бумаг).
Расходами организации (в соответствии с ПБУ 10/99) – признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к
уменьшению капитала организации.
Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе
основной деятельности организации. К таким затратам относятся затраты на
производство продукции (работ и услуг), амортизацию и тому подобное.
Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи
внеоборотных
активов,
в
результате
внереализационных
операций
(допустим, изменение валютных курсов, переоценка активов и так далее).
С целью формирования информации о финансовых результатах,
следует выделять среди них три основные группы показателей:
– финансовые результаты от обычных видов деятельности;
– финансовые результаты от прочей деятельности;
–финансовые
хозяйствования.
результаты
от
чрезвычайных
обстоятельств
111
Под финансовым результатом от обычных видов деятельности
понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной
деятельности данной организации.
Исследование в работе проводилось на материалах АО «Ливенский
завод погружных насосов». На АО «Ливенский завод погружных насосов»
применяется
сальдовый
метод
учета,
при
котором
не
ведется
количественный и суммовой учет движения товаров по их номенклатуре, и
не составляются оборотные ведомости по номенклатуре продукции. Учет
движения продукции ведется бухгалтерией АО «Ливенский завод погружных
насосов»
в разрезе товарных групп только в денежном выражении,
определяемом исходя, как правило, из учетных цен.
Как видим, определение финансового результата от операций по
продаже краски получено сопоставлением дебетового и кредитового оборота
по счету 90 «Продажи».
В налоговом учете в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ выручка
от продажи товаров признается доходом от реализации торговой компании.
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них
исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ
оптовиком-налогоплательщиком покупателю товаров.
В соответствии с нормами ст. 268 НК РФ при реализации товаров
торговая организация - плательщик налога на прибыль вправе уменьшить
доходы
от
таких
операций
на
стоимость
реализованных
товаров,
определяемую в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ. Как следует из
указанной нормы налогового законодательства, при реализации покупных
товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на
стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с
принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения
Валовой оборот с каждым годом растет. Валовая продукция выросла в
2017 на 0,55%, или на 6980 тысяч рублей, и составила 1275257 тыс.руб.
Товарная продукция в 2016 году составила 1268277 тыс.руб., что на 123203
112
тыс.руб. выше, чем в 2015 году.
Реализация продукции с 2015 по 2016 года увеличилась
на 98610
тыс.руб., или 9,64 %. В 2017 году этот показатель увеличился на 0,80 % и
составил 1130034 тыс.руб. Объем выучки от реализации вырос в 2016 году
по отношению к 2015 году на 9,64%, в 2017 году по отношению к 2016 году
на 0,80%. Себестоимость выросла в 2016 году по отношению к 2015 году на
22,80%, в 2017 году по отношению к 2016 году на 0,82%. Прибыль от
реализации снизилась в 2016 году по отношению к 2015 году на 8%, в 2017
году по отношению к 2016
выросла году на 0,77%. Чистая прибыль
снизилась в 2016 году по отношению к 2015 году на 15% , в 2017 году по
отношению к 2016 году на 1%.
Рентабельность реализации снизилась в 2016 году по отношению к
2015 году на 16%, а в 2017 году снизилась на 1%. Рентабельность фондов
увеличилась на 10,93% в 2017 году по отношению к 2016 году.
По
результатам
проведенного
исследования
в
рамках
совершенствования учета финансовых результатов, можно заключить, что в
управленческом
традиционным
учете
методам
более
предпочтительной
калькулирования
альтернативой
себестоимости
совместных
продуктов является подход, состоящий в оценке на основе трансфертных цен
вклада в общий финансовый результат каждого технологического сегмента
производственной
цепочки
организации.
Несмотря
на
то
что
в
рассмотренном примере организация имела всего два технологических
сегмента, сам подход к систематизации учетных данных, составляющий
основу методики учета, применим к организациям с любым сколь угодно
большим количеством связанных между собой производственных участков, в
том
числе
участков
с
комплексными
производствами.
Ограничения
применимости рассмотренной методики следует искать не в количестве
участков с комплексным производством, а в особенностях их структуры и в
возможности стоимостной оценки трансфертных потоков ресурсов.
Методологическая и организационная связь интегрированной системы
учета с современными инструментами управления бизнесом предполагает
113
необходимость совершенствования в ряде случаев нового подхода к
первичной
регистрации
систематизации
и
и
документированию
обобщению,
к
коллации
данных
учета,
(способам
их
проверки
правильности) учетных сведений, их отражению в балансе и других формах
внешней и внутренней отчетности, к ее анализу для целей управления. Это
сложная,
многоплановая
проблема,
требующая
серьезного
научного
исследования. Его результаты позволят повысить эффективность учетного
дела и авторитет бухгалтерской профессии, будут служить еще одним
доказательством ее не проходящей со временем важности для общества.
Так же разработанная в рамках работы структура внутреннего аудита
позволит в форме создания соответствующего отдела позволит предприятию
повысить
качество
и
достоверность
отчетности,
а
следовательно,
усовершенствовать весь учетный процесс. На основании изложенного можно
сделать вывод о необходимости внедрения внутреннего аудита. Важным
является
и
то,
что
внутренний
аудит
превосходит
внешний
по
периодичности, что существенно повышает вероятность обнаружения и
предупреждения ошибок.
114
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1.
Александрова
А.В.,
Соколина
Т.С.
Методические
аспекты
управления затратами на основе концепции контроллинга // Цветные
металлы. 2009. N 12. С. 13 - 16.
2. Альгина Т.Б., Смирнова Т.В. Инновационные методы управления
затратами на основе стратегического подхода // Инновации. 2010. N 1. С. 92 96.
3. Баянова О.В. Управленческий учет затрат на оплату труда / О.В.
Баянова. Пермь: ПГСХА, 2010. 213 с.
4. Белецкий А.А. Модификация методов учета и анализа затрат в целях
определения эффективности менеджмента // Управленческий учет. 2009. N 5.
С. 50 - 58.
5. Богатырева В.И. Современная учетно-аналитическая система в
условиях адаптации к МСФО // Управленческий учет. 2012. N 5. С. 94 - 97.
6. Большой экономический словарь / Под. ред. А.Н. Азрилияна. М.:
Институт новой экономики, 2002. 1280 с.
7. Бондина Н. Бюджетирование - основа системы управления затратами
// Международный сельскохозяйственный журнал. 2010. N 3. С. 28 - 29.
8.
Гайсин
Ф.М.
Стратегическое
управление
затратами
//
Экономические науки. 2010. N 9. С. 170 - 172.
9. Головина Т.А. Формирование новой парадигмы оперативного
контроллинга в системе управления затратами // Экономический анализ:
теория и практика. 2010. N 35. С. 18 - 24.
10. Горбунова А.В. Предпосылки применения контроллинга в
управлении затратами на качество // Вестник Саратовского государственного
социально-экономического университета. 2009. N 2. С. 50 - 52.
11.
Городкова
С.А.
Особенности
функционального
подхода
к
управлению затратами хозяйствующего субъекта // Вестник Бурятского
государственного университета. 2009. Вып. 2. С. 26 - 32.
115
12. Гудков А.А. Управленческая
учетно-аналитическая система
формирования и использования финансов предприятия // Управленческий
учет. 2011. N 6. С. 83 - 85.
13.
Евстафьева
аналитического
Е.М.
обеспечения
Методология
управления
формирования
собственным
учетнокапиталом
коммерческой организации // Управленческий учет. 2011. N 1. С. 4 - 13.
14.
Иванова
В.Г.
Теоретико-методические
аспекты
учетно-
аналитической системы движения товаров в оптово-розничной торговле //
Управленческий учет. 2011. N 2. С. 72 - 75.
15. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник /
В.Б. Ивашкевич. М.: Экономистъ, 2004. 618 с.
16. Калинина Е.А. Проблемы формирования эффективной системы
управления
затратами
промышленного
предприятия
//
Инновации,
образование. 2009. N 12. С. 72 - 74.
17. Капустина С.А. Обзор этапов развития систем управления
затратами как основной части управленческого учета на предприятии //
Вестник Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. 2009. N
3. С. 125 - 128.
18. Козлюк Н.В. Теоретические аспекты формирования учетноаналитического комплекса // Управленческий учет. 2011. N 11. С. 3 - 9.
19. Котлячков А.В., Котлячкова Н.В. Адаптация международных
систем учета затрат в коммерческих организациях для целей управления //
Международный бухгалтерский учет. 2011. N 41 (191). С. 31 - 41.
20. Курманова А.Х., Черемушникова Т.В. Управление затратами в
организациях связи на основе учетно-аналитической системы // Известия
Оренбургского государственного аграрного университета. 2010. Ч. 1. N 4. С.
128 - 133.
21. Лабунская Ю.А. О структуре системы управления затратами на
металлургических предприятиях // Известия вузов. Черная металлургия.
2010. N 6. С. 79 - 81.
116
22. Молотков А. Крах матрицы расточительства // Консультант. 2009. N
3. С. 22 - 30.
23. Попова Л.В. Основные теоретические принципы построения
учетно-аналитической системы // Финансовый менеджмент. 2003. N 8. С. 12 18.
24. Попова Л.В. Формирование учетно-аналитической системы затрат
на промышленных предприятиях: Учеб.-метод. пособие / Л.В. Попова, И.А.
Маслова, В.А. Константинов, М.М. Коростелкин. М.: Дело и сервис, 2007.
25. Постникова Т.В. Оптимизация затрат в условиях стратегического
управления затратами в рамках цепи поставок // Вестник машиностроения.
2009. N 9. С. 61 - 64.
26. Романчин С.В. Теоретические основы формирования учетноаналитической
системы
обеспечения
финансовой
устойчивости
//
Управленческий учет. 2011. N 11. С. 67 - 69.
27. Сарасеко Е.С. Бюджетирование как метод управления затратами на
качество // Вестник Саратовского социально-экономического университета.
2009. N 3. С. 130 - 132.
28. Сендеров В.Л., Юрченко Т.И., Воронцова Ю.В. Концепция
стратегического
управления
затратами
//
Энергосбережение
и
водоподготовка. 2012. N 1. С. 51 - 57.
29. Татаринова В.М. Совершенствуем методы управления затратами //
Российское предпринимательство. 2009. N 5. С. 42 - 46.
30. Управленческий учет: Учебник / А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева,
С.И. Полякова; под ред. А.Д. Шеремета. М.: ФБК-ПРЕСС, 2005. 342 с.
31.
Ханин
промышленности
В.М.
//
Тенденции
Вестник
развития
Саратовского
таргет-костинга
в
социально-экономического
университета. 2011. N 3. С. 118 - 121.
32. Ханова А.А., Пономарева А.С. Управление затратами грузового
порта на основе функционально-стоимостного анализа // Известия вузов.
Северокавказский регион «Технические науки». 2011. N 3. С. 116 - 119.
117
33. Чисников П.И. Обзор метода «Деятельность/Управление на основе
затрат» // Экономика, статистика и информатика. 2010. N 2. С. 77 - 81.
34. Шкуро Н.А. Управление затратами на основе системы «директкостинг» // Справочник экономиста. 2012. N 5. С. 86 - 91.
Отправитель
Структурное подразделение
Получатель
Структурное подразделение
Вид деятельности
по ОКДП
Основное производство
Вид деятельности по
ОКДП
Корреспондирующий счет
счет,
код аналитического
субсчет
учета
43.01.1
Склад готовой продукции
Страница 1
Продукция, товарно-материальные ценности
наименование
код
1
2
Единица
измерения
Характеристика
3
4
5
6
Вид
Передано
наименование
код
упаковки
в одном
месте
7
8
7
5
Количество
мест, штук
6
7
масса
брутто
количество
(масса
нетто)
8
9
по учетным ценам
цена за
сумма,
единицу,
руб. коп.
руб. коп.
10
11
Агрегат ЭЦВ 6- 6.5- 60
99000000761
шт
796
шт
1,000
10,000
485,000
10,000
12 544,55
125 445,50
Агрегат ЭЦВ 6- 6.5-140
99000000765
шт
796
шт
1,000
10,000
605,000
10,000
13 627,89
136 278,90
Агрегат ЭЦВ 6-10- 80
99000000775
шт
796
шт
1,000
21,000
1 102,500
21,000
12 384,62
260 077,02
Агрегат ЭЦВ 6-10-110
99000000778
шт
796
шт
1,000
5,000
282,500
5,000
13 125,94
65 629,70
Агрегат ЭЦВ 6-10-140
99000000783
шт
796
шт
1,000
26,000
1 677,000
26,000
14 043,56
365 132,56
Агрегат ЭЦВ 6-10-185
99000000787
шт
796
шт
1,000
10,000
745,000
10,000
16 390,30
163 903,00
Агрегат ЭЦВ 6-16- 90
99000000810
шт
796
шт
1,000
3,000
193,500
3,000
14 025,28
42 075,84
Агрегат ЭЦВ 6-16-160
99000000818
шт
796
шт
1,000
1,000
90,000
1,000
17 423,88
17 423,88
Агрегат ЭЦВ 6-25-100
99000000832
шт
796
шт
1,000
5,000
390,000
5,000
18 227,04
91 135,20
Агрегат ЭЦВ 8-25-125
99000000867
шт
796
шт
1,000
17,000
1 453,500
17,000
16 500,04
280 500,68
Агрегат ЭЦВ 8-40-120
99000000925
шт
796
шт
1,000
3,000
399,000
3,000
24 624,36
73 873,08
Агрегат ЭЦВ10- 65-110 нрк
99000000974
шт
796
шт
1,000
8,000
1 472,000
8,000
39 526,80
316 214,40
Агрегат ЭЦВ12-160-100 нро
99000001020
шт
796
шт
1,000
3,000
741,000
3,000
55 956,49
167 869,47
Диск выводной Н49.101.00.023
ДАП6
99000001166
шт
796
шт
1,000
132,000
132,000
0,92
121,44
Итого
254,000
9 636,000
254,000
Х
2 105 680,67
Отпустил продукцию, материальные ценности
Четырнадцать
прописью
на сумму
прописью
материально-ответственное лицо
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
Контролер
Получил
Акционерное общество "Ливенский завод погружных насосов"
Анализ счета 62
Период: Декабрь 2016 г.
Выводимые данные: сумма
Кор.счет
Нач.сальдо
50
51
62
73
90
91
Оборот
Кон.сальдо
С кред. счетов
В дебет счетов
60 010 245,23
178 814,25
24 443 191,54
763 491,73
117 629 703,21
24 443 191,54
19 923,30
122 479 941,20
3 182 032,18
150 283 979,17
67 437 900,46
14,16
142 856 323,94
Акционерное общество "Ливенский завод погружных насосов"
Анализ счета 90
Период: Декабрь 2016 г.
Выводимые данные: сумма
Кор.счет
Нач.сальдо
20
26
41
43
44
62
68
90
99
Оборот
Кон.сальдо
С кред. счетов
В дебет счетов
2 322 305,47
12 569 327,09
91 098,00
61 849 029,80
2 377 747,38
122 479 941,20
18 254 093,38
2 394 888 505,07
25 016 340,08
2 517 368 446,27
2 394 888 505,07
2 517 368 446,27
Акционерное общество "Ливенский завод погружных насосов"
Анализ счета 20
Период: Декабрь 2016 г.
Выводимые данные: сумма
Кор.счет
Нач.сальдо
10
20
25
40
69
70
90
91
96
Оборот
Кон.сальдо
С кред. счетов
В дебет счетов
38 196 494,44
23 220 828,57
26 348 936,30
15 106 957,29
67 462,10
1 478 277,08
4 712 704,12
224 313,45
26 348 936,30
44 457 738,67
2 322 305,47
117 795,58
928 822,44
71 863 987,90
36 589 392,87
73 471 089,47
Акционерное общество "Ливенский завод погружных насосов"
Анализ счета 43
Период: Декабрь 2016 г.
Выводимые данные: сумма, количество
Кор.счет
Нач.сальдо
10
40
90
91
Оборот
Кон.сальдо
С кред. счетов
В дебет счетов
110 837 072,09
271 915,07
44 390 276,57
44 390 276,57
93 075 441,39
61 849 029,80
30 962,40
62 151 907,27
Акционерное общество "Ливенский завод погружных насосов"
Анализ счета 99
Период: 2016 г.
Выводимые данные: сумма
Кор.счет
Нач.сальдо
68
84
90
91
99
Оборот
Кон.сальдо
С кред. счетов
В дебет счетов
32 143 687,18
94 538 434,34
1 597 306,05
234 862 594,47
109 777 779,00
30 546 381,13
267 006 281,65
30 546 381,13
267 006 281,65
Акционерное общество "Ливенский завод погружных насосов"
Оборотно-сальдовая ведомость
Период: 2016 г.
Выводимые данные: сумма
Счет
Код
01
01.01
01.03
01.09
02
02.01
04
04.01
05
08
08.03
08.04
09
10
10.01
Наименование
Основные средства
Основные средства в
эксплуатации
Основные средства,
переданные в аренду
Выбытие основных
средств
Амортизация основных
средств
Амортизация основных
средств, учитываемых
на счете 01
Нематериальные
активы
Нематериальные
активы организации
Амортизация
нематериальных
активов
Вложения во
внеоборотные активы
Строительство
объектов основных
средств
Приобретение объектов
основных средств
Отложенные налоговые
активы
Материалы
Сырье и материалы
Сальдо на начало периода
Дебет
Кредит
682 242 670,61
682 242 670,61
Оборот за период
Дебет
Кредит
39 852 163,14
6 950 898,77
35 788 579,24
4 063 583,90
1 176 269,03
Сальдо на конец периода
Дебет
Кредит
715 143 934,98
713 967 665,95
1 176 269,03
2 887 314,87
2 887 314,87
227 242 702,83
2 563 997,40
45 588 748,71
270 267 454,14
227 242 702,83
2 563 997,40
45 588 748,71
270 267 454,14
44 623,73
44 623,73
44 623,73
44 623,73
18 384,20
7 562,16
25 946,36
5 241 250,74
54 150 299,39
36 809 765,68
22 581 784,45
4 695 244,55
17 409 558,59
22 104 803,14
546 006,19
36 740 740,80
14 704 962,54
22 581 784,45
440 025,13
576 781,49
274 471,76
742 334,86
215 723 920,79
198 470 988,67
439 681 945,93
342 430 241,83
558 372 979,99
459 806 340,59
97 032 886,73
81 094 889,91
10.02
Покупные
полуфабрикаты и
комплектующие
изделия, конструкции и
детали
6 621 075,92
11 397 146,08
14 177 527,83
3 840 694,17
10.03
10.04
Топливо
Тара и тарные
материалы
Запасные части
Прочие материалы
Инвентарь и
хозяйственные
принадлежности
1 031 451,84
26 683,26
4 703 383,62
75 170,84
4 687 940,32
71 754,81
1 046 895,14
30 099,29
198 530,71
955 756,37
158 172,46
1 570 189,87
16 059 093,38
1 594 319,43
1 567 500,64
16 928 566,02
1 720 422,51
201 219,94
86 283,73
32 069,38
10.10
Специальная оснастка
и специальная одежда
на складе
6 371 363,45
30 493 291,77
27 880 507,91
8 984 147,31
10.11
Специальная оснастка
и специальная одежда
в эксплуатации
27 206 357,27
27 206 357,27
10.13
Материалы
собственного
производства
429 661,93
429 661,93
10.16
Транспортнозаготовительные
расходы по материалам
(к номенклатуре)
3 265,88
10.17
Транспортнозаготовительные
расходы по материалам
(распределяемые)
497 061,29
10.ОС
Инвентарь и
хозяйственные
принадлежности до 40
т.р.
11
Животные на
выращивании и
откорме
10.05
10.06
10.09
232,66
3 033,22
2 166 643,51
1 993 783,06
669 921,74
1 389 570,94
1 556 446,40
1 902 384,44
1 043 632,90
36 283 545,59
8 775 613,70
45 059 159,29
14
Резервы под снижение
стоимости
материальных
ценностей
5 439 483,24
1 006 193,02
1 336 045,35
5 769 335,57
14.01
Резервы под снижение
стоимости материалов
Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям
5 439 483,24
1 006 193,02
1 336 045,35
5 769 335,57
118 118 371,18
118 918 368,57
19
1 930 991,11
19.01
Налог на добавленную
стоимость при
приобретении основных
средств
6 278 533,34
6 278 533,34
19.03
Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным
материальнопроизводственным
запасам
Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным
работам и услугам
75 724 959,36
75 724 959,36
25 915 799,84
25 915 799,84
19.05
Налог на добавленную
стоимость,
уплачиваемый по
ввозимым товарам
103 084,34
103 084,34
19.05.2
Налог на добавленную
стоимость,
уплачиваемый
налоговым органам по
ввозимым товарам
(страны ТС)
103 084,34
103 084,34
19.07
НДС по товарам,
работам, услугам,
относящимся к
реализации по ставке 0
процентов
10 095 994,30
10 895 991,69
19.04
1 930 991,11
1 130 993,72
1 130 993,72
19.07.1
НДС по товарам,
работам, услугам,
относящимся к
реализации по ставке 0
процентов (кроме стран
ТС)
415 920,72
4 384 098,69
4 482 713,61
317 305,80
19.07.2
НДС по товарам,
работам, услугам,
относящимся к
реализации по ставке 0
процентов (страны ТС)
1 515 070,39
5 711 895,61
6 413 278,08
813 687,92
20
Основное производство
36 810 904,75
Основное производство
33 952 563,09
20.01.1
Основное производство
(по деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
33 952 563,09
1 196 934
194,52
1 165 053
033,87
1 165 053
033,87
36 589 392,87
20.01
1 196 712
682,64
1 164 355
450,91
1 164 355
450,91
20.02
Производство
продукции из
давальческого сырья
2 858 341,66
32 357 231,73
31 881 160,65
3 334 412,74
23
Вспомогательные
производства
Вспомогательные
производства (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
864 813,80
92 546 595,49
91 771 182,61
1 640 226,68
864 813,80
92 546 595,49
91 771 182,61
1 640 226,68
Общепроизводственны
е расходы
Общепроизводственны
е расходы (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
207 034 669,57
207 034 669,57
207 034 669,57
207 034 669,57
152 221 676,14
152 221 676,14
26.01
Общехозяйственные
расходы
Общехозяйственные
расходы (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
152 221 676,14
152 221 676,14
28
Брак в производстве
808 960,16
808 960,16
23.01
25
25.01
26
33 254 980,13
33 254 980,13
28.01
Брак в производстве (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
29
808 960,16
808 960,16
Обслуживающие
производства и
хозяйства
40 484 249,74
15 239 342,13
25 244 907,61
29.01
Обслуживающие
производства и
хозяйства (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
40 484 249,74
15 239 342,13
25 244 907,61
40
Выпуск продукции
(работ, услуг)
Товары
Товары на складах
Товары
Товары в розничной
торговле
Товары в кладовой
кухни
Готовая продукция
Готовая продукция
основного производства
Готовая продукция
Продукция
вспомогательного
производства и
обслуживающих
производств и хозяйств
680 905 754,46
680 905 754,46
176 378,22
15 250 885,11
11 820 793,78
11 820 793,78
27 753,42
15 272 833,48
11 790 650,78
11 790 650,78
24 861,76
154 429,85
30 143,00
30 143,00
2 891,66
176 378,22
3 402 337,91
3 457 320,94
121 395,19
95 209 605,66
95 209 605,66
677 395 726,91
676 010 726,91
679 529 891,18
678 144 891,18
93 075 441,39
93 075 441,39
95 209 605,66
676 010 726,91
1 385 000,00
678 144 891,18
1 385 000,00
93 075 441,39
26 487 093,36
26 487 093,36
26 487 093,36
26 487 093,36
41
41.01
41.01.1
41.02
41.07
43
43.01
43.01.1
43.02
44
44.02
Расходы на продажу
Коммерческие расходы
в организациях,
осуществляющих
производственную и
иную промышленную
деятельность
44.02.1
Коммерческие расходы
в организациях,
осуществляющих
производственную
деятельность (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
50
50.01
Касса
Касса организации (в
рублях)
Расчетные счета
51
52
55
55.03
57
57.11
57.22
58
58.01
58.01.2
58.05
Валютные счета
Специальные счета в
банках
Депозитные счета (в
рублях)
Переводы в пути
Покупка иностранной
валюты
Продажа иностранной
валюты
Финансовые вложения
Паи и акции
Акции
Приобретенные права в
рамках оказания
финансовых услуг
26 487 093,36
26 487 093,36
75 446,41
75 446,41
23 117 419,83
23 117 419,83
23 002 008,62
23 002 008,62
190 857,62
190 857,62
10 142 144,66
1 802 547
325,56
6 475 375,22
445 000 000,00
1 808 948
237,24
6 475 375,22
373 000 000,00
3 741 232,98
72 000 000,00
445 000 000,00
373 000 000,00
72 000 000,00
6 462 575,77
1 289 202,52
6 462 575,77
1 289 202,52
5 173 373,25
5 173 373,25
609 301 094,28
605 057 761,28
605 057 761,28
4 243 333,00
609 301 094,28
605 057 761,28
605 057 761,28
4 243 333,00
60
Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками
10 858 144,86
1 202 028
808,38
1 176 678
472,64
60.01
Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками (в
рублях)
Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками по
вложениям во
внеоборотные активы
30 025 857,71
705 756 569,10
691 483 596,19
15 752 884,80
7 071 000,00
57 672 729,45
56 083 613,46
5 481 884,01
60.01.1
14 492 190,88
60.01.2
Расчеты с
поставщиками
материалов
60.01.3
Расчеты с
поставщиками товаров
Расчеты с
поставщиками работ,
услуг
60.01.4
15 994 768,49
6 960 089,22
456 929 216,94
445 209 175,09
11 822 173,62
11 822 173,62
179 332 449,09
178 368 634,02
4 274 726,64
5 996 274,15
Расчеты по авансам
выданным (в рублях)
Авансы выданные
поставщикам и
подрядчикам по
вложениям во
внеоборотные активы
19 167 712,85
494 442 388,73
484 060 060,19
2 661 105,17
46 755 289,77
49 416 394,94
60.02.2
Авансы выданные
поставщикам
материалов
15 486 603,42
320 956 315,24
311 347 352,94
25 095 565,72
60.02.3
Авансы выданные
поставщикам товаров
Авансы выданные
поставщикам работ,
услуг
214 991,28
107 495,64
107 495,64
126 515 792,44
123 099 373,71
4 337 893,57
89 442,96
9 086,46
60.02
60.02.1
60.02.4
921 474,84
29 550 041,39
60.02.5
Авансы выданные
танспортным
организациям (ЖД
тариф)
60.21
Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками (в
валюте)
567 408,13
567 408,13
60.21.2
Расчеты с
поставщиками
материалов (валюта)
567 408,13
567 408,13
60.22
Расчеты по авансам
выданным (в валюте)
Авансы выданные
поставщикам
материалов (валюта)
1 262 442,42
567 408,13
695 034,29
1 262 442,42
567 408,13
695 034,29
60.22.2
98 529,42
62
62.01
62.01.1
62.01.3
62.02
62.02.1
62.02.2
62.21
62.21.1
62.22
62.22.2
Расчеты с
покупателями и
заказчиками
Расчеты с
покупателями и
заказчиками (в рублях)
Расчеты с
покупателями и
заказчиками – товары,
готовая продукция,
работы, услуги
(собственные
договоры)
Расчеты с
покупателями и
заказчиками по прочей
реализации
Расчеты по авансам
полученным (в рублях)
Расчеты по авансам
полученным
внутренний рынок
(собственные
договоры)
Расчеты по авансам
полученным экспорт
(собственные
договоры)
Расчеты с
покупателями и
заказчиками (в валюте)
Расчеты с
покупателями и
заказчиками – товары,
готовая продукция,
работы, услуги
(собственные
договоры)(валюта)
Расчеты по авансам
полученным (в валюте)
Расчеты по авансам
полученным экспорт
(собственные
44 644 757,98
1 670 985
599,25
1 648 192
456,77
67 437 900,46
56 489 902,01
1 351 314
160,05
1 329 733
534,14
78 070 527,92
53 985 142,68
1 312 977
416,76
1 289 377
403,96
77 585 155,48
2 504 759,33
38 336 743,29
40 356 130,18
485 372,44
11 845 144,03
309 269 034,10
308 056 517,53
10 632 627,46
6 829 178,63
243 458 866,89
243 342 547,32
6 712 859,06
5 015 965,40
65 810 167,21
64 713 970,21
3 919 768,40
5 201 202,55
5 201 202,55
5 201 202,55
5 201 202,55
5 201 202,55
5 201 202,55
5 201 202,55
5 201 202,55
договоры)
63
66
Резервы по
сомнительным долгам
Расчеты по
краткосрочным
кредитам и займам
66.03
66.04
Краткосрочные займы
Проценты по
краткосрочным займам
(в рублях)
68
Расчеты по налогам и
сборам
Налог на доходы
физических лиц
Налог на добавленную
стоимость
Налог на прибыль
Расчеты с бюджетом
Расчет налога на
прибыль
Транспортный налог
Налог на имущество
Прочие налоги и сборы
Единый налог на
вмененный доход
Земельный налог
Водный налог
Плата за загрязнение
окружающей природной
среды, размещение
отходов, другие виды
вредного воздействия
68.01
68.02
68.04
68.04.1
68.04.2
68.07
68.08
68.10
68.11
68.13
68.14
68.16
68.22
68.22.2
НДС по экспорту
НДС к возмещению в
связи с применением
ставки 0%
2 399 830,56
2 162 825,56
649 457 761,28
130 037 579,05
85 637 579,05
649 457 761,28
44 400 000,00
85 637 579,05
85 637 579,05
336 216 398,81
341 803 663,60
23 306 763,00
23 177 430,00
5 192 309,14
224 593 183,18
229 725 334,33
10 324 460,29
2 296 804,09
2 296 804,09
69 915 830,23
32 219 218,00
37 696 612,23
70 481 714,23
32 785 102,00
37 696 612,23
2 862 688,09
2 862 688,09
148 237,00
6 839 142,00
73 559,27
198 343,00
6 772 740,00
73 559,27
30 276,00
1 423 989,49
8 252 752,67
744 399,46
19 830,00
1 490 391,49
237 005,00
605 057 761,28
12 877,00
13 840 017,46
873 732,46
12 877,00
79 663,00
1 558,00
30 866,39
605 057 761,28
256 778,00
7 440,00
62 956,00
251 660,00
7 208,00
103 164,30
10 895 386,13
10 895 386,13
10 895 386,13
10 895 386,13
74 545,00
1 326,00
9 341,91
68.32
НДС при исполнении
обязанностей
налогового агента
68.72
НДС при импорте
товаров с территории
стран ТС
69
Расчеты по
социальному
страхованию и
обеспечению
69.01
Расчеты по
социальному
страхованию (ЕСН в
части, перечисляемой в
ФСС)
69.02
69.02.1
69.02.2
69.02.5
69.02.6
14 040,00
14 040,00
103 084,00
103 084,34
0,14
3 618 996,62
58 107 672,82
57 527 617,67
3 038 941,47
426 102,20
7 385 674,21
6 443 620,42
Расчеты по
пенсионному
обеспечению
(страховые взносы на
обязательное
пенсионное
страхование)
2 300 726,95
39 324 246,35
39 729 796,44
Страховая часть
трудовой пенсии
Накопительная часть
трудовой пенсии
Дополнительные
взносы на страховую
часть пенсии
работникам, занятым
на работах с вредными
условиями труда
2 313 520,42
35 147 687,73
32 833 266,30
901,01
595,57
474,59
63 400,12
11 390,20
113 219,00
95 566,49
6 262,31
39 095,47
531 740,00
480 419,84
12 224,69
Дополнительные
взносы на страховую
часть пенсии
работникам, занятым
на работах с тяжелыми
условиями труда
0,20
63 279,14
515 951,59
2 706 277,04
69.02.7
Обязательное
пенсионное
страхование
69.03
Расчеты по
обязательному
медицинскому
страхованию (ЕСН в
части, перечисляемой в
фонды ОМС)
69.03.1
Федеральный фонд
ОМС
Территориальный фонд
ОМС
Расчеты по
обязательному
социальному
страхованию от
несчастных случаев на
производстве и
профессиональных
заболеваний
69.03.2
69.11
70
71
71.01
73
73.01
73.02
73.03
75
Расчеты с персоналом
по оплате труда
Расчеты с
подотчетными лицами
Расчеты с
подотчетными лицами
(в рублях)
Расчеты с персоналом
по прочим операциям
Расчеты по
предоставленным
займам
Расчеты по
возмещению
материального ущерба
Расчеты по прочим
операциям
Расчеты с
учредителями
3 531 004,05
6 320 069,22
2 789 065,17
704 328,10
9 080 632,92
9 048 764,21
672 459,39
709 759,97
9 080 632,92
9 048 764,21
677 891,26
5 431,87
5 431,87
187 839,37
2 317 119,34
2 305 436,60
176 156,63
7 497 991,57
183 237 422,04
182 819 854,76
7 080 424,29
1 426,17
3 464 701,53
3 466 127,70
1 426,17
3 464 701,53
3 466 127,70
7 064 744,00
3 615 773,94
5 068 411,94
5 612 106,00
7 064 744,00
2 695 000,00
4 147 638,00
5 612 106,00
33 082,52
33 082,52
887 691,42
887 691,42
63 804 800,00
57 285 812,00
40 203 200,00
33 684 212,00
75.02
76
Расчеты по выплате
доходов
Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами
76.05
Расчеты с прочими
поставщиками и
подрядчиками
76.06
Расчеты с прочими
покупателями и
заказчиками
76.09
Прочие расчеты с
разными дебиторами и
кредиторами
76.41
Расчеты по
исполнительным
документам работников
76.АВ
НДС по авансам и
предоплатам
Расчеты по НДС при
исполнении
обязанностей
налогового агента
76.НА
77
80
80.01
80.02
82
82.01
83
83.03
40 203 200,00
908 069,06
820,00
18 750,00
151 373,22
1 041 512,28
Отложенные налоговые
обязательства
Уставный капитал
Обыкновенные акции
Привилегированные
акции
Резервный капитал
Резервы, образованные
в соответствии с
законодательством
3 442 771,45
Добавочный капитал
Эмиссионный доход от
выпуска
привилегированных
акций
7 195 200,00
7 195 200,00
63 804 800,00
57 285 812,00
33 684 212,00
38 170 847,97
37 978 300,11
1 100 616,92
1 138 343,50
975 885,56
162 457,94
21 000,00
12 000,00
27 750,00
1 675 319,10
1 635 558,23
35 321 325,37
35 340 816,32
14 040,00
14 040,00
4 976 143,56
6 229 972,42
820,00
32 030,00
25 230,00
6 800,00
111 612,35
1 022 021,33
4 696 600,31
32 030,00
25 230,00
6 800,00
1 601,50
1 601,50
1 601,50
1 601,50
7 195 200,00
7 195 200,00
84
Нераспределенная
прибыль (непокрытый
убыток)
772 121 124,20
57 287 413,50
94 538 434,34
809 372 145,04
84.01
779 110 446,33
57 285 812,00
94 538 434,34
816 363 068,67
90
Прибыль, подлежащая
распределению
Нераспределенная
прибыль в обращении
Продажи
90.01
Выручка
90.01.1
Выручка (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
90.02
90.02.1
90.03
84.03
90.07
90.07.1
90.08
90.08.1
90.09
91
91.01
91.02
91.02.1
6 989 322,13
1 601,50
6 990 923,63
3 709 764
054,84
1 314 875
549,77
1 314 875
549,77
3 709 764
054,84
1 314 875
549,77
1 314 875
549,77
Себестоимость продаж
Себестоимость продаж
(по деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
716 462 168,15
716 462 168,15
716 462 168,15
716 462 168,15
Налог на добавленную
стоимость
Расходы на продажу
Расходы на продажу
(по деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
184 842 017,65
184 842 017,65
26 487 093,36
26 487 093,36
26 487 093,36
26 487 093,36
Управленческие
расходы
Управленческие
расходы (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
152 221 676,14
152 221 676,14
152 221 676,14
152 221 676,14
Прибыль / убыток от
продаж
Прочие доходы и
расходы
Прочие доходы
Прочие расходы
Прочие расходы (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
1 314 875
549,77
396 063 692,70
1 314 875
549,77
396 063 692,70
58 836 044,90
166 879 015,77
166 879 015,77
58 836 044,90
166 879 015,77
166 879 015,77
91.03
91.09
94
96
96.01
Налог на добавленную
стоимость
Сальдо прочих доходов
и расходов
Недостачи и потери от
порчи ценностей
Резервы предстоящих
расходов
Резерв на оплату
отпусков (включая ЕСН)
работникам
организации
96.04
Резерв на гарантийный
ремонт и гарантийное
обслуживание
97
Расходы будущих
периодов
Прочие расходы
будущих периодов
Прибыли и убытки
Прибыли и убытки (за
исключением налога на
прибыль)
97.02
99
99.01
1 734 808,13
1 734 808,13
168 613 823,90
168 613 823,90
366 662,77
366 662,77
10 021 027,08
22 306 844,01
21 192 190,63
8 906 373,70
9 719 189,18
21 704 469,61
20 557 439,85
8 572 159,42
301 837,90
602 374,40
634 750,78
334 214,28
694 987,87
1 743 986,45
490 882,21
1 948 092,11
694 987,87
1 743 986,45
490 882,21
1 948 092,11
267 006 281,65
234 862 594,47
267 006 281,65
234 862 594,47
99.01.1
Прибыли и убытки (по
деятельности, не
облагаемой ЕНВД)
234 862 594,47
234 862 594,47
99.02
Текущий налог на
прибыль
Условный расход по
налогу на прибыль
Постоянное налоговое
обязательство
Прочие прибыли и
убытки
32 143 684,91
32 143 684,91
25 016 963,11
25 016 963,11
7 126 721,80
7 126 721,80
2,27
2,27
#############
#
#############
#
99.02.1
99.02.3
99.09
1 747 801 400,56
1 747 801 400,56
1 769 205
048,12
1 769 205
048,12
Акционерное общество "Ливенский завод погружных насосов"
Анализ счета 91
Период: 2016 г.
Выводимые данные: сумма
Кор.счет
Нач.сальдо
01
10
11
14
19
20
23
29
41
43
50
51
52
57
60
62
63
66
68
69
70
73
76
91
94
96
99
Оборот
Кон.сальдо
С кред. счетов
В дебет счетов
323 317,47
18 915 727,15
9 650 057,98
1 336 045,35
92 781,16
557 902,37
500 150,95
13 001 972,13
3 062 399,22
78 590,01
124 925,00
6 884 954,01
214 832,80
5 195 280,82
467 399,45
2 172 151,75
85 637 579,05
9 617 924,02
1 930 270,65
7 960 843,02
301 140,62
250 266,15
227 449 868,80
337 312,77
396 063 692,70
3 769 782,56
1 006 193,02
7 216 272,44
6 877,72
175 273,25
166 829,47
41 724 285,32
2 162 825,56
661 617,09
1 714 814,52
1 162,65
227 449 868,80
230 111,30
109 777 779,00
396 063 692,70
Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа