close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Рубцова Мария Алексеевна. Уголовная ответственность за не уплату налогов, сборов

код для вставки
1
2
3
4
АННОТАЦИЯ
Выпускная
квалификационная
работа
на
тему
«Уголовная
ответственность за неуплату налогов , сборов»
Год защиты: 2018
Направление подготовки: 40.03.01 «Юриспруденция»
Студента: М.А.Рубцова
Руководитель: д.ю.н., доцент Гусева Т.А.
Объем ВКР: 74 с.
Количество использованных источников:32
Ключевые слова: неуплата налогов, сборов; уголовная ответственность;
налоговая ответственность; проблемы наложения уголовной ответсвенности.
В
данной
выпускной
квалификационной
работе
исследованы
теоретические аспекты регулирования налоговых преступлений, в том числе,
приведены исторические сведения о развитии института ответственности за
неуплату налогов и сборов , как часть системы всей правоохранительной
деятельности,
так
же
указаны
виды
налоговых
преступлений
предусмотренных Уголовным кодексом Российской Федерации и исследована
их уголовно-правовая характеристика с помощью методов анализа и синтеза.
Кроме того, в работе освещена проблематика возможности налоговой
ответственности физических лиц за занятие незаконной деятельностью.
По
результатам
проведенного
исследования
теоретического и практического характера.
сделаны
выводы
5
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ………………..……………………………………………….6
ГЛАВА 1 РАЗВИТИЕ ИНСТИТУТА ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА
НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА …………………...11
1.1.
История
развития
ответственности
в
отечественном
законодательстве за налоговые преступления…………………………………11
1.2.
История развития ответственности
в зарубежных странах за
налоговые преступления…………………………………………………….…..19
1.3.
дохода
Проблемы привлечения к ответственности в случае получения
от
занятий
незаконными
видами
деятельности
……………………………………………………………………………...……. 28
ГЛАВА
2
ОБЪЕКТИВНЫЕ
И
СУБЪЕКТИВНЫЕ
ПРИЗНАКИ
НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ …………………………………………….37
2.1 Уклонение от уплаты налогов и или сборов с физических лиц ….37
2.2 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации……...45
2.3 Неисполнение обязанности налогового агента ………….…………54
2.4 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производится
взыскание налогов и ( или) сборов……………………………………..………59
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ……………………………………………….…….........69
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ………………………………….……………72
6
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. В современном цивилизованном
обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо
финансовой функции налоговый механизм используется для экономического
воздействия государства на общественное производство, его динамику и
структуру, на состояние научно-технического прогресса.
Налоги
представляют
собой
обязательные
сборы,
взимаемые
государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке,
установленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном
экономических отношений в обществе с момента возникновения государства.
Развитие
и
изменение
форм
государственного
устройства
всегда
сопровождается преобразованием налоговой системы. Меняются ставки
налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся
новые, уточняются источники уплаты налогов. Многочисленные изменения и
дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам.
Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за
которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить. Незнание
законов
не
Актуальность
освобождает
данной
от
темы
ответственности
заключается
в
за
том,
их
что
невыполнение.
установление
ответственности за налоговые нарушения уменьшит уклонения от уплаты
налогов. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых
поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных
составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее
глубокой правовой регламентации.
Степень научной разработанности. Выбранная мной тема широко
представлена в учебной и научной юридической литературе. Существует
множество учебников, монографий и других работ, раскрывающих данную
проблему. По данному вопросу работали такие авторы, как Антипова Е.П. ,
Бакаев А.В, Ботвинкин М.Ю, Волженкин Б.В., Пешков С.С., Припечкин В.В.,
Тимофеев А.М. и другие.
7
Цель:
поэтапное
рассмотрение
развития
института
уголовной
ответственности за преступления в области налогового законодательства;
анализ норм уголовного законодательства о неуплате налогов, сборов ;
выявление актуальных проблем, возникающих в ходе предупреждения
налоговых преступлений.
Задачи:
1) изучить историю развития уголовных санкций за неуплату налогов,
сборов и страховых взносов, как в отечественном, так и в зарубежном праве. ;
2)
исследовать
уголовно
правовую
характеристику
состава
преступления, ответственности за уклонение от уплаты налогов и ( или )
сборов физических лиц.;
3) проанализировать состав преступления ст. 199 УК РФ, сравнив с
элементами состава ст. 198 ;
4) рассмотреть своеобразие состава преступления предусмотренного ст.
199.1 УК , изучив элементы , которые его составляют;
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в
процессе применения ответственности за налоговые правонарушения.
Предметом исследования
являются налоговые правонарушения,
обладающие специфическими чертами и возможностями в условиях
современной юридической действительности.
Положения, выносимые на защиту.
1. В современном российском законодательстве, по сравнению с
предыдущими историческими периодам, наметилась тенденция в сторону
смягчения ответственности за налоговые преступления. Гуманизация
ответственности проявляется как в предусмотренных условиях освобождения
лица, впервые совершившего преступления от уголовной ответственности (по
Примечанию 2 к ст. 198, и Примечанию 2 к ст. 199 УК РФ), так и в увеличении
роли штрафных санкций в налоговых нормах при общем снижении
максимально возможных сроков лишения свободы за уклонение от уплаты
налогов и (или) сборов.
8
2. Активная налоговая политика зарубежных стран стала важнейшей
составляющей социально-экономического, политического, гуманитарного
реформирования общественных отношений. Налоги выступили в качестве
одного из основных факторов экономического роста как в отечественном , так
и в зарубежном праве. Успех государственных реформ, их социальная
направленность, уровень жизни и благосостояния населения страны многих
стран зависит от эффективного налогообложения.
3. В отличии от зарубежных стран, в России нет налоговой
ответственности за незаконные виды деятельности . Органы государственной
власти против ее декриминализации - это придаст преступным действиям
законный характер , так как в следствии утверждения налоговых санкций,
физические лица занимающиеся противозаконной деятельностью
будут
приобретать помимо обязанностей еще и права.
4. Применяемые к лицу, совершившему преступление, наказания и иные
меры уголовно - правового воздействия должны соответствовать характеру и
степени общественной опасности преступления, а также обстоятельствам его
совершения Уголовная ответственность за совершение данного налогового
преступления возможна только при наличия недоимки крупном или особо
крупном размере.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов
выражается в умышленном невыполнении конституционной обязанности
каждого платить законно установленные налоги и сборы, которое неминуемо
влечет как следствие отсутствие поступления денежных средств в бюджетную
систему Российской Федерации. Это, в свою очередь, негативно сказывается
на экономическом потенциале страны и ведет к сокращению государственных
резервов социальной сферы.
5. Построение объективной
преступления
аналогично
стороны
построению
состава рассматриваемого
объективной
стороны
состава
преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ (ответственность за
уклонение от уплаты налогов и ( или ) сборов физических лиц), так что
9
признаки,
присущие
объективной
стороне
состава
преступления,
предусмотренного ст. 198 УК РФ, идентичны признакам, присущим
объективной стороне рассматриваемого состава преступления. Все, кроме
понятия
крупного
и
особо
крупного
размера,
а
также
такого
квалифицирующего признака, как совершение деяния группой лиц по
предварительному сговору (п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ).
6. Своеобразием состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК
РФ, является то, что диспозиции ранее действовавших уголовных норм о
налоговых преступлениях однозначно не указывали о возможности
привлечения за уклонение от уплаты налогов наряду с налогоплательщиками
— физическими и юридическими лицами — налоговых агентов как
участников налоговых правоотношений. Особую сложность применительно к
данному составу преступления представляет установление личного мотива
действий налогового агента. Неисполнение иных обязанностей налогового
агента состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует.
7. Правильное установление предмета преступления необходимо для
выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Именно изза того, что вопрос о предмете налоговых преступлений не подвергался
достаточно глубокому исследованию, в отечественном уголовном праве были
высказаны различные точки зрения относительно того, какие общественные
отношения являются объектом налоговых преступлений.
Так же, изучив
особенности совершения данного налогового преступления, можно сделать
вывод, что препятствование проведению процедуры принудительного
взыскания налоговой недоимки, сокрытие денежных средств либо имущества
налогоплательщика, как правило, осуществляются путем:
-
сокрытия имущества от описи и ареста, налагаемого налоговыми
органами;
-
непредставления сведений или предоставление недостоверных
сведений о месте нахождения имущества;
10
-
совершение
мнимых
сделок
по
отчуждению
имущества,
подлежащего взысканию, и т.п.
Выпускная квалификационная работа выстроена в соответствии с
последовательным
решением
поставленных
задач.
Работа
имеет
традиционную структуру и включает в себя введение, основную часть,
состоящую из двух глав, заключение и списка использованных источников.
Объем работы составляет 74 страницы.
11
ГЛАВА 1 РАЗВИТИЕ ИНСТИТУТА ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА
НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА.
1.1 История развития ответственности в отечественном
законодательстве за налоговые преступления.
Налоговая системы нашего государства перетерпела
многовековой
путь развития и реорганизации, начиная со времен налогообложения периода
Древней Руси и до разделения системы на федеральные, региональные и
местные налоги в Российской Федерации на современном этапе. Развитие
отечественного
законодательства,
предусматривающее
с
исторической
точки
зрения,
ответственность за налоговые преступления и
правонарушения, стоит разделить на три основных периода:
- досоветское,
-советское,
-современное российское законодательство.1
Досоветский
исторический
период
рассматриваемого
процесса
совершенствования норм об ответственности за неуплату налогов и сборов
выражается в возникновении, упрочнении и развитии государственности в
Древней Руси и вместе с тем образованием и совершенствованием системы
налогов , проявляющуюся в
ответственности за неуплату, налагаемых
государственными органами , на граждан, обязательных платежей, с целью
выполнения внешних и внутренних функций .2
Ссылаясь на
имеющиеся исторические источники, фиксированной
налоговой ответственности за неисполнение обязанности по уплате дани на
тот период не возникало: старшие дружины, во главе с князем, на которых
возлагалась ответственность по сбору пошлин3 и дани, при ее неуплате могли
изымать ее против воли (не только в денежном эквиваленте , но и в натуре), с
применением насилия , а так же полной расправы. 4
1
Благих И.А. «Экономические взгляды С.Ю. Витте» // М., 2014. ст .179-208.
Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. // Книжный мир, 2011г., ст.102
3
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
4
Александров И.М. Налоги и налогообложение. Издательский дом «Дашков и К». – 2010г. – 286с.
2
12
Немного позже, в следствии развития государственности на территории
Руси стали появляться новые виды налогов : пошлины, а том числе судебные
пошлины( которые являлись отдельным видом налога для лиц участвующих
в судебных разбирательствах).Вместе с тем в документах , содержащих
правовые предписания, начали возникать положения, которые устанавливают
уголовную ответственность за неуплату сборов и пошлин: так, например,
положения, устанавливающие привилегированное
положение княжеского
суда при определении меры уголовной ответственности за неуплату налога и
сбора, присутствуют в Псковской и Новгородской судных грамотах.1
Окончание правление Ивана III
знаменуется не только такими
факторами , как: кончина монголо-татарского ига , а так же консолидацией
принадлежащих княжеству
формирующимся
новым
земель вокруг столицы
централизованным
Московской и
государством,
но
и
восстановлением финансовой системы страны. Увеличение принадлежащих
московскому государству земель, укрепление и совершенствование аппарата
государственной власти потребовали внушительных денежных средств, даже
учетом отсутствия обязанности
сбора и уплаты 2дани для Орды. Эти
знаменуется начало формирование новой налоговой системы, а вместе с тем
полноценной
уголовной и административной ответственности за ее
нарушение.3
Существенные значимые
изменения в системе налогов
Русского
государства произошли в XVII столетии. Что знаменуется: реформой
государственного
аппарата
идентичными по функциям
и
формированием
приказов
(являющихся
современным министерствам). Значительное
увеличение налоговой обязанности , расширение государственной границы,
уплотнение аппарата государственной власти , предрекало необходимость к
более щипетильному контролю за соблюдение процедуры сбора налогов. Для
Благих И.А. Экономические взгляды С.Ю. Витте // М., 1999. С.179-208.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в редакции от 07.03.2018
N 50-ФЗ). // СЗ РФ от 23.05.2016г. №48, ст.6660
3
Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. // Книжный мир, 2011г., ст.102
1
2
13
данных целей в 1654 г. Был создан «Приказ счетных дел», обязанностью
которого являлось - осуществление ревизий денежных средств, а так же
применение
карательных функций в сфере уплаты существенных сумм
налогов. В
документе велся ежемесячный и ежегодный учет налоговых
поступлений в казну государства, происходит процесс
контролирования
возможных расходов уже поступивших денежных средств, их распределение,
а также начало притворятся в жизнь взыскание недоимок, процентов и долгов
по налогам.1
А возникновению «Приказа счетных дел» предшествовало утверждение
Соборного Уложения 1649 г., которое закрепляло основные виды налоговых
преступлений
2
и правонарушений и устанавливались возможные
мера
наказания за уклонение от уплаты налогов. Если говорить об установлении
ответственности за налоговые преступления по Соборному Уложению 1649 г.
можно констатировать произошедшее
смягчение уголовно-правовых
репрессии в отношении уклонения от уплаты различных налогов и пошлин
внушительного характера: был взят курс замены телесных наказаний и
увечий на взыскивание штрафов и конфискацию денежных средств и другого
имущества. К примеру, при уклонении от уплаты дорожных пошлин у
нарушителя на первый раз изымали все, что провозилось им, весь товар, а
при повторном нарушении закона неплательщика арестовывали, заковывали
в кандалы и без решения суда отправляли в исправительные колонии. Тем не
менее, телесные наказания продолжали быть доминантными
мерами
уголовно-правовых расправ за налоговые преступления.3
Уже к правлению Петра I наметился курс на многочисленное изменение
во многих сферах жизнедеятельности общества и порядка реформирования
государственной системы.
4
Введенные
новые налоги при Петре I ,
Ботвинкин М.Ю. «Уголовная ответственность за преступления в сфере налогооблажения». // М., 1996. ст.
143.
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
3
Александров И.М. Налоги и налогообложение. Издательский дом «Дашков и К». – 2010г. – 286с.
4
Антонова Е. А. Недостатки современной налоговой системы // Молодой ученый. — 2017. — №14. — С. 316318
1
14
сподвигнули к изменению управления многих министерств, в первую очередь
контролирующие органы за финансовой деятельностью государства и его
отдельных городов. Особенный контроль возлагался на органы следящие за
налоговыми поступлениями.
Если говорить об ответственности за налоговые преступления в период
правления Петра, стоит подметить, что скорое распространение приобрели
штрафные санкции и конфискация всего находящегося у граждан имущества.
Уклонистов
от уплаты обязательных платежей путем утаения , либо
укрывательства податного лица, а также внесение незаконных изменений в
документы и подлога в данные приходно-расходных книг церковных соборов
ответственность разделялась в зависимости от субъекта преступления: так, к
занимающим
и
замещающим
должности
(
старостам,
выборным)
применялись: смертная казнь различных видов, в зависимости от масштаба
преступления, в отношении других категорий субъектов (, крестьян,
придворных) находили применение в телесном наказании, также жестоким
наказанием за уклонение от уплаты налогов и сборов было отправление в
ссылку на дальние расстояния в холодные и негодные для пастбищ земли,
чтобы нарушивших ждала мучительная смерть.1
Последующие масштабные преобразования
России и в системе норм,
в налоговой системе
которые устанавливали
преступления в финансовой системе, пришлись на
ответственность за
вторую половину XIX
века., на период с 1881 по 1885 гг. 2На тот момент в государстве проводится
реформа налогового законодательства: в ходе ее проведения различные
устаревшие виды налогов были подвергнуты отмене (например , как соляной
налог, подушная подать),но в то же время вводилось и большое количество
новых налогов, а так же был создан орган специализирующийся на налогах,
который получил название «податной службы», отвечавший за учет и сбор
налогов на определенной им местности.
1
2
Александров И.М. Налоги и налогообложение. Издательский дом «Дашков и К». – 2010г. – 286с.
Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. // Книжный мир, 2011г., ст.102
15
Уложение о уголовном и исправительном наказании от
1845 г.
подвергшееся редакции в 1885 г. содержало 5 статей, предусматривающих
уголовное наказание за уклонение от уплаты налогов и сборов. В частности,
особое внимание государством уделялось уклонению от уплаты налогов с
организаций,
которое совершалось с помощью различных
способов. К
примеру, ст. 11747 установила санкцию в размере денежного взыскания и
взыскания в натуре(соразмерное денежном) до 3 000 рублей, либо аресту до 3
месяцев за «размещению в заявлениях, подающихся в раскладочных по
промысловому сбору присутствия, клонящихся к уменьшению сего сбора,
либо освобождению от него
с помощью заведомо ложных сведений об
обороте и прибыли торгового или промышленного предприятия». А статья
11748 установила наказание за предумышленное искажение балансовых
отчетов предприятий, в части занижения промыслового налога.
Октябрьская революция ознаменовала своим свершением новейший
период (второй) в прогрессе отечественного налогового законодательства и
нормативной базы за налоговые преступления. Преобразование экономики
и ее основных направлений деятельности на социалистический лад, полная
ликвидация права на частную собственность, национализация промышленной
индустрии – вылилась в то, что советская власть практически всецело
уничтожила те объекты, которые облагаются налогами и сборами.1
В начале30-х годов с проведением раскулачивания, социализации и
полного перехода к механизму
командного управления экономикой
и
групповой сплоченности, проводилась реформа налогового законодательства,
в ходе реализации которой большое количество
налогов и сборов
отменялись, произошла унификация налогов с промышленных предприятий, с
которых стали взимать два основных налога: налог с оборота и отчислений от
прибыли. 2С тем учетом, что происходила полная ликвидация частных
предприятий
1
2
в
тяжелой
и
легкой
промышленности,
основными
Благих И.А. Экономические взгляды С.Ю. Витте // М., 1999. С.179-208.
Александров И.М. Налоги и налогообложение. Издательский дом «Дашков и К». – 2010г. – 286с.
16
налогоплательщиками
существовавших
налогов
становились
государственные предприятия, которые в условиях групповой сплоченности
экономики не были заинтересованными в сокрытии объектов подлежащих
налогообложению и уклонению от выплат обязательных платежей.
Роль налоговых платежей как регулятора общественных отношений в
области экономики по сути дела была потеряна, а следовательно вместе с этим
исчезла необходимость совершенствования правовых норм об уголовной
ответственности за преступления в области налогового законодательства. В
ходе принятия УК РСФСР
от 1960 года была включена
единственная
правовая норма, которая устанавливала ответственность за уклонение от
уплаты налогов и сборов — статья 82 «Уклонение в военное время от
выполнения повинностей или уплаты налогов».
Существенное развитие структуры
законодательства советского
периода об ответственности за налоговые преступления пришлись на времена
Перестройки и поэтапного перехода экономики с частной на рыночную. С
появлением частного капитала в различных видах промышленности
обозначило необходимость как установления новых налоговых норм, так и
принятия нововведений ответственности за уклонение от их уплаты. В УК
РСФСР первоначально была введена статья 1621 «Уклонение от подачи
декларации о доходах», касавшаяся
занятия индивидуально-кустовыми
промыслами, и иной индивидуально- трудовой деятельностью граждан, а так
же по другим указанным в уголовно –правовой норме доходам, которые
подлежат обложению подоходным налогом.1
Впоследствии,
совершенствование
капиталистических
отношений
обязало ввод в УК РСФСР новых уголовно –правовых норм ,касающихся
ответственности за налоговые преступления. А именно, например, статья
1622, предусматривала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или
иных объектов налогообложения имеющихся в собственности; ст. 1623 —
Будылин С.Л. Обоснованна ли налоговая выгода? Доктрина деловой цели в налоговом праве России и
зарубежных стран // Закон. М., 2008, № 8. - с. 197204
1
17
«Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях
сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов».
Так как, нововведенные нормы были приняты в ускоренном режиме,
чтобы успеть регулировать меняющиеся общественные отношения в сфере
финансов, экономики и налогообложения, они являлись недостаточно четко
сформулированы, уровень юридической точности, который использовался
при проектировании элементов состава норм , породил количественное число
трудностей при их реализации.
Новый Уголовный Кодекс Российской Федерации, который вступил в
силу
01.01.1997 г., обозначил
новый период в совершенствовании
отечественного законодательства, касающийся ответственности за уклонение
от уплаты налогов и сборов . Появившиеся налоговые нормы, которые вошли
в состав
УК РФ, призывали разрешить те проблемы, возникшие при
практическом применении , которые появились при действии УК РСФСР от
1960 года, Они отразили
уровень развитие налоговой системы в нового
периода России, который был достигнут за этап развития рыночных
отношений в экономике страны. 1
Составы налоговых преступлений предусматривающий УК РФ были
занесены в Раздел VIII «Преступления в сфере экономики» и в Главу 21
«Преступления в сфере экономической деятельности». Изначально УК РФ
предусмотрел лишь два состава, которые устанавливали ответственность за
уклонение от уплаты налогов и сборов: ст. 198 УК РФ — уклонение от уплаты
налогов с гражданина и ст. 199 УК РФ предусматривала — уклонение от
уплаты налогов с организации.
А начиная с 2003 г. в уголовно-правовые нормы, касающихся налоговых
преступлений УК РФ были внесены
существенные
изменения (по
Федеральному закону от 08.12.2003 № 162-ФЗ). Ст. 198 «Уклонение от уплаты
налогов и (или) сборов с физического лица» была изложена в следующем
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // "Собрание законодательства РФ",
17.06.1996, N 25, ст. 2954
1
18
виде: «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем
непредставления налоговой декларации или иных документов, представление
которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах
и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую
декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в
крупном размере. Идентичную диспозицию приобрела уголовная норма об
ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
В 2003 г. УК РФ, помимо новой редакции статей 198-199, дополнился
двумя нововведениями не существовавших ранее составов. Это статья 199.1,
которая предусматривала ответственность налоговых агентов (данную норму
можно рассматривать как частный случай уклонения от уплаты налогов), а так
же статься 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации
или
индивидуального
предпринимателя,
за
счет
которых
должно
производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Если говорить о наказаниях , предусмотренных статьями 198-199 УК
РФ, можно сделать вывод , что нормы включили в себя как штраф, так и иные
виды санкций, как: принудительные работы, лишение права занимать
определенные
должности
или
заниматься
определенными
видами
деятельности, лишение свободы. По ч.1 ст. 198 УК РФ и ч.1 ст. 199 УК РФ –
виды являющиеся преступлениями небольшой тяжести.
29 июля 2017 года Президентом России были подписаны Федеральные
законы № 250-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской
Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в
связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных
с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды» и №
272-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об обязательном
социальном страховании от несчастных случаев на производстве и
19
профессиональных заболеваний» и статьи 12 и 13 1Федерального закона «О
полиции». Данные законы вступили в силу с 10 августа 2017 года.
Суть изменений состоит в том , что они направлены на усиление
уголовных наказаний
за уклонение от уплаты страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды.
По итогу
отмены единого социального налога , страховые взносы
оказались вышедшими из сферы правового регулирования статей 198 – 199
уголовного кодекса. Вследствие передачи с 2017 года основной части
страховых взносов под контроль налоговых служб Правительство РФ решило
обозначить налогам, такой же статус, как и обязательным платежам, поэтому
и были вынуждены внести изменения и нововведения по уголовной
ответственности
Стоит уделить внимание тому, что идея введения уголовной
ответственности за неуплату страховых взносов была обозначена уже давно,
ведь
впервые
проект
этого
федерального
закона
был
внесен
в
Государственную Думу в 2015 году.
1.2.
История развития ответственности в зарубежных странах за
налоговые преступления.
Законодательство
зарубежных
стран,
которое
регламентирует
уголовную ответственность за преступления в сфере и против налоговой
системы, значительно отличается особой разработанностью и прогрессирует
по пути создания и совершенствования правовых норм, которые подробно
описывают различные виды уголовных преступлений.
До середины 20 века
ответственность за правонарушения и
преступления в сфере налоговой системы в основном во всех странах была
установлена только административными, гражданскими и финансовыми
нормами. Но само уклонение от налоговых выплат было наказуемо лишь в
виде -штрафа.
Федеральный закон от 05.08.2000. №118-ФЗ. (ред. от 03.11.2006). “О введении в действие части второй
налогового кодекса РФ федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах”.
1
20
С того момента , как получило свое развитие Первая мировая война, в
это положение были внесены изменения. В своих трудах А. Н. Трайнин
подчеркивал,
«военные бюджеты государства оказываются настолько
значительными, и, с другой стороны, трудовые слои в такой степени
истощенными, что интересы сохранения класса в целом побуждают к более
активным мерам против отдельных представителей класса, которые
уклоняются от платежа налогов».
Начинает
складываться
появляются особые налоги на
особое
«налоговое
уголовное
право»,
прибыль военных ,а также применяется
количественная система мер по борьбе со злоупотреблениями1 в сфере
налогового законодательства.
Стремительно налоговое уголовное право обособляется в Германии,
которая ужесточала меры наказания за налоги во время военных действий, для
того, чтобы избежать растаскивания бюджета, необходимого для проведения
войны. Спустя год после ведения военных операций был издан закон от 24
ноября 1915 года «О подготовительных мерах к обложению военной
прибыли». Вследствие Германия была вынуждена практически каждый год
принимать законы регулирующие вопросы в сфере налогообложения. Затем
сборник этих законов был кодифицирован 10 сентября 1919 г. и был назван
«Германские правила взимания налогов, сборов и пошлин» .Сборник
предусматривал
финансовую,
административную
ответственность за различные правонарушения
и
уголовную
и преступления против
системы налогообложения .2
Последующее изменения законодательства в данной области пошло по
пути ужесточения наказания. Так, в Германии нововведениями
стали
«Правилами взимания налогов, сборов и платежей» , благодаря которым
расширялся круг уголовных действий и бездействий
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
2
Александров И.М. Налоги и налогообложение. Издательский дом «Дашков и К». – 2010г. – 286с.
1
21
В США в 30-40-е гг. ХХ в. принимались множество налоговых норм ,
предусматривающие уголовно-правовые санкции за нарушения налогового
законодательства. Но уже к
1939 г. эти налоговые нормы были
систематизированы в закон, именовавшийся «Внутренним Налоговым
кодексом».
В Японии, впервые по сравнению с другими странами был утвержден в
1947г
Антимонопольный
закон,
который
предусматривал
уголовную
ответственность организаций, которые уходили от уплаты налоговых
платежей в бюджет государства.
Последующий этап в развитии уголовных норм в налоговом
законодательстве1 выпал на середину 70-х-80-е гг. ХХ в. В данный период
во всех развивающихся по пути
капитализма странах усилилась
ответственность за незаконную деятельность в области экономики, что
задействовало уголовные санкции налоговой системы. Выражалось это в
принятии новых и совершенствовании многих, уже имеющихся законов,
которые предусматривают уголовную ответственность в сфере налогов, а
также во внедрении в уголовный кодекс видов составов преступлений в
указанной области. Рост криминогенного фактора налоговых преступлений на
данном этапе, был вызван резким подъемом противозаконных манипуляций в
экономической деятельности организаций , а так же размерами нанесенного
ущерба, появившегося из-за незаконной деятельности юридических лиц .
Примером уголовно наказуемых преступлений, которые были связаны
с уклонением от уплаты налогов, являлись:2
- ложное банкротство, явившееся
следствием злоупотреблений
кредитом своих полномочий, которые получал путем мошенничества из –за
деятельности с
несуществующими фирмами, либо из-за махинаций с
неуплатой налогов и сборов;
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
2
Бойцов А.И. Действие уголовного закона во времени и пространстве. СПб.: СПб. ун-т, 2015. -с.260.
1
22
-
мошенничество с субсидиями – являлось одним
из самых
прибыльных преступлений, которое было связано с получением официальных
государственных субсидий лицами, не имеющих на это права.
-
мошенничество с балансовыми ведомостями- когда производится
подделка балансовых ведомостей, с различными целями , такими как :с
сокрытия растрат, налогового мошенничества, махинаций с кредитом,
утаивание неблагоприятного финансового положения организации;
-
создание фиктивных фирм — перенос компанией своей базы в
страну, где производство товаров не облагается большим налогом по
сравнению со страной проживания .
Следует подметить, что уголовные нормы, которые предусматривают
санкции за уклонение от уплаты налогов, находятся не только в уголовном
кодексе, но и в нормативно-правовых актах налогового законодательства. В
США таким актом явились
постановления,
которые регламентируют
уголовную ответственность за налоговые преступления и сформулированные
во Внутреннем Налоговом кодексе.1
Система уголовного налогового права ФРГ отличалась от системы США
большей точностью. На налоговые преступные действия распространялись
общие уголовные законы, если уголовные санкции налоговых законов не
устанавливали иное.
Законы
зарубежных стран
предусматривали в большинстве
гражданские и административные, но из-за скорейшего ужесточения начали
преобладать уголовные санкции.
В XX веке было два основных подхода к назначению санкций2:
- Американский — характеризовался
ужесточением наказания. Так,
согласно Внутреннему Налоговому кодексу , из-за опоздания подачи
налоговой декларации можно привлечь к уголовной ответственности. Тогда
Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогооблажения: Дисс. канд. юрид.
наук: 12.00.08 М., 1996. с.143.
2
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
1
23
служба по внутренним государственным доходам должна доказать в суде, что
обвиняемый обязался
предоставить налоговую декларацию, но не смог
сделать этого своевременно и умышленно .
-Европейский подход -отличался мягким и возможным обхождением
норм уголовного законодательства в случае их нарушения. С недавнего
времени
для
европейских
декриминализация видов
законов
характерной
чертой
налоговых преступлений. При чем
стала
уголовные
наказания подменяются системой платежей (процентов к налогам), которые
взыскиваются не судьями , а иными государственными органами.
Наказания , которые были распространенными и применялись
за
преступления против налоговой системы во всех европейских странах –штраф
и лишении свободы. Помимо, существовал ряд дополнительных мер, которые
в большинстве применялись к корпорациям.
Изо всех ранее перечисленных наказаний наиболее часто применялсяштраф, как для отдельных граждан , так и для корпораций .Но в свою очередь,
для большинства правоведов штраф для организаций не казался действенной
мерой наказания, так как его максимальный предел юыл минимален и вряд ли
мог заставить компанию понести
большие убытки, в связи с чем
не
эффективно мог воздействовать на ее законную деятельность ,потому в ряде
государств в 1970-е годы. штрафы были значительно увеличены в размере.
Но при применении на практике высоких штрафов в отношении
организаций не дал положительного эффекта, которого государство пыталось
добиться. Вследствие данной карательной стратегии пострадали прежде
всего потребители товара организаций, так как после ужесточения санкций ,
сами организации повысили цены на товары, руководствуясь большим
количеством расходов.1
Следующей наиболее тяжкой, но менее распространенной
наказания является лишение свободы. Данная мера
мерой
предусматривается
Брызгалин А.В. Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения:
проблема квалификации составов// Ваш налоговый адвокат. 2008 № 1.с.25-26
1
24
практически во всех нормативных актах, которые относятся к области борьбы
с налоговыми преступлениями во многих странах. Но уже 30-е гг. некоторое
количество преступлений в налоговом законодательстве был переведен из
разряда малозначимых
в тяжкие, поэтому срок пребывания в колониях
увеличивался. Но проанализировав практику, можно сделать вывод, что к
лишению свободы привлекали редко и на небольшие сроки, установленные
как минимальные.
Наиболее жестко карались налоговые преступления в Германии. Так, за
мошенничество с налогами, могли назначить наказание в виде лишения
свободы до 5 лет.
Так же, жесткими санкциями за отдельные виды преступлений против
налоговой системы предусматривались в законодательстве Швеции, где
повсеместно широко распространялись штрафы за большинство отдельных
видов преступлений. И в сравнении с Германией, срок лишения свободы за
мошенничество с налогами мог превысить
6 лет. В Финляндии за
мошенничество с налогами и сборами ответственность была идентичная
Швеции.
Самой распространенной мерой пресечения были общественные
работы, которые возлагались как на отдельных лиц, так и на организации.
Особенно часто они применялись
в США и Японии. В Швеции
распространенной практикой практически во всех случаях пользовалась
отсрочка или рассрочка осуществления приговора и система штрафо-дней,
получившая свое развитие практически в большинстве европейских странах.
Вот уголовное законодательство в странах СНГ имеет широкий круг
общих черт с законодательством России, так как его государства-члены
разрешают похожие
задачи,
которые связаны с развитием рыночной
экономики.1
Брызгалин А.В. Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения:
проблема квалификации составов// Ваш налоговый адвокат. 2008 № 1.с.25-26
1
25
При
нарушении
налогового
законодательства
в
Норвегии
предусмотрена финансовая, административная и уголовная ответственность.
Уголовный кодекс Норвегии выделял один состав преступления, который
связан с неуплатой налоговых платежей - уклонение от уплаты налогов и
сборов. Существуют
особенности наказания это – родовым
объектом
указывается, что посягательство на государственную собственность и
муниципальную собственность и уклонение образуют различные действия
или бездействие, которые
имеют
умышленной целью невыполнение
обязанности по уплате налогов и сборов как отдельными лицами, так и
корпорациями.
В Швеции же слишком, например, мало норм, которые устанавливают
уголовные наказания за совершение налоговых преступлений. Исключением
может выступить ст. 11.5 УК Швеции, которая закрепляет ответственность
преступлений, связанных с ненадлежащим выполнением или невыполнением
правил ведения бухгалтерского учета. Законом, который
устанавливает
уголовную ответственность за уклонение от уплаты или неуплату налогов и
сборов в Швеции, является Закон о налоговых преступлениях. Особенной
чертой налогового законодательства в Швеции следует посчитать отнесение
некоторых видов контрабанды к налоговым преступлениям.1
УК Дании схож с УК Швеции, в котором
выделяется одно
преступление, связанное с умышленной неуплатой налоговых платежей:
уклонение от уплаты налогов и сборов. К особенностям ее системы относятся
нормы: 1) уклонение образуют любые действия или бездействие, имеющие
целью невыполнение обязанности по уплате налога и сбора; 2) уклонение
влечет уголовную ответственность, только если носит особо крупный размер.
Уголовный кодекс
Дании установил повышенную ответственность за
умышленное использование незаконных документов и знаков уплаты налогов
,как способа уклонения от уплаты налогов и таможенных платежей.2
Благих И.А. Экономические взгляды С.Ю. Витте // М., 1999. С.179-208.
Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Дисс. канд. юрид.
наук: 12.00.08 М., 1996. с.143.
1
2
26
Одним из
распространенных спорных
вопросов ответственности
налоговые преступления, является обеспечение уголовного наказания
к
юридическим лицам. Во многих странах уголовные санкции к юридическим
лицам не применяются даже в теории. В первые в законодательстве США и
Японии нормы об ответственности юридических лиц были закреплены, далее
по тому же пути развития пошли и Великобритания и Канада. А в
последующие годы развитие такой формы ответственности получили в Дании
и Норвегии. В германии отрицательно относятся к введению такой
ответственности.
Во
Франции
полностью
отрицается
уголовная
ответственность
даже за многие виды экономических преступлений,
ограничиваясь лишь наложением штрафа Налоговый кодекс РФ установил
четкий порядок взыскания неуплаченных налогов с организаций как в
бесспорном, так и в судебном порядке.
Законодательная практика в зарубежных странах в сфере регулирования
ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, имеет интерес для
Российской Федерации. Во-первых , стоит обратить внимание на тот фактор
что уголовные санкции за , неисполнение обязанности по уплате налогов и
сборов, может находить свое отражение не только в уголовных кодексах этих
стран , но и в нормативных актах законодательства о налогах (которые
кодифицированы). Зарубежные законодательные органы считают, что
сгруппировав в НК РФ и финансовых, административных и уголовных норм,
с последующем внесением последних в УК РФ, позволит воссоздать единую,
внутренне централизованную систему полной ответственности за нарушения
и преступления в области налогового законодательства и, а также разработать
механизм замещения
уголовной ответственности административной или
гражданской. В качестве аргумента зарубежные страны приводят применения
на практике таких законодательных кодифицированых норм Германией : в
Положениях о процедуре взимания налогов и сборов, вокруг центрального
состава уголовного преступления оформлен целый ряд правонарушений, что
27
послужило более скорому пресечению различных видов преступлений
налогового законодательства.
Помимо этого , уголовному законодательству РФ стоит перенять
германский опыт законодательного определения
налоговой и уголовной
терминологии и понятий, которые используются
при создании и
совершенствовании уголовных и налоговых норм. Например, Положение о
порядке взимания налогов и сборов в
специальных нормах определяет
понятие преступления против системы налогов. В диспозициях других норм,
которые находятся
в данном Положении, приводится
развернутое
определение уклонения от уплаты налогов путем описания альтернативных
деяний, которые охватываются данным составом, что позволяет снизить
уровень нахождения бланкетных норм.
Следовательно, уголовное и налоговое законодательство зарубежных
стран, которое регламентирует санкции за преступления против налоговых
систем различных стран, находит свое отличие в
чрезвычайной
разработанности и развивается по пути совершенствования норм, которые
описывают различные виды уголовно наказуемых нарушений налогового
законодательства.
Дальнейшее изучение и перенятие положительного опыта по борьбе с
уклонением от уплаты налогов в зарубежных странах, поспособствует
выявлению и решению обширного круга проблем законодательного и
правоприменительного уровня, которые возникают в данной области нашей
страны.1
1.3. Проблемы наложения налоговой ответственности за доход от
занятия незаконными видами деятельности
В последнее время обсуждается вопрос об обложении налогом тех
доходов, которые получены
в результате преступной деятельности.
Будылин С.Л. Обоснованна ли налоговая выгода? Доктрина деловой цели в налоговом праве России и
зарубежных стран // Закон. М., 2008, № 8. - с. 197204
1
28
Вернадский А.В. выдвигал гипотезу в своей статье , согласно которой :«С
одной стороны, согласно действующему налоговому законодательству
налогообложению подлежат все доходы, полученные за отчетный период
налогоплательщиком. Исключение для доходов, полученных от преступной
деятельности, закон не делает. Значит при выявлении подобных преступлений
преступный доход подлежит налогообложению».
На данный момент актуальность приобретают вопросы пресечения
попыток легализации незаконно полученных денежных средств.
С точки зрения права налоги в качестве бремени суть неотъемлемая
часть такой категории как собственность. И легализуя налоги на преступные
доходы необходимо и признавать права собственности на такие доходы.
"Уплата налогов и сборов (статья 57 Конституции Российской Федерации) одна из конституционных обязанностей, которая заключается в изъятии части
собственности гражданина в пользу государства для удовлетворения
публичных интересов" (Определение КС №130-О от 06.06.2002г.).1
Термин "черная экономика 2" появился в середине тридцатых годов в
США, когда преступные группировки вкладывали средства, полученные от
незаконных промыслов, в сеть принадлежащих этим группировкам прачечных
для легализации этих доходов.
В соответствии с определением, сформулированным Президентской
комиссией США по организованной преступности, под "черной экономикой"
понимается процесс, посредством которого скрывается существование,
незаконное происхождение или незаконное использование доходов, а также
попытки представить эти доходы как имеющие законное происхождение.
Преступления в сфере экономической деятельности (в том числе
налоговые) совершаются с целью получения материальной выгоды, дохода (в
подавляющем большинстве случаев в денежной форме). Как показывает
Определение Конституционного Суда РФ от 20.12.2005 N 478-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы граждан Лебедева А.В. и Шепелева И.В. на нарушение их конституционных прав статьей 199 УК РФ"
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
1
29
практика, полученные таким образом доходы вкладываются не только в
расширение преступной деятельности, но и инвестируются в недвижимость,
валютные ценности. Однако вложение незаконно полученных доходов в
предметы роскоши не приносит дивидендов, поэтому вполне объяснимо
стремление владельцев таких средств вложить их в различные сферы
финансово-хозяйственной деятельности для того, чтобы деньги приносили
новый доход.
По данным МВД России1, около 70 % доходов, полученных
незаконным путем, вкладываются в настоящее время в различные формы
предпринимательской деятельности и около 15 % расходуются на
приобретение недвижимости и иного имущества. Безусловно, такая ситуация
способствует криминализации экономических отношений, усилению влияния
преступных группировок в сфере экономики, постепенному их превращению
в легальные субъекты финансово-хозяйственной деятельности, а также росту
числа коррумпированных чиновников.2
Реалии криминогенной обстановки в нашей стране таковы, что
налоговые преступления, помимо иных преступлений в сфере экономической
деятельности, связаны с проявлениями организованной преступности. Под
организованной преступностью обычно понимается относительно массовая
группа устойчивых и управляемых сообществ преступников, занимающихся
преступлениями как промыслом и создающих систему защиты от социального
контроля с использованием таких противозаконных средств, как насилие,
запугивание, коррупция и крупномасштабные хищения.
Организованные преступные структуры взяли под контроль такие
сферы преступной деятельности, которые дают наибольшую прибыль (сбыт
наркотиков, проституция, торговля оружием и др.). Доходы от этих видов
преступлений
также
являются
мощным
источником
подпитывания
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
2
Письмо Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 «Разъяснения положений налогового законодательства
в части статьи 34.2 Налогового Кодекса РФ» // Бухгалтерский учет", N 20, 2007
1
30
организованных преступных группировок в сфере экономики, так как
отмываются и используются в легальных и законных формах бизнеса.
Владельцы незаконно приобретенных денежных средств стремятся
их легализовать таким образом, чтобы не только не раскрыть источники
образования этих денег, но и, как уже отмечалось, получить новые доходы.
В условиях динамично развивающейся политической обстановки
организованная преступность, опираясь на глубокие экономические и
социальные корни, постоянно набирает силу. Сочетая в себе особенности
профессиональной уголовной преступности, теневой экономики и коррупции,
она стала опасным антиобщественным явлением, все шире использующим в
своих интересах государственные и социальные институты.
По мнению специалистов МВД России, под "теневой экономикой"
следует понимать экономику, имеющую деструктивный характер, наносящую
вред обществу и его членам, дающую возможность получать незаконный
доход, осуществлять сокрытие полученных средств от налогообложения
государства.1
Вообще, "теневую экономику" можно определить как экономику,
выведенную из сферы налогообложения.2
Отток капитала в "теневую экономику" некоторые авторы считают
характерным признаком чрезмерного налогообложения. Именно эта ситуация
складывается сейчас в России, когда она теряет законопослушного
налогоплательщика. Чем больше инфляция и высокие налоги уменьшают
реальные, находящиеся в распоряжении индивидов доходы, тем сильнее
стимулы к получению нелегального дохода в формах, которые не так-то легко
обнаружить
(например,
в
виде
наличных
денег
либо
бартерного
товарообмена). Хотя оценить размеры доходов от подпольной экономики
трудно, большинство зарубежных экспертов сходится в том, что их величина
Будылин С.Л. Обоснованна ли налоговая выгода? Доктрина деловой цели в налоговом праве России и
зарубежных стран // Закон. М., 2008, № 8. - с. 197204
2
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
1
31
составляет от 5 до 15 % объема официального ВНП. В России, по данным
экспертных оценок, этот показатель в 2,5-3 раза выше.
В пункте 16 Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября
2004г. предписывается , что действия лица, признанного виновным в занятии
незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги
и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности,
полностью охватываются составом преступления, предусмотренного статьей
171 УК РФ. При этом имущество, деньги и иные ценности, полученные в
результате совершения этого преступления, признаются вещественными
доказательствами и подлежат обращению в доход государства с приведением
в приговоре обоснования принятого решения.1
С другой стороны, некоторые авторы пишут, что в большинстве
развитых стран
устанавливается налоговая ответственность за неуплату
налогов с доходов от преступной деятельности.
В среде специалистов все еще встречаются предложения, со ссылкой на
западный
опыт,
о
необходимости
применения
уголовных
санкций,
назначаемых за нарушение налогового законодательства, в отношении лиц,
занимающихся деятельностью, связанной с извлечением незаконных или
преступных доходов от продажи оружия, наркотиков, проституции и др.
Так, например, В. Ткаченко отмечает: «По моему мнению, облаганию
налогом подлежат и те доходы, которые получены гражданином в результате
преступлений (хищение, взятка) и о них гражданин обязан сообщить».193
Однако законодательство Российской Федерации устанавливает ряд
мер, направленных на исключение возможности распоряжаться такими
доходами. Ряд законодательных актов (в том числе и УПК РФ) содержит
нормы, затрудняющие легальный оборот незаконно полученных доходов. Так,
в соответствии со ст. 166, 168, 169 и др. ГК России сделки, не
соответствующие требованиям закона или иных^ правовых актов или
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ, №12, декабрь, 2006
1
32
совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка или
нравственности, ничтожны. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки
- в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской
Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения
сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской
Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в
возмещение
полученного.
Требование
о
применении
последствий
недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым
заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия по
собственной инициативе.
На сегодняшний день в России, в соответствии с НК РФ, объектами
налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость
реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное
экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или
физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика
законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по
уплате налога (ст. 38), а обязанность по уплате налога или сбора возникает,
изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ
или иным актом законодательства о налогах и сборах (ст. 44).1
При обсуждении в Государственной Думе федерального закона № 121ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных
преступным путем»194 отмечалось, что поскольку налоги уплачиваются
только с легальных видов деятельности, то в отношении легальных доходов, с
которых не уплачены налоги и таможенные платежи, задача стоит во взимании
с них неуплаченных налогов, штрафов и пеней, которые затем должны
работать на экономику страны. В итоге, депутаты фактически заставили
правительство согласиться с тем, что под ответственность за легализацию не
должны подпадать следующие правонарушения:
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660
1
33
- невозвращение из-за границы валютных средств экспортерами,
- уклонение от уплаты таможенных платежей и уклонение от уплаты
налогов.
Сторонники данной позиции отмечали, что за все это Уголовным
кодексом уже установлена своя, гораздо более мягкая, чем за отмывку денег,
ответственность.
Правительство в качестве компенсации за вывод налоговых нарушений
из-под прямого действия данного закона предлагало закрепить в нем хотя бы
то,
что
банки
и
финансовые
организации
«не
вправе
отказать
уполномоченному органу в предоставлении информации на основании того,
что соответствующая операция, сделка связана с легализацией доходов,
полученных в результате совершения» вышеперечисленных правонарушений.
Однако Государственная Дума сочла такое требование излишним. По мнению
депутатов, через1
Федеральный закон № 121-ФЗ «О противодействии легализации
(отмыванию) доходов, полученных преступным путем» принят 7 августа 2001
года и направлен на защиту прав, законных интересов граждан, общества и
государства
путем
создания
легализации
(отмыванию)
правового
доходов,
механизма
полученных
противодействия
преступным
путем,
Опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 13
августа 2001 г., № 33 (Часть I), ст. 262 отслеживание налоговых нарушений,
валютных и таможенных нарушений вообще бессмысленно искать «грязные»
деньги. Если можно выявить неуплату налогов с каких-то доходов, то это
означает, что эти доходы, даже если они и были «грязными», уже каким-то
способом легализованы.
Таким образом, позиция отдельных депутатов привела к тому, что изпод действия закона о борьбе с легализации были выведены налоговые
преступления. Однако с нашей точки зрения, средства, полученные в
результате уклонения от уплаты налогов, также являются незаконными, а
1
Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. // Книжный мир, 2011г., ст.102
34
уклонение от уплаты налогов - таким же преступлением (виновно
совершенным общественно опасным деянием, запрещенным УК под угрозой
наказания), как и все остальные.
Указом Президента Российской Федерации № 1263 от 1 ноября 2001г.
образован Комитет Российской Федерации по финансовому мониторингу КФМ России (а с 09.03.04 - Федеральная служба по финансовому
мониторингу), одной из основных задач которого является направление
соответствующей информации в правоохранительные органы в соответствии
с их компетенцией при наличии достаточных оснований, свидетельствующих
о том, что операция, сделка связаны с легализацией (отмыванием) доходов,
полученных преступным путем. С этого времени по июль 2003 года КФМ
передал в правоохранительные органы 4800 материалов, касающихся
подозрительных финансовых операций, по итогам рассмотрения которых
было возбуждено 10 уголовных дел.
В июле 2003 года появился и порядок осуществления проверок,
проводимых подразделениями КФМ России. Проверки будут осуществляться
в целях соблюдения лизинговыми компаниями, тотализаторами и ломбардами
требований закона о противодействии легализации преступных доходов и
финансирования терроризма. Как отмечают специалисты, «...основные
положения регламента проверок финансовые разведчики позаимствовали у
коллег-налоговиков, в результате чего они будут двух видов. Первый вид - на
основании
документов
и
информации
о
проверяемой
организации,
имеющихся непосредственно в КФМ1. Второй - выездные проверки по месту
нахождения инспектируемой организации. Прежде всего, будет проверяться
наличие у организации правил внутреннего контроля противодействия
отмыванию и соблюдение требований об идентификации клиентов. Кроме
того, будет анализироваться соблюдение порядка направления в КФМ
сведений
о
денежных
операциях
и
требований
о
приостановке
Постановление №23 Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 (ред. от 14.03.1963) "Об условиях
применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" // документ опубликован не
был
1
35
подозрительных операций. По результатам проверок комитет вправе
возбуждать дела об административных правонарушениях».
Таким образом, следует обратить особое внимание на то, что в
соответствии с новой редакцией ст. 174 и дополнительно введенной ст. 174-1
УК РФ источниками легализуемых средств не могут быть средства,
полученные в результате совершения уклонения от уплаты налогов,
таможенных платежей и возвращения из-за границы средств в иностранной
валюте.
Имеющиеся проблемы в выявлении и расследовании указанных
преступлений указывают на то, что поставленная цель пресечения
легализации незаконных доходов путем введения в УК РФ ст. 174 и 174-1 пока
еще не достигнута. Во многом это связано с высоким уровнем латентности,
разнообразной следственной и судебной практикой по этому составу
преступления.
При проверке российских банков комиссией FATF выяснились факторы,
осложняющие проведение противоотмывочных мероприятий: российские банки не могут на 100 % идентифицировать каждого
клиента, так как не имеют официального доступа к базам данных по
утерянным, похищенным паспортам или паспортам умерших лиц, что
существенно осложняет исполнение инструкции FATF о недопустимости
возможности открытия анонимных счетов или счетов на заведомо фиктивные
имена; у финансово-кредитных учреждений отсутствует обратная связь с
Комитетом по финансовому мониторингу. Банковские работники отмечают,
что банки должны иметь сообщения из КФМ о тех мерах, которые последние
приняли по нашим сообщениям, чтобы понимать в дальнейшем, работать с
этим клиентом или нет.
Понятно, что государство зачастую заигрывает с преступным бизнесом
компенсируя различные собственные слабости и неэффективность сподвигая
последний возвратить всё полученное в российский оборот с условием
36
различных амнистий. Однако пока это противоречит требованиям о
недопустимости легализации доходов, полученным преступным путем (см.
например, Федеральный закон №115-ФЗ от 07.08.2001г.). С другой стороны
деяние не является преступлением пока нет обвинительного приговора,
вступившего в законную силу :-)
Словом наивно полагаю, что налоговые правоотношения находятся
исключительно
в
правовом
поле
и
противоправная
экономическая
деятельность не должна быть предметом регулирования налогового права.
Однако, в общей части Налогового кодекса должны быть явные нормы о
нераспространении налогообложения на преступные отношения.
Возможно необходимо раздельное легальное использование сходных
терминов: например «прибыль» для правомерной деятельности и «доход» для незаконной.
Таким образом, в данный момент, привлекать лиц, виновных в
совершении общеуголовных преступлений, связанных с извлечением
преступного дохода, к уголовной ответственности за налоговые преступления
(при отсутствии их состава), разумеется, не представляется возможным и не
имеет под собой абсолютно никаких законных оснований.
37
Глава 2 ОБЪЕКТИВНЫЕ И СУБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ
НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
2.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, страховых взносов с
физического лица
Федеральным законом от 29 .07. 2017 г. № 250-ФЗ были внесены
изменения в статьи УПК и УК РФ , которыми дополнялись нормы о налоговых
преступлениях. В первую очередь это коснулось статьи 198 УК РФ. В ранее
действовавшей редакции она называлась «Уклонение от уплаты налогов и
(или) сборов», в ходе изменений ее диспозиция стала именоваться , как
Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического
лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов».
Так как, уклонение от налогообложения физическим лицом является
разновидностью преступлений в сфере финансов- они имеют собственные
особенности наравне с другими составами, которые позволяют сделать акцент
на непосредственном объекте данных посягательств, то есть разделить
целостную систему отношений, которые охраняются законом и возникших в
процессе финансовой деятельности, только те, которые имеют свое отражение
в сфере налогообложения. Но строго определенного
налогового преступления в юридической науке на
понятия объекту
данный промежуток
времени не находится, мнения о объекте у всех практиком и теоретиков
расходятся.
1
Так, к примеру А.А. Волжинкин в качестве
объекта преступления,
предусмотренного статьей 198 УК РФ называет "установленный порядок
уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные
фонды" ,а Б.А. Жолинский - определяет объект как "установленный законом
порядок уплаты налогов и сборов" 2,в свою очередь практик Д. Е. Яценко
считает , что объект - "общественные отношения, складывающиеся в сфере
Александров И.М. Налоги и налогообложение. Издательский дом «Дашков и К». – 2010г. – 286с.
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
1
2
38
финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и
внебюджетных фондов".
В большинстве своем практики считают , что
непосредственным
объектом преступлений в области налогов ( а также и рассматриваемой статьи
198 УК) является установленный порядок уплаты налогов в бюджетные и
внебюджетные фонды.
Предметом преступления являются налоги и сборы, которые подлежат
выплате
физическими
лицами
(в
частности,
индивидуальными
предпринимателями).
Для того, чтобы детально разобраться в элементном составе налогового
преступления , которое предусмотрено статьей 198 УК РФ , необходимо дать
понятие налогам, сборам и страховым взносам.
Ссылаясь на
п. 1 ст. 8 НК РФ налогами являются обязательные,
индивидуально безвозмездные платежи, которые взимаются с организации и
физического лица в форме отчуждения принадлежащего им на праве
собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления
денежных средств, для целей финансового обеспечения деятельности
государства и (или) муниципальных образований.
А п. 2 ст. 8 НК РФ гласит, что сборы - установленные налоговым
законодательством обязательные взносы, которые взимаются с организаций и
физических лиц, уплата которых является некоторым из условий совершения
в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами
местного
самоуправления,
должностными
лицами
иными
уполномоченными
юридически
значимых
органами
действий,
и
включая
предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).1
Для того , что бы законодательно установить денежную выплату ,как
налог, надо определить все его элементы. А нормативно -правовые , которые
регулируют процедуру взимания
налогов и сборов должны быть
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
1
39
сформулированы таким образом, что бы каждому гражданину было доступно
информационно и известно, какие налоги ,сборы и страховые взносы и за
какой период должны быть уплачены. Чтобы придать налогу законную силу,
надо не только установить его санкцию и дать наименоватние, но и
предопределить в актах его элементный состав, такой как :
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Уголовная ответственность по статье 198 УК РФ, наступает в случае
уклонения от уплаты налогов в бюджеты различных уровней.
Общественная опасность заключается в том , что при умышленном
невыполнении конституционной обязанности гражданина платить законно
установленные налоги, сборы, и страховые взносы , финансовые средства не
поступают в бюджеты РФ.12
Объективную сторону данного состава
составляет уклонение
физического лица от выплаты налогов, сборов и страховых взносов при
непредставлении налоговых деклараций либо других документов, которые
должны быть предоставлены , либо при помощи внесения умышленно ложных
сведений в данные документы , совершенное в крупном размере.
Уклонением от уплаты налогов и (или) сборов можно считать умышленное
деяния , выраженное в форме действия или бездействия, которое направлено
на их не выплату в крупных или особо крупных размерах, которые повлекли
за собой полное или частичное не поступление налогов, сборов и страховых
взносов в
соответствующие уровни бюджетов РФ . Время свершения
преступления в сфере налогообложения - важнейший элемент, имеющий ярко
Бойцов А.И. Действие уголовного закона во времени и пространстве. СПб.: СПб. ун-т, 2015. -с.260.
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
1
2
40
выраженные особенности, которые
обусловленные предметом правового
регулирования данных отношений. Временем является либо тот налоговый
период, за которые обязательно уплатить в бюджет соответствующие налоги,
либо время, за которое были внесены изменения в документы, имеющие
ложные сведения. Помимо этого , в данную категорию включалось время
подачи налоговой декларации в налоговую инспекцию.
Пункт 14 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 гласит, что если
плательщик налогов с умышленно уклоняется от их уплаты , не представляя
в установленный срок налоговую декларацию или иные документы,
обязательные к представлению, либо включил в налоговые декларации или
иные
документы
ложные сведения, но
еще не совершил оконченного
преступления, так как не передал эти документы и декларацию в налоговую
инспекцию до истечения срока, который установлен законодательством для
их уплаты, то он может самовольно отказаться от доведения преступления до
конца, при том, что полностью уплатит положенную сумму налога в бюджет
РФ.1
Способами с помощью которых лицо может уклониться от выплаты
налогов, сборов, страховых взносов могут быть- действия, которые выражены
умышленным включением в налоговые декларации или иные документы,
заведомо ложных сведений, и бездействия, которые выражены в умышленном
непредставлении налоговых деклараций или иных документов, которые
обязательны к представлению.
Включение заведомо ложных сведений в документы , обязательные
подаче в налоговую инспекцию,- умышленное не указание в них сведений
соответствующих действительности, которые могли бы способствовать
увеличению налоговой базы, а соответственно налога и процента на него.
Данные сведения могут быть выражены, как в умышленных не отражениях в
них
полученных
сведений
о
доходах
из
различных
объектов
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ, №12, декабрь, 2006
1
41
налогообложения, так и в занижении настоящих размеров дохода, либо
завышения
размеров
расхода, который
был произведен. К ложной
информации относят и не соответствие действительности данных о времени
(периоде) расходов, которые были понесены , или доходов которые получены
, но искажены в расчетах показателей, которые характеризуют определенный
род занятий, при уплате. Главное, чтобы такие сведения в действительности
повлияли на правильность и полноту обложения налогами физического лица.
На практике, когда лицо, следовавшее
цели уклониться от уплаты
налогов, сборов, страховых взносов, которое осуществило фальсификацию
документов организации, которая предоставляет права или освобождает от
обязанностей, при этом осуществило подделку штампа, печати, бланка, то
преступление совершенное данным лицом, будет классифицироваться по
совокупности преступлений, которые предусмотрены статьями 198 или 199 и
статьей 327 УК РФ
Обязательными
признака
состава
преступления,
которое
предусмотрено ч. 1 ст. 198 УК РФ, является крупный размер,а состава
преступления обусловленного ч. 2 ст. 198 УК РФ - особо крупный размер
налога, сбора, страхового взноса, который был неуплачен.
Примечание ранее действовавшей редакции стать 198 УК РФ
признавало 1« крупным размеров сумму налога или сбора, которая составляет
за период трех лет подряд и более 900.000 рублей, при условии что доля
неуплаченных налогов или сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм
налогов или сборов, либо превышает 2.700.000 рублей. Что касается особо
крупного размера, то примечание к данной статье гласило « неуплаченная
сумма должна составлять более 4.500.000 рублей, при условии что процент
превышает 20 процентов, либо сумма , неуплата которой достигла 13.000.000
рублей.
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
1
42
Изменения, действующее на данный период времени , не ужесточили
данную санкции, но внесли некоторые коррективы в формулировку , придав
ей еще один значимый термин
, такой как « страховые взносы».
Следовательно, крупным или особо крупным размером признается период не
выплаченных налогов, определяющийся пределом трех финансовых лет.
При этом следует складывать сумму налогов (в том числе по каждому)
и сумму сборов, не уплаченных за период в пределах трех финансовых лет
подряд в бюджетную систему РФ. Так, в пункт 12 постановления Пленума ВС
РФ от 28.12.2006
предписывает , что неуплаченные налоги подлежат
взысканию лишь в том случае , если сроки выплат выходят за пределы трех
лет и если они истекли, а конкретная сумма обязана быть рассчитана в
соответствии с НК РФ и примечанием к статье 198 УК РФ. 1
Субъективная
сторона
налогового
преступления,
которое
предусмотрено ст. 198 УК РФ, выражена прямым умыслом. Целью является
полная или частичная неуплата налога и (или) сбора, страхового взноса.
Свердловский районный суд г. Перми утверждает
, что при
расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, возбужденного по
ст. ст. 198 или 199 УК РФ, недопустимо установление ответственности за
такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые хотя и имеют
своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но
заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом
прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога
(налоговых льгот) или с выбором наиболее выгодных для него форм
предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.2
Так же, в отношении преступления, которое предусмотрено ст. 198 УК
при решении вопроса о том, было ли у лица наличие умысла на то, чтобы
уклониться от уплаты налога или сбора, суду следует учесть обстоятельства,
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ, №12, декабрь, 2006
2
Постановление Свердловского районного суда (Пермской области № 5-586/2016 от 21.11.2016 г. по делу №
5-586/2016 // URL: https://rospravosudie.com Дата доступа: 3.06.2018.
1
43
которые
исключают вину лица в совершении налогового преступления.
Ссылаясь на пункт 1 статьи 111 НК РФ к тем обстоятельствам, которые
исключают вину лица в совершении налогового преступления , в первую
очередь относят:
1) непреодолимую силу (форс-мажоры), то есть, лицом было
совершенно деяния, которое содержит элементы налогового преступления,
так как произошло либо стихийное бедствие либо другие чрезвычайные и
непреодолимые обстоятельства;
2) невменяемость лицо, совершившего налоговое преступление, то есть,
совершение деяния, которое содержит элементы налогового преступления,
налогоплательщиком - физическим лицом, которое на момент его свершения
прибывало в состоянии , из-за которого не смогло отдать себе отчет и своим
действиям или руководствоваться ими при решении возникших вопросов ,
либо в следствии болезненного;
3) добросовестное заблуждение, т.е. в ходе выполнения своих
обязанностей данному лицу или другому неопределенному кругу лиц, были
даны неверные письменные разъяснения налоговыми органами на решения
вопросов в соответствии с законодательством;
4) иные обстоятельства, признанные судом или налоговым органом,
который рассматривает данное дело, исключающими вину лица в совершении
налогового преступления.
Субъектом данного налогового преступления, которое предусмотрено
статьей 198 УК РФ, является физическое лицо, которое достигло возраста 16
лет и на которое законодательно возложена обязанность по вычислению
,выплате и перечислению в
бюджет соответствующего уровня
налогов,
сборов и страховых взносов, для того, что бы органы налоговой инспекции
смогли контролировать деятельность данного лица в определенных сферах.
Под физическим лицом понимается в том числе и индивидуальный
предприниматель(физическое
лицо,
которое
зарегистрировано
в
44
установленном порядке , с особой процедурой, которое осуществляет
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица ,
либо глава крестьянско фермерского хозяйства)
Кроме того, абзац 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006
гласит ,что субъектом преступления может являться и другое лицо, которое
осуществляет
представительство
в
совершении
действий,
которые
регулируются налоговым законодательством.1
Стоит отметить, что несмотря на наличие в Налоговом Кодексе РФ
правовых норм, которые касаются представительства, то в пункте 1 статьи
45 НК РФ содержится норма
о том, что у
налогоплательщика есть
обязанность по самостоятельному исполнению уплаты налога (если иное не
предусмотрено). Эта норма сама по себе является неконкретной, так как
многие практики и теоретики по разному считают, что можно понимать под
термином « иное».
В первую очередь споры затронули вопрос участия представителя в
налоговых отношениях, возможно ли им уплачивать налог , сбор, страховой
взнос за физического лица. Суды не нашли единого мнения на этот вопрос и
выносили противоположные решения , пока Конституционный Суд РФ не дал
разъяснение по этому вопросу в своем Определении от 22 января 2004 г. N 41О утвердил свое мнение на том, что содержание нормы п. 1 ст. 45 НК РФ не
препятствует уплате налогов через представителя, но при этом должны быть
соблюдены несколько условий одновременно:2
- представитель налогоплательщика должен обладать соответствующим
полномочиями выраженными в двух формах, это –на основании закона, и
второе – с помощью доверенности;
-
документы, с помощью которых плательщик оплачивает налог
должны быть оформлены и подписаны им самим налогоплательщиком;
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ, №12, декабрь, 2006
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
1
45
- выплата налогового платежа должна быть произведена за счет личных
финансовых средств налогоплательщика, а не лица, его представляющего.
При
налога
одновременном соблюдении перечисленных условий выплата
его
представителем
налогоплательщиком,
,
поскольку
считается
субъектом
зачтенной
налогового
как
самим
преступления
является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом
правоотношении или через представителя, а действия представителя
расцениваются как действия самого налогоплательщика. Если же хотя бы одно
из этих условий не соблюдено, налог (сбор) будет считаться неуплаченным, а
обязанность по уплате налога - неисполненной, что повлечет возникновение у
налогоплательщика недоимки, начисление пеней и штрафа.
При установлении круга субъектов преступления, ответственность за
которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, также необходимо учитывать
следующее.
Когда
лицо,
фактически
осуществляющее
свою
предпринимательскую деятельность через подставное лицо, уклонялось при
этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст.
198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что
участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом
охватывалось совершение этого преступления.
2.2 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Уклонение
от
уплаты
налогов,
сборов,
подлежащих
уплате
организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией плательщиком страховых взносов.
Наименование данной статьи было изменено 19.02.2018 года , и
изложено в следующей редакции: Уклонение от уплаты налогов, сборов,
подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих
уплате организацией - плательщиком страховых взносов". Ранее действующая
редакция имеловала эту статью как : Уклонение от уплаты налогов и сборов с
организации.
46
Рассмотренный ваше объект статьи 198 УК РФ , фактически тождествен
объекту налогового преступления предусмотренного статьей 199 УК РФ. Это
общественные экономические правоотношения,
принципе
порядочности
деятельности, и
субъектов
которые основаны на
экономической
и
финансовой
обязанность, обусловленная конституцией , каждому
уплатить установленные законом налоги и сборы.
Предметом данного преступления выступают налоги и сборы, которые
подлежат уплате с организаций.
Объективная сторона преступления уклонения от уплаты налогов,
сборов и
страховых
взносов с организации
, в
первую очередь
охарактеризовывается уклонением от уплаты посредством не предоставления
налоговых деклараций или других
документов,
которые обязательны к
представлению в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах,
или же посредством либо путем внесения в налоговые декларации или такие
документы умышленно ложных сведений, которые совершенны в крупных
размерах.
1
Стоит отметить, строение объективной стороны состава преступления
предусмотренного статьей 199 УК РФ идентична строению объективной
стороны элементарному составу преступления, представленного ст. 198 УК
РФ,
поэтому
признаки,
которые
присущи
объективной
стороне
преступлению, которое предусмотрено предусмотренного статьей 198 УК РФ,
сходны признакам, которые присущи объективной стороне уклонения от
уплаты налогов, сборов страховых взносов с организации . Идентично все, за
исключением различия в
понятиях крупного и особо крупного размера
применяемого к данным статьям, а также такого квалифицирующего признака,
как
свершение
деяния
группой
лиц
по
предварительному сговору
предусмотренного п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ.
1
Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. // Книжный мир, 2011г., ст.102
47
Ссылаясь на примечание к статье 199 УК РФ1, крупным размером
применяемого к этому составу преступления признается сумма налогов и
(или) сборов, которая составляет за период в пределах трех финансовых лет
подряд более 5.000.000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и
(или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов,
либо превышающая 15.000.000 руб. А особо крупным размером признается
сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более
15.000.000 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или)
сборов превышает 50% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо
превышающая 45.000.000 млн. руб.
Можно заметить, что за последние десятилетие санкция за неуплату
налогов и сборов значительно ужесточилась. Сравнивая предыдущую
санкцию , где сумма за неуплаченная за трехлетний период составляла не 5
млн., а 500 тысяч, так же процентная доля выпадала на 10, а не на 25
процентов. Увеличение наказания связанно с тем, что организации стали
получать более высокий доход и ответственность за неуплату налога и (или)
сбора казалась незначительной, следовательно, для юридических лиц это не
составляло угрозы. Именно поэтому государство приняло решения пойти по
пути увеличения санкций за данное деяние.
Порядок исчисления крупного и особо крупного размера аналогичен
соответствующему порядку, изложенному мною применительно к ст. 198 УК
РФ.
Конкретные способы совершения уклонения от уплаты налогов с
организации, которые используются в криминальной практике для полного
или
частичного
уклонения
от
уплаты
налоговых
платежей
или
противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более
нескольких сотен. Например, к сокрытию объекта налогообложения относят:
фиктивный обмен; лже-экспорт; ложная сдача в аренду основных средств;
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
1
48
умышленное завышение задолженности должника ; непредставление верных
и
отражение существующих результатов финансовой
деятельности в
бухгалтерском учете, то есть те действия , которые направлены на утаивание
финансовых средств или имеющегося имущества, бухгалтерских и иных
документов, подлежащих учету и обязательной информации о них; занижение
размера налогооблагаемой базы: завышение растрат, которые относятся к
издержкам с производственной деятельности ; применение необоснованных
ставок по налогу на добавочную стоимость и налогу на прибыль организации;
использование для уплаты налогов банков имеющих заниженные ставки, а так
же через оффшорные зоны
Это одни
из самых популярных в современное время
способов
уклонения по уплате налогов.
Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ
(Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и
(или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком
страховых взносов.) 1охарактеризована
только прямым умыслом. Цель:
полная или частичная неуплата налогов, сборов и страховых платежей .
Строение
субъективной
преступления
идентично
стороны
данного
строению
элементарного
субъективной
стороны
состава
состава
преступления, которое предусмотрено статьей 198 УК РФ.2
Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, специальный.
Согласно п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 3к субъектам
данного налогового
преступления,
относят лица, в первую очередь
руководителей организаций и приравненные к их полномочиям лица, в
обязанности
которых
входит
представление
в
налоговые
органы
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
2
4 Бойцов А.И. Действие уголовного закона во времени и пространстве. СПб.: СПб. ун-т, 2015. -с.260.
3
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 (ред. от 11.04.2018) «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"// URL:
http://www.fsvps.ru Дата доступа: 17.05.2018
1
49
своевременно заполненные декларации. Так же к субъектам данной статьи
относят:
- главного бухгалтера самой организации ;
-
иное
лицо(организации-налогоплательщики),
специально
уполномоченное органом управления организации на совершение таких
действий. Например организации , которые первично оформляют документы
бухгалтерского учета.
Указание на то, что фактическое исполнение обязанностей обозначает,
что к ответственности по данной статье возможно привлечение лица, которое
юридическую должность не занимает и не замещает организации , которая
связана с исполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы
налоговой службы контрольных
документов, но при этом
по
которое
осуществляет руководство корпорацией .
Ссылаясь на мнение Верховного Суда РФ, к числу субъектов налогового
преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, 1можно отнести лица,
фактически выполняющие
функции и обязанности
руководителя или
главного бухгалтера (бухгалтера, если отсутствует должность главного
бугалтера)
организации-налогоплательщика.
устанавливается
Вопрос
обязанность лиц, которые
в
том:
чем
фактически выполняют
обязанность руководителей или главных бухгалтеров
организации по
составлению отчетной документации и уплате налогов и сборов? И
сославшись на какую норму закона в такой ситуации можно будет
государственным органам при установлении ответственность за нарушения
соответствующие обязанности этих лиц.
Представляется, что данное положение можно обозначить следующим
образом. Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности
руководителя
или
главного
бухгалтера
(бухгалтера)
организации",
обозначаются
лица, исполняющие на временной официальной основе
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
1
50
предусмотренные
обязанности, то указание Пленума ВС РФ является
актуально для правоприменения . Но если имелось в виду, что на практике
организацией управляют
лица, которые не являются фактическими
руководителями, а являются теневыми
организаторами деятельности
организаций, при этом не устроенные по трудовому договору, и
юридическими полномочиями не обладают в реальности , а свои полномочия
осуществляют через подставных лиц, то данное руководство может отвечать
как организаторы либо лишь
подстрекатели налогового
преступления,
предусмотренного статьей 199 УК РФ. Но бывают исключения, которые
представлены случаями, когда номинальный глава – является официальным
руководителем
организации , веденным в заблуждение ее реальном
руководителем или же когда он не является вменяемым.
На практике же, этого фактически нельзя доказать .Фактическое
подписание либо не подписание директором деклараций ни на что не влияет.
Главное то, что декларация сдана вовремя . Типичная ситуация , когда в
уголовных делах на директоров фирмы, 1расходы по которым были включены
в декларации, называются фирмами, которым присуще все признаки фирмоднодневок. Доказать в суде то , что директор не намеревался уклоняться от
уплаты налогов, сборов, при этом
не работая с однодневками, будет
практически невозможно. Приходится доказывать, что фирма не была
однодневкой на момент осуществления операций по счетам, заключения
сделок и выполнения ее иных функций. 2
Лицо, которое
организовало свершение преступления, указанного
статьей 199 УК РФ,или же
склонявшее к его совершению руководителей,
главных бухгалтеров (бухгалтера, если в организации нет должности главного
бухгалтера ) или прочих сотрудников организации-налогоплательщика, а
равно этому содействовало в совершении преступления помощью в виде :
советов, указаний и т.п., понесет
ответственность в зависимости от
Решение Астраханского областного суда № 12-245/2018 от 5.05.2018 г. по делу № 12-245/2016 // URL:
https://rospravosudie.com Дата доступа: 3.06.2018.
2
Благих И.А. Экономические взгляды С.Ю. Витте // М., 1999. С.179-208.
1
51
совершившего
им как организатора, подстрекателя или пособника по
соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199
УК РФ. Но для того, что бы в данном случае привлечь лицо к уголовной
ответственности первым делом обязательно доказать в суде наличие у лица,
его совершившего( руководителя, главного бухгалтера, бухгалтера и других
лиц , которые обвиняются в организации преступлений) прямого умысла .
В тех же
случаях, если лицо состоит в должность в нескольких
управляющих организациях и в такой же степени уклоняется от налогов в
каждой из них, то его действия следует классифицировать как совокупность
преступлений предусмотренных частями
УК РФ, которые соответствуют
данному преступлению. А если есть основания полагать, что
организации должностное лицо
уклоняется
в одной
от выплат налогов ,сборов,
страховых взносов в крупном размере, а в другой организации - в особо
крупном размере, то содеянное им стоит квалифицировать по совокупности
преступлений, которые предусмотрены частью 1 и пунктом "б" частью 2
статьи 199 УК РФ.
15 марта 2018 г. гражданин Валишев А.А. в суде апелляционной
инстанции Астраханского областного суда обвинялся в совершении
преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Валишев
А.А. являлся директором ООО «ЗИА-МеталлИнвест».
Валишев умышленно занизил налоговую базу, при этом дал указания
подчиненным
сведения
в
ему сотрудникам бухгалтерии внести заведомо ложные
налоговые
декларации
самостоятельно смог организовать
управляющей
ем
организации,
и использовать схему заключения
фиктивных сделок путем создания фиктивного документооборота, денежных
расчетов с управляющей организацией – ООО «МеталлИнвест». 1
Валишев вину признал полностью, при этом заявив ходатайство о
рассмотрении дела в особом порядке.
Решение Астраханского областного суда № 12-245/2018 от 5.05.2018 г. по делу № 12-245/2016 // URL:
https://rospravosudie.com Дата доступа: 3.06.2018.
1
52
По решению суда Валишев был признан виновным в совершении
преступления, которое предусмотрено п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, вследствие
чего ему было назначено наказание в виде 4 лет лишения свободы условно с
испытательным сроком два года и невозможностью занимать определенные
должности на срок до 3 лет.( Решение по делу 22-408/2018 (15.03.2018,
Астраханский областной суд (Астраханская область))
Другим примером судебной практики будет решение Астраханского
областного суда от 12.04.2018. Бережко А.В., осуществляя полномочия
директора ООО «Астрахань ЭкоСервис» , совершила уклонение от уплаты
налогов с общества , посредством несения в налоговую декларацию заведомо
ложных сведений, в крупном размере.
Само общество
осуществляло работу самостоятельно , но Бережко
использовала документы находящиеся в ее ведении и распоряжалась правами
на
их
регистрацию
и
иными
функция
по
управлению
правоустанавливающими документами. Использовала печать, бланки с
реквизитами указывающими на организационно –правовую форму данной
организации – фирмы «однодневки», с целью отразить несуществующие
хозяйственные операций с данной фирмой. Данные
действия привели к
максимизированию налоговых вычетов, ведущих к минимизированию сумм
налога.
Подсудимая Бережко вину в совершении преступных действий признал
полностью, ходатайствовала о применении особого порядка принятия
судебного решения.
Признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1
ст. 199 УК РФ. Назначено наказание в виде штрафа в размере 5.000.000 руб.
Решение по делу 22-665/2018 (12.04.2018, Астраханский областной суд
(Астраханская область)).1
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ, №12, декабрь, 2006
1
53
Так же в государственную Думу в 2015 году поступал на рассмотрение
законопроект , которые предлагал установить уголовную ответственность
юридических лиц ( которая на данный момент не применяется). Наказываться
согласно законопроекту должны все юридические лица, за исключением
государственных
и
муниципальных.
Так
же
к
такой
уголовной
ответственности должны были бы привлекаться иностранные организации –
налогоплательщики. Целью данного института уголовной ответственности
является борьба с юридическими лицами занимающимися фиктивной
деятельностью , с помощью которой укрываются от налогов и сборов , а так
же помешает выводить им денежные средства находящиеся на их счетах за
пределы России в оффшорные зоны.
В заключение к этому параграфу, стоит отметить, что для повышения
эффективность работы правоохранительных органов необходимо повысить
профессиональную подготовленность всех структур данной
создать такие совершенные условия по
материальному
системы и
и техническому
обеспечению, которые способствовали максимальному воздействию на
налоговую преступность. Попутно стоит координировать работу всех звеньев
правоохранительной цепочки, а также
выработать
механизм работы по
выявлению преступления в системе налогообложения организаций
и их
пресечению.
Существуют сторонники решения проблем налоговой преступности,
путем
предупреждения налоговых преступлений с помощью усиления
уголовно-правовых санкций , призывающих усилить уголовные наказания за
совершение преступлений в сфере налогов и сборов. На данный момент
Российская федерация идет именно по пути развития ужесточения наказаний
за уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов как с организации
, так и с отдельных физических лиц. Однако, если ссылаться на опыт ,
использовавшийся еще в РСФСР, где власти прибегли к такому же методу
решения проблемы, то можно предвидеть , что решения с помощью данного
54
метода не было , экономические преступления не подверглись спаду, а лишь
нашлись новые лазейки обхода не совершенного
2.3 Неисполнение обязанности налогового агента.
Отсутствие
правовой
нормы,
предусматривающей
уголовную
ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, создавало
значительный пробел в уголовном законодательстве Российской Федерации.
Явные действия, свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов, не
могли быть квалифицированы органами предварительного расследования,
прокуратурой и судом по имевшимся ранее статьям 198 и 199 УК на том
основании, что директора предприятий и индивидуальные предприниматели
не являются субъектами данных преступлений.
Согласно статье 24 Налогового кодекса РФ, 1налоговыми агентами
признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению,
удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд) налогов.
Таким образом, юридическая суть обязанностей по уплате налога у двух
данных субъектов различна – если налогоплательщик (директор предприятия,
индивидуальный предприниматель) уплачивает в бюджет в качестве налога
часть своих денежных средств, то налоговый агент исчисляет, удерживает и
перечисляет часть денежных средств своих работников, находящихся у него в
подчинении.
Однако, несмотря на то, что потребность в существовании нормы,
устанавливающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового
агента, с введением статьи 199.1 УК в российском уголовном праве
удовлетворена, конструкция новой статьи содержит столь значительный
недостаток, что применение ее на практике становится фактически
невозможным. Речь идет о таком обязательном объективном признаке состава,
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
1
55
как неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах.
Данный признак включен в «налоговую» статью уголовного кодекса впервые.
Совершение
данного
преступления
в
личных
интересах
является
обязательным элементом объективной стороны и подлежит доказыванию.1
Проблема в том, что по статье 199.1 УК отследить наличие личной
заинтересованности в совершении данного преступления практически
невозможно. Личные интересы при совершении преступления могут быть
имущественными и неимущественными. С имущественными ситуация ясна –
это корыстные мотивы, стремление к обогащению. Однако денежные
средства, исчисленные, удержанные и причитающиеся к перечислению в
качестве налога в бюджет, при совершении данного преступления остаются в
распоряжении предприятия, а не лица, совершающего противоправное деяние.
Если субъект преступления переводит в свою собственность определенную
денежную сумму (путем начисления самому себе заработной платы, премий,
иных выплат, т.е. законным путем; либо незаконно, посредством хищения) то
установить причинно – следственную связь с неуплаченным налогом
(например, налогом на доходы физических лиц - НДФЛ), по отношению к
которому он исполняет обязанности налогового агента, нереально. И это не
проблема доказывания; этой связи просто нет. Если следствием и будет
установлен корыстный мотив личного обогащения при совершении
преступления, то деяние должно быть квалифицировано по соответствующей
специальной статье УК, предусматривающей уголовную ответственность за
хищение (160 ст.).
В плане доказывания рассматриваемый объективный признак статьи
199.1 УК вообще не выдерживает критики, т.к. операции по исчислению,
удержанию, перечислению налогов в бюджет, и операции, посредством
которых субъект преступления может присвоить денежные средства,
отражаются на счетах и субсчетах бухгалтерского учета обезличенно. Эксперт
Письмо Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 «Разъяснения положений налогового законодательства
в части статьи 34.2 Налогового Кодекса РФ» // Бухгалтерский учет", N 20, 2007
1
56
при производстве экономической судебной экспертизы не сможет отследить
движение сумм, высвобожденных в результате неуплаты налогов, и сделать
вывод об использовании их в интересах субъекта. Здесь не может быть такой
конкретики, как, например, по уголовным делам о получении взяток, где факт
обнаружения в кармане человека денежной купюры с заранее переписанным
номером служит достоверным доказательством виновности лица. Даже если
сумма, не перечисленная налоговым агентом в бюджет, совпадет по величине
с суммой, использованной субъектом в личных интересах (что уже само по
себе маловероятно), следователь, прокурор и суд не сможет установить, что
именно эти деньги «перекочевали» в карман лица.
1
Определение личных неимущественных интересов приведено в
единственном источнике – пункте 17 постановления Пленума Верховного
суда «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или
служебным положением, превышении власти или служебных полномочий,
халатности и должностном подлоге» от 30 марта 1990 г., где понятие иной
личной заинтересованности определено как «стремление извлечь выгоду
неимущественного характера, обусловленное такими побуждениями, как
карьеризм,
протекционизм,
действительное
положение,
семейственность,
получить
желание
взаимную
услугу,
приукрасить
заручиться
поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность
и т. п.»
Рассматривая возможность наличия неимущественных интересов лица в
совершении преступления, нужно признать, что и это предположение не
соответствует действительности. Сумма налогов, подлежащих исчислению,
удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, как правило,
несущественна и мала по сравнению с суммой всех налогов, подлежащих
уплате. По смыслу статьи 199.1 УК, удовлетворение личных интересов
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
1
57
субъекта должно находиться в причинно – следственной связи с
неисполнением обязанностей налогового агента; и на практике выявление
такой связи невозможно. Из множества налогов нельзя выделить один, по
отношению к которому лицо является налоговым агентом, и связать его
неуплату, например, с повышением субъекта в должности либо угодничеством
высшему органу управления предприятием.1
Аналогичный объективный признак имеет статья 145.1 УК –
«Невыплата заработной платы… совершенная из корыстной или иной личной
заинтересованности»; он был и остается камнем преткновения при
расследовании уголовных дел данной категории. По сути, судебная практика
складывается таким образом, что если субъект преступления признает вину,
то его осуждают (приговор, вынесенный судом г. Верхняя Пышма
Свердловской области в отношении директора ПСХК "Агрофирма" Г.) , если
нет – оправдывают (приговор от 16.12.2002 г. в отношении Х., вынесенный
Егорлыкским районным судом Ростовской области).2
Таким образом, можно сделать вывод о том, что наличие в диспозиции
статьи 199.1 УК ссылки на неисполнение обязанностей налогового агента в
личных интересах делает данную статью неприменимой на практике. В целях
совершенствования конструкции данной статьи слова «в личных интересах»
должны быть исключены из статьи 199.1 УК.3
Кроме того, отойдя от темы личной заинтересованности субъекта в
совершении преступления, из диспозиции данной статьи должны быть
исключены слова «и ,(или) сборов». Статья 24 НК РФ признает налоговыми
агентами лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию
у
налогоплательщика
и
перечислению
в
соответствующий
бюджет
(внебюджетный фонд) только налогов. В отношении сборов налоговый агент
Александров И.М. Налоги и налогообложение. Издательский дом «Дашков и К». – 2010г. – 286с.
Решение районного суда города Верхняя Пышма (Свердловская область) № 12-164/2017 от 30.06.2017 г. по
делу № 12-164/2017 // URL: https://rospravosudie.com Дата доступа: 12.06.2018.
3
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.12.1990 N 64 (ред. от 11.04.2018) «О судебной практике
по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных
полномочий, халатности и должностном подлоге "// URL: http://www.fsvps.ru Дата доступа: 17.05.2018
1
2
58
обязанностей не несет. Таким образом, ссылка в статье 199.1 УК на
обязанности налогового агента в отношении сборов является просто казусом,
допущенным законодателем.1
И, наконец, последнее замечание к данному мнению : следуя
диспозиции дословно (в части обязанности налогового агента перечислять
налог именно в соответствующий бюджет), можно сделать вывод о том, что
перечисление налогов в ненадлежащий бюджет (местный либо субъекта
федерации вместо федерального бюджета) будет являться неисполнением
обязанностей налогового агента, т.е. составлять объективную сторону
преступления по статье 199.1 УК. Это, конечно, не так. В п.1 резолютивной
части постановления Конституционного суда РФ от 27.05.2003 г. по делу о
проверке конституционности положений статьи 199 УК указано, что
уголовный закон «… предусматривает ответственность лишь за такие деяния,
которые … направлены непосредственно на
избежание уплаты налога».
Уплата налога в ненадлежащий бюджет уголовно наказуемым деянием не
является, и слово «соответствующий» также должно быть исключено из
диспозиции статьи 199.1 УК.
2.4. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно
производится взыскание налогов и ( или) сборов
В ФЗ от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ в УК РФ были внесены изменения
и дополнения, которые регламентируют вопросы касающиеся
ответственности
налогового
законодательства
РФ.
уголовной
Существенным
дополнением , которое предусмотрено предписанным нормативно-правовым
актом, является ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо
имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет
которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». В данную
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в редакции от 07.03.2018
N 50-ФЗ). // СЗ РФ от 23.05.2016г. №48, ст.6660
1
59
статью
29.07.2017
года
,
в
связи
с
реформированием
уголовной
ответственности в части налогового законодательства, были внесены
дополнения понятием «страховые взносы».
При применении в
практической деятельности данной уголовной
нормы, выявились определенные трудности при
квалифицировании
представленного противозаконного деяния. Проблемы, на взгляд практиков,
определены неточностью объекта, на который нацелена уголовно-правовая
охрана, а так же с квалификацией этого деяния по элементу объективной
стороны.12
Объектом данного преступного деяния являются экономические
интересы страны, общественные правоотношения в области определения
бюджетов различных уровней и государственных внебюджетных фондов за
счет финансовых средств и имеющегося в собственности имущества у
налогоплательщиков. Так же стоит затронуть термин «недоимка» - та сумма
налога или сбора, страхового взноса, которая не уплачена в установленный
законодателем период. Так как сумма недоимок, либо налогов,сборов и
страховых взносов, которые не уплачены влияют на уголовное наказание для
лица, совершившего это преступление.
Например Томский районный суд в своем апелляционном решении от
15.06.2017 № 22-858/173,
при оценке правильности возвращения дела
прокурору, установил, что в позиции и аргументах обвинении не присутствует
конкретная сумма недоимки. Когда описывались действия , были указаны
только номер и дата требования об уплате этой недоимки.
Предметом
посягательства
выступают
финансовые
средства,
выраженные в валюте РФ , либо в иностранной валюте , принимающие форму
как наличных, так и безналичных
расчетов (сумма в банке),
или иное
имущество, которое находится в собственности налогоплательщика.
Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. // Книжный мир, 2011г., ст.102
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
3
Решение Томского районного суда (Томская область) № 21-651/2017 от 27.12.2017 г. по делу № 21-651/2017
// URL: https://rospravosudie.com Дата доступа: 12.06.2018.
1
2
60
Объективная сторона данного деяния выражена
в сокрытии
финансовых средств или имущества имеющегося у организации либо
индивидуального
предпринимателя,
за
счет
которых
должно
быть
произведено взыскание недоимки по налогам, сборам и страховым взносам.
Элементом без которого объективная сторона не может быть полной является
– крупный размер , сокрытия финансовых средств. Но в свою очередь, если
физическое лицо, сокрыло то имущество, которое используется им для его
личного пользования, либо использование данных денежных средств в
повседневной
жизни,
то
состава преступления, данные действия
,
предусмотренные п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 –
не образуют.1
При анализе норм НК РФ можно прийти к выводу, что правотворец в
статье 199.2 УК РФ под уголовную охрану поставил круг общественных
отношений, которые связанны с функциональностью
налоговых органов
обязанных взыскивать налоги и (или) сборы, страховые взносы
имущества
налогоплательщиков
установленной процедуре
в
установленный
налогообложения. Но стоит
за счет
порядок
и
по
подметить, при
данных обстоятельства нормотворец не стал распространять уголовную
защиту на те общественные отношения, которые возникают в связи с
сокрытием имущества физическими лицами,
индивидуальными предпринимателями,
которые не являются
из этого следует, что
эти
правоотношения не составляют объект преступного деяния, которое не
предусмотрено статьей 199.2 УК РФ.
Процедура по взысканию налогов за счет имущественных средств
налогоплательщика-организации прописан в статье 47 НК РФ, в
установлено , что
которой
взыскание денежных средств происходит на основе
решения руководителя налогового органа, путем направления судебному
приставу-исполнителя соответствующих постановлений для его исполнения
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 (ред. от 11.04.2018) «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"// URL:
http://www.fsvps.ru Дата доступа: 17.05.2018
1
61
в порядке, который предусмотрен ФЗ «Об исполнительном производстве», их
функционирование регулируется совместным приказом МНС РФ и Минюста
РФ от 25 июля 2000 г. № ВГ-3-10/265/215, из этих приказов следует
совместное утверждение порядка взаимодействия органов налоговой службы
РФ и службы судебных приставов РФ по поводу принудительного исполнения
постановлений органов налоговой службы и других исполнительных
документов. 1
Немного другая процедура по взысканию налогов за счет денежных
средств, которые
находятся на счету налогоплательщика-организации,
установлен статьей 46 НК РФ.
Своеобразие содержится в том, что правотворец установил срок для
того, чтобы налоговый орган при принятии решения о взыскании налогов, на
случай пропуска срока, успел обратиться в суд, этот срок составляет 60 дней.
Данный срок так же распространяет и на процедуру взыскания налога за счет
имущественных средств, который предусмотрен статьей 46 НК РФ. Этот
вывод можно сделать исходя из положений постановления Президиума ВАС
от 24 января 2006 г. № 10353/05 , в которых указано, что в статье 47 НК РФ
так же, как и в статье 46 НК РФ, определены предписания
по
принудительному взысканию налога, органами налоговой службы во
внесудебном порядке. Существенным является то, что данным срок является
ограниченным
для подачи требований о взыскании налогов или иного
имеющегося имущества без обращения в суд.
Поэтому предусмотренный статьей 46 НК РФ 2шестидесятидневный
срок, применим к полной процедуре по- принуждению взыскания налога,
который осуществляется в бесспорном порядке за счет как налогового агента,
так и налогоплательщика, при этом взыскиваются не только финансовые
Брызгалин А.В. Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения:
проблема квалификации составов// Ваш налоговый адвокат. 2008 № 1.с.25-26
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
1
62
средства. Но и иное находящееся в собственности имущество, так как статья
47 НК РФ применяется во взаимосвязи с пунктом 7 ст. 46 НК РФ.
Ограничительные меры, которые установлены законодательством о
налогах и сборах должны учитываться при применениях статьи 199.2 УК РФ,
так как
при сокрытии имущества , привлечение к ответственного
налогоплательщика по ст. 199.2 УК РФ не возможно, так как данные
отношения , которые связанны с неисполнением решения суда, находятся под
охраной нормы статьи 135 УК РФ «Неисполнение приговора суда, решения
суда или иного судебного акта», предусматривающая ответственность за
злостное неисполнение представителем органов государственной власти и
органов
местного самоуправления,
так же
иных государственных или
муниципальных служащих, вступившего в законную силу приговора суда
,либо решения или судебного акта, а в равной степени воспрепятствование
по их исполнению. Само взыскание налогов за счет имущественных средств
налогоплательщика происходит в соответствии со вступившим в законную
силу решением суда
и Федерального закона «Об исполнительном
производстве» с особенностями ,которые предусмотренные статьей 48 НК
РФ. Следовательно факт наложения взыскания на финансовые средства и иное
находящееся
в
собственности
имущество
физического
лица
или
индивидуального предпринимателя , так же будет производится на основании
судебного акта, в рамках соответствующего исполнительного производства.
Некоторые практики
зачастую могут относить
к числу субъектов
данных отношения и органы судебной власти, следуя из этого допускается
возможность
о привлечении к уголовной ответственности за налоговое
преступление по статье 199.2 УК РФ лиц, которые осуществляют сокрытие
финансовых средств
и имеющегося имущества, за счет которых
производиться взыскание налогов, сборов и страховых взносов и после
обращения органов налоговой службы в суд, то есть в процессе судебного
разбирательства.
63
Данные мнения являются спорными, так как до того, как судом было
принято решение по существу, нет законных оснований для того чтобы изъять
имущество, за счет которого должно производиться взыскание налога.
Кроме того, исходя из системного анализа нормы ст. 199.2 УК РФ вытекает, что законодательный орган
под уголовную
поставил общественные правоотношения,
защиту и охрану
которые связанны в первую
очередь с исполнением органами государственной власти своей фискальной
функции, возложенной на органы налоговой службы. А общественные
правоотношения,
которые связанны с неисполнением решения суда по
существу, являются объектом уголовной защиты и охраны других уголовноправовых норм.1
Так же ,прибегая к мнениям ученых в данной области, отрицательным
явлением нормы , которая исследуется- является так же не нахождение в ее
диспозиции способов совершения преступления, которые могли бы быть
указаны . В правоприменительной деятельности такие пробелы могут
вызывать сложности.
Если изучить особенности совершения данного преступления в сфере
налоговой деятельности , можно обобщить , что воспрепятствование
приведению на практике процесса принудительного взыскания налоговых
недоимок,
сокрытие
финансовых
средств
либо
имущества
налогоплательщика, обычно происходит путем:
-
сокрытия имущества от описей и его ареста, которое налагается
органами налоговой службы;
-
бездействия по представлению недостоверных сведений о месте,
в котором находится имущество;
-
совершение мнимых или притворных
сделок по отчуждению
имущества, на которое подлежит взыскание.
Брызгалин А.В. Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения:
проблема квалификации составов// Ваш налоговый адвокат. 2008 № 1.с.25-26
1
64
Если
обобщить
все
сведения
и
дать
оценку
действиям
недобросовестных налогоплательщиков, которые направлены на то, что бы
уклониться от погашений недоимок по налогам, сборам и страховым
платежам, необходимо учесть то, что образующим состав будет такое деяние,
совершенное
с умыслом и направленное на избежание
по взысканию
недоимок по налогам и (или) сборам, а так же страховым платежам, а не на
избежание взыскивания иной
кредиторской задолженности. Идентичная
позиция представлена в определениях Конституционного суда РФ от 24 марта
2005 г. № 189-О , в которым предписано, что при квалифицировании
преступления, которое предусмотрено ст. 199.2 УК РФ, прежде всего
необходимо в отдельных случаях уголовных преследований доказывать не
только наличие у организаций или индивидуальных предпринимателей
финансовых средств или имеющегося имущества, за счет которых
производится взыскание недоимок по налогам, сборам и страховых взносов,
но и то, что это имущества и средства были намеренно скрыты, а целью
являлось уклонение от взыскания недоимок.
Главой 11 НК РФ
1
предусматривается возможность обеспечить
исполнение обязанности по уплате налогов , сборов и страховых взносов
несколькими способами, например: залог имущества, поручительство, пеня,
приостановление операций по счетам в банках, наложение ареста на
имеющиеся в собственности имущество налогоплательщика.
Органы налоговой службы могут воспользоваться предоставленным ему
статьей 77 НК РФ правом и наложит арест на имущество налогоплательщика,
который является недобросовестным, а сам
налогоплательщик свершит
действия направленные на сокрытие арестованного имущества, то уголовная
ответственность наступит по статье 312 УК РФ «Незаконные действия в
отношении имущества, которое подвергнуто описи или аресту либо подлежит
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ
РФ от 23.05.2016г. N 48, ст. 6660;
1
65
конфискации»,
1
так как
определенным
объектом этого налогового
преступления выступают общественные правоотношения, которые связаны с
противозаконными деяниями в отношении имущества на которое наложен
арест, вне независимости от того, на выплату какого именно долга оно
нацелено.2
Необходимо квалифицировать данное преступление по статье 312 УК
РФ,
так как это вызван
некоторым своеобразием субъектного состава
налогового преступления, которое
предусмотрено статьи 199.2 УК РФ.
Субъектом деяния может быть как собственник имущества или руководитель
организации либо другое лицо, которое выполняет функции по управлению
данной организацией, либо индивидуальный предприниматель. Ссылаясь на
Федеральный Закон «Об исполнительном производстве» все имеющиеся в
собственности имущество должника должно быть передано на хранение под
роспись в документе подтверждающим арест этого имущества должнику или
хранителю,
который
назначен судебным приставом-исполнителем. Если
судебный пристав-исполнитель в качестве лица, который хранит имущество,
привлечет
третье лицо,
не подпадающее под субъективный состав
преступления, которое предусмотрено статьей 199.2 УК РФ, то данное лицо
будет невозможно привлекать к уголовной ответственности, так как будет
отсутствовать состав преступления .Следовательно правоотношения, которые
связаны с незаконными действиями в отношении
имущества которое
арестовано , не подпадут в область действия нормы статьи 199.2 УК РФ.
В статье 199.2 УК РФ субъектами преступления могут являться
физически вменяемые лица, которые достигли возраста шестнадцати лет,
являющегося собственником или руководящим лицом , либо другое лицо,
которое выполняет функции управляющего , так же субъектом может быть
индивидуальный предприниматель.
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) //
СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; № 18 - 2018 - ст. 2569.
2
Александров И.М. Налоги и налогообложение. Издательский дом «Дашков и К». – 2010г. – 286с.
1
66
Субъективная сторона этого преступного деяния охарактеризована
виной в форме прямого умысла, так как данное налоговое преступление не
может быть признано в соответствии с ч. 2 ст.24 УК РФ неосторожным.
Практики склоняются к тому, что данное преступление имеет формальный
состав. Из этого следует, что виновное лицо должно осознавать на момент не
сообщения в органы налоговой службы о наличии и (или) местонахождении
финансовых средств и (или) другого имущества, за счет которого должно быть
произведено взыскание имеющейся у него недоимки по налогам, сборам и
страховым взноса и иметь желание на совершение данного деяния.
Постановление Мурманского городского суда Владимирской области по
делу №1 - 285/20161
На расчетный счет организации были выставлены инкассовые
поручения на бесспорное списание финансовых средств для погашения по
недоимкам НДС. Было принято решение о приостановлении всех расчетных
операций по счетам.
Физическое лицо,
которое являлось как соучредителем , так и
руководителем организации ,
не беря во внимание приостановление по
расчетным счетам, лицо осуществило накопления в кассе организации на
сумму более 7 млн. рублей. Так же данное лицо, под предлогом выдачи
финансовой помощи и материальных средств под отчет, также осуществило
расчет с некоторыми сторонами по договору через третьих лиц на сумму 6
млн. рублей. Из этого следует, что физическое лицо скрыло финансовые
средства в особо крупном размере, на которых должно было быть взыскание
по недоимкам НДС. Уголовное дело в отношении физического лица было
прекращено по основаниям статьи 25.1 УПК РФ и ст. 76.2 УК РФ (лицо,
которое
впервые совершило данное преступление впервые, при этом
возместило ущерб или иным способом восстановило потери может быть
Постановление Муромского городского суда (Владимирская область) № 5-244/2017 от 6.12.2017 г. по делу
№ 5-244/2017 // URL: https://rospravosudie.com Дата доступа: 3.06.2018.
1
67
освобождено от уголовной ответственности ). Судом, обвиняемому был
назначен штраф в размере 250 тысяч рублей.
Стоит подметить , что статья 199.2 УК РФ предусматривает
ответственность за противозаконные
действия, но с учетом данных
ограничений:1
-
преступление должно быть исполнено до того момента, когда
налоговый орган обратится в суд.;
-
факт
собственности
сокрытия
финансовых
имущества,
образует
средств
состав
или
имеющегося
преступления,
в
который
предусмотрен статьей 199.2 УК РФ, но до его описи либо ареста наложенного
органами налоговой службы;
-
физические
предпринимателями,
не
лица,
входят
не
в
являющиеся
субъектный
индивидуальными
состав
исследуемого
преступления.
Данные ограничения, применительно к статье 199.2 УК РФ, делают
уголовно-правовую норму в меньшей степени эффективной в борьбе с
преступлениями в сфере налогов.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное нами исследование в контексте рассматриваемой темы
позволили сформулировать и обосновать ряд важных, по нашему мнению,
теоретических
посвященных
положений,
практических
уголовно-правовым
выводов
проблемам
и
борьбы
рекомендаций,
с
преступным
уклонением от уплаты налогов.
В результате проведенного исследования можно сформулировать
следующие выводы и предложения:
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // "Собрание законодательства РФ",
17.06.1996, N 25, ст. 2954
1
68
Во-первых, действия (бездействия), направленные на уклонение от
уплаты налогов или сборов с организации, обладают той общественной
опасностью, которая присуща преступлениям, ведь указанные в ст. 199 УК РФ
деяния ставят под угрозу само существование налоговой системы Российской
Федерации,
устанавливают
налогоплательщиками
и
неравенство
нарушителями
между
добросовестными
налогового
законодательства,
нарушают принцип социальной справедливости, поскольку неплательщики
налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно
выполняет
свои
налоговые
поступлению
налогов
в
полномочий
государства,
обязательства,
бюджет,
препятствуют
необходимых
подрывая
нормальное
для
плановому
осуществления
функционирование
экономики, приобретают статус преступления только при наличии уклонения
от уплаты налогов в крупном (особо крупном) размере.
Во-вторых, при криминализации данного деяния соблюдены все
принципы, а именно: уклонение от уплаты налогов с организации имеет
значительную распространенность; эффективное противодействие данному
деянию невозможно лишь административно-правовыми и гражданскоправовыми
средствами;
установление
уголовной
ответственности
за
уклонение от уплаты налогов продиктовано необходимостью решения задач
общего и частного предупреждения указанных деяний; криминализация
уклонения от уплаты налогов осуществлена во исполнение предписаний
Конституции" РФ и федерального законодательства и в полном соответствии
с ними.
В-третьих,
практически
все
государства
едины
в
стремлении
осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои
обязанности по исчислению и уплате налогов. В качестве основных критериев
признания тех или иных незаконных действий уголовно наказуемыми
рассматриваются их умышленность и крупный размер неуплаченных налогов.
В этой связи следует признать новые национальные нормы об уголовной
69
ответственности за. налоговые преступления вполне соответствующими
общемировой практике борьбы с этими общественно опасными деяниями.
В-четвертых, родовым объектом преступлений, включенных в VIII
раздел,
является
комплекс
общественных
отношений,
включающий
отношения в сфере обмена, распределения и потребления материальных благ
во всех формах собственности, а также- отношения в сфере обеспечения
нормальной деятельности коммерческих и иных организаций, в том числе в
сфере экономической деятельности. Видовым объектом, на наш взгляд,
являются
общественные
отношения,
складывающиеся
по
поводу
производства, распределения, обмена и потребления товаров, работ и услуг.
Непосредственным
объектом
выступают
общественные
отношения,
возникающие по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в
Российской Федерации с организаций, а также отношения, возникающие в
процессе
осуществления
за
ними
налогового
контроля.
Предметом
криминального уклонения от уплаты налогов являются денежные средства,
подлежащие перечислению в бюджет в счет уплаты налога.
В-пятых, необходимо отметить, что в действующем уголовном законе
отсутствует ответственность за несвоевременное предоставление декларации
по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, т.к.
декларация по страховым взносам, исходя из смысла ст. 80 НК РФ, налоговой
не является, так как страховые взносы в обязательное пенсионное страхование
не являются налоговыми платежами.
Для более эффективной борьбы с исследуемым преступлением
необходимо внести в постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О
некоторых
вопросах
применения
части
первой
Налогового
кодекса
Российской Федерации" дополнение, обязав суды приостанавливать дело до
принятия решения компетентным органом по существу, если в ходе
рассмотрения дела о привлечении организации к налоговой ответственности
будет
установлено,
что
её
ответственности по тому же факту.
работник
привлекается
к
уголовной
70
Право
на
добровольный
отказ
от
совершения
исследуемого
преступления существует в течение двух месяцев после окончания
совершения преступления, что, по нашему мнению, противоречит ст. 31 УК
РФ.
71
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.
1 Нормативные акты и материалы судебной практики
1.1 Конституция Российской Федерации (принята на всенародном
голосовании 12 декабря 1993 года) (с учетом поправок, внесенных законами
РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 №7ФКЗ, от 05.02.2014 №2-ФКЗ)) // Российская газета от 25 декабря 1993 г.; СЗ
РФ. – 2009. – № 4. – Ст. 445;
1.2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от
31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018г) //СЗ РФ от 23.05.2016г. N 48, ст.
6660;
1.3 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от
05.08.2000 N 117-ФЗ (в редакции от 07.03.2018 N 50-ФЗ). // СЗ РФ от
23.05.2016г. №48, ст.6660
1.4 Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ
(ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) // СЗ РФ - № 25 - 1996 - ст. 2954; №
18 - 2018 - ст. 2569.
1.5 Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18 декабря 2001 г. № 174ФЗ (ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) // СЗ РФ от 24. 12. 2001 г. № 52 ст.
4921.
1.6 Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 № 327 (ред. от
11.04.2018) "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе""
// URL: http://www.fsvps.ru Дата доступа: 11.05.2018.
1.7 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64
(ред.
от
11.04.2018)
«О
практике
применения
судами
уголовного
законодательства об ответственности за налоговые преступления"// URL:
http://www.fsvps.ru Дата доступа: 17.05.2018
1.8 Постановление Астраханского областного суда № 4А-2056/2017 от
29.12.2017 г. по делу № 4А-2056/2017 // URL: https://rospravosudie.com Дата
доступа: 12.06.2018.
72
1.9 Постановление Муромского городского суда (Владимирская
область) № 5-244/2017 от 6.12.2017 г. по делу № 5-244/2017 // URL:
https://rospravosudie.com Дата доступа: 3.06.2018.
1.10 Решение Томского районного суда (Томская область) № 21651/2017
от
27.12.2017
г.
по
делу
№
21-651/2017
//
URL:
https://rospravosudie.com Дата доступа: 12.06.2018.
1.11 Решение Астраханского областного суда № 12-245/2018 от
5.05.2018 г. по делу № 12-245/2016 // URL: https://rospravosudie.com Дата
доступа: 3.06.2018.
1.12 Решение районного суда города Верхняя Пышма (Свердловская
область) № 12-164/2017 от 30.06.2017 г. по делу № 12-164/2017 // URL:
https://rospravosudie.com Дата доступа: 12.06.2018.
1.13 Постановление Егорлыкского районного суда (Ростовской области)
№ 4А-665/2017 от 29.12.2017 г. по делу № 4А-665/2017 // URL:
https://rospravosudie.com Дата доступа: 6.06.2018.
1.14 Постановление Свердловского районного суда (Пермской области
№
5-586/2016
от
21.11.2016
г.
по
делу
№
5-586/2016
//
URL:
https://rospravosudie.com Дата доступа: 3.06.2018.
1.15 Решение Переславского районного суда (Ярославская область) № 2817/2017 2-817/2017~М-601/2017 М-601/2017 от 10.08.2017 г. по делу № 2817/2017 // URL: https://rospravosudie.com Дата доступа: 12.06.2018.
1.16 Решение Северодвинского городского суда (Архангельская область) № 2-4120/2017 2-4120/2017~М-3221/2017 М-3221/2017 от 29.12.2017 г.
по делу № 2-4120/2017 // URL: https://rospravosudie.com Дата доступа:
10.06.2018.
2. Специальная литература
2.1 Александров И.М. «Налоги и налогообложение» // Издательский дом
«Дашков и К». – 2010г. – ст. 286.
73
2.2 Балабин В.И. «Налоговое право: теория, практика, споры». //
Книжный мир, 2011г., ст.102
2.3 Благих И.А. «Экономические взгляды С.Ю. Витте» // М., 2014. ст
.179-208.
2.4 Бойцов А.И. «Действие уголовного закона во времени и
пространстве» // СПб. ун-т, 2015. -ст.260.
2.5. Ботвинкин М.Ю. «Уголовная ответственность за преступления в
сфере налогооблажения». // М., 1996. ст. 143.
2.6. Брызгалин А.В. «Уголовная ответственность за совершение
преступлений в сфере налогообложения: проблема квалификации составов».
// Ваш налоговый адвокат. 2015 № 1.ст. 25-26
2.7 Будылин С.Л. «Обоснованна ли налоговая выгода? Доктрина
деловой цели в налоговом праве России и зарубежных стран». // Закон. М.,
2008, № 8. - ст. 197-204
2.8 Вандышева A.M. «Уголовная ответственность за уклонение от
уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные
фонды с организации и проблемы его квалификации». // М., 2012. ст. 242.
2.9 Садиков О.Н. Комментарии к Уголовному Кодексу (КО-АП) РФ 2014
г. // Система ГАРАНТ - URL: http://www.garant.ru/2008
2.10
Тихомирова
Л.А.
Порядок
привлечения
к
уголовной
ответственности: практическое пособие. // Система ГАРАНТ - URL:
http://www.garant.ru/, 2009.
2.11 Фефилова В.Ф Классификация уголовных преступлений. // К., 1983.
– С. 49.
3. Электронный ресурс
3.1 Консультант-плюс некоммерческая версия: [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: http://www.consultant.ru/ – Дата доступа: 15.03.2018.
3.2 Интернет-энциклопедия: [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
https://ru.wikipedia.org/ – Дата доступа: 15.03.2018.
74
3.3 Научная электронная библиотека: [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: https://cyberleninka.ru/ – Дата доступа: 15.03.2018.
3.4. Все о праве (электронные учебники, дипломы, юридические
словари): [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.allpravo.ru/ –
Дата доступа: 15.03.2018.
3.5.
Кодекс:
[Электронный
ресурс].
http://www.kodeks.ru/ – Дата доступа: 15.03.2018
–
Режим
доступа:
75
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа