close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Фонарева Марина Алексеевна. Совершенствование системы операционного учета на предприятиях розничной торговли

код для вставки
4
5
6
7
8
АННОТАЦИЯ
Выпускная квалификационная работа на тему «Совершенствование системы
операционного учета затрат на предприятиях розничной торговли»
Год защиты:
2019
Направление:
38.03.01 «Экономика»
Студент группы:
62Э-мд Фонарева М.А.,
Руководитель:
к.э.н., доцент Константинов В.А.
Теоретическая часть выпускной квалификационной работы включает
обзор современных систем учета затрат и подробное описание системы
пооперационного учета. Исследованы методические основы, понятие и
характеристика системы учета затрат. Разработана модель интеграции
традиционных и инновационных подходов к организации бухгалтерского
(управленческого) учета.
В аналитической части выпускной квалификационной работы
выделены особенности финансового и управленческого учета затрат в
коммерческой
организации.
Представлена
авторская
система
пооперационного учета на объекте исследования. Также проведен
сравнительный анализ традиционной системы учета затрат и системы
пооперационного учета на МП «Аптека №2»
В третьей части выпускной квалификационной работы проведено
исследование формирования управленческой информации для целей
управленческого учета и отчетности. Представлен алгоритм формирования
управленческой отчетности на основе инновационных подходов к учету
затрат МП «Аптека №2». провести анализ показателей управленческой
отчетности, сформированной посредством внедрения инновационных
подходов во внутреннюю учетно-аналитическую систему МП «Аптека №2»
Выпускная квалификационная работа состоит из 94 страниц, содержит
18 рисунков, 13 таблиц.
Ключевые слова: УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ, ВНУТРЕННИЙ
КОНТРОЛЬ, УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ, ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ, УЧЕТ
ЗАТРАТ.
9
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1 СОВРЕМЕННЫЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
ЗАТРАТ
1.1 Инновационные подходы к организации управленческого учета
затрат
1.2 Система пооперационного учета затрат
1.3 Модель интеграции традиционных и инновационных подходов к
организации бухгалтерского (управленческого) учета
2 ОРГАНИЗАЦИЯ ПООПЕРАЦИОННОГО УЧЕТА НА МП ГОРОДА
ОРЛА "АПТЕКА №2"
2.1 Пооперационный учет расходов на МП "Аптека №2"
2.2 Сравнительный анализ традиционной системы учета затрат и
системы пооперационного учета на МП «Аптека №2»
2.3 Финансовый учет доходов предприятия и формирование
финансового результата
3 УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ
ИННОВАЦИОННЫХ ПОДХОДОВ К ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА
ЗАТРАТ НА МП «АПТЕКА №2»
3.1 Функционирование системы Just-in-time (JIT) при предоставлении
услуг МП «Аптека №2»
3.2 Алгоритм формирования управленческой отчетности на основе
инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2»
3.3 Анализ показателей управленческой отчетности, сформированной
посредством внедрения инновационных подходов во внутреннюю
учетно-аналитическую систему МП «Аптека №2»
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
6
8
8
12
23
36
36
41
49
63
63
68
77
84
88
10
ВВЕДЕНИЕ
В
современной
общепризнанной
информационной
системой,
обеспечивающей потребности руководства организации для разработки и
принятия
управленческих
решений,
является
внутренняя
учетно-
аналитическая система. Информация, получаемая в этой системе, раскрывает
особенности работы предприятия. Управленческий учет, анализ и аудит
полностью
отражает
технологические
экономические,
возможности
организационно-технические
производства,
и
сложившиеся
внутрипроизводственные отношения, используемые ресурсы и финансовые
возможности предприятия.
Недооценка роли управленческого учета приводит к нерациональному
использованию
интеллектуальных,
информационных,
организационных,
трудовых и финансовых ресурсов предприятия, неоправданно увеличивает
затраты, что приводит к росту себестоимости продукции и снижает ее
конкурентоспособность.
Инновационные методы управленческого учета позволяют более
точно учитывать затраты, следовательно, более объективно рассчитывать
фактическую и плановую себестоимость. Использование таких методов во
внутренней учетно-аналитической системе способствует снижению затрат
предприятия,
более
гибкому
ценообразованию,
формированию
оптимального набора услуг и в целом повышению конкурентоспособности.
Актуальность и значимость рассмотрения темы выпускной работы
определяется
тем,
что
эффективное
функционирование
современной
внутренней учетно-аналитической системы на российских предприятиях
предусматривает создание системы управленческого учета и отчетности,
учитывающей функционально-принципиальные особенности экономических
подсистем. Это позволяет использовать учетные информационные ресурсы
для целей анализа, оценки и прогнозирования результатов деятельности
предприятия в целом и его структурных подразделений, а также контроля за
11
обеспечением
оптимального
использования
ресурсного
потенциала
предприятия.
Цель: изучить систему пооперационного учета затрат и адаптировать ее
для использования на предприятиях розничной торговли.
Для достижения этой цели нами поставлены следующие задачи:
- описать инновационные подходы к организации управленческого
учета затрат
- рассмотреть систему пооперационного учета затрат
- разработать модель интеграции традиционных и инновационных
подходов к организации бухгалтерского (управленческого) учета
- показать пооперационный учет расходов на МП "Аптека №2"
провести сравнительный анализ традиционной системы учета затрат и
системы пооперационного учета на МП «Аптека №2»
- описать финансовый учет доходов предприятия и формирование
финансового результата
рассмотреть
функционирование
системы
Just-in-time
(JIT)
при
предоставлении услуг МП «Аптека №2»
- разработать алгоритм формирования управленческой отчетности на
основе инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2»
провести
Анализ
показателей
управленческой
отчетности,
сформированной посредством внедрения инновационных подходов во
внутреннюю учетно-аналитическую систему МП «Аптека №2».
Организация внутренней учетно-аналитической системы на основе
инновационных
подходов
должна
отражать
экономические,
организационные, финансовые и управленческие функциональные и целевые
возможности экономического субъекта.
12
1
СОВРЕМЕННЫЕ
СИСТЕМЫ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЕТА
ЗАТРАТ
1.1 Инновационные подходы к организации управленческого учета
затрат
Деятельность отечественных фармацевтических предприятий должна
быть ориентирована на выпуск конкурентоспособной продукции, оказание
высококачественных услуг при максимальном снижении затрат, поэтому
особую значимость приобретает использование передовых форм и методов
организации
труда
и
управления
производством,
применяемых
в
экономически развитых странах.
В настоящее время в мировой практике управления обозначилось
четыре
основных
причины,
указывающих
традиционных подходов к управленческому
потребности
на
неспособность
учету
удовлетворять
предприятий и целесообразность внедрения инновационных
систем на предприятиях, которые
работают
в
условиях
передовых
технологий:
1)
традиционный управленческий
учет
не
соответствует
потребностям современной экономической системы, уровню конкуренции и
системам производства;
2) традиционные
искаженную
системы
информацию,
калькулирования
мешающую
предоставляют
принятию
адекватных
управленческих решений;
3)
практика
управленческого
учета
следует
за
практикой
финансового учета, соответствует его требованиям, и, соответственно,
является обслуживающей подсистемой финансового учета;
4) управленческий учет концентрируется, преимущественно, на
внутренних операциях и практически не уделяет внимания условиям,
создаваемым внешним окружением, в котором находится бизнес.
Определение инновационного подхода к организации управленческого
13
учета затрат образовалось на стыке понятий «инновации» и «подходы к
управленческому
учету»
(Рисунок
1).
Интеграция
данных
понятий
определила инновационный подход к организации управленческого учета
затрат как совокупность
предназначенных
для
положений
теории
управленческого
учета,
формирования информационно-ориентированных
данных об объекте исследования, основанная на определенном способе
понимания механизма экономического взаимодействия составных частей
изучаемого объекта.1
Инновация
внедрённое новшество,
обеспечивающее
качественный рост
эффективности процессов
или продукции,
востребованное рынком
взаимосвязь
Подход
к управленческому
учету
система приемов и
способов, используемых
для исчисления
себестоимости продукции
Инновационный подход к организации
управленческого учета затрат
совокупность положений теории управленческого учета,
предназначенных для формирования информационноориентированных данных об объекте исследования, основанная на
определенном способе понимания механизма экономического
взаимодействия составных частей изучаемого объекта
Рисунок 1 – Определение инновационного подхода к организации
управленческого учета затрат
Основная цель внедрения и использования инновационных подходов к
организации управленческого учета затрат заключается в достаточном и
Самусенко, С.А. Внедрение системы управленческого учета activity-based costing с использованием
модульного принципа формирования плана счетов / С.А. Самусенко // Управленческий учет. – 2006.- №3. –
С.21-34.
1
14
своевременном обеспечении всех уровней управления плановой, фактической
и прогнозной информацией, необходимой для принятия обоснованных
управленческих решений на основе оперативного и детализированного сбора,
систематизации и анализа информации.
Зарубежные предприятия обладают большим опытом использования
современных подходов к управленческому учету на практике, что говорит об
отсутствии новшеств при их внедрении. Российская учетная система только
начала использовать инновационные подходы ведения управленческого
учета. В настоящее время организация управленческого учета на базе
инновационных
подходов
востребована
в
основном
крупнейшими
российскими промышленными предприятиями, в несколько меньшей
степени – структурами, оказывающими финансовые и консультационные
услуги.
В современном учетной науке нет единого подхода к классификации
инновационных систем управленческого учета, это развивающаяся область,
которая активно исследуется отечественными и зарубежными авторами.
Проведем сравнительный анализ трех основных инновационных
подходов во внутренней учетно-аналитической системе: Activity Based
Costing (ABC), Just-in-time (JIT) и Strategic Cost Analysis (SCA), – выявим их
преимущества и недостатки. Результаты анализа представим в таблице 1:
Таблица 1 – Сравнительный анализ основных инновационных подходов
во внутренней учетно-аналитической системе
Факторы
Метод АВС
Система JIT
Стратегический
анализ SCA
1
2
Актуальна для
производств, в
которых накладные
расходы представляют
значительную часть
производ. затрат
Усложнение учета
затрат и повышение
трудоёмкости
калькулирования
3
Рекомендуем к
применению, учитывая
ориентацию данной
калькуляционной
системы на спрос
4
Используют при
работе предприятия в
условиях острой с
ориентацией
управленческого учета
на цели маркетинга
Система применяется
не только на
конкретном
предприятии, но и в
рамках отрасли
Удобство
Трудоемкость
Необходимо создание
цепочки предприятийпартнеров, работающих
по этой же системе
15
1
Необходимость
Дороговизна
Размер
предприятия
Сфера
деятельности
2
Обеспечивает более
точное
калькулирование
себестоимости
единицы продукции в
случае значительного
удельного веса
косвенных расходов
Существуют затраты
при внедрении метода
на предприятии
Средние и большие
предприятия
Многоотраслевые
предприятия
3
Сведение к минимуму
накладных расходов
4
Ценовое лидерство за
счет экономии на
объемах производства
Не является дешевой,
так как необходимы
значительные вложения
в современные системы
связи
Затратен, так как
требует
профессиональной
оценки и подробного
анализа деятельности
предприятия
Предприятия любых
размеров
Производство,
оказание услуг
Крупные предприятия и
холдинговые структуры
Распространена
среди промышленных
компаний.
Отдельные принципы
применяются
организациями,
работающими в сфере
обслуживания
Исходя из данных таблицы 1, можно сделать вывод о том, что
исследуемые подходы актуальны для применения в конкретных ситуациях
(значительная доля накладных расходов, ориентация на спрос или цели
маркетинга, жесткая конкуренция), их внедрение является затратным
процессом, что объясняется трудоемкостью и сложностью расчетов. Однако
применение инновационных подходов возможно как на производственных
предприятиях, так и в организациях сферы обслуживания.
Рассмотрим
управленческого
категории,
каждый
учета
затрат более
проанализируем
предприятиях.
инновационный
алгоритм
подход
подробно,
их
к
организации
определим
внедрения
на
основные
российских
16
1.2 Система пооперационного учета затрат
Метод ABC предусматривает сопоставление в планово-аналитической,
учетной деятельности расходов и видов деятельности предприятия, которые
приводят к образованию данных расходов в то время, как в традиционных
системах планирования и учета расходы калькулируются по источникам их
возникновения. Этот метод основывается на экономических расчетах
реальной себестоимости товаров, работ, услуг.
Е.А.Кузьмина и А.М. Кузьмин характеризуют метод АВС следующим
образом: «деятельность потребляет ресурсы, а продукция потребляет
деятельность». 2 Другими словами, продукция – результат деятельности,
связанной с потреблением ресурсов, учет затрат по которым ведется на
соответствующих счетах.
По мнению Д. Атаманова, базовым принципом расчета себестоимости
является разделение затрат на прямые и косвенные (накладные) и отнесение
обоих видов затрат на себестоимость готовой продукции или оказанных
услуг.3
На практике прямые затраты могут быть напрямую отнесены на
себестоимость конкретного объекта затрат. Косвенные расходы традиционно
переносятся на объекты затрат пропорционально:
– размеру трудозатрат;
– машинному времени;
– объему производства;
– продаж.
Если
доля
косвенных расходов
в
себестоимости
выпускаемой
продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к
себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной
Кузьмина, Е.А. Функционально-стоимостной анализ и метод АВС / Е.А. Кузьмина, А.М. Кузьмин //
Финансовый менеджмент, управленческий учет, бюджетирование. – 2008. - №2. – С.37-47.
3
Атаманов, Д.И. Определение себестоимости методом Activity based costing / Д.И. Атаманов // Финансовый
директор. – 2003.- №7. – С.25-34.
2
17
погрешности результата.
Однако в современных условиях при совершенствовании технологии
производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также
автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля
косвенных
расходов
(на
общее
управление,
маркетинг,
финансовое
управление, управление персоналом) увеличивается.
Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально
которому распределяются косвенные расходы (например, труд), при расчетах
будут
казаться
более
рентабельными
по
сравнению
с
продуктами,
потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью).
Использование
методики
АВС
для
распределения
косвенных затрат
позволяет избежать этих ошибок.
В научной мысли управленческого учета можно наблюдать разные
подходы к выделению этапов распределения затрат методом АВС. Обобщим
эти подходы на рисунке 2:
Первый подход распределения затрат по методу АВС, по мнению
А.М. Кузьмина, включает в себя пять этапов:
1. Определяются основные и вспомогательные виды деятельности
предприятия;
2. По конкретному виду деятельности определяется основной фактор,
который формирует себестоимость;
3. По каждому виду деятельности создаются центры ответственности;
4.
Ресурсы
распределяются
между
видами
производственной
деятельности;
5. Перенесение расходов из каждого вида деятельности на создание
товаров.4
Кузьмина, Е.А. Функционально-стоимостной анализ и метод АВС / Е.А. Кузьмина, А.М. Кузьмин //
Финансовый менеджмент, управленческий учет, бюджетирование. – 2008. - №2. – С.37-47.
4
18
Подходы к распределению
1 подход
2 подход
I этап –
определяются
основные и
вспомогательные
виды деятельности
предприятия
I этап –
составление
перечня функций
(операций)
II этап – по видам
деятельности
определяется
основной фактор,
формирующий
себестоимость
III этап – по видам
деятельности
создаются центры
ответственности
IV этап – ресурсы
распределяются
между видами
производственной
деятельности
II этап –
определение
стоимости
операций
III этап – отбор
факторов
(драйверов)
операции
IV этап –
распределение
затрат ресурсов,
связанных с
функциями
(операциями)
V этап – перенесение
расходов из каждого
вида деятельности
на создание товаров
3 подход
I этап –
группировка
накладных
расходов по
видам
деятельности
4 подход
I этап –
распределение
затрат на
ресурсы
II этап – выбор
носителей затрат
II этап –
перенесение
стоимости
ресурсов на
операции
III этап –
определение
ставок
поглощения
накладных
расходов или
стоимости
носителей
затрат
III этап –
распределение
стоимости
основных
операций на
объекты затрат
IV этап –
поглощение
накладных
расходов
продуктами
через систему
носителей
затрат
Рисунок 2 – Подходы к распределению затрат методом АВС
Последовательность действий второго подхода к распределению затрат
при применении одномерной модели метода АВС, сформулированного
Е.М. Харитоновой, такова:
Этап 1 – составление перечня функций (операций). Функции
(операции) состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому
могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например,
закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид
19
деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как
получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка
заказов на закупку, отправка заказов на закупку.
Этап 2 – определение стоимости операций. После того как виды
функций выявлены, по каждой должны быть распределены затраты ресурсов,
которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для
того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид.
Некоторые из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным
центрам, однако остальные являются косвенными и затрачиваемыми сразу
несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам
деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или
собеседований с персоналом, предоставляющим обоснованные оценки затрат
ресурсов по отдельным видам деятельности.
Этап 3 – отбор факторов (драйверов) операции. Здесь используется
фактор (драйвер) операции – количественный показатель связи между
операцией и объектом затрат. При выборе фактора следует помнить о
нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен давать четкое
объяснение затрат ресурсов, понесенных каждым центром издержек. Вовторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, т.е. данные
должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами
продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует
принимать во внимание.
Этап 4 – распределение затрат ресурсов, связанных с функциями
(операциями). Последний этап заключается в распределении значения
фактора издержек по объектам затрат ресурсов. Из этого следует, что фактор
издержек должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было
начислять по отдельным видам продукции. Следовательно, если в качестве
фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть
предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым
20
продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. 5
Расширение задач, решаемых с помощью метода АВС, потребовало
совершенствования модели. Сегодня метод АВС реализуется в виде так
называемой процессной или двухмерной модели. Двухмерная модель метода
ABC дает две перспективы для оценки: с одной стороны – вертикаль
распределения
затрат
ресурсов,
которая
отражает
необходимость
распределения затрат для принятия правильных управленческих решений
(ценообразование, ассортиментная политика, выбор источника поставок), с
другой – процессная горизонталь, отражающая потребность компании в
новых типах информации (факторы, влияющие на эффективность процессов,
показатели эффективности).
Третий
подход
сформулирован
И.А.
Масловой
в
статье
«Управленческий учет накладных расходов: возможности применения метода
JIT (JUST-IN-TIME) и метода АВС»6. Он заключается в пошаговом внедрении
системы АВС, представленной на рисунке 3:
ШАГ 1
ШАГ 2
ШАГ 3
ШАГ 4
Группировка накладных
расходов по видам
деятельности
Виды деятельности формируются в
целом по предприятию, как
правило, без учета цеховой
структуры
Выбор носителей затрат
Выбираются факторы,
оказывающие влияние на
накладные расходы в разрезе видов
деятельности.
Определение ставок
поглощения накладных
расходов (стоимости
носителей затрат)
Ставка поглощения исчисляется как
произведение накладных расходов
вида деятельности на количество
носителей затрат
Поглощение накладных
расходов продуктами
через систему носителей
затрат
Накладные расходы относятся на
продукт с использованием ставок
поглощения
Рисунок 3 – Пошаговое распределение затрат методом АВС
Харитонова, Е.М. Современные методы управления затратами / Е.М. Харитонова // ЖКХ и энергетика. –
2009. - №7. – С.12-17.
6
Маслова, И.А. Управленческий учет накладных расходов: возможности применения метода JIT (JUST-INTIME) и метода АВС / И.А. Маслова, С.С. Прозорова // Управленческий учет. – 2006. - №4. – С.15-26.
5
21
Для применения метода АВС на практике следует составить матрицу
«затраты-носитель»,
позволяющую
непроизводственные
накладные
вычислить
расходы,
производственные
сгруппированные
и
по
функциональному признаку (по видам деятельности) и присущим им
носителям затрат. Накладные расходы, собранные по видам деятельности,
можно представить в виде центра затрат. Такие центры затрат можно
обозначить
как
использовании
функциональные.
метода
функциональным
деятельности
учета
затрат
подразделениям.
совпадают
Общехозяйственные
с
деятельности
Другими
расходами
расходы
группируются
словами,
структурного
расходы
при
по
вида
подразделения
организации. Однако накладные расходы по видам деятельности могут
учитываться и в рамках структурных производственных подразделений.
При использовании метода АВС рассматривается принципиально иная
концепция распределения (поглощения) накладных расходов. Основная
задача группировки затрат по видам деятельности — определение тесноты их
связи с производимыми продуктами. Такой подход намного эффективнее, чем
распределение общей суммы накладных расходов между видами продукции
по единой расчетной базе.
Четвертый подход процесса расчета себестоимости производимой
продукции
(работ,
услуг)
с
применением
Activity
based
costing,
сформулированный Д. Атамановым, предполагает калькуляцию затрат в три
этапа. Данный подход целесообразно рассмотреть более подробно, так как
распределение затрат на исследуемом предприятии мы будем проводить этим
методом.
На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии
переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. На
втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для
создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов,
рассчитанная
на
предыдущем
этапе,
переносится
на
операции
пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе
22
стоимость операций поглощается
объектами затрат пропорционально
драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость
объектов затрат, например продукции или услуг.7
В обобщенном виде концептуальную модель распределения затрат
методом АВС представлена на рисунке 4:
Процесс
Драйвер
ресурсов
Распределение затрат
Ресурсы –
источник
затрат
Определение
затрат,
связанных с
ресурсами
Виды
деятельности
(операции)
Определение
затрат по
видам
деятельности
Драйвер
затрат
Характеристика
эффективности
Объект
затрат
Драйвер
операций
Рисунок 4 – Концептуальная схема распределения затрат методом АВС
Перед
подробным
рассмотрением
метода
АВС
изучим
его
специфический терминологический аппарат, представленный в статье Д.
Атаманова и отраженный в таблице 3:
Таблица 2 – Терминологический аппарат реализации метода Activity
based costing
Термин
Трактовка термина
Пример
1
2
3
Затраты
расходы предприятия,
выраженные в денежной форме
Операции
действия, выполняемые для
создания или обслуживания
объектов затрат
носители определенных
материальные затраты, затраты на
оплату труда, отчисления в фонды
социального страхования,
техническое обслуживание и ремонт
управление компанией, закупка
товара, складская переработка
Ресурсы
7
производственное оборудование,
Атаманов, Д.И. Определение себестоимости методом Activity based costing / Д.И. Атаманов // Финансовый
директор. – 2003.- №7. – С.25-34.
23
Объект затрат
Драйвер затрат
функций, то есть «то, что
выполняет операции» и «те, кто
выполняют операции»
любая учетная единица, расходы
на которую требуется
определять отдельно
параметр, пропорционально
которому затраты переносятся
на стоимость ресурсов
1
Драйвер
ресурса
2
параметр, пропорционально
которому стоимость ресурса
переносится на стоимость
операции
Драйвер
операций
параметр, пропорционально
которому стоимость операций
переносится на объекты затрат
персонал
подразделение, контракт, канал
сбыта, вид выпускаемой продукции
арендная плата (затраты)
распределяется на конкретных
сотрудников (ресурсы)
пропорционально занимаемой ими
площади помещения (драйвер
затрат)
3
стоимость работы кладовщиков
(стоимость ресурса) распределяется
между операциями приемки,
хранения, обеспечения сохранности
и отгрузки товара пропорционально
человеко-часам, необходимым для
выполнения этих операций (драйвер
ресурсов)
стоимость хранения продукции
(стоимость операции)
распределяется на себестоимость
продуктов «А» и «Б» (объекты
затрат) пропорционально
хранящемуся на складе объему этих
продуктов (драйвер ресурсов)
Российская практика внедрения и реализации на предприятиях метода
АВС позволяет сформулировать более четкий и подробный алгоритм
распределения затрат с помощью данного метода:
1. Формирование списка затрат на основе счетов учета затрат на
предприятии. При этом составляется перечень всех затрат, имеющихся на
предприятии за определенный период, информация о которых берется со
счетов 20 «Основное производства», 23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,
44 «Расходы на продажу».
2. Определение перечня ресурсов, на которые переносятся затраты. На
предприятиях, как правило, выделяют следующие виды ресурсов:
– персонал;
– оборудование и транспорт;
24
– помещения (земля).
Обязательным ресурсом является персонал. При определении его
полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые
отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация
персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий
труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение.
3. Выбор
драйверов
затрат,
пропорционально
которым
затраты
распределяются на ресурсы предприятия.
Драйвер затрат – это определенная база распределения затрат на
ресурсы, которая может быть различной. Для персонала – сумма заработной
платы, а для оборудования – количество используемой для его работы
энергии.
4. Группировка затрат по видам ресурсов заключается в перенесении
затрат предприятия на ресурсы пропорционально драйверам затрат.
5. Определение стоимости ресурсов предприятия осуществляется
суммированием затрат, распределенных на ресурсы по каждому виду
ресурсов.
6. Составление перечня операций, на которые переносятся ресурсы.
При этом все операции обобщаются в группы в зависимости от их типа и
назначения.
7. Выбор драйверов ресурсов, пропорционально которым списываются
ресурсы на операции. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие
часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п.
8. Группировка ресурсов предприятия по видам операций. Определив
стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа
работы
сотрудника,
оборудования)
и
количество
единиц
драйвера,
потребляемых каждой операцией, можно рассчитать объем данного ресурса,
переносимую на конкретную операцию.
9. Определение стоимости операций на предприятии. При этом
суммируется стоимость всех ресурсов по конкретным видам операций.
25
10. Разработка нового плана счетов по учету затрат в рамках
формирования усовершенствованной системы управленческого учета на
предприятии.
11. Выбор объектов затрат на предприятии предполагает составление
перечня
продукции
(услуг),
производством
(реализацией)
которых
пропорционально
которым
занимается предприятие.
12. Выявление
драйверов
операций,
распределяется стоимость операций на объекты затрат. В качестве драйверов
операций выступают количественные характеристики объектов затрат (объем
продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении).
13. Распределение стоимости операций на объекты затрат предприятия.
Здесь стоимость основных операций распределяется на объекты затрат.
14. Определение стоимости объектов затрат – конечный результат
внедрения метода АВС на предприятии, в результате которого определяется
реальная стоимость той продукции (услуг), которые выпускает (оказывает)
предприятие.
После внедрения на предприятии метода АВС можно быстро и с
минимальными затратами внедрить операционно-ориентированную систему
бюджетирования
(Activity based budgeting,
АВВ).
Если определение
стоимости бизнес-процессов и себестоимости выпускаемой продукции
(услуг) по методу АВС – это движение по цепочке «ресурсы – операции –
объект затрат», то ABB – это движение по той же цепочке, только в обратном
направлении.
Модель функционирования системы управленческого учета по методу
АВС на российских предприятиях представлена на рисунке 5:
26
Драйвер затрат
Счета учета
затрат
Затраты
предприятия
I этап
«Перенесение
затрат на ресурсы
предприятия»
Новый
план
счетов по
учету
затрат
Преобразование
операций
бухгалтерского
учета после
внедрения
метода АВС
Перечень ресурсов
предприятия
Группировка затрат
по видам ресурсов
Формирование
стоимости ресурсов
предприятия
Группировка ресурсов
по видам операций
Драйвер ресурсов
Перечень операций
на предприятии
II этап
«Перенесение
ресурсов на
операции
предприятия»
Формирование
стоимости операций
на предприятии
Драйвер операций
Формирование
стоимости объекта
затрат на предприятии
Объект затрат
предприятия
III этап
«Перенесение
операций на
объекты затрат
предприятия»
Рисунок 5 – Модель функционирования системы управленческого учета
по методу АВС на российских предприятиях
27
Рекомендуется применять метод ABC во взаимосвязи с системой JIT,
поскольку JIТ так же, как и АВС основывается на использовании
нефинансовых измерителей. Метод ABC называют еще методом управления
накладными расходами. Следовательно, все функциональные схемы учета и
распределения накладных расходов по методу ABC могут быть внедрены в
систему JIT.
Моделирование бизнес-процессов на российских предприятиях с
помощью инновационных подходов к управленческому учету позволяет
сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для
руководства компании, а данные методы дают возможность руководству
подходить к вопросам управления с точки зрения стоимости, качества и
производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с
ними риски. На основании такой информации руководитель способен
принимать обоснованные управленческие решения как стратегического, так и
оперативного характера (решения, касающиеся освоения новых продуктов
(услуг)
и
рынков,
оптимизации
организационной
структуры
и
ассортиментной политики предприятия).
1.3 Модель интеграции традиционных и инновационных подходов к
организации бухгалтерского (управленческого) учета
В современных рыночных условиях управленческий учет должен
приобрести интегрированный характер, включить в себя не только учет
производственных
затрат
по
традиционным
системам
учета,
но
и
инновационные подходы к его организации. Построение модели интеграции
традиционных и инновационных подходов к организации бухгалтерского
учета
предполагает
внедрение
управленческих
операций
информации, получаемой из финансового учета предприятия.
на
базе
28
Новшества, вводимые во внутреннюю учетно-аналитическую систему
характеризуются, во-первых, разработкой и внедрением модели частично
интегрированного внутреннего управленческого учета, включающей в себя
существующую подсистему учета производственных затрат и завершенную
подсистему
учета
на
основе
инновационных
методов.
Во-вторых,
построением и использованием модели полностью интегрированного
управленческого учета. При этом модель частично интегрированного
внутреннего
управленческого
учета
дополняется
моделями
учетного
отражения основных параметров состояния ближнего и дальнего окружения
фирмы – прежде всего, конкурентной среды (имеющиеся и потенциально
возможные
соперники)
и
маркетинговой
среды
(контрагенты
по
хозяйственным связям – от поставщиков до покупателей).
Интеграция бухгалтерского учета как процесса формирования учетной
системы с единой информационной средой при выделении финансовых и
управленческих
аспектов
будет
способствовать
рациональному
использованию всех трудовых, информационных, финансовых ресурсов
организации, снижению величины накладных расходов в общей сумме
затрат.
Информационное обеспечение рассматриваемых аспектов учета едино.
Отличие состоит в способах и приемах группировки, систематизации и
обработки учетной информации. В этой связи реализация системного
подхода к формированию учетно-аналитической информации достигается
путем интеграции. Согласованное взаимодействие становится важной
предпосылкой совершенствования учетной практики организации в целом.
Расширение научных представлений о предмете, объекте и методах
традиционного и инновационного управленческого учета представлено на
рисунке 6:
29
Традиционный управленческий учет
Предмет
Объекты
Совокупность
процессов:
- процесс снабжения
- процесс производства
- процесс сбыта
Финансовые
элементы:
- доходы
- расходы
-результат
Методы
Общие методы:
- счета, двойная запись
- инвентаризация
- документация
- балансовое обобщение
- центры ответственности
- внутренняя отчетность
Инновационный управленческий учет
Предмет
Объекты
Совокупность
процессов:
- инновационные
методы
- подготовки персонала
- взаимодействие
фирмы с внешней
средой
Базовые элементы:
- ресурсы
- затраты
- результат
Методы
Специфические методы:
- межфирменное
сравнение
-качественные
группировки
- многомерные
группировки
Рисунок 6 – Расширение научных представлений о предмете, объекте и
методах традиционного и инновационного управленческого учета
Сущность интегрированного управленческого учета инновационной
деятельности фирмы и ее взаимодействия с ближним и дальним окружением
реализует новый подход к учету, при котором управленческий учет:
1) включает в себя производственный учет и ряд других видов учета,
общих затрат;
2) дополняется совокупностью внеучетных данных, характеризующих
предприятие не только как новую модель инновационной системы,
призванной кардинально усовершенствовать прежнюю модель учетного
отражения процессов
его финансово-хозяйственной деятельности, но и
30
дополнить характеристики предприятия, наиболее важной информации о
нем.8
Модель интеграции традиционных и инновационных подходов к
организации бухгалтерского (управленческого) учета должна строится на
принципах, приведенных в таблице 3:
Таблица 3 – Принципы построения модели интеграции традиционных и
инновационных подходов к организации управленческого учета
Принципы построения
модели интеграции
Гибкость
Релевантность
Оперативность
Корректность
информации
Степень детализации
Референтность
Прогнозируемость
Оперативность
обнаружения
системных или
случайных ошибок
Системная
интегрированность
Сущность принципов
Наличие
собственного
потенциала
адаптации
к
изменяющимся условиям функционирования (изменение
организационной структуры предприятия, появление новых
видов деятельности)
Адекватность требованиям налогового законодательства и
принятой финансовой отчетности
Возможность для менеджмента всех уровней оперативного
доступа к актуальной информации об осуществляемых
затратах (в отличие от традиционного бухгалтерского учета,
предоставляющего такую информацию лишь по окончании
отчетного периода)
Наличие инструментов корректного определения величины не
только совокупных, но и элементных затрат
Детализация обрабатываемой учетной информации должна
обеспечить полноту отражения величины и структуры затрат
Присутствие функций не только предоставления информации
о величине и структуре затрат, но и о возможных
направлениях их сокращения
Наличие инструментальных средств, предназначенных для
проведения
имитационного
моделирования
основной
производственной
деятельности
при
гипотетическом
изменении технико-экономических параметров выпускаемой
продукции
Высокая скорость получения информации об ошибках
системы
Наличие интерфейса взаимодействия с другими системами
управления предприятием (управление запасами, логистика)
Интеграция традиционных и инновационных подходов к организации
бухгалтерского
(управленческого)
учета
имеет
ряд
присущих
ей
Быстрова, А.Н. Концептуальный подход к интегрированному управленческому учету / А.Н. Быстрова //
Стратегический управленческий анализ. – 2009. - №1 (7). – С.15-27.
8
31
преимуществ, отраженных на рисунке 7:
Интеграция традиционных и инновационных
подходов к организации управленческого учета
ПРЕИМУЩЕСТВА
исключение двойного ввода
данных по хозяйственным
операциям для нужд различных
систем учета
однократный ввод данных
высокий уровень достоверности
управленческой информации
причины
сопоставимость и соответствие
данных различных систем учета
база
отсутствие потребности в
содержании дополнительных
служб
минимизация вероятности ошибки при
многократной обработке одной и той же
информации в различных системах
учета
использование единого
информационного пространства
отсутствие параллельного ведения
различных видов учета
оптимизация документооборота
предприятия
Рисунок
7
–
Преимущества
интеграции
традиционных
и
инновационных подходов к организации бухгалтерского (управленческого)
учета
Необходимо выделить этапы формирования модели интеграции
традиционных и инновационных подходов к организации бухгалтерского
(управленческого) учета.
На
первом
этапе
происходит
преобразование
плана
счетов
бухгалтерского учета, предназначенного для ведения управленческого учета.
При этом может быть выделена группа счетов для ведения управленческого
учета или к счетам финансового учета могут быть открыты специальные
32
субсчета.
На этапе 2 происходит сбор первичных затрат и группировка их по
элементам и видам затрат. Исходя из того, что используемая классификация
затрат направлена на достижение определенной цели, можно предположить,
что каждая организация самостоятельно определяет свои цели и задачи, а
следовательно, и основные параметры группировки затрат и их отражение в
учете.
Этап 3 подразумевает передачу информации. Исходя из того, что
единожды введенная информация должна использоваться несколько раз,
собранные затраты по элементам должны быть перегруппированы и
отражены по местам возникновения. На этапе 4 происходит обработка и
сопоставление затрат на основе первичных документов, распределение затрат
по местам возникновения, центрам ответственности, по видам деятельности,
по периодам возникновения и отнесения затрат.
Для
этапа
5
характерна
проверка
корректности
отнесения
и
группировки первичных затрат. На данном этапе осуществляется проверка по
учетно-контрольным точкам.
На этапе 6 происходит поэтапное закрытие
счетов бухгалтерского учета. При этом возможно использование пошагового
метода распределения затрат, позволяющего достичь наиболее точных
расчетов. Этап 7 заключается в формировании себестоимости произведенной
продукции, работ, услуг, отдельных операций.
На этапе 8 осуществляется передача общей информации в систему
финансового учета. Формируемые учетные регистры (ведомости) позволяют
получить
информацию
одновременно
по
нескольким
аналитическим
признакам.
Реализуя все этапы интеграции систем управленческого учета,
предприятие
сможет
повысить
экономическую
эффективность
хозяйствования.
Этапы интеграции подходов к управленческому учету отражены на
рисунке 8:
33
ЭТАПЫ ИНТЕГРАЦИИ ПОДХОДОВ К УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ
I ЭТАП
Преобразование плана счетов бухгалтерского учета
II ЭТАП
Сбор первичных затрат и группировка их по
элементам и видам затрат
III ЭТАП
Передача информации
IV ЭТАП
Обработка и сопоставление затрат на основе
первичных документов
V ЭТАП
Проверка корректности отнесения и группировки
первичных затрат
VI ЭТАП
Поэтапное закрытие счетов
VII ЭТАП
Формирование себестоимости произведенной
продукции, работ, услуг, отдельных операций
VIII ЭТАП
Передача общей информации в систему
финансового учета
Возможности, возникающие в результате интеграции методов
управленческого учета
увязка управления затратами с организационной структурой
децентрализация управления частью показателей
наблюдение за формированием затрат и доходов на всех
уровнях управления
повышение экономической эффективности
хозяйствования предприятия
Рисунок
8
–
управленческого учета
Этапы
интеграции
подходов
к
организации
34
Обобщенная модель интеграции традиционных и инновационных
подходов
к
организации
бухгалтерского
(управленческого)
учета
представлена на рисунке 9:
Попроцессный метод
калькулирования затрат
Метод SCA
определение ЦОС
учет затрат по статьям калькулирования
установление и анализ
кост-драйверов
по всему производственному
процессу
по отдельным стадиям
производственного процесса
алгоритм операций для
реализации конкурентных
преимуществ
распределение между видами
продукции (услуг) установленными в
организации способами
Метод АВС
распределение затрат
Стандарт-кост,
Директ-кост
затраты
отражение затрат в учете
ресурсы
установка нормативов, подсчет
отклонений
операции
выделение переменных и
постоянных затрат
Формирование
себестоимости
Объекты
затрат
Попередельный метод
калькулирования затрат
Система JIT
ликвидируется
учет движения полуфабрикатов
на специальных счетах
сокращение учетных операций
перевод части косвенных
затрат в прямые
Рисунок 9 – Модель интеграции традиционных и инновационных
подходов к организации бухгалтерского (управленческого) учета
35
При интеграции попроцессного метода учета затрат с методом АВС
сначала затраты, относящиеся к определенному виду продукции (услуг),
учитывают по этому виду продукции (услуг). После общие расходы
распределяют между видами продукции (услуг) способами, установленными
учетной
политикой
в организации.
Следующим
действием
является
внедрение на базе попроцессного учета затрат метода АВС. При этом
сгруппированные на основе попроцессного метода затраты перераспределяют
на ресурсы, операции и объекты затрат. Таким образом, формируется
себестоимость продукции (услуг) организации на основе интегрированного
подхода.
Интеграция попроцессного метода учета затрат с методом SCA
происходит следующим образом: на базе затрат, учтенных по статьям
калькуляции
определяется
цепочка
образования
стоимости.
Позже
формируются кост-драйверы и проводится их анализ. Затем на основе ЦОС и
кост-драйверов
происходит
формирования
алгоритма
для
реализации
конкурентных преимуществ.
Построение модель интеграции традиционных и инновационных
подходов к организации бухгалтерского (управленческого) учета следует
использовать метод, связанный с выделением и последующим объединением
преимуществ учетных систем «стандарт-костс», «директ-костинг», АВС.
Важной
составляющей
информационно-интегрированной
системы
управления затратами является наличие прямых и обратных связей.
Структура интегрированной модели методов стандарт-костс», «директкостинг», АВС включает в себя следующие блоки:
– учет;
– метод АВС;
– маржинальный анализ;
– нормирование;
– управление.
Блок учета включает фиксацию затрат на счетах бухгалтерского учета
36
основанную на особенностях финансового и управленческого учета. Для
данного блока характерна разработка счетов в целях управленческого учета
или открытие специальных субсчетов. Здесь группируются затраты по
статьям калькуляции, рассчитывается себестоимость в рамках финансового и
управленческого учета.
Блок
АВС
основополагающим
имеет тесную связь
при
движении
с
блоком
учета
информационных
и
является
потоков
модели
интеграции традиционных и инновационных подходов к организации
бухгалтерского (управленческого) учета. Информационное обеспечение
блока
АВС
достигается
благодаря
использованию
форм
регистров
аналитического учета. Система кодирования признаков затрат в первичных
документах внутреннего учета реализует функцию обратной связи с учетным
блоком, формирую базу для последующего распределения затрат на функции,
операции и объекты. В блоке реализуется распределение затрат на
постоянные и переменные.
Блок маржинального анализа основан на системе «директ-костинг».
Прибыль в сумме с условно-постоянными затратами рассматривается как
маржинальный доход. Такое деление затрат и доходов предприятия позволяет
установить
функциональную
зависимость
между
объемом
продаж,
себестоимостью и прибылью, что, в свою очередь, дает возможность
определения
приемлемого
для
предприятия
варианта
формирования
прибыли.
Основным отличием используемого подходы от традиционной системы
маржинального анализа является оперирование в качестве исходной
информации данными, формируемыми блоком АВС. Эта особенность модели
интеграции традиционных и инновационных подходов к организации
бухгалтерского (управленческого) учета позволяет формировать переменную
часть затрат с определенной степенью конкретизации отдельных статей.
Рассчитанная по нескольким вариантам выделения переменных затрат
себестоимость является основой формирования ассортиментной политики,
37
позволяющей оценить затраты будущих периодов и обосновать выбор между
производством и закупкой отдельных компонентов изделия.
Блок учета является источником информации для блока нормирования.
На основе поступающей информации происходит сравнение фактических
данных по осуществленным затратам с нормативными и выявляются
причины
возможной
экономии
или
перерасхода.
В
функции
блока
нормирования входят также формирование и обновление системы техникоэкономических
нормативов.
Особенностью
модели
интеграции
традиционных и инновационных подходов к организации бухгалтерского
(управленческого) учета является то, что нормативы создаются в разрезе
видов деятельности, центров ответственности и видов продукции (услуг).
В
блоке
управления
происходит
расчет
уровня
отклонений,
считающегося нормальным для затрат как в целом, так и по отдельным
группам. В блоке нормирования проводится анализ отклонений, величины
которых превосходят предельные значения. Данные об отклонениях
передаются в блок управления.
Таким образом, в модели интеграции традиционных и инновационных
подходов к организации бухгалтерского (управленческого) учета появляется
дополнительная
возможность
оперативного
контроля
отклонений
от
нормативов как по отдельным функциям, так и по переменной и постоянной
составляющим затрат.
Блок управления модели интеграции традиционных и инновационных
подходов
к
осуществляет
организации
бухгалтерского
контроль
функционированием
за
(управленческого)
блоков
учета,
учета
АВС,
маржинального анализа и нормирования, используя механизм обратной
связи.
Матричная
структура
модели
интеграции
традиционных
и
инновационных подходов к организации бухгалтерского (управленческого)
учета представлена таблице 4.
38
Таблица 4 – Матричная структура модели интеграции «стандарт-костс»,
«директ-костинг», АВС
Отправитель\
Получатель
Блок учета
Блок
нормирования
Функции блока
1. Проведение
учетной
политики
2. Отражение
затрат в учете
Информация о
фактически
понесенных
затратах
Блок
нормирования
Нормативы для
всех элементов
затрат
Блок
маржинального анализа
Перечень
элементов затрат
с разбиением на
переменные и
постоянные
Функции блока
1.Формирование
нормативов
2. Анализ
отклонений
Перечень
элементов затрат
в разрезе видов
продукции и
функций
Блок учета
Блок АВС
Блок
управления
Перечень
элементов затрат
в разрезе видов
продукции и
функций
-
Требования
управления
к отражению
затрат в учете
Требования
управления
к системе
нормирования
Разработка
и
последующее
Блок
маржинального
анализа
Информация о
фактически
понесенных
затратах, доходах
от основной
деятельности
Анализ
отклонений
фактических
затрат от
нормативов
Функции блока
1. Выделение
постоянных и
переменных
затрат
2. Расчет
маржинального
дохода
Перечень
элементов затрат
в разрезе видов
продукции и
функций
Требования
управления
к степени
детализации
переменной части
затрат
внедрение
Блок АВС
Блок управления
Информация о
фактически
понесенных
затратах
Информация о
фактически
понесенных
затратах,
доходах от
основной
деятельности
Анализ
отклонений
фактических
затрат от
нормативов
Анализ
состояния
маржинального
дохода по видам
продукции
Анализ
отклонений
фактических
затрат от
нормативов
-
Функции
блока
1. Выделение
функций
2.Определени
е носителей
затрат
Требования
управления
к критериям
выделения
функций
модели
Стоимость
функций,
распределение
затрат на виды
продукции в
разрезе функций
Функции блока
1. Управление
блоками
2. Приведение
системы в
заданное
менеджментом
состояние
интеграции
традиционных и инновационных подходов к организации бухгалтерского
(управленческого) учета позволит реализовать в практической деятельности
предприятия преимущества систем «стандарт-костс», «директ-костинг» и
метода АВС. Интеграция систем позволяет руководству формировать
себестоимость отдельных бизнес-процессов на предприятии, а также
контролировать
выполнение
структурными подразделениями функций,
направленных на обеспечение качества продукции и оказываемых услуг.
Таким образом, модель интеграции традиционных и инновационных
39
подходов к организации бухгалтерского (управленческого) учета позволяет
объединить преимущества нескольких системе, что дает огромный эффект в
управлении предприятием. Интеграция позволяет рационально использовать
все трудовые, информационные, финансовые ресурсов организации. При
этом существуют определенные новшества в бухгалтерском учете, благодаря
которым руководство формирует себестоимость отдельных бизнес-процессов
на
предприятии,
подразделениями
а
также
функций,
контролирует
направленных
продукции и оказываемых услуг.
выполнение
на
структурными
обеспечение
качества
40
2 ОРГАНИЗАЦИЯ ПООПЕРАЦИОННОГО УЧЕТА НА МП
"АПТЕКА №2"
2.1 Пооперационный учет расходов на МП "Аптека №2"
Муниципальное предприятие г.Орла «Аптека №2» имеет в своем
составе следующие структурные подразделения:
-Аптека№2
-Аптека на Горького
-Аптека на Ленина
-Аптека на Комсомольской
-Аптечный пункт при Поликлинике №1
-Аптечный пункт при филиале Поликлиники №1
-Аптечный пункт село Троицкое
Аптека №2, Аптеки на Ленина, на Комсомольской и аптечные пункты
занимаются розничной торговлей лекарственными препаратами. Аптека на
Горького,
помимо
лекарственных
розничной
препаратов
по
торговли,
рецептам
занимается
врачей
и
изготовлением
по
требованиям
медицинских организаций.
Принципиальная схема работы предприятия МП "Аптека №2"
следующая: необходимые лекарственные средства заказывают руководители
отделов запасов аптек или заведующие аптеками (ответственные лица) с
помощью
программы
"Аналитфармация".
Лекарственные
средства
собственного производства изготавливаются в рецептурно-производственном
отделе аптеки на Горького. Далее работники аптек (фармацевты, провизоры)
проверяют соответствие полученного товара ( наименование, кол-во,
наличие и соответствие требованиям документов подтверждающим качество
продукции( сертификаты о соответствии, декларации о соответствии))
товаросопроводительным
документам.
Аналогично
проверяется
произведенные лекарственные средства собственными силами. Затем
41
маркетологи формируют розничные цены на товар в соответствии с
действующим законодательством . Расцененный товар поступает в отделы
реализации , где специалисты-первостольники (фармацевты, провизоры)
раскладывают
его
фармацевтическим
по
местам
группам.
хранения
Реализацию
(аптечные
населению
шкафы)
по
осуществляют
первостольники в отделах реализации.
Исходя из анализа видов деятельности МП "Аптека №2" его можно
отнести как к промышленным предприятиям, так и к предприятиям
розничной
торговли.
В
связи
с
этим
мы
считаем
целесообразно
рассматривать формирование себестоимости реализуемой продукции с
производственного цикла.
Исследуя рабочий план счетов МП "Аптека№2" можно сделать вывод
от том, что учетная система затрат имеет сложнейшую аналитическую
структуру.
Наименования
счетов
и
открываемых
к
ним
субсчетов
представлены в таблице 5.
Таблица 5. Счета учета затрат на МП "Аптека № 2"
20
Основное
производство
1
20.01
Основное
производство
2
25
26
44
44.01
изготовление лекарственных препаратов по
рецептам врачей, по требованиям
медицинских организаций
изготовление лекарственных препаратов по
рецептам врачей, по требованиям
медицинских организаций
Общепроизводственные
расходы
Общехозяйственные
расходы
Расходы на продажу
1
Розничная реализация готовых
лекарственных препаратов
Затраты основных материалов являются первым элементом прямых
издержек (вспомогательные материалы учитываются в составе косвенных
расходов). Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из
42
затрат на их приобретение,
предоставленным поставщиком ресурсов,
комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям,
расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних
организаций.
Обобщение затрат на оказание услуг МП «Аптека №2» осуществляется
на основе данных, полученных в результате обработки первичных
документов по начислению заработной платы, расходу материалов, топлива и
других элементов затрат. Обобщение информации по учету затрат на МП
«Аптека №2» осуществляется в несколько этапов. Представим этапы
обобщения информации по учету затрат на МП «Аптека №2» на рисунке 10:
ЭТАП 1
Определение первичных затрат,
их группировка по статьям затрат,
технологическим циклам
Журнала-ордера
счет 25
«Общепроизводственные
расходы»
счет 26
«Общехозяйственные
расходы»
Распределение
общепроизводственных и
общехозяйственных расходов
ЭТАП 3
ЭТАП 2
счет 20 «Основное производство»
разбивается по технологическим циклам
изготовление по
рецептам
изготовление без
рецепта
счету 20 «Основное
производство»
счет 90/2 «Себестоимость
продаж»
Определение фактической
себестоимости оказанных услуг
ЭТАП 4
Рисунок 10 - Этапы обобщения информации по учету затрат на МУП
«Аптека»
43
На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по
учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной)
себестоимости и др. Отклонения фактической стоимости материалов от
средней покупной цены или от плановой (нормативной) себестоимости
учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.
Определение фактической себестоимости основных материалов разрешено
производить
следующими
методами:
по
средней
себестоимости;
по
себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости
последних по времени закупок (ЛИФО). Выбранный метод для оценки
израсходованных в производстве материалов предприятие описывает в своей
учетной политике.
Сформируем список затрат, обобщающего данные по Журналу-ордеру
№5 МП «Аптека №2», и занесем данные в Таблицу 5:
Таблица 6 – Статьи затрат МУП «Аптека 2 »
Статьи затрат
1. Электроэнергия
2. Амортизация
3. Охрана
4. Текущий ремонт
5. Оплата труда
6. Отчисления на соц. страхование
7. Ремонт и обслуживание оборудования
8. Покупные препараты
9. Электросвязь
10. Сопровождение программных продуктов
11. Охрана труда
12. Консультационные расходы
13. Прочие расходы
Итого
Определим перечень ресурсов МП «Аптека №2», на которые
переносятся затраты и сгруппируем данные в таблице 6 (штатное расписание
- приложение 1):
44
Таблица 7 – Перечень ресурсов МП «Аптека №2»
Сокращенный перечень ресурсов
Персонал
Директор
Главный бухгалтер
Завидующий отделом маркетинга
Фармацевт
Провизор
Провизор-технолог
Провизор-аналитик
Электрик
Главный технолог
Заведующий аптекой на Ленина
Заведующий аптекой на Горького
Заведующий аптекой на Комсомольской
Санитарка
Старший кассир
Дворник
Фасовщик
Консультант отдела
Заведующий складом
Оборудование и помещения
Аптека на Комсомольской
Аптека на Московской
Аптека на Ленина
Аптека на Горького
Склад
Выберем
драйвера
затрат,
пропорционально
которым
затраты
распределяются на ресурсы МП «Аптека №2». При этом драйвером затрат
для оборудования выбираем электроэнергию, а для персонала – заработную
плату.
Таким
образом,
путем
распределения
затрат
пропорционально
драйверам затрат определяется стоимость всех ресурсов МП «Аптека №2».
На этом первый этап распределения завершен, и целесообразно приступить
ко второму этапу. На II этапе «Перенесение ресурсов на операции
предприятия» для внедрения системы АВС на МП «Аптека №2» необходимо
составить перечень операций, на которые будет перенесена стоимость
ресурсов, присвоить им код и объединить в более обобщенные группы.
45
Структура операций МП «Аптека №2» приведена в таблице 7:
Таблица 8 – Структура операций МП «Аптека №2»
Код
О1
О11
О12
О13
О14
О15
О16
О17
О2
О21
О22
О23
О25
О3
О31
О32
О33
О34
О35
Группа операций/ операции
Управление компанией
Общее управление
Ведение бухгалтерского учета
Управление персоналом
Управление процессом снабжения
Управление процессом реализации
Управление процессом производства
Составление планов и смет
Заключение договоров
Прием заказов
Заключение договора с заказчиками
Приобретение товаров для перепродажи
Хранение материалов на складе
Оказание услуг по реализации лекарств
Проверка лекарств
Определение цены
Консультирование
Расстановка товара на прилавок
Продажа
На III этапе «Перенесение операций на объекты затрат предприятия»,
распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве
драйверов операций выступают количественные характеристики самих
объектов затрат. Объекты затрат могут быть различными, так как каждое
предприятие выбирает их самостоятельно исходя из своих целей. Объектами
затрат МП «Аптека №2» являются услуги по реализации лекарств и
производству лекарств, драйверами операций – объем реализованных
препаратов в натуральном выражении.
2.2 Сравнительный анализ традиционной системы учета затрат и
системы пооперационного учета на МП «Аптека №2»
Проведение сравнительного анализа традиционной системы учета
затрат и инновационных подходов к управленческому учету МП «Аптека
№2» является неотъемлемой частью внедрения систем управленческого
учета на предприятии. Сравнительный анализ необходим для определения
46
эффективности
функционирования
на
предприятии
инновационных
подходов к управленческому учету.
Методика сравнительного анализа традиционной системы учета затрат
и инновационных подходов к управленческому учету МП «Аптека №2»
представлена на рисунке 11:
Методика сравнительного анализа традиционной системы учета затрат и
инновационных подходов
к управленческому учету МП «Аптека №2»
выявление наиболее эффективного способа управленческого учета на
базе сравнения традиционных и инновационных подходов
к
учету затрат МП «Аптека №2»
ЦЕЛЬ
рассмотреть изменения в рабочем плане счетов МП «Аптека №2»
ЗАДАЧИ
провести сравнительный анализ бухгалтерских операций финансового
и управленческого учета после внедрения метода АВС и JIT на
«Аптека №2»
классифицировать затраты до и после внедрения системы JIT
на «Аптека №2»
НАПРАВЛЕНИЯ СРАВНИТЕЛЬНОГО АНАЛИЗА ПОДХОДОВ
К УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ МП «Аптека №2»
сравнение плана счетов по учету затрат при попроцессом методе и методе
АВС на «Аптека №2»
субсчета первого
порядка
Субсчета второго
порядка
Субсчета третьего
порядка
статьи затрат
ресурсы
операции
сравнение учетных процедур при традиционных и инновационных
подходах к учету затрат «Аптека №2»
метод АВС
традиционный учет
система JIT
классификация затрат по статьям калькуляции в попроцессном учете и
в системе JIT на МП «Аптека №2»
прямые
косвенные
47
Рисунок 11 – Методика сравнительного анализа традиционной системы
учета затрат и инновационных подходов к управленческому учету
МП «Аптека №2»
Перед проведением анализа необходимо разработка методики его
проведения, определяющей цели, задачи и основные направления действий.
Внедрение методики позволяет осуществить полный и качественный анализ
по всем ее положениям и аспектам.
Целью
эффективного
сравнительного
способа
анализа
является
управленческого
учета
выявление
на
базе
наиболее
сравнения
традиционных и инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2».
В ходе сравнительного анализа определяются особенности внедрения
систем управленческого учета, осуществляется контроль за затратами,
разрабатывается новый план счетов учета, осуществляется классификация
затрат, сравниваются основные операции финансового и управленческого
учета.
При реализации метода АВС на предприятии с попроцессным учетом
затрат необходимо сравнение традиционной и внедряемой инновационной
системы учета. Для удобства применению метода АВС на МП «Аптека №2»
целесообразно
конкретизировать
план
счетов,
используемый
при
традиционном попроцессном методе учета, относительно счетов затрат 20
«Основное производство» субсчета «Производство лекарств по рецепту» ,
25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
К счетам учета затрат следует разработать подробную систему субсчетов.
План счетов управленческого учета для целей внедрения метода АВС
должен быть максимально детализирован. На основе этого плана будут
регистрироваться все хозяйственные операции, производимые предприятием.
С одной стороны, детальная аналитика позволяет накапливать
статистический материал для анализа по каждому принципиальному виду
расходов, что необходимо для принятия правильных управленческих
решений. С другой стороны, есть возможность группировать счета «низшей
48
детализации» в более крупные группы расходов для целей бухгалтерского
или налогового учета.
Система управленческого учета для счета 20 «Основное производство»
субсчет «Производство лекарств по рецепту» будет выглядеть следующим
образом (Рисунок 12):
Счет 20 «Основное производство»
субсчет «Производство лекарств по
рецептам»
Субсчета
Субсчета
1 – Электроэнергия
1-Аптека на Горького
2– Амортизация
Субсчета
1 – Фармацевт
2 – Санитарка
3 – Оплата труда
3 – Провизор
4 – Отчисления на
соц.страхование
4 – Провизор-технолог 1
5 – Резерв
5 – Провизор-технолог 2
6 – Покупная
ингредиенты
7 – АВР
8 – Комиссионные
сборы
Рисунок 12 – Структура счета 20 «Основное производство» субсчет
«Производство лекарств по рецепту»
Для внедрения плана счетов управленческого учета по учету затрат на
базе метода АВС необходимо автоматизировать систему управленческого
учета предприятия, так как из-за многоуровневой системы субсчетов,
открываемых к счетам учета затрат, вести учет вручную трудоемко и
нецелесообразно.
программистам
С
целью
автоматизации
управленческого
учета
МП «Аптека №2» необходимо разработать ряд
49
программ, позволяющих реализовать метод АВС на практике. К счету 20
«Основное производство» субсчет «Производство лекарств
по рецепту»
необходимо открыть три уровня субсчетов: первый уровень будет содержать
статьи затрат МП «Аптека №2» по изготовление по рецептам, второй уровень
– ресурсы предприятия, а третий уровень – операции по изготовлению без
рецепта. К счету 20 «Основное производство» субсчет «Производство
лекарств без рецепта» необходимо открыть три уровня субсчетов: первый
уровень будет содержать статьи затрат МП «Аптека №2» по производству без
рецепта, второй уровень – ресурсы предприятия, а третий уровень – операции
по производству и контролю.
Новая система учета для счета 20 «Основное производство» субсчет
«Производство лекарств без рецепта» будет иметь следующую структуру
(Рисунок 13):
Счет 20 «Основное производство»
субсчет «Производство лекарств без
рецепта
Субсчета
1 – Электроэнергия
2 – Амортизация
3 – Оплата труда
4 – Отчисления на
соц.страхование
5 – Резерв
6 – Комиссионные
сборы
Субсчета
1 – Аптека на
«Комсомольской»
Субсчета
1 – Фармацевт
2 – Санитарка
2 – Аптека на
«Московской»
3 – Аптека на
«Ленина»
4 – Аптека на
«Горького»
3 – Провизор
4 – Провизор-технолог 1
5 – Провизор-технолог 2
Рисунок 13 – Структура счета 20 «Основное производство» субсчет
«Производство лекарств без рецепта»
К счету 25 «Общепроизводственные расходы» необходимо открыть три
50
уровня
субсчетов:
первый
уровень
будет
содержать
статьи
общепроизводственных расходов МП «Аптека №2», второй уровень –
ресурсы предприятия, а третий уровень – операции, производимые цеховым
персоналом и оборудованием.
Новая система учета для счета 44 « Расходы на продажу» имеет
следующий вид (Рисунок 14):
Счет 44 «Расходы на продажу»
Субсчета
1– Электроэнергия
Субсчета
Субсчета
1 – Дириктор
1 – Управление
персоналом
2 – Амортизация
2 – Главный бухгалтер
2 – Управление процессом
снабжения
3 – Технический ремонт
и обслуживание
3 – провизор
3 – Управление процессом
реализации
4 – Капитальный
ремонт
4 – фармацевт
4 – Составление планов и
смет
5 – и т.д.
5 – Прием заказов
5 – Оплата труда
6 – Отчисления на
соц.страхование
7 – Резерв
8 – Содержание зданий,
сооружений
6 – Управление процессом
производства
7 – Консультирование
8 – и т.д.
9 – Охрана труда
10 – Прочие расходы
Рисунок 14 – Структура счета 44 «Расходы на продажу»
К счету 26 «Общехозяйственные расходы» необходимо открыть три
51
уровня субсчетов: первый уровень будет содержать статьи управленческих и
общехозяйственных расходов МП «Аптека №2», второй уровень – ресурсы
предприятия,
а
третий
–
операции,
производимые
управленческим
персоналом.
Новая система учета для счета 26 «Общехозяйственные расходы» имеет
следующий вид (Рисунок 15):
Счет 26 «Общехозяйственные
расходы»
Субсчета
Субсчета
Субсчета
1 – Электроэнергия
1 – Директор
1 – Общее управление
2 – Амортизация
2 – Главный
бухгалтер
2 – Ведение
бухгалтерского учета
3 – Бухгалтер по
учету материалов
3 – Управление
персоналом
5 – Резерв
4 – Бухгалтер по
учету расходов по
заработной плате
4 – Составление планов и
смет
6 – Содержание зданий,
сооружений
5 – Бухгалтер-кассир
5 – Прием заказов
7 – Охрана труда
6 – Бухгалтер
8 – Консультационные
расходы
7 – старший кассир
3 – Оплата труда
4 – Отчисления на
соц.страхование
9 – Прочие расходы
6 – Заключение договоров
с заказчиками
7 – Расчет и начисление
штрафов за неоплату услуг
8 – старший кассир
8 – Приобретение товаров
для перепродажи
9 – Офис
9 – Хранение материалов
на складе
Рисунок 15 – Структура счета 26 «Общехозяйственные расходы»
При разработке плана счетов управленческого учета сразу же
52
устанавливаются типовые проводки, отражающие хозяйственные операции
по основным объектам управленческого учета. Это существенно облегчает и
стандартизирует работу специалистов, занимающихся ведением учета. 9
Поэтому реализация алгоритма внедрения метода АВС предполагает
преобразование
операций
бухгалтерского
финансового
учета
на
МП «Аптека №2» с использованием и внедрением новой системы счетов
управленческого учета. Осуществим трансформацию операций по счету 20
«Основное производство» субсчет «Производство лекарств по рецепту» на
примере учета затрат на электроэнергию,
производство» субсчет «Производство лекарств
по счету 20 «Основное
без рецепта» на примере
затрат на амортизацию, по счету 25 «Общепроизводственные расходы» на
примере затрат на текущий ремонт и по счету 26 «Общехозяйственные
расходы» на консультационных расходов.
Новый план счетов по учету затрат, основанный на методе АВС,
позволяет конкретизировать операции по бухгалтерскому учету, что
позволяет более точно определить стоимость ресурсов предприятия,
выполняемых работниками операций и их загруженность.
Метод АВС в отличии от традиционных систем наиболее трудоемок,
так как усложняет существующий план счетов. К счетам затрат открывается
субсчета трёх порядков: по статьям затрат, ресурсам и операциям. Однако
метод АВС позволяет исключить неэффективные для предприятия затраты,
тем самым позволяя уменьшить себестоимость услуг в будущем.
Применения инновационных методов обеспечивает распределение
накладных
расходов
и
формирование
схем
движения
затрат
на МП «Аптека №2», а, следовательно, и позволяет сделать расчет
себестоимости. Данный показатель может использоваться в дальнейшем для
определения ценовой политики и управления затратами внутри предприятия.
Маслова, О.Г. Методика управленческого анализа в целях принятия оптимального решения по управлению
производством / О.Г. Маслова // Управленческий учет. – 2008. - №5. – С.65-71.
9
53
В частности, данные о себестоимости служат основой для принятия
управленческих решений.
2.3 Финансовый учет доходов предприятия и формирование
финансового результата
Учет доходов на МП «Аптека №2»ведется с использованием счетов 90
и 91, которые в конце отчетного периода закрываются на счет 99. Основные
корреспонденции с эти счетами, а также сама структура счетов представлена
в приложении 9, 10 и 11. Исследуем данные анализов счетов 90,91 и 99 на
МП "Аптека №2" более подробно.
На МП "Аптека №2" Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения
информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами
деятельности организации, а также для определения финансового результата
по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:
- готовой
продукции
и
полуфабрикатам
собственного
производства;
- работам и услугам промышленного характера;
- работам и услугам непромышленного характера;
- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
- строительным,
монтажным,
проектно-изыскательским,
геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;
- товарам;
- услугам по перевозке грузов и пассажиров;
- транспортно-экспедиционным
и
погрузочно-разгрузочным
операциям;
- предоставлению за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) своих активов по договору аренды
54
(когда это является предметом деятельности организации);
- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на
изобретения,
промышленные
образцы
и
других
видов
интеллектуальной собственности (когда это является предметом
деятельности организации);
- участию в уставных капиталах других организаций (когда это
является предметом деятельности организации) и т.п.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи
товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по
кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41
«Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в
дебет счета 90 «Продажи».
На МП «Аптека №2»к счету 90 «Продажи» могут быть открыты
субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов,
признаваемые выручкой.
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость
продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.
На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются
суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от
покупателя (заказчика).
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных
в цену проданной продукции (товаров).
55
Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к
счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм
экспортных пошлин.
Субсчет
90-9
«Прибыль/убыток
от
продаж»
предназначен
для
выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за
отчетный месяц.
Итак, при поступлении выручки от покупателей бухгалтер МП «Аптека
№2»делает следующую проводку:
Дебет 62
Кредит 90/1
28 987 000,00 руб. (Приложение 9)
Так как на исследуемом предприятии кроме выручке от оптовых
покупателей, есть выручка от розничной торговли, то бухгалтер МП "Аптека
№2" также ее отражает, составляя следующие корреспонденции:
На основании отчета кассира:
Дебет счета 50, субсчет «Касса организации»
Кредит счета 90
10 000 335,31 руб. (Приложение 9)
А затем на основании товарного отчета:
При списании стоимости проданных товаров на МП «Аптека
№2»делается следующая корреспонденция:
Дебет 90/2
Кредит 41
11 252 245,60 руб. (Приложение 9)
При этом суммы первой и второй проводок совпадают. Такой порядок
учета позволяет контролировать в течение месяца правильность отражения в
учете объема продаж (кредитовый оборот по счету 90 «Продажи») и списания
товаров материально-ответственными лицами (дебетовый оборот по счету 90
«Продажи»).
До
закрытия
отчетного
периода
других
проводок
по
балансовому счету 90 «Продажи» не делают.
На счете 90 субсчет 2 отражается себестоимость проданной продукции,
товаров, материалов. Например, при списании в результате продажи
материалов делается следующая проводка:
56
Дебет 90/2
Кредит 10
1 404 214,41 руб. (Приложение 9)
При списании стоимости услуг про производству продукции из
давальческого
сырья
бухгалтер
МП
«Аптека
№2»
делает
такую
корреспонденцию:
Дебет 90/2
Кредит 20/2
181 045,51 руб. (Приложение 9)
При списание проданных лекарств , изготовленных на МП "Аптека
№2" делается такая проводка:
Дебет 90/2
Кредит 43
10 165 661,03 руб. (Приложение 9)
Так как исследуемое предприятия является плательщиком НДС, то при
реализации продукции, товаров, материалов и.п. необходимо отразить
начисление этого налога:
Дебет 90/3
Кредит 68/02
5 947 220,84 руб. (Приложение 9)
Косвенные расходы также списываются на счет 90:
Дебет 90/8
Кредит 26
8 002 320,31 руб. (Приложение 9)
На МП «Аптека №2»Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2
«Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4
«Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно
сопоставлением
совокупного
дебетового
оборота
по
субсчетам
90-2
«Себестоимость продаж», 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4
«Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется
финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами)
списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99
«Прибыли и убытки».
57
Структура счета 90/9 представлена в таблице 8, которая составлена на
основе приложения 9
Таблица 8 – счет 90/9 МП «Аптека №2»
90
37 527 839,50
90.01
90.01.1
90.02
90.02.1
90.03
90.08
90.08.1
23 578 298,35
23 578 298,35
5 947 220,84
8 002 320,31
8 002 320,31
2 111 701,74
2 111 701,74
2 111 701,74
39 639 541,24
99
99.01
99.01.1
Оборот
Конечное сальдо
38 987 335,31
38 987 335,31
38 987 335,31
652 205,93
652 205,93
652 205,93
39 639 541,24
0,04
Таким образом , можно сделать вывод о том, что на МП «Аптека
№2»синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90
«Продажи»
(кроме
субсчета
90-9
«Прибыль/убыток
от
продаж»),
закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от
продаж».
На МП «Аптека №2»Аналитический учет по счету 90 «Продажи»
ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых
работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому
счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям,
необходимым для управления организацией.
На МП «Аптека №2»выручка признается в бухгалтерском учете при
наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
58
произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в
том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение
экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация
получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении
получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа
принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то
в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность,
а не выручка.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за
плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих
активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных
образцов и других видов интеллектуальной собственности и от участия в
уставных капиталах других организаций должны быть одновременно
соблюдены условия, определенные в пунктах "а)", "б)" и "в)".
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной
услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по
мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги,
изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ,
оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном
отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы,
оказания услуги не может быть определена, то она принимается к
бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов
59
по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию
услуги, которые будут вследствие возмещены организацией.
Для целей формирования финансового результата деятельности от
обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по
обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в
предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих
отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом
корректировок,
зависящих
от
особенностей
производства
продукции,
выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи
(перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться
в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в
отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам
деятельности.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы,
связанные
с
изготовлением
продукции
и
продажей
продукции,
приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются
расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием
услуг.
Расходом
по
обычным
видам
деятельности
считается
также
возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных
амортизируемых
активов,
осуществляемого
в
виде
амортизационных
отчислений.
Расходами
по
обычным
видам
деятельности
принимаются
к
бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной
величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской
задолженности.
Вариант или способ признания выручки от реализации продукции
(работ, услуг) устанавливается организацией при принятии учетной политики
60
на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных или
предстоящих к заключению с покупателями и заказчиками договоров.
Исследую счет 91 «Прочие доходы и расходы» на МП «Аптека №2»Приложение 10.
На МП «Аптека №2»счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен
для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.
В общем по кредиту этого счета можно отражать:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации - в
корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
поступления,
связанные
с
предоставлением
за
плату
прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других
видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами
учета расчетов или денежных средств;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других
организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в
корреспонденции со счетами учета расчетов;
прибыль,
полученная
организацией
по
договору
простого
товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными
дебиторами
и
кредиторами»
(субсчет
"Расчеты
по
причитающимся
дивидендам и другим доходам");
поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных
средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте,
продукции, товаров - в корреспонденции со счетами учета расчетов или
денежных средств;
поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета
тары и расчетов;
проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в
пользование
денежных
средств
организации,
а
также
проценты
за
использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на
61
счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со
счетами учета финансовых вложений или денежных средств;
штрафы,
пени,
неустойки
за
нарушение
условий
договоров,
полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами
учета расчетов или денежных средств;
поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в
корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;
поступления в возмещение причиненных организации убытков - в
корреспонденции со счетами учета расчетов;
прибыль
прошлых
лет,
выявленная
в
отчетном
году,
-
в
корреспонденции со счетами учета расчетов;
суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой
давности,
-
в
корреспонденции
со
счетами
учета
кредиторской
задолженности;
курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных
средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
прочие доходы.
В свою очередь по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в
течение отчетного периода находят отражение:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других
видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с
участием в уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со
счетами учета затрат;
остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и
фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в
корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием
основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в
62
российской валюте, товаров, продукции - в корреспонденции со счетами
учета затрат;
расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета
затрат;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в
пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со
счетами учета расчетов или денежных средств;
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные
или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или
денежных средств;
расходы на содержание производственных мощностей и объектов,
находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции
со счетами учета расчетов;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции
со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;
отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под
снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в
корреспонденции со счетами учета этих резервов;
суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой
давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со
счетами учета дебиторской задолженности;
курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных
средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции
со счетами учета расчетов и др.;
прочие расходы.
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:
63
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На МП «Аптека №2»на субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются
поступления активов, признаваемые прочими доходами и на субсчете 91-2
«Прочие расходы» учитываются прочие расходы.
Как показывает анализ этого счета на МП «Аптека №2»прочих доходов
за исследуемый период не было, к прочим расходам относятся проценты по
долгосрочному займу и расходы на услуги банка.
Бухгалтер отражает проценты следующей корреспонденцией:
Дебет 91/2
Кредит 67
73 217,31 руб. (приложение 10)
Соответственно расходы на услуги банка:
Дебет 91/2
Кредит 51
73 770,49 руб. (Приложение 10)
Также на счет 91 в состав прочих расходов на МП «Аптека
№2»включается налог на имущество. Бухгалтер делает такую проводку:
Дебет 91/2
Кредит 68/08
7 234,00 руб. (Приложение 10)
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для
выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы»
производятся
накопительно
в
течение
отчетного
года.
Ежемесячно
сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и
кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо
прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно
(заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих
доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».
64
Структура счета 91/9 представлена в таблице 9, которая составлена на
основе приложения 10
Таблица 9 – счет 91/9 МП «Аптека №2»
Начальное сальдо
91
154 221,80
154 221,80
91.02
99
99.01
99.01.1
Оборот
Конечное сальдо
Оборот
154 221,80
154 221,80
154 221,80
154 221,80
154 221,80
154 221,80
154 221,80
Таким образом, на МП «Аптека №2»синтетический счет 91 «Прочие
доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91
«Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и
расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо
прочих доходов и расходов».
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется
по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение
аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и
той
же
финансовой,
хозяйственной
операции,
должно
обеспечивать
возможность выявления финансового результата по каждой операции. Нами
представлен анализ счет 99, на котором отражается финансовый результат.
Краткая его схема представлена в таблице 10
Таблица 10 – структура счет 99 на МП «Аптека №2»
68
68.04
68.0
4.1
145 493,00
145 493,00
145 493,00
65
84
1 159 780,70
1 159 780,70
652 205,93
652 205,93
154 221,80
154 221,80
0,31
0,31
2 111 701,74
84.01
90
90.09
91
91.09
99
99.09
Оборот
2 111 701,74
2 111 701,74
2 111 701,74
Таким образом, мы рассмотрели учет расходов и доходов на
предприятии МП «Аптека №2». По нашему мнению, учет организован
стандартным образом, каких либо специфических особенностей выделить
сложно. Основным недостатком такой стандартизации является то, что
информационные потребности руководства для принятия того или иного
решения оперативно удовлетворить достаточно трудоемко или даже
невозможно. Также в качестве недостатка, хотелось бы отметить тот факт, то
в учетной системе не достаточно понятно от какой именно деятельности
формируются
доходы
предприятия.
И
в
качестве
рекомендации
целесообразно или изменить структуру субсчетов счета 90 или создать
отдельной предприятия, которое будет заниматься только розничной
торговлей. В общем, мы предлагаем усовершенствовать действующую на МП
«Аптека №2»учетную систему посредством разработки адаптированной
внутренней
учетно-аналитической
системы
и
разработки
алгоритма
внедрения управленческого учета.
Таким образом, внедрение метода АВС и SCA на МП «Аптека №2»
позволит
принимать
обоснованные
решения
в
области
ведения
управленческого учета. Будет реализовано планомерное снижение издержек,
так как реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды
затрат, которые необходимо оптимизировать. Построение ценовой политики
на основе инновационных методов характеризуется точным отнесением
издержек на объекты калькуляции, позволяет определить нижнюю границу
тарифов на услуги, дальнейшее снижение которых относительно такой
66
границы ведет к убыточности деятельности предприятия. Внимание стоит
уделить оценке стоимости операций, при подробном анализе которых можно
решить,
какие
преобразования.
предприятию
необходимо проводить организационные
67
3 УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ
ИННОВАЦИОННЫХ ПОДХОДОВ К ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА
МП «АПТЕКА №2»
3.1 Функционирование системы Just-in-time (JIT) при предоставлении
услуг МП «Аптека №2»
Внедрение системы JIT на МП «Аптека №2» заключается в
масштабном изменение процесса оказания услуг, а, следовательно, и учетных
процедур предприятия. При этом необходимо внесение изменений в рабочий
план счетов, сокращение учетных записей.
В основе всех модификаций калькуляционных систем в производстве
«точно в срок» лежит принцип ликвидации избыточной информации для
управления. Внедрение системы JIT на объект исследования предполагает
реализацию следующих положений:
1. Уменьшение запасов;
2. Создание ячеек по оказанию услуг МП «Аптека №2»;
3. Обучение рабочих предприятия смежным специальностям;
4. Постановка управленческого учета на базе данных финансового
учета;
5. Равномерная загрузка системы оказания услуг МП «Аптека №2»;
6. Сокращение объема делопроизводства.
На начальной стадии внедрения системы JIT «Разработка перечня
услуг» необходимо ознакомиться с услугами, которые оказывает МП «Аптека
№2». Предприятие оказывает услуги по продаже лекарств и их изготовлению.
На балансе предприятия находятся производсвтенные площади.
Для оказания услуг производства лекарств предприятие получает
препараты для производства лекарств. МП «Аптека №2» обеспечивает
населения лекарственными препаратами высокого качества и следит за
рациональным использованием фармацевтических ресурсов.
68
Вторя
стадия
внедрения
системы
JIT
«Разработка
процесса»
предполагает образование ячеек по оказанию услуг на предприятии,
сокращение или полное устранение запасов материалов на предприятии.
При использовании системы JIT на МП «Аптека №2» необходимо
отказаться от хранения материалов, используемых при оказании услуг по
производству лекарств и хранению их на складе. Материалы приобретаются
по мере необходимости и сразу направляются на нужды предприятия. Это
приводит
к
резкому
снижению
расходов
за
счет:
сокращения
документооборота; уменьшения затрат на содержание складских помещений;
сокращения транспортных расходов (расходов на внутреннее перемещение
грузов).
МП «Аптека №2» целесообразно создание ячеек по оказанию услуг, в
которых аккумулируются прямые и косвенные расходы. Статьи расходов
ячеек по оказанию услуг МП «Аптека №2» на основе приложения 26 в
системе JIT отражены в таблице 13:
На основе таблицы 13 можно сделать вывод о том, что большая часть
накладных расходов ячейки по оказанию услуг МП «Аптека №2»
представляет собой: прямые расходы, контролируемые расходы, расходы,
покрытые маржинальной прибылью, то есть все ячейки рентабельны.
На стадии «Организационные элементы» необходимы внесения
изменений в организационную структуру предприятия и постановка
управленческого учета на базе финансового учета.
При обучение рабочих МП «Аптека №2» смежным специальностям
изменения
претерпевает
Отсутствие
запасов
организационная
продукции
исключает
структура
наличие
на
предприятия.
предприятии
заведующего складом. Бригады фармацевтов по производству лекарств и их
продаже можно объединить, дополнительно их обучив
Сотрудники МП «Аптека №2» обучаются смежным специальностям
для выполнения нескольких элементов процесса оказания услуг и работы на
разнообразном оборудовании. Данный факт придает дополнительную
69
гибкость внедренной системе, потому что рабочие могут оказать друг другу
помощь в аварийных ситуациях или заменить отсутствующего работника.
Таким образом, каждый рабочий МП «Аптека №2» может выполнять задание
в рамках любой ячейки по оказанию услуг.
Постановка управленческого учета на МП «Аптека №2» включает в
себя
комплекс
мероприятий
по
объединению
и
замене
счетов,
преобразованию косвенных затрат в прямые, изменению рабочего плана
предприятия
и
учетных
процедур,
в
целом.
Управленческий
учет
ориентирован на сбор и обработку информации с использованием новых
нефинансовых измерителей, которые предлагает система JIT.
При
внедрении
системы
JIT
осуществляется
замена
счета
10 «Материалы» на счет 22 «Материалы и производство» по открытым на
МП «Аптека №2» субсчетам:
– 10/2 «Сырье и материалы в производстве»;
– 10/3 «Топливо»;
– 10/5 «Запасные части»;
– 10/10 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности в производстве».
При учете затрат на электроэнергию, амортизацию, оплату труда и
отчисление на социальное страхование персонала, занятого в основном
производстве, резервов, покупной воды и комиссионных сборов счет
20 «Основное производство» по технологическим циклам и Производство
лекарств
без рецепта необходимо заменить на счет 22 «Материалы и
производство». При этом счет 22 «Материалы и производство» будет в
корреспонденции с кредитуемыми счетами 02 «Амортизация основных
средств», «60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов».
При внедрении системы JIT на МП «Аптека №2» уменьшаются
обороты
по
счетам
25
«Общепроизводственные
«Общехозяйственные расходы».
расходы»
и
26
70
Калькулирование себестоимости в рамках системы JIT осуществляется
без разделения затрат на технологические циклы производство лекарств по
рецепту и производство лекарств
без рецепта. Затраты по основным
материалам и производству, собираемые на счете 22 «Материалы и
производство», а также расходы на производственные и хозяйственные
нужды, относимые на счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26
«Общехозяйственные расходы», списываются на себестоимость счет 90/2
«Себестоимость продаж» без распределения..
1 – общепроизводственные расходы списаны на себестоимость
МП «Аптека №2»;
2
–
общехозяйственные
расходы
списаны
на
себестоимость
МП «Аптека №2»;
3 – материалы для основного производства списаны на себестоимость
МП «Аптека №2».
Заключительная стадия внедрения системы JIT «Планирование и
управление производством» предполагает равномерную загрузку системы,
сокращение операций по оказанию услуг, тесные связи с поставщиками.
Технологические изменения являются очень затратными, однако они
оправданы тем, что система JIT сокращает расходы, уменьшив число и
частоту проведения подобных операций. При этом поставщик доставляет
материал непосредственно туда, где оказывается услуга (например, материал
для проведения аварийно-восстановительных работ), полностью минуя
склады, таким образом, исключая деятельность, связанную с использованием
складских помещений, транспортные затраты на доставку материала со
склада на место аварии.
Особенно важны при внедрении системы JIT на МП «Аптека №2»
хорошие взаимоотношения с поставщиками, ведь в данном случае процесс
оказания услуг не возможен без оперативного получения материалов
непосредственно от поставщиков.
71
Метод
JIT
делает
короче
производственный
цикл
и
требует
предоставления информации о расходах в реальном времени (real time). Для
этого необходимо использовать нефинансовые измерители, которые прямо
связаны со стратегией производства и обеспечивают быструю отдачу.
Несколько видоизменяется форма внутренних управленческих отчетов по
накладным
расходам,
проводятся
исследования
с
использованием
фотографии рабочего дня в структурных отделах.
Применение
производственных
принципов
затрат
и
JIT
помогает
упрощает
процесс
менеджерам
учета
регулировать
и
контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству
производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.
Внедрение ячеек по оказанию услуг позволяет анализировать прямые,
производственные накладные и непроизводственные накладные расходы
МП «Аптека №2». При этом так как большая часть накладных расходов
ячейки по оказанию услуг МП «Аптека №2» представляет собой: прямые
расходы, контролируемые расходы, расходы, покрытые маржинальной
прибылью, то можно сделать вывод, что все ячейки рентабельны.
Изменение организационной структуры МП «Аптека №2» сокращает
расходы на оплату труда, исключает нерентабельных рабочих в системе,
делает персонал мобильным по отношению к процессу оказания услуг.
Замена счета 10 «Материалы» по субсчетам, а также счета 20
«Основное
производство»
по
технологическим
лекарств по рецепту и Производство лекарств
циклам
производство
без рецепта на счет 22
«Материалы и производство» делает учетную процедуру короче, что
упрощает весь учетный процесс, в целом.
Калькулирования себестоимости по системе JIT на МП «Аптека №2»
происходит списанием затрат на счет 90/2 «Себестоимость продаж» без
распределения.
Упрощенный учет затрат по системе JIT тесно связан с процессом
оказания услуг особенно на стадии планирования, что предполагает
72
равномерную загрузку системы, сокращение операций по оказанию услуг,
взаимосвязи с поставщиками.
3.2 Алгоритм формирования управленческой отчетности на основе
инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2»
Бухгалтерская управленческая отчетность на основе инновационных
подходов к учету затрат в рамках внутренней учетно-аналитической системы
МП «Аптека №2» рассматривается как система форм, представленная в виде
совокупности учетных и расчетных показателей в определенном формате и
сформированная в соответствии с внутренними регламентами организации.
Это система отчетных форм, каждая из которых раскрывает информацию о
каком-либо элементе отчетности. Однако бухгалтерская управленческая
отчетность содержит в себе показатели, характеризующие не только
внутреннюю, но и внешнюю среду организации. Ограничение на приведение
в отчетности показателей, характеризующих только внутреннюю среду, не
является уместным, поскольку показатели, характеризующие внешнюю
среду,
оказывают
в
сочетании
с
показателями
внутренней
среды
значительное влияние на принятие управленческих решений.
К
основным
функциям,
которые
выполняет
бухгалтерская
управленческая отчетность на МП «Аптека №2», можно отнести:
– информационную, под которой понимается, что бухгалтерская
управленческая отчетность является главным источником информации при
принятии управленческих решений;
–
плановую,
под
которой
подразумевается,
что
информация
бухгалтерской управленческой отчетности используется при осуществлении
планирования
деятельности
организации,
расчете
отклонений
от
нормативных значений;
– систематизирующую, предполагающую, что учетно-аналитическая
информация
внутренней
отчетности
систематизирует
в
себе
всю
73
информацию, которая всесторонне характеризует результаты деятельности
организации,;
– аналитическую, которая заключается в анализе эффективности
управленческой деятельности;
–
организационную,
управленческая
отчетность
которая
должна
предполагает,
что
способствовать
бухгалтерская
развитию
и
совершенствованию организационной структуры организации, обеспечивая
информационную связь различных уровней управления друг с другом. 10
Управленческая
отчетность,
сформированная
на
основе
инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2», позволяет
сгруппировать
и
проанализировать
необходимую
для
принятия
управленческих решений информацию.
Формирование управленческой отчетности МП «Аптека №2» на основе
инновационных подходов к учету затрат должно осуществляться на основе
алгоритма генерации, представленного на рисунке 16:
Маслова, О.Г. Модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных
предприятий / О.Г. Маслова // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №9. – С.20-29.
10
74
1 этап
2 этап
Закрепление положений
учетной политики
Анализ организационной
структуры управления
Система управления
экономической информацией
4 этап
3 этап
Формирование
управленческих отчетов
Внедрение системы учета
затрат
5 этап
Управленческий анализ
показателей деятельности
Рисунок 16 – Алгоритм генерации управленческой отчетности
МП «Аптека №2»
Для реализации алгоритма необходимо определение метода получения
информации
в
целях
формирования
управленческой
отчетности
МП «Аптека №2». При этом информацию может быть получена как на
основании данных финансового учета, так и внутренних отчетов.
На первом этапе алгоритма генерации управленческой отчетности
МП «Аптека №2» необходимо закрепить основные положения учетной
политики
в
целях
управленческого
учета,
которые
включают
организационные, методические и технические учетные аспекты.
Целью разработки учетной политики в целях управленческого учета
является создание системы взаимосвязанных между собой документов,
обеспечивающих единство методики при организации и ведении учета на
предприятиях,
отчетности,
повышение
предоставление
качества
и достоверности
полезной
и
управленческой
оперативной
руководству для принятия обоснованных решений.
информации
75
На
МП
втором
«Аптека
этапе
№2»
формирования
необходимо
управленческой
проанализировать
отчетности
организационную
структуру предприятия. Персонал является важным звеном внедрения
управленческих учетных систем, поэтому организационная структура может
модифицироваться в зависимости от выбранного метода учета затрат на
предприятии.
На базе построенной на первых двух этапах системы управления
экономической информацией на третьем этапе алгоритма внедряется
выбранная система учета затрат (ABC, JIT, SCA), на основе которой и будет
строиться управленческая отчетность МП «Аптека №2».
Составление отчетности (4 этап алгоритма) – обобщающая стадия
учетного процесса в управленческом учете, поэтому она включает итоговые
результаты отчетного периода после соответствующей обработки данных.
Механизм
формирования
управленческой
отчетности
на
основе
инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2» представлен на
рисунке 17:
Механизм формирования управленческой отчетности на основе
инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2» начинается с
анализа первичной документации финансового учета. При этом анализу
подвержены документы по статьям затрат предприятия: затраты на
материалы,
амортизацию,
электроэнергию,
оплату
труда.
После
анализируется учетный регистр журнал-ордер №5, на базе которого и
составляется внутренняя отчетность МП «Аптека №2».
76
Первичная документация МУП «Аптека 2»
Товарная накладная
Счет-фактура
Акт приемки выполненных работ
Материальный отчет
Накладная на внутреннее
перемещение материалов
Приходный ордер
Ведомость учета выдачи
материалов
Ведомости
исчисления износа
Акт на списание
израсходованного
материала
Свод начислений и удержаний
из заработной платы
Акт расхода
электроэнергии
Счетфактура
Акт-счет
группировка
Журнал-ордер №5 МУП «Аптека 2»
Система внутренних отчетов
при АВС-калькулировании
Управленческая отчетность
на основе системы JIT
Отчет по статьям затрат
Управленческий баланс
Отчет по ресурсам
(оборудование и помещения)
Отчет о финансовых результатах
Отчет по ресурсам (персонал)
Отчет по операциям
Бюджет движения денежных
средств
Рисунок 17 – Механизм формирования управленческой отчетности на
основе инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2»
77
Внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность представляет
собой более сложную систему финансовых и нефинансовых показателей (как
реальных, так и абстрактных), что в конечном итоге и обеспечивает отличие
внутренней бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской
финансовой отчетности. Только синтезировав внутреннюю отчетность,
можно добиться ее высокого качества, что является необходимым условием
качественных управленческих решений.
Система
внутренних
отчетов
МП
«Аптека
№2»
при
АВС-
калькулировании предполагает составление отчета на каждом этапе
распределения затрат. На этапе перенесения затрат на ресурсы формируется
Отчет по статьям затрат, где статьям затрат соответствует их сумма. На этапе
перенесения ресурсов на операции формируются Отчет по ресурсам
(оборудование и помещения) и Отчет по ресурсам (персонал), где затраты
группируются в зависимости от часов работы персонала и эксплуатации
оборудования.
На
этапе
перенесения
операций
на
объекты
затрат
составляется Отчет по операциям, где затраты перераспределенные на
ресурсы переносятся на операции. Все внутренние отчеты составляются в
стоимостных единицах и характеризуют процесс распределения затрат по их
функциям.
Управленческая отчетность может содержать показатели как в
стоимостном, так и в натуральном выражении, что непосредственно влияет
не только на принятие управленческих решений по отдельным операциям
предприятия, но и на учетную систему, в целом. Отчет об объеме услуг
производству и продаже, по операциям в рамках метода АВС на МП «Аптека
№2» составляется в натуральных показателях и отражает весь объем
информации об используемых предприятием лекарственных препаратов.
На основе используемых предприятием фармацевтических ресурсов
МП «Аптека №2» может составлять планы по производству и продаже на
последующие периоды.
78
Управленческая отчетность, сформированная на основе системы JIT,
содержит:
– управленческий баланс МП «Аптека №2»;
– отчет о финансовых результатах МП «Аптека №2»;
– бюджет движения денежных средств МП «Аптека №2».
В управленческом балансе МП «Аптека №2», составленном за январь
2013 года, статьи распределены по объектам учета затрат: производство
лекарств по рецпту и Производство лекарств без рецепта. Это позволяет
четко контролировать наличие средств и движение источников по каждой
статье и каждому технологическому циклу оказываемых услуг.
Управленческий баланс МП «Аптека №2» за январь 2013 года
представлен в таблице 11:
Таблица 11 – Управленческий баланс МП «Аптека №2» за январь 2013
г.
АКТИВ
Январь 2013 года
Производство
лекарств по
рецепту
1Внеоборотные
активы
Основные
средства
2Оборотные
активы
Запасы
Дебиторская
задолженность
Денежные
средства
Сумма
разделов 1 и 2
Баланс
ПАССИВ
Январь 2013 года
Производство
лекарств без
рецепта
Производство
лекарств по
рецепту
3Капитал
и
резервы
16 658 196
18 118 831
Уставный
капитал
6 860 351,60
7 359 166,03 Добавочный
капитал
505 088,61
549 376,12
Переоценка
внеоборотных
активов
3 977 139,90
4 223 146,63 4Долгосрочные
пассивы
2 378 123,09
2 586 643,28 5Краткосрочные
пассивы
23 518 547,60 25 477 997,03 Кредиторская
задолженность
48 996 544,63
Баланс
16 658 196
18 118 831
Производство
лекарств без
рецепта
45 563 886,00
5 000,00
11 275 000,00
34 283 886,21
-
-
1 644 243,38
1788415,04
1 644 243,38
1788415,04
48 996 544,63
В отчете о финансовых результатах МП «Аптека №2» себестоимость
разбивается на прямые и накладные производственные расходы, а также
непроизводственные накладные расходы и сформирована на основе данных,
полученных
в
системе
JIT
в
таблице
15.
Прямые
и
накладные
79
производственные расходы включают статьи затрат
МП «Аптека №2».
Каждый раздел формы разбит по объекту затрат на Производство лекарств
по рецепту и Производство лекарств без рецепта. Маржинальная прибыль
представляет собой разницу между выручкой и производственными
расходами, прибыль до налогообложения – разница между выручкой и
себестоимостью. Также рассчитан налог на прибыль и чистая прибыль МП
«Аптека №2». Такая организация отчета о финансовых результатах позволяет
четко отразить механизм внедрения системы JIT на предприятии.
Отчет о финансовых результатах МП «Аптека №2» за январь 2013 года
представлен в таблице 12:
Таблица 12 – Отчет о финансовых результатах МП «Аптека №2»
за январь 2013 года
Наименование показателя
Производство
лекарств по
рецепту
3 109 508,33
1 888 493,40
1 197 773,07
124 771,96
260 787,79
84 414,88
35 157,84
66 599,59
1 507,85
70 734,42
44 746,00
Производство
лекарств по
требованиям
медицинских
организаций
3 382 158,27
2 051 865,17
876 615,67
100 139,92
680 957,59
230 883,08
102 281,87
60 987,04
-
Выручка от оказания услуг
Прямые расходы, всего:
Расходы по электроэнергии
Амортизация
Оплата труда
Отчисления
на
соц
страхование
Резерв
Покупная вода
АВР
Комиссионые сборы
Производственные накладные
расходы, всего:
Амортизация
Капитальный ремонт
Оплата труда
Отчисления
на
соц
страхование
Резерв
Содержание
зданий
и
сооружений
Охрана труда
Прочие расходы
Маржинальная прибыль
Непроизводственные
6 491 666,60
3 940 308,57
2 074 338,74
224 911,88
941 745,38
315 297,96
137 439,71
66 599,59
2 507,85
131 721,46
44 746,00
697 949,95
759 148,07
1 457 098,02
3
4
5
6
516,82
491,76
737,51
710,24
Итого
5 254,33
5 202,00
558 322,36
190 679,38
82 038,09
267 436,41
91 335,42
39 296,25
290 885,95
99 343,96
42 741,84
198 578,86
1 394,96
94 899,47
215 990,78
1 517,28
103 220,51
414 569,64
523 064,98
453 049,56
571 145,03
492 774,16
1 094 210,01
945 823,72
7
912,24
198 119,98
80
накладные расходы
Операционная прибыль
Налог на прибыль
Чистая прибыль
70 015,42
14 003,08
56 012,34
78 370,87
15 674,17
62 696, 70
148 436,29
29 687,26
118749,03
Бюджет движения денежных средств МП «Аптека №2» отражает
поступление и выбытие денежных средств за январь 2013 года. Все операции
разбиты по видам оказания услуг. Статья «Поступления от реализации»
отражается одной строкой без конкретизации видов поступлений. Платежи
отражают движение денежных средств по статья затрат. Строка остаток
денежных средств на конец периода рассчитывается суммированием остатка
денежных средств на начало периода и поступлений от реализации за
минусом платежей предприятия.
Бюджет движения денежных средств МП «Аптека №2» за январь
2013 года представлен в таблице 13:
Таблица 13 – Бюджет движения денежных средств МП «Аптека №2»
за январь 2013 года
Наименование показателя
Производство
лекарств по
рецепту
Остаток денежных средств на
начало периода
Поступления от реализации
Платежи, всего:
Платежи за электроэнергию
Амортизационные отчисления
Платежи по тех ремонту
Платежи по кап ремонту
Платежи по оплате труда
Отчисления на соц. страхование
Платежи по водному налогу
Прочие платежи
Сальдо поступлений/ платежей
Остаток денежных средств на
конец периода
Таким
образом,
1 505 497,00
Производство
лекарств по
требованиям
медицинских
организаций
1 637 503,00
3 143 000,00
3 977 139,90
3 055 181,83
993 608,26
124 478,56
2 516,82
2 491,76
953 504,46
322 574,84
21 433,33
634 573,79
872 626,09
2 378 123,09
4 223 146,63
3 323 068,33
1 080 730,48
135 393,17
2 737,51
2 710,24
1 037 110,29
350 859,06
23 312,67
690 214,92
949 140,28
2 586 643,28
8 200 286,53
6 378 250,16
2 074 338,74
259 871,73
5 254,33
5 202,00
1 990 614,75
673 433,90
44 746,00
1 324 788,71
1 821 766,37
4 964 766,37
составление
управленческой
Итого
отчетности
МП «Аптека №2» на основе инновационных подходов к учету затрат должно
81
осуществляться на основе алгоритма генерации. Механизм формирования
управленческой отчетности на основе инновационных подходов к учету
затрат МП «Аптека №2» начинается с анализа первичной документации
финансового
учета.
На
базе
учетного
регистра
журнал-ордер
№5
составляется внутренняя отчетность МП «Аптека №2». Система внутренних
отчетов МП
«Аптека
№2» при АВС-калькулировании предполагает
составление отчета на каждом этапе распределения затрат. Управленческая
отчетность,
сформированная
на
основе
системы
содержит:
JIT,
управленческий баланс МП «Аптека №2», отчет о финансовых результатах
МП «Аптека №2», бюджет движения денежных средств МП «Аптека №2».
Управленческая
отчетность,
сформированная
на
основе
инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2», позволяет
сгруппировать и проанализировать информацию, необходимую для принятия
эффективных управленческих решений.
3.3 Анализ показателей управленческой отчетности, сформированной
посредством внедрения инновационных подходов во внутреннюю учетноаналитическую систему МП «Аптека №2» .
Управленческий
анализ
составляет
базу
для
обоснования
управленческого решения, поддерживает осуществление и завершает его
выполнение. В процессе управленческого анализа специальным образом
формируется информационно-аналитическое обоснование принятия решений
на разных уровнях управления.
Управленческий
анализ
является
областью
исследовательской
деятельности, которая представляет собой важное связующее звено между
потенциальными ресурсными возможностями организаций и ожидаемой
результативностью от их использования на различных уровнях управления.
Развитие
управленческого
анализа
обусловливается
насущными
82
потребностями современных форм и методов ведения хозяйственной
деятельности.
Эффективность
принятого
управленческого
решения
напрямую
зависит от качества информации, поступающей из информационной базы.
Уровень аналитичности информации зависит от степени ее соответствия
требованиям и целям управленческого анализа.
С учетом сформулированных в работе задач и выделенных объектов
анализа, можно предложить следующую схему комплексного анализа затрат в
системе АВС на МП «Аптека №2», отраженную на рисунке 18:
Задачи анализа
Анализ показателей затрат
в системе АВС
Анализ по статьям
затрат
Анализ затрат
по ресурсам
Анализ затрат
по операциям
Анализ затрат
произ без рецепта
Анализ ресурсов
произ по
требования МО
Анализ операций
произ. по
требованиям МО
Анализ затрат
произ с рецептом
Анализ ресурсов
произ с рецептом
Анализ операций
произ с рецептом
Анализ ресурсов
по управленческим
процессам
Анализ операций
по управленческим
процессам
Анализ затрат
по управленческим
процессам
Затратоемкость
Ресурсоемкость
Уровень затрат на 1 рубль
услуг
Объекты анализа
Процессоемкость
83
Рисунок 18 – Схема анализа затрат в системе АВС на МП «Аптека №2»
Управленческий анализ представляет собой один из элементов
внутренней учетно-аналитической системы, функциональные особенности
которого
заключаются
в
детальном
и
всестороннем
обеспечении
аналитической информацией заинтересованных пользователей.
Информационная
представляет
собой
база
для
совокупность
целей
управленческого
финансовой,
анализа
статистической,
аналитической, правовой, учетной, внеучетной, оперативной и других видов
информации, сформированной для целей решения конкретных задач
управления организацией.
Методика анализа ресурсов в системе АВС заключается в рассмотрении
следующих вопросов:
– анализ обеспеченности ресурсами процессов;
– анализ состояния ресурсов по процессам;
– анализ эффективности использования ресурсов по процессам;
– анализ эффективности использования ресурсов по организации;
– оценка интенсификации использования ресурсов.
Оценка эффективности использования
производственных ресурсов
осуществляется через систему показателей и моделирование их взаимосвязи.
Анализ эффективности использования ресурсов в разрезе процессов
позволяет выявить структуру потребления ресурсов производственными
процессами, установить наиболее ресурсоемкие (по конкретным видам
ресурсов) производственные процессы. 11
Основываясь, на том, что система АВС предполагает детализацию затрат
по бизнес-процессам и видам деятельности, для оценки эффективности
выполнения отдельных процессов предлагается
рассчитывать показатель,
характеризующий уровень затрат на процесс в выручке от реализации услуг
Трапезникова, Н.Г. Методика анализа затрат в системе АВС (activity based costing) / Н.Г. Трапезникова,
В.Л. Поздеев // Вестник Университета (Государственный университет управления). – 2008. - № 10. – С.3-11.
11
84
(процессоемкость). Данный показатель рассчитывается по формуле:
ПЕi 
Зi
B
(11)
где ПЕi – процессоемкость i- го процесса;
З i – затраты на выполнение i-го процесса;
В – выручка от реализации услуг производства лекарств.
В
процессе
интерпретации
результатов
анализа
показателя
процессоемкости выявляются причины, повлекшие значительные изменения
этого показателя по сравнению с бюджетом, данными прошлых отчетных
периодов. С этой целью проводится факторный анализ, в ходе которого
выявляется влияние на показатель процессоемкости изменения удельного веса
расходов по каждой статье калькуляции в выручке от реализации услуг.
Факторная модель в этом случае может быть представлена следующим
образом:
ПЕi 
Зi Аi  ОТ i  МЗ i  Арi  Упр.i  Пр.i

В
В
(12)
где А i – амортизационные отчисления по i- му процессу;
ОТ i – затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды по iму процессу;
МЗ i – материальные затраты по i- му процессу;
Ар i – аренда по i- му процессу;
Упр. i - расходы, связанные с управлением по i- му процессу.
Пр. i – прочие услуги сторонних организаций и расходы, связанные с
управлением по i- му процессу.
Предлагаемая методика анализа затрат по процессам предполагает
следующую последовательность аналитических действий:
– анализ структурной динамики затрат (соотношение темпов роста
затрат на виды процессов);
85
– анализ состава затрат на основе сопоставления суммы затрат по
процессам и удельного веса каждого процесса;
– анализ затрат на оказание услуг связи с группировкой по их
функциональной
роли
в
процессе
оказания
услуг
(основные,
вспомогательные, управленческие процессы); в цепочке создания стоимости
услуг (закупки и хранение, оказание услуг, маркетинг и т.д.);
– сравнительный анализ показателей затрат на однотипные процессы с
показателями бюджета, данными прошлых периодов, других предприятий
компании.
Анализ затрат в разрезе бизнес-процессов и видов деятельности имеет
множество применений в различных управленческих ситуациях. Анализируя
цепочку создания себестоимости и стоимости услуг по видам деятельности,
можно найти варианты снижения затрат. С точки зрения задачи обоснования
управленческих решений, оценка затрат по бизнес-процессам и видам
деятельности, анализ их динамики, выявление факторов, оказавших влияние
на изменение этих затрат, составляют самостоятельную ценность, поскольку
является информационной базой для бенчмаркинга и реинжиниринга бизнеспроцессов. Кроме того, эта информация используется в бюджетировании на
основе видов деятельности (activity-based budgeting – ABB) и последующем
контроле выполнения бюджетов.
Методика анализа затрат по статьям калькуляции включает:
– анализ затрат на процессы в поресурсном и постатейном разрезе;
– анализ абсолютных и относительных отклонений фактических
показателей себестоимости от аналогичных показателей, предусмотренных
бюджетом (планом, сметой) и показателей прошлого периода. При этом
отклонения выявляются как в целом по себестоимости, так и по отдельным
статьям затрат;
– анализ изменения структуры себестоимости и расчет влияния этих
изменений на итоговый показатель. При помощи показателей структуры
рассчитывается влияние каждой статьи на сумму абсолютной и относительной
86
экономии или перерасхода затрат.
В ходе анализа выделяют также статьи затрат, занимающие наибольший
удельный вес в себестоимости услуг, а также статьи, по которым произошли
существенные изменения. В дальнейшем они становятся предметом более
детального анализа.
Обобщающей
характеристикой
затрат
предприятия
электросвязи
является показатель затрат на 1 рубль услуг (УЗ). В диссертации этот
показатель выражен как сумма удельных показателей затрат на каждый вид
ресурса:
УЗ = ЭЕ + АЕ + РЕ + ЗЕ + РЗЕ + КЗКУ + СЕ + НЕ + АЕ + ОЕ + ПЕ,
(13)
где ЭЕ – электроэнергоемкость услуг;
АЕ – амортизациоемкость услуг;
РЕ – ремонтоемкость услуг;
ЗЕ – зарплатоемкость услуг;
РЗЕ – резервоемкость услуг;
КЗКУ – коэффициент затрат (удельный вес затрат) по прочим
коммунальным услугам;
СЕ – сбороемкость услуг;
НЕ – налогоемкость;
АЕ – арендоемкость;
ОЕ – охраноемкость услуг;
ПЕ – прочая ресурсоемкость услуг.
Расчет уровня затрат по статьям калькуляции в системе АВС
на МП «Аптека №2» представлен в таблице 23:
Модель анализа ресурсоемкости услуг является многоступенчатой:
показатели эффективности использования отдельных видов ресурсов могут
детализироваться и конкретизироваться по их составляющим. В этом случае
появляется возможность выявить те слагаемые затрат каждого ресурса в
себестоимости услуг, которые в данный период являются причиной ее
87
изменения, определить зоны для повышенного внимания руководителей
предприятия, назначить конкретных ответственных исполнителей.
Целью предлагаемого анализа показателя процессоемкости услуг
производству и продаже лекарств является установление удельных расходов
на процессы на 1 рубль выручки и отслеживание их динамики, которая
характеризует тенденции изменения эффективности выполнения бизнеспроцессов. Показатель процессоемкости услуг для этой цели, по нашему
мнению, является оптимальным, поскольку позволяет решить проблему
сопоставимости затрат в разрезе процессов.
Таким образом, комплексный анализ эффективности затрат предприятий
розничной торгволе лекарственными средствами хозяйства в системах АВС и
JIT заключается в одновременном и согласованном изучении совокупности
показателей, отражающих эффективность использования всех ресурсов,
выполнения бизнес-процессов организации и содержит выводы о результатах
деятельности
организации
на
основе
выявления
качественных
и
количественных отличий от базы сравнения.
Важным инструментом оптимизации затрат предприятий торговли
лекарственными средствами является сравнительный анализ и комплексная
оценка затрат на однотипные процессы.
Практическое применение методики анализа затрат в системах АВС и
JIT, основанной на строгих алгоритмах и учетных данных, может оказать
значительную помощь руководству предприятий-аптек
в обосновании
управленческих решений, связанных с поиском резервов снижения затрат,
повышения
эффективности
своей
деятельности
путем
оптимизации
процессов. В результате могут быть выявлены и устранены следующие
причины повышения затрат: дублирование функций, чрезмерная стоимость
каких-либо операций, низкое качество выполнения операций, наличие
излишних операций, несогласованность действий участников.
88
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В первой части дипломной работы рассмотрена внутренняя учетноаналитическая
система
затрат
как
составляющая
общей
системы,
базирующейся на финансовой и управленческой информации. Основой
становления и развития внутренней учетно-аналитической системы затрат и
выделения ее в качестве самостоятельной единицы научного знания стали
концептуальные положения фундаментальных и прикладных разработок
отечественных
и
зарубежных
ученых
в
области
функционирования
управленческого учета, анализа и аудита.
Внутренняя
учетно-аналитическая
система,
являясь
сложной
экономической конструкцией, базируется на общенаучных категориях
(субъект, объект, цель, задачи, структура, принципы, функция, элемент),
которые в совокупности формируют концепцию ВУАС в современной
экономике.
Методический
инструментарий
внутренней
учетно-
аналитической системы составляют подходы к организации управленческого
учета на предприятии. В процессе становления и развития ВУАС
формировались предпосылки для появления инновационных подходов
развития Activity Based Costing (ABC), Just-in-time (JIT) и Strategic Cost
Analysis
(SCA).
Каждый
из
инновационных
подходов
имеет
свои
специфические особенности, алгоритм реализации, направлен на достижение
результатов и принятие эффективных управленческих решений.
Анализ трех основных инновационных подходов во внутренней учетноаналитической системе: Activity Based Costing (ABC), Just-in-time (JIT) и
Strategic Cost Analysis (SCA), – дает понять о том, что исследуемые подходы
актуальны для применения в конкретных ситуациях (значительная доля
накладных расходов, ориентация на спрос или цели маркетинга, жесткая
конкуренция), их внедрение является затратным процессом, что объясняется
трудоемкостью и сложностью расчетов.
89
Моделирование бизнес-процессов на российских предприятиях с
помощью инновационных подходов к управленческому учету позволяет
сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для
руководства компании, а данные методы дают возможность руководству
подходить к вопросам управления с точки зрения стоимости, качества и
производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с
ними риски.
Модель интеграции традиционных и инновационных подходов к
организации бухгалтерского (управленческого) учета позволяет объединить
преимущества нескольких системе, что дает огромный эффект в управлении
предприятием. Интеграция позволяет рационально использовать все трудовые, информационные, финансовые ресурсов организации. При этом
существуют определенные новшества в бухгалтерском учете, благодаря
которым руководство формирует себестоимость отдельных бизнес-процессов
на
предприятии,
подразделениями
а
также
функций,
контролирует
направленных
выполнение
на
структурными
обеспечение
качества
продукции и оказываемых услуг.
Во второй части дипломной работы рассмотрены инновационные
подходы к организации внутренней учетно-аналитической системы затрат
МП «Аптека №2» г. Орла.
Внедрение метода АВС и SCA
на МП «Аптека №2» позволит
принимать обоснованные решения в области ведения управленческого учета.
Будет реализовано планомерное снижение издержек, так как реальная
картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые
необходимо оптимизировать. Построение ценовой политики на основе
инновационных методов характеризуется точным отнесением издержек на
объекты калькуляции, позволяет определить нижнюю границу тарифов на
услуги, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к
убыточности деятельности предприятия. Внимание стоит уделить оценке
стоимости операций, при подробном анализе которых можно решить, какие
90
предприятию необходимо проводить организационные преобразования.
Применение
производственных
принципов
затрат
и
JIT
помогает
упрощает
процесс
менеджерам
учета
регулировать
и
контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству
производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.
Внедрение ячеек по оказанию услуг позволяет анализировать прямые,
производственные накладные и непроизводственные накладные расходы
МП «Аптека №2». При этом так как большая часть накладных расходов
ячейки по оказанию услуг МП «Аптека №2» представляет собой: прямые
расходы, контролируемые расходы, расходы, покрытые маржинальной
прибылью, то можно сделать вывод, что все ячейки рентабельны.
Замена счета 10 «Материалы» по субсчетам, а также счета 20
«Основное
производство»
по
технологическим
лекарств по рецепту и Производство лекарств
циклам
производство
без рецепта на счет 22
«Материалы и производство» делает учетную процедуру короче, что
упрощает весь учетный процесс, в целом. Калькулирования себестоимости
по системе JIT на МП «Аптека №2» происходит списанием затрат на счет
90/2 «Себестоимость продаж» без распределения.
В третьей главе дипломной работы формируется управленческая
отчетность и производится анализ ее показателей при использовании
инновационных подходов к организации учета затрат на МП «Аптека №2»
г. Мценска.
Применения инновационных методов обеспечивает распределение
накладных
расходов
и
формирование
схем
движения
затрат
на МП «Аптека №2», а, следовательно, и позволяет сделать расчет
себестоимости. Данный показатель может использоваться в дальнейшем для
определения ценовой политики и управления затратами внутри предприятия.
В частности, данные о себестоимости служат основой для принятия
управленческих решений.
91
Составление управленческой отчетности МП «Аптека №2» на основе
инновационных подходов к учету затрат должно осуществляться на основе
определенного
отчетности
МП
на
«Аптека
финансового
алгоритма.
основе
№2»
учета.
Механизм
формирования
инновационных
подходов
начинается
На
базе
с
анализа
учетного
управленческой
к
учету
первичной
регистра
затрат
документации
журнал-ордер
№5
составляется внутренняя отчетность МП «Аптека №2». Система внутренних
отчетов МП
«Аптека
№2» при АВС-калькулировании предполагает
составление отчета на каждом этапе распределения затрат. Управленческая
отчетность,
сформированная
на
основе
системы
JIT,
содержит:
управленческий баланс МП «Аптека №2», отчет о финансовых результатах
МП «Аптека №2», бюджет движения денежных средств МП «Аптека №2».
Управленческая
отчетность,
сформированная
на
основе
инновационных подходов к учету затрат МП «Аптека №2», позволяет
сгруппировать и проанализировать информацию, необходимую для принятия
эффективных управленческих решений.
Комплексный анализ эффективности затрат аптек в системах АВС и JIT
заключается в одновременном и согласованном изучении совокупности
показателей, отражающих эффективность использования всех ресурсов,
выполнения бизнес-процессов организации и содержит выводы о результатах
деятельности
организации
на
основе
количественных отличий от базы сравнения.
выявления
качественных
и
92
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Акимов, А.А. Анализ себестоимости по методике АВС / А.А.
Акимов // Консультант. – 2006. - № 2. – С.32-43.
2. Алимов, С.А.
Применение системного подхода к формированию
учетно-аналитической
системы
предприятий
/
С.А.
Алимов
//
Экономические и гуманитарные науки. – 2009. - №8/214 (582). – С. 45-51.
3. Атаманов, Д.И. Определение себестоимости методом Activity based
costing / Д.И. Атаманов // Финансовый директор. – 2003.- №7. – С.25-34.
4. Борисов, А.Б. Большой экономический словарь / А.Б. Борисов. –
М.: Книжный мир, 2006. – 895с.
5. Борисова, И.С. Комплексная система управленческого учета и
анализа финансовых результатов промышленных предприятий / И.С.
Борисова // Экономические и гуманитарные науки. – 2011. - №10. – С.28-38.
6. Быстрова,
А.Н.
Концептуальный подход
к интегрированному
управленческому учету / А.Н. Быстрова // Стратегический управленческий
анализ. – 2009. - №1 (7). – С.15-27.
7. Видяпин, В.И. Экономическая теория: учебное пособие / В.И.
Видяпин, А. И. Добрынин, Г. П. Журавлёвая. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 708с.
8. Воронова,
Т.В.
Налоговый
анализ,
анализ
экономической
деятельности и рынка / Т.В. Воронова. – М.: ЭКОНОМИСТЪ, 2007. – 410с.
9. Врублевский, Н.Д. Управленческий учет издержек производства и
себестоимости
продукции
в
отраслях
экономики:
учебное
пособие
/ Н.Д. Врублевский. – М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 376с.
10. Ганин, А.В. Анализ формирования
финансовых результатов
/ А.В. Ганин // Экономические и гуманитарные науки. – 2011. - №8. – С.5864.
11. Ганин, А.В. Теоретические основы учетно-контрольной системы
предприятия / А.В. Ганин // Управленческий учет. – 2011. - №10. – С.34-48.
93
12. Ганин, А.В. Формирование качественной информации в системе
управленческого учета / А.В. Ганин // Экономические и гуманитарные науки.
– 2011. - №11. – С.12-24.
13. Гирей, Е.Н. Управление финансовыми ресурсами организаций ЖКХ
на основе мониторинга / Е.Н. Гирей // Экономические науки. – 2009. - №8. –
С.86-94.
14. Гудков,
А.А.
Отечественные
и
международные
методики
организации управленческого учета: сравнительная характеристика, роль и
значение в управлении / А.А. Гудков // Экономические и гуманитарные науки.
– 2011. - №9.– С.14-20.
15. Гудоить, Е.А. Распределение косвенных расходов методом Activity
based costing (АВС) / Е.А. Гудоить // Планирование. – 2006. - №2. – С.27-38.
16. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник /
К. Друри. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 1072с.
17. Елисеева,
функционирования
И.В.
Теоретические
управленческой
принципы
организации
учетно-аналитической
системы
и
на
предприятии / И.В. Елисеева // Управленческий учет. – 2011. - №7. – С.3-8.
18. Жарикова,
Л.А.
Управленческий
учет:
учебное
пособие
/
Л.А. Жарикова. – Тамбов: ТГТУ, 2008. – 136с.
19. Залевский, В.А. Управленческая учетно-аналитическая система
производственных затрат для целей стратегического менеджмента: теория и
методология // Автореферат диссертации на соискание ученой степени
доктора экономических наук. – Орел, 2009. – 150с.
20. Зимакова, Л.А. Основные подходы к формированию системы
стратегического управленческого учета / Л.А. Зимакова // Международный
бухгалтерский учет. – 2011. - № 33. – С.14-26.
21. Игнатов, С.А. Анализ себестоимости продукции и прибыли на
основе
использования
метода
«директ-костинг»
/
С.А.
Экономические и гуманитарные науки. – 2011. - №12. – С.17-25.
Игнатов
//
94
22. Игнатов, С.А. Управленческий учет прямых и косвенных затрат
формирования себестоимости швейных изделий по центрам ответственности
/ С.А. Игнатов // Экономические и гуманитарные науки. – 2012. - №2. – С.517.
23. Кальницкая,
И.В.
Учетно-аналитическая
концепция
интегрированной системы для целей управления организацией: теория и
методология // Автореферат диссертации на соискание ученой степени
доктора экономических наук. – Екатеринбург, 2011. – 141с.
24. Касьянова,
Г.Ю.
Себестоимость
продукции,
работ,
услуг:
бухгалтерская и налоговая монография / Г.Ю. Касьянова. – М.: Абак, 2009. –
336с.
25. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: учебник /
В.Э. Керимов. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К˚», 2007. –
460с.
26. Константинов, В.А. Основы формирования системы бухгалтерского
(управленческого) учета и управленческой отчетности на предприятиях
малого бизнеса в современных экономических условиях / В.А. Константинов
// Экономические и гуманитарные науки. – 2009. - №8/214 (582). – С.52-57.
27. Константинов, В.А.
Практические аспекты влияния технологии,
структуры и отраслевой особенности производства на организацию системы
управленческого учета и отчетности / В.А. Константинов // Экономические и
гуманитарные науки. – 2009. - №9-2/215 (583). – С.49-55.
28. Константинов, В.А. Грамотное использование понятий «расходы»,
«затраты» и «издержки» в формировании основ внутренней учетноаналитической
системы
для
промышленных
предприятий
/
В.А.
Константинов, М.Э. Гиновкер, С.А. Алимов // Управленческий учет. – 2006. №2. – С.28-42.
29. Костюкова,
Е.И.
Организационно-методические
основы
функционирования системы управленческого учета / Е.И. Костюкова,
95
Т.А. Башкатова // Международный бухгалтерский учет. – 2011. - № 36.–С.2132.
30. Кузьмин, А.М. Метод АВС / А.М. Кузьмин // Методы менеджмента
качества. – 2006. - №8. – С.11-19.
31. Кузьмина, Е.А. Функционально-стоимостной анализ и метод АВС /
Е.А. Кузьмина, А.М. Кузьмин // Финансовый менеджмент, управленческий
учет, бюджетирование. – 2008. - №2. – С.37-47.
32. Кузьмина, М.С. Система учетно-аналитической информации для
принятия управленческих решений пользователями отчетности (теория,
методология, практика) / М.С. Кузьмина. – М., 2009. – 49с.
33. Куценко,
применения /
Т.
Ю.
Метод
АВС.
Особенности
практического
Т. Ю. Куценко // Финансовый директор. – 2009. - №7. – С.23-
31.
34. Маслов,
Б.Г.
Интегрированная
управленческого учета / Б.Г. Маслов
//
система
финансового
и
Экономические и гуманитарные
науки. – 2012. - №1 (240). – С. 29-35.
35. Маслов, Б.Г. Основные аспекты стратегического управленческого
учета и стратегического анализа затрат / Б.Г. Маслов, Е.Н. Токмакова
//
Управленческий учет. – 2008. - №1. – С.62-69.
36. Маслов,
Б.Г.
Построение
модели
управленческого
учета
формирования стоимости в условиях интегрированной обработки данных /
Б.Г. Маслов // Экономические и гуманитарные науки. – 2009. - №6/212 (580).
– С.28-34.
37. Маслова,
И.А.
Управленческий
учет
накладных
расходов:
возможности применения метода JIT (JUST-IN-TIME) и метода АВС /
И.А. Маслова, С.С. Прозорова // Управленческий учет. – 2006. - №4. – С.1526.
38. Маслова, О.Г. Методика управленческого анализа в целях принятия
оптимального решения по управлению производством / О.Г. Маслова //
Управленческий учет. – 2008. - №5. – С.65-71.
96
39. Маслова, О.Г. Модели управленческих отчетов по сегментам
деятельности
сельскохозяйственных
предприятий
/
О.Г.
Маслова
//
Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №9. – С.20-29.
40. Мишин, Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и
результатами производственной деятельности: монография / Ю.А. Мишин. –
М.: Дело и Сервис, 2012. – 187с.
41. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая. – М.: «Омега-Л»,
2012. – 583с.
42. Никандрова, Л.К. Формирование учетной системы хозяйствующих
субъектов: теория, методология и практика //Автореферат диссертации на
соискание ученой степени доктора экономических наук. – Москва, 2011. –
167с.
43. Палий, В.Ф. Развитие методологии управленческого учета /
В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет. – 2011. - № 2. – С.21-30.
44. Пономарева,
Н.И.
Методология
формирования
учетно-
аналитических систем в строительных организациях / Н.И. Пономарева. – М.,
2009. – 50с.
45. Попова, Л.В.
Основные концепции управленческого анализа и
затрат на промышленном предприятии / Л.В. Попова, Т.А. Головина //
Управленческий учет. – 2005. - №1. – С.21-29.
46. Попова, Л.В. Концепция затратообразующих факторов в рамках
стратегического управленческого учета / Л.В. Попова, Е.Н. Токмакова //
Управленческий учет. – 2005. - №5. – С.32-40.
47. Попова, Л.В. Концепция цепочки ценностей как составляющая
стратегического
учета
затрат
/
Л.В.
Попова,
Е.Н.
Токмакова
//
Управленческий учет. – 2007. - №5. – С.42-48.
48. Попова, Л.В. Основные теоретические принципы построения
учетно-аналитической системы / Л.В. Попова, Б.Г. Маслов, И.А. Маслова //
Финансовый менеджмент. – 2003. - №5. – С.81-97.
97
49. Попова, Л.В. Формирование учетно-аналитической системы затрат
на
промышленных предприятиях: учебное
пособие
/ Л.В.
Попова,
В.А. Константинов, И.А. Маслова, М.М. Коростелкин. – М.: Дело и Сервис,
2007. – 224с.
50. Райзберг, Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг,
Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. – М.: Инфра-М, 2007. – 495с.
51. Самусенко, С.А. Внедрение системы управленческого учета activitybased costing с использованием модульного принципа формирования плана
счетов / С.А. Самусенко // Управленческий учет. – 2006.- №3. – С.21-34.
52. Серебренников, Г.Г. Основы управления затратами предприятия:
учебное пособие / Г.Г. Серебренников.– Тамбов: ТГУ, 2009. – 80с.
53. Совершенствование
учетно-аналитического
обеспечения
инновационного развития хозяйствующих субъектов //Internet resource:
http\\ lk-vk.ru
54. Трапезникова, Н.Г. Методика анализа затрат в системе АВС
(activity based costing) / Н.Г. Трапезникова, В.Л. Поздеев // Вестник
Университета (Государственный университет управления). – 2008. - № 10. –
С.3-11.
55. Ульянов, И.П. Бухгалтерский учет: пособие для бухгалтера и
менеджера / И.П. Ульянов, Л.В. Попова. – М.: Бизнес Информ, 2001. – 298с.
56. Усатова,
Л.В.
Контроллинг
как
практическая
основа
управленческого анализа затрат/ Л.В. Усатова // Экономический анализ. –
2008. - №23. – С.11-18.
57. Усатова, Л.В. Методика проведения управленческого анализа на
малом предприятии / Л.В. Усатова // Известия ОрелГТУ. – 2008. - №4. – С.2130.
58. Усатова, Л.В. Организация процесса налогового аудита расходов /
Л.В. Усатова // Известия ОрелГТУ. – 2009. - №1. – С.46-51.
59. Усатова, Л.В. Формирование учетно-аналитической системы на
предприятиях / Л.В. Усатова // Управленческий учет. – 2008. - №9. – С.34-42.
98
60. Фадейкина, Н.В. Влияние институциональных основ ЖКХ на
реализацию учетного процесса // Сборник научных трудов. – 2006. - №2. –
С. 98–100.
61. Харитонова, Е.М. Современные методы управления затратами /
Е.М. Харитонова // ЖКХ и энергетика. – 2009. - №7. – С.12-17.
62. Хоружий, Л.И. Проблемы теории, методологии, методики и
организации управленческого учета в сельском хозяйстве / Л.И. Хоружий. –
М.: Финансы и статистика, 2012. – 428с.
63. Чая, В.Т. Система методов управленческого учета / В.Т. Чая,
А.Д. Золотухина // Аудит и финансовый анализ. – 2009. - №1. С.5-25.
64. Черных, И.Н. Бухгалтерский управленческий учет: учебный курс /
И.Н. Черных. – М.: Аналитика-Пресс, 2008. – 390с.
65. Шапорова,
О.А.
Пути
взаимодействия
организационной
и
финансовой структуры предприятия для обеспечения согласования между
управленческим и финансовым учетом / О.А. Шапорова, И.А. Маслова //
Управленческий учет. – 2008. - №5. – С.14-18.
66. Шапорова, О.А. Разработка системы процессного управления на
промышленном предприятии в рамках управленческой учетно-аналитической
системы / О.А. Шапорова // Управленческий учет. – 2009. - №5. – С.7-14.
67. Шапорова,
O.A.
Информационно-аналитическое
обеспечение
принятия управленческих решений на основе современных систем учета
затрат / O.A. Шапорова // Управленческий учет. – 2009. - №8. – С. 34-39.
68. Шапорова,
O.A.
Контроль
калькулирования
себестоимости
продукции предприятий промышленности / O.A. Шапорова // Известия
ОрелГТУ. – 2007. - №4. – С.21-29.
69. Шапорова, O.A. Разработка системы процессного управления на
промышленном предприятии в рамках управленческой учетно-аналитической
системы / O.A. Шапорова // Управленческий учет. – 2009. - №5. – С.12-19.
99
100
101
102
103
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа