close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

Чепелева Маргарита Валентиновна. Учетно-налоговое регулирование организаций, осуществляющих экспортную деятельность

код для вставки
4
АННОТАЦИЯ
Выпускная квалификационная работа на тему «Учетно-налоговое регулирование
организаций, осуществляющих экспортную деятельность»
Год защиты:
Направление:
Направленность (профиль):
Студент группы:
Руководитель:
2019
38.04.01 «Экономика»
«Учет, анализ и контроль»
62 Э-мд Чепелева М. В.
Гудков А. А.
В условиях современного вовлечения Российской Федерации в процесс мировой
глобализации и интеграции, а также в связи с повышением роли России на мировой арене,
увеличивается заинтересованность государства в активизации экспортной деятельности
отечественных предприятий. Сбыт российских товаров за пределы государства
способствует притоку иностранной валюты и улучшению платежного баланса страны. В
результате постепенной интеграции России в мировое хозяйство внешнеэкономическая
деятельность, в которую входит экспортная деятельность, становится все более важным
фактором ее экономической жизни. Соответствие тенденциям мирового развития является
одним из объективных условий существенных изменений в российской системе
бухгалтерского и налогового учета и отчетности.
Теоретическая часть выпускной квалификационной работы включает рассмотрение
сущности экспортной деятельности, систему государственной поддержки экспорта,
нормативно-правовое регулирование, систему бухгалтерского учета, таможеннотарифного регулирования и документирования экспортной деятельности.
В аналитической части выпускной квалификационной работы рассмотрены:
процесс осуществления экспорта, особенности бухгалтерского и налогового учета
экспортных операций, процесс и особенности возмещения налога на добавленную
стоимость.
Заключительная часть выпускной квалификационной работы посвящена разработке
системы аудита бухгалтерского и налогового учета экспортных операций, освящению
направлений налогового стимулирования, совершенствованию системы государственной
поддержки экспорта и таможенно-тарифного регулирования. В частности предлагаются к
внедрению следующие меры:
- применение пониженных ставок страховых взносов;
- создание единой информационной системы, объединяющей интересы всех
участников экспортной деятельности;
- система аудита экспортных операций;
- снижение пороговых значений для осуществления кредитования и страхования
экспортеров.
Внедрение предлагаемых мероприятий позволит повысить эффективность системы
бухгалтерского учета, анализа, аудита, контроля экспортных операций, что позволит
минимизировать риски, связанные с экспортной деятельностью.
Выпускная квалификационная работа состоит из 93 страниц, содержит 10
рисунков, 14 таблиц, 37 использованных источников.
Ключевые
слова:
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКАЯ
СТИМУЛИРОВАНИЕ.
УЧЕТ,
АНАЛИЗ,
АУДИТ,
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, НАЛОГИ, НДС,
ЭКСПОРТ,
НАЛОГОВОЕ
5
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ .......................................................................................................... 6
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНО-НАЛОГОВОГО
РЕГУЛИРОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ЭКСПОРТА ....................................... 9
1.1 Понятие и принципы функционирования экспортных предприятий ...... 9
1.2 Нормативно-правовое регулирование и сущность бухгалтерского и
налогового учета экспортных операций ......................................................... 18
1.3 Документальное и таможенно-тарифное регулирование экспорта ....... 28
2 ПРАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО
УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ............................................................ 36
2.1 Особенности осуществления экспортной деятельности
в ООО «Каскад» ................................................................................................ 36
2.2 Бухгалтерский учет экспортных операций в ООО «Каскад» ................. 43
2.3 Налоговое сопровождение экспортных операций в ООО «Каскад» ..... 53
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТНО-НАЛОГОВОГО
РЕГУЛИРОВАНИЯ ЭКСПОРТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ............................. 64
3.1 Построение системы аудита экспортных операций ................................ 64
3.2 Формирование механизмов налогового стимулирования
экспортных отраслей ........................................................................................ 73
3.3 Проблемы совершенствования таможенно-тарифного регулирования
экспорта и его государственной поддержки. ................................................. 80
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ................................................................................................. 87
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ....................................... 89
ПРИЛОЖЕНИЯ ................................................................................................ 94
6
ВВЕДЕНИЕ
В современных условиях внешнеторговая деятельность является
важной составляющей, формирующей структуру, динамику и устойчивость
национальной экономики. В результате постепенной интеграции России в
мировое хозяйство внешнеэкономическая деятельность, в которую входит
экспортная деятельность, становится все более важным фактором ее
экономической жизни. Соответствие тенденциям мирового развития является
одним из объективных условий существенных изменений в российской
системе бухгалтерского и налогового учета и отчетности.
Сотрудничество организации с зарубежными предприятиями является
наиболее рискованной сферой деятельности, но грамотно организованное
управление внешнеэкономической деятельностью способно положительно
повлиять на работу не только самой организации, но и существенно
улучшить
экономические
показатели
нашей
страны. Хозяйствующие
субъекты внешнеэкономической деятельности обязаны вести бухгалтерский
учет, правильно и своевременно уплачивать налоги, контролировать
законность и целесообразность произошедших фактов деятельности. При
успешной активизации внешнеэкономической деятельности необходимо
совершенствование всей системы управления, в том числе анализа, учета и
контроля.
Недостаточно
совершенная
и
структурированная
методология
отражения в учёте операций по экспорту, сложность и ответственность
осуществления внешнеторговых операций, которые требуют грамотного
учета и усиленного внутреннего контроля за финансово-хозяйственной
деятельностью организации, и в то же время широкая распространенность и
активное
развитие
экспортных
операций
в
деятельности
субъектов
хозяйствования РФ обуславливают необходимость совершенствования
методологии учетно-налогового регулирования экспортных операций.
7
Целью
выпускной
совершенствование
ведущих
квалификационной
бухгалтерского
экспортную
и
деятельность,
работы
налогового
а
также
учета
является
организаций,
разработка
мер
по
стимулированию экспортной деятельности в Российской Федерации.
Исходя из поставленной цели можно выделить ряд задач выпускной
квалификационной работы:
- изучить теоретические основы функционирования организаций,
ведущих экспортную деятельность;
рассмотреть
-
действующую
систему
нормативно-правового
регулирования экспортной деятельности, а также основы бухгалтерского и
налогового учета экспортных операций;
-
изучить
требования,
предъявляемые
к
документальному
и
таможенному оформлению экспортных операций;
- рассмотреть особенности ведения экспортной деятельности в ООО
«Каскад»;
-
проанализировать
ведение
бухгалтерского
учета
экспортных
операций в ООО «Каскад»;
- изучить особенности налогового учета экспортных операций в ООО
«Каскад»;
- разработать методику аудита экспортных операций;
- предложить меры по совершенствованию налогового стимулирования
экспортной деятельности;
- предложить меры по совершенствованию таможенно-тарифного
регулирования и государственной поддержки экспорта.
Объектом выпускной квалификационной работы является экспортная
деятельность на территории Российской Федерации, предметом – повышение
эффективности учетно-налогового регулирования предприятий, ведущих
экспортную деятельность.
8
Поставленные цель и задачи обусловили структуру выпускной
квалификационной работы, состоящую из введения, трёх глав, заключения,
списка использованных источников и приложений.
9
1
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ
ОСНОВЫ
УЧЕТНО-НАЛОГОВОГО
РЕГУЛИРОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ЭКСПОРТА
1.1 Понятие и принципы функционирования экспортных предприятий
В условиях рынка каждый хозяйствующий субъект экономически и
юридически самостоятелен. Это означает самостоятельный выбор сферы
бизнеса, формирование ассортимента товаров или услуг, определение затрат,
формирование их цены, учет выручки от продаж, а следовательно, выявление
прибыли или убытка по результатам деятельности.
Непосредственной целью деятельности каждого хозяйствующего
субъекта в условиях рыночной экономики является получение прибыли.
Достижение этой цели возможно только в том случае, если организация или
предприятие производит продукцию (работы, услуги), которые по своим
потребительским свойствам соответствуют потребностям общества, другими
словами удовлетворяет спрос потребителей.
В качестве такой продукции может выступать имеющая натуральновещественный характер продукция на экспорт, а также выполненные работы
(например, научно-исследовательские или погрузочно-разгрузочные) или
оказанные услуги (бытовые, коммунальные, транспортные и т.д.).
Экспорт представляет собой вывоз товара, работ, услуг, результатов
интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с
таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства
об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения
товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг
и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров
приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с
таможенной территории Российской Федерации за границу, в частности, при
закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его
10
другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза
переработанного товара за границу.
Среди ведущих ученых-экономистов можно выделить различные
подходы к определению понятия экспорт, представленные в таблице 1.
Таблица 1 – Подходы ученых-экономистов к определению категории
«экспорт».
Автор
Определение
Райзберг
Б.
А.,
Лозовский Л. Ш.,
Стародубцева Е. Б.
Л. А. Абалкин
Экспорт – это вывоз за границу товаров, проданных иностранным
покупателям, предназначенных для продажи на иностранных
рынках или для переработки в другой стране.[29]
Экспорт (от лат. exportare – вывозить) – вывоз товаров, работ,
услуг, результатов интеллектуальной деятельности (в том числе
исключительных прав на них) и капитала с экономической
территории страны без обязательств об обратном ввозе. Основной
критерий экспорта как завершения внешнеторговой операции –
пересечение продукцией государственной границы страныэкспортера, предоставление услуг или переход права собственности
на
товары,
проданные
иностранным
покупателям
для
использования на территории страны-экспортера.[34]
Экспорт – стоимость продаж товаров, произведенных на
национальной
территории,
хозяйствующим
субъектом,
находящимся вне этой территории.
Экспорт – это товары и услуги, производимые внутри страны и
продаваемые за границу.[31]
И. Бернар,
Ж.-К. Колл
П. Самуэльсон,
В. Нордхаус
По данным, представленным в таблице 1, можно сделать вывод, что
подходы к определению понятия «экспорт» отличаются единообразием, и
основной принцип экспорта – это вывоз товара (работы, услуги, капитала) с
территории государства без обязательства обратного ввоза с целью
получения экономического эффекта.
Согласно Таможенному Кодексу Таможенного союза, экспортом
называется таможенная процедура, при которой товары таможенного союза
вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и
предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. [3]
11
Экспорт можно классифицировать по различным параметрам –
объекту, способу осуществления, типу товаров. Классификация экспорта
представлена в таблице 2.
Таблица 2 – Классификация типов экспорта.
Критерий
Способ
осуществления
Объект
экспорта
Форма
реализации
Тип
экспорта
Основные
характеристики
Прямой
экспорт
Отсутствие
посредников
Косвенный
экспорт
Наличие
посредников
Экспорт
товаров
Материальные
свойства
Экспорт
работ, услуг
Нематериальные
характеристики
Активный
экспорт
Пассивный
экспорт
Содержание
Непосредственный
выход
на
внешний рынок путем поставок
товаров и услуг зарубежным
партнерам
Движение
товара
через
поставщиков и субподрядчиков,
которые поставляют на экспорт
свой конечный продукт
Вывоз товаров, произведенных
или переработанных в данной
стране
Оказание услуг другим странам
Деятельность, направленная на
Высокая активность поиск потребителей за рубежом,
субъекта экспортной целенаправленная активность по
деятельности
установлению контактов в целях
продажи экспортной продукции
Отсутствие
Позиция ожидания активности со
активности субъекта
стороны зарубежного покупателя
экспортной
и размещения заказов
деятельности
12
Продолжение таблицы 2.
Экспорт
Особенности
пересечения
товарами
границы
Товарная
структура
Реэкспорт
Сырьевой
экспорт
Несырьевой
экспорт
Однократное
пересечение
границы в
одностороннем
порядке
Экспорт – товары и услуги,
производимые внутри страны и
продаваемые за границу
Реэкспорт – вывоз товаров,
вывезенных ранее из-за границы
Многократное
без
дополнительной
их
пересечение
переработки в реэкспортирующей
границы
стране,
проданных
на
международных
аукционах,
биржах
Сырьевой экспорт – это экспорт
Материалы
материалов, имеющихся в
природной среде и извлекаемых из
природного
характера или с
неё, а также отходов,
образующихся в
минимальной
производственном процессе и
степенью
используемых в дальнейшем как
переработки
сырье.
Материалы с
Несырьевой экспорт – это экспорт
различной степенью
продуктов, прошедших
переработки
многостадийную обработку..
Россия входит в число мировых лидеров по экспорту и занимает 9-е
место среди стран мира по объёму экспорта товаров и 22-е место – по
экспорту услуг. Экспорт товаров и услуг – это значительная доля ВВП
России, и в разные периоды она составляла 40-50%. [32]
В2017 году внешнеторговый оборот России составил 587,6 млрд.
долларов США, что превышает показатель 2016 года на 24,7%. Сальдо
торгового баланса составило в размере 130,6 млрд. долларов США, что на
26,5 млрд. долларов США больше, чем в 2016 году.
Экспорт России в 2017 году составил 359,1 млрд. долларов США и по
сравнению с 2016 годом увеличился на 24,8%. Главной статьей экспорта в
2017 году остались топливно-энергетические ресурсы, удельный вес которых
в товарной структуре экспорта в эти страны составил 63,2% (в 2016 году –
62,1%). Среди товаров топливно-энергетического комплекса возросли
физические объемы экспорта угля каменного на 10,3%, газа природного – на
13
6,8%, дизельного топлива – на 1,4%. Вместе с тем снизились физические
объемы экспорта бензина автомобильного на 26,0%, нефти сырой – на 1,3%.
В общем объеме экспорта в страны дальнего зарубежья доля металлов
и изделий из них в 2017 году составила 10,2% (в 2016 году – 9,8%).
Уменьшились объемы экспорта алюминия на 4,3%, полуфабрикатов из
железа и нелегированной стали – на 5,5%, чугуна – на 6,3%, ферросплавов –
на 6,5%. Вместе с тем увеличился объем экспорта меди и медных сплавов на
16,2%.
В товарной структуре экспорта в страны СНГ в 2017 году доля
топливно-энергетических товаров составила 33,2% (в 2016 году – 32,4%).
Возросли физические объемы поставок кокса на 36,1%, нефтепродуктов – на
35,7%, газа природного – на 0,9%. При этом снизились физические объемы
экспорта электроэнергии на 21,2%, нефти сырой – на 2,3%.
В страновой структуре внешней торговли России ведущее место
занимает Европейский Союз, как крупнейший экономический партнер
страны. На долю Европейского Союза в 2017 году приходилось 42,2%
внешнеторгового оборота России (в 2016 году – 42,8%), на страны СНГ –
12,4% (12,3%), на страны ЕАЭС – 8,7% (8,5%), на страны АТЭС – 30,5%
(29,9%).
Основными торговыми партнерами России в 2017 году среди стран
дальнего зарубежья были: Китай, товарооборот с которым составил 87,0
млрд.долларов США (131,5% к 2016 году), Германия – 50,0 млрд.долл.США
(122,8%), Нидерланды – 39,5 млрд.долл.США (122,4%), Италия – 24,0 млрд.
долл.США (120,8%), США – 23,2 млрд.долл.США (116,2%), Турция – 21,6
млрд.долл.США (137,2%), Республика Корея – 19,3 млрд.долл.США
(127,5%), Япония – 18,3 млрд.долл.США (113,9%), Польша – 16,5
млрд.долл.США (125,9%), Франция – 15,5 млрд. долл. CША (116,5%).
По итогам внешнеэкономической деятельности за 2017 год Орловская
область занимает 16 строку среди субъектов РФ по ЦФО, опередив только
Тамбовскую и Ивановскую области. Внешнеторговый оборот Орловской
14
области в 2017 году составил 458,3 млн. долларов США и по сравнению с
2016 годом увеличился на 23,1%, в том числе экспорт – 222,1 млн. долларов
США (рост на 25,5%), импорт – 236,2 млн. долларов (рост на 20,9%).
Латвия
18%
Прочие
28%
Латвия
Казахстан
Беларусь
Казахстан
Украина
16%
Германия
Узбекистан
2%
Литва
Азербайджан
Польша
2%
Польша
Узбекистан
Литва
5%
Азербайджан
3%
Рисунок
Германия
6%
1
-
Беларусь
14%
Прочие
Украина
6%
Распределение
торговых
партнеров
экспортной
деятельности предприятий Орловской области в 2017 году.
Доля экспорта во внешнеторговом обороте Орловской области за 2017
год выросла и составила 48,5% против 47,2% в 2016 году. Объем внешней
торговли Орловской области с государствами СНГ (с учётом стран - членов
ЕАЭС) за 2017 год составил 158,7 млн. долларов США, что на 21,4% больше
показателей 2016 года, в том числе экспорт – 101,5 млн. долларов США (рост
на 22,9%). Рост стоимости экспорта обусловлен увеличением вывоза
российских товаров в Казахстан (в 1,3 раза или на 8,6 млн. долларов США),
Беларусь (в 1,3 раза или на 7,2 млн. долларов США) и Украину (в 1,4 раза
или на 4,0 млн. долларов США).
Предприятиями
Орловской
области
на
экспорт
поставляются
коммунальная и дорожно-строительная техника, насосное оборудование,
фильтры для автомобильной техники, нефтеналивное и топливораздаточное
оборудование,
комплектующие
электротехнического
назначения,
15
холодильное и морозильное оборудование, изделия из черных и цветных
металлов, керамическая плитка, молочная продукция, злаки, пшеница,
подсолнечное и рапсовое масла.
Текстиль,
текстильные
изделия и обувь
1%
Прочие товары
18%
Машины,
оборудование,
транспортные
средства
42%
Продукция
химической
промышленности,
каучук
1%
Металлы и
изделия из
них
7%
Продовольственные
товары и
сельскохозяйственн
ое сырье (кроме
текстильного)
32%
Рисунок 2 – Товарная структура экспорта Орловской области в 2017
году.
В России, как и во многих других странах, экспорт товаров является
одним из приоритетных направлений развития экономики, в связи с чем
осуществляется множество мер финансовой и нефинансовой поддержки
экспортеров.
В качестве нефинансовых мер поддержки экспортеров можно выделить
такие,
как
организация
консультационное
содействие
выставочно-ярмарочной
экспортерам
по
деятельности,
применению
норм
действующего законодательства, использование государственных льгот и
гарантий, юридическая защита в случае нарушения законных интересов,
помощь в поиске покупателей на зарубежных площадках. Организациями,
оказывающими нефинансовую поддержку, являются региональные центры
координации поддержки экспортноориентированных субъектов малого и
среднего
предпринимательства,
региональные
отделения
Торгово-
16
промышленной палаты РФ, а также АО «Российский экспортный центр».[27]
В
качестве
финансовой
поддержки
выделяют
кредитование
и
страхование экспортных предприятий.
1. Кредитование экспорта. Одним из центров финансовой поддержки
экспорта выступает Внешэкономбанк, который осуществляет как экспортное,
так и предэкспортное финансирование. Предэкспортное кредитование
нацелено на покрытие расходов на производство
и себестоимость
экспортируемой продукции. Такое кредитование доступно только для таких
отраслей, как авиастроение, судостроение, электронная промышленность,
атомная
промышленность,
энергетическое
тяжелое,
машиностроение,
транспортное,
металлургия,
специальное
и
деревообрабатывающая
промышленность, оборонно-промышленный комплекс, агропромышленный
комплекс,
стратегические
компьютерные
технологии
и
программное
обеспечение, информационно-коммуникационные системы, медицинская
техника и фармацевтика.
Также одной из организаций, осуществляющих среднесрочную и
долгосрочную
кредитную
поддержку
экспортеров,
является
АО
«Росэксимбанк». Кредитование осуществляется не только в рублях, но и в
других валютах (в долларах США – от 2 до 3,5%, в евро – от 1 до 2,5%).
Средняя ставка по рублевому кредитованию экспортеров составляет 7,65%,
что значительно ниже, чем ставки по коммерческим кредитам. Также
отдельные категории организаций, которые экспортируют продукцию с
высокой степенью переработки, могут получить возмещение по процентам,
уплаченным по кредиту, в размере 2/3 произведенных затрат.
Также
кредитование
организаций,
осуществляющих
экспортную
деятельность, осуществляют ОАО «МСП Банк» и ПАО «Сбербанк».
Основными условиями получения кредитов в ОАО «МСП Банк» являются:
- срок кредитования (от 6 месяцев до 7 лет);
- максимальная сумма кредита 150 млн. рублей;
- средняя ставка кредитования 12,8%;
17
- обеспеченность кредита не менее 75%.
2.
Страхование
деятельность.
В
организаций,
связи
с
осуществляющих
большим
количеством
экспортную
внешних
рисков,
нестабильностью на внешнеполитической арене, особенную актуальность
приобретает страхование внешнеэкономической деятельности. На данный
момент
основными
организациями,
осуществляющими
страхование
экспортных предприятий, являются Внешэкономбанк и ОАО «Российское
агентство по страхованию экспортных кредитов и инвестиций (ЭКСАР).
ЭКСАР оказывает следующие страховые услуги:
1) Страхование кредита поставщика. Осуществляет защиту от риска
неисполнения
финансовых
обязательств
перед
поставщиком.
Распространяется на поставки с условием отсрочки платежа.
Комплексное
2)
страхование.
Распространяется
на
регулярные
поставки однородной продукции, отгружаемой на условиях отсрочки
платежа.
3) Страхование аккредитивов. Предназначено для защиты кредитных
организаций
от
риска
неисполнения
финансовых
обязательств
по
подтвержденным аккредитивам.
4)
Страхование
гарантий.
Осуществляется
для
экспортеров,
предоставивших покупателю гарантию, от риска неисполнения такой
гарантии по причинам, не зависящим от экспортеров.
При расчете страхового взноса учитывается экономико-политическое
положение стран, осуществляющих импорт продукции, объем сделки,
ситуация на мировых и валютных рынках. В основном, при наступлении
страхового случая покрытие достигает до 90-95% убытков.
5) Государственные гарантии. Для снижения финансовых рисков
экспортеров ЗАО «Росэксимбанк», выступая агентом Правительства РФ в
сфере
финансовой
экспортным
неисполнения
гарантийной
организациям
покупателем
поддержки
государственные
своих
экспорта,
гарантии
обязательств.
предоставляет
на
Такие
случай
гарантии
18
представляются
в
отношении
ограниченного
перечня
продукции,
утвержденного Распоряжением Правительства РФ № 1222-р от 21.09.2004,
являются бесплатными и покрывают от 85 до 95% суммы сделки.
Таким образом, на государственном уровне созданы многочисленные
меры по поддержке экспорта, при которых значительно снижаются
многочисленные внешние риски, но на данный момент получение таких
гарантий доступно лишь небольшому числу организаций – крупнейших
экспортеров и налогоплательщиков, тогда как субъекты МСП ограничены
барьерами для ведения экспортной деятельности.
1.2 Нормативно-правовое регулирование и сущность бухгалтерского и
налогового учета экспортных операций
Экспортные операции регулируются на уровне как международного,
так и национального законодательства.
Международное
законодательство
представлено
Конвенцией
Организации Объединенных Наций (ООН) о договорах международной
купли-продажи товаров, международными правилами толкования торговых
терминов Инкотермс 2010 (англ. Incoterms, Internationalcommerceterms), а
также Таможенным кодексом Таможенного союза.
Указанная Конвенция вступила в силу в Российской Федерации
01.09.1991 г. Она содержит положения о заключении договора посредством
направления оферты и акцепта, обязательствах продавца, средствах правовой
защиты, если продавец или покупатель нарушили договор, обязательствах
покупателя, переходе риска утраты или повреждения товара. Так, продавецэкспортер обязан поставить соответствующий требованиям договора товар в
определенном месте и в конкретные сроки, обеспечить перевозку и
страхование товара, если это предусмотрено договором, передать документы,
19
относящиеся к экспортному товару, и передать право собственности на него.
Покупатель, в свою очередь, должен уплатить цену за данный товар и
принять поставку. Если в договоре не указывается определенный срок
уплаты, обязанность по уплате возникает у покупателя в момент передачи
товара или товарораспорядительных документов.
Правила Инкотермс 2010 определяют базисные условия поставки:
обязательства сторон по доставке товара, момент исполнения данных
обязательств и момент перехода рисков случайной гибели или утраты
товаров (в международной практике обычно признается моментом перехода
права собственности).[1] В Российской Федерации Правила Инкотермс носят
рекомендательный
характер,
юридическую
силу
имеют
положения
контракта, ссылающиеся на Инкотермс. Если в контракте некоторые пункты
противоречат используемым условиям поставки Инкотермс, то применяются
соответствующие пункты контракта. Краткая характеристика условий
поставки согласно Инкотермс 2010 приведена в Приложении 1.
Посредством
Таможенного
кодекса
Таможенного
союза
осуществляется общее таможенное регулирование на территории государствчленов ТС. Так, статьей 213 ТК ТС регламентируются условия, только при
выполнении которых товары могут быть помещены под таможенную
процедуру экспорта и статьей 297 – под таможенную процедуру реэкспорта.
В соответствии с таможенной процедурой экспорта декларант обязан
уплатить вывозные таможенные пошлины до выпуска товаров. Вывозные
таможенные пошлины и налоги в отношении товаров, которые помещены
под таможенную процедуру реэкспорта, не подлежат уплате. Однако не все
вопросы урегулированы Таможенным кодексом Таможенного союза. В связи
с этим экспортные операции регулируются и на национальном уровне
нормативными документами Российской Федерации.
Национальное
законодательство
РФ
в
области
таможенного
регулирования представлено Федеральным законом № 311-ФЗ от 27.11.2010
г. «О таможенном регулировании в Российской Федерации», который
20
устанавливает конкретный порядок таможенного декларирования товаров,
вывозимых из РФ (глава 24), и условия их выпуска (глава 25), а также
содержит общие положения об определении таможенной стоимости
указанных товаров (глава 11), уплате таможенных платежей (глава 12, 14).[6]
Постановлением Правительства РФ от 06.03.2012 № 191 «Об
утверждении
Правил
определения
таможенной
стоимости
товаров,
вывозимых из Российской Федерации» регулируется порядок определения
таможенной стоимости вывозимых из РФ товаров в целях исчисления суммы
вывозных таможенных пошлин. В данном документе содержится краткое
описание методов определения указанной таможенной стоимости, выбор
одного из которых зависит от имеющихся у декларанта документов. Следует
отметить, что таможенная стоимость не определяется и не заявляется, если
обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин не возникает и не
может возникнуть.
Ставки вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, которые
вывозятся
из
РФ
за
пределы
государств-членов
ТС,
установлены
Постановлением Правительства РФ от 30.08.2013 № 754 «Об утверждении
ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из Российской
Федерации за пределы государств - участников соглашений о Таможенном
союзе, и о признании утратившими силу некоторых актов Правительства
Российской Федерации». Для пересчета
суммы таможенной стоимости
товаров и таможенных пошлин, налогов, выраженных в иностранной валюте,
применяется курс иностранной валюты к рублю, который устанавливается
Центральным банком РФ и действует на день регистрации таможенной
декларации.
Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 «О ставках
таможенных сборов за таможенные операции» содержит указания на то, что
в связи с совершением действий по выпуску товаров таможенные органы
взимают обязательные платежи - таможенные сборы, величина которых
зависит от таможенной стоимости вывозимых товаров. Так, для товаров,
21
таможенная стоимость которых не превышает 200 000 рублей включительно,
таможенный сбор составляет 500 рублей; для товаров, таможенная стоимость
которых составляет 200 000 рублей 1 копейку и более, но не превышает 450
000 рублей включительно – 1000 рублей и т.д. Если из РФ вывозятся товары,
которые не облагаются вывозными таможенными пошлинами, то независимо
от таможенной процедуры таможенные сборы составляют 1 000 рублей.
Нормативное регулирование экспортных операций на национальном
уровне осуществляется и Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). В ч.1 гл. 14 ГК
РФ содержится положение о том, что основанием приобретения права
собственности на продукцию иностранным покупателем является договор
купли-продажи. Кроме того, Кодекс содержит общие положения об
обязанностях продавца и покупателя по договору купли-продажи, момент
исполнения данных обязательств, а также момент перехода риска случайной
гибели товаров (ч.2 гл.30), которые не противоречат положениям Конвенции
ООН о договорах международной купли-продажи товаров.
Основным российским нормативным документом в области валютного
регулирования экспортных операций является Федеральный закон № 173-ФЗ
«О валютном регулировании и валютном контроле».Согласно данному
Закону экспортеры обязаны обеспечить получение на свои банковские счета,
открытые в уполномоченных банках, иностранной валюты или рублей по
экспортным контрактам от иностранных покупателей.[5] Кроме того,
экспортеры должны представлять информацию уполномоченным банкам об
ожидаемых максимальных сроках получения указанной валюты. Экспортеры
заполняют справку о валютных операциях, которые связаны с зачислением
иностранной валюты по контракту на транзитный валютный счет, и
составляют
паспорта
сделок.
Экспортеры
также
представляют
в
уполномоченные банки документы и информацию, на основании которых
составлены справка и паспорт сделки. Паспорт сделки оформляется, только
если сумма расчетов по экспортному контракту равна или превышает 50 000
долларов США в эквиваленте. Причем при пересчете применяется курс
22
иностранных валют к рублю, действующий на дату заключения экспортного
контракта.
Экспортеры признаются налогоплательщиками НДС и налога на
прибыль организаций в соответствии с НК РФ. Экспортная выручка,
выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу
Центрального банка
РФ, действующему на
дату отгрузки
товаров
(выполнения работ, оказания услуг). Указанная выручка является налоговой
базой при исчислении НДС, в которую не включается оплата, частичная
оплата, которая получена экспортером в счет будущих экспортных поставок.
Налогообложение
товаров
(работ,
услуг),
реализуемых
на
экспорт,
производится по ставке 0%, т.е. НДС фактически не уплачивается. В
соответствии со ст. 165 НК РФ экспортер обязан предоставить в налоговые
органы
экспортный
контракт,
таможенную
декларацию
и
копии
транспортных, товаросопроводительных документов для подтверждения
обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в срок не
позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под
таможенные процедуры экспорта. Сумма НДС, которая должна быть
уплачена в бюджет, уменьшается на сумму налоговых вычетов и исчисляется
экспортерами за каждый квартал и уплачивается равными долями не позднее
25 числа каждого из трех месяцев следующего квартала.[2]
При исчислении величины налога на прибыль, уплачиваемого
экспортерами, объектом налогообложения являются доходы, которые
уменьшены на величину понесенных расходов, т.е. прибыль. В связи с этим в
гл. 25 НК РФ регламентируется перечень доходов и расходов, которые
включаются в расчет налога на прибыль. Прибыль, полученная от
осуществления экспортных операций, облагается налогом по ставке 20%.
Экспортеры обязаны в течение года по итогам каждого квартала и в течение
квартала по итогам каждого месяца исчислять сумму авансового платежа,
подлежащего уплате. Порядок и сроки уплаты указанных авансовых
платежей и налога определены в ст. 287 НК РФ. Налоговые декларации по
23
налогу на прибыль по итогам кварталов и по итогам года должны быть
представлены экспортерами в налоговые органы не позднее 28 календарных
дней после окончания квартала и не позднее 28 марта следующего года
соответственно.[26]
Общие положения в отношении бухгалтерского учета экспортных
операций в Российской Федерации в первую очередь регулируются
Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем указаны 4
уровня регулирования бухгалтерского учета в РФ, где каждый последующий
уровень системы не должен противоречить предыдущему: федеральные
стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского
учета и стандарты экономического субъекта.[4]
Федеральные и отраслевые стандарты применяются экспортерами в
обязательном порядке, федеральные стандарты - независимо от вида
экономической деятельности. К федеральным стандартам бухгалтерского
учета, применяемым при отражении экспортных операций, относятся:
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99),
«Расходы организации» (ПБУ 10/99) и «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
ПБУ 9/99 регулирует порядок принятия к бухгалтерскому учету
экспортной выручки: такая выручка должна быть определена в сумме
поступивших денежных средств от иностранного покупателя и его
дебиторской
задолженности
(в
случае
частичной
оплаты).
В
ПБУ
9/99указываются условия, при наличии которых экспортер может признать
выручку от осуществления экспортных операций. Одним из таких условий
является переход права собственности на продукцию от экспортера к
покупателю или принятие работы заказчиком (оказание услуги). При его
выполнении экспортер имеет право на получение выручки, следовательно,
возникает уверенность в увеличении экономических выгод. [11]
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по экспортным операциям
должны приниматься к бухгалтерскому учету в сумме произведенных выплат
24
и величине кредиторской задолженности (в случае частичной оплаты),
которые определены ценами и условиями по экспортному договору.
Экспортер обязан признать расходы, если они связаны с конкретным
договором, их величина может быть определена и если произойдет
уменьшение экономических выгод компании, независимо от того, получит ли
экспортер выручку. [12]
Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортной выручки,
выраженной в иностранной валюте, регламентируется ПБУ 3/2006. Согласно
перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте,
приведенному в данном ПБУ, экспортная выручка должна быть отражена в
момент признания доходов предприятия. Следует отметить, что пересчет
указанной выручки в рубли осуществляется по официальному курсу
иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ и
действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Образующиеся курсовые разницы относятся на финансовые результаты
экспортера как прочие доходы (расходы) отчетного периода, в котором были
исполнены обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская
отчетность.[10]
Экспортеры обязаны вести бухгалтерский учет экспортных операций в
соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению.
Экспортеры отражают данные операции на следующих счетах:
- 10 «Материалы» (приобретение сырья и материалов, используемых
для производства экспортной продукции);
- 19 «НДС по приобретенным ценностям» (отражение НДС по
приобретенным
товарам
(работам,
услугам),
используемым
для
осуществления экспорта);
- 20 «Основное производство» (отражение затрат на производство
продукции, работ, услуг, предназначенных для экспорта);
- 43 «Готовая продукция» (принятие к бухгалтерскому учету / списание
готовой продукции, изготавливаемой на экспорт);
25
- 44 «Расходы на продажу» (отражение расходов на затаривание и
упаковку, доставку, таможенное оформление
экспортной
продукции,
комиссионных сборов посреднических организаций);
- 45 «Товары отгруженные» (отражение фактически отгруженной
экспортной продукции в случае, если выручка не может быть признана в
течение определенного времени);
- 52 «Валютные счета» (отражение поступающей экспортной выручки в
иностранной валюте);
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (отражение расчетов с
иностранными покупателями и заказчиками);
- 68 «Расчеты по налогам и сборам» (отражение расчетов с бюджетом
по НДС при экспорте продукции (работ, услуг));
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (отражение
расчетов с таможенными органами, транспортными и посредническими
организациями);
-
90
«Продажи»
(признание
экспортной
выручки,
отражение
себестоимости экспортной продукции, затрат по выполненным экспортным
работам
(оказанным
услугам),
коммерческих
расходов,
финансового
результата от реализации экспортной продукции (работ, услуг));
- 91 «Прочие доходы и расходы» (отражение курсовых разниц).[24]
Отраслевых стандартов и рекомендаций в области бухгалтерского
учета
экспортных
операций
в
российском
законодательстве
нет.
Организации-экспортеры следуют указаниям федеральных стандартов при
осуществлении экспортных операций независимо от вида экономической
деятельности.
Несмотря на тот факт, что экспорт является основным направлением
внешнеэкономической деятельности страны, методология отражения в учете
операций по экспорту до сих пор остается несовершенной и характеризуется
отсутствием структурированности, а многие аспекты теории и практики
требуют более детального анализа. Процедура проведения бухгалтерского
26
учета экспортных операций главным образом зависит от условий, в
соответствии с которыми заключаются внешнеэкономические контракты,
форм оплаты товаром, применяемых зарубежными контрагентами, и наличия
или отсутствия посредника при осуществлении сделок. Прежде чем
переходить к выявлению особенностей учета экспортных операций в целом,
следует ознакомиться с самой схемой и порядком отражения данной
деятельности в отчетности (рисунок 3).
Экспортер
Заключение контракта
Импортер
Учет поступления товара и коммерческих расходов (счета учета: 19 «НДС по
приобретенным ценностям», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 43 «Готовая
продукция», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)
Мониторинг движения товара и коммерческих расходов по экспорту (счета учета:
19 «НДС по приобретенным ценностям», 44, 45 «Товары отгруженные», 60)
Отражение в отчетности расчетов с иностранными контрагентами, продажи
экспортных товаров (счета учета: 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары
отгруженные», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)
Расчеты с бюджетом по НДС и возмещение налога (счета учета: 19, 68 «Расчеты
по налогам и сборам», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»)
Рисунок 3 – Схема учета экспортных операций
Исходя из предложенной схемы, можно выделить ряд особенностей
учета экспортных операций:
1)
необходимость учета экспортных операций в нескольких валютах
и определение курсовых разниц;
2)
отражение операций на аналитических счетах с целью ведения
раздельного учета НДС;
3)
использование различных форм расчетов в зависимости от
соглашений с контрагентами;
27
4)
применение различных условий поставки товаров (их правильная
интерпретация с целью предотвращения ошибок, связанных с начислением
расходов по ним);
5)
осуществление поэтапного мониторинга движения товаров, в том
числе и за таможенной территорией страны.
Наличие данных особенностей делает процесс отражения в учете и
отчетности экспортных операций структурно более сложным и предъявляет
серьезные требования к методике его организации.
Для предприятий, занимающихся экспортом продукции, большое
значение
играет
учетная
политика,
так
как
внешнеэкономическая
деятельность - это сфера особых интересов государства и поэтому наиболее
тщательно им контролируется.[21] В учетной политике предприятия должно
быть обязательно предусмотрено открытие субсчетов к соответствующим
синтетическим счетам Плана счетов бухгалтерского учета, так как это
необходимо для обособленного ведения бухгалтерского учета валютных
операций. Путем образования субсчетов на предприятии составляется свой
специализированный
план
счетов
для
учета
внешнеэкономической
деятельности. Это позволяет обособленно отражать в учете операции в
иностранной валюте и в то же время дает возможность вписать учет
валютных операций в общий учет финансово-хозяйственной деятельности,
что необходимо для составления единой бухгалтерской отчетности. Для
учета внешнеэкономической деятельности к синтетическим счетам можно
открывать субсчета двух рядов: первого ряда – с трехзначными кодами и
второго ряда - с четырехзначными кодами.
В организациях, реализующих товары как иностранным, так и
российским покупателям, учетной политикой обязательно должен быть
предусмотрен раздельный учет затрат и входного НДС по экспортированной
продукции. Бухгалтеры могут самостоятельно разработать методику ведения
раздельного учета и распределения косвенных расходов исходя из
особенностей деятельности предприятия.
28
При осуществлении внешнеэкономической деятельности неизбежно
возникают курсовые разницы, поэтому в учетной политике необходимо четко
определить порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета.[22] В
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая
разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению
дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной
валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от
курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к
бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, в
котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана
в последний раз.
1.3 Документальное и таможенно-тарифное регулирование экспорта
Основные первичные документы, составляющиеся при осуществлении
экспортных операций, это:
- международный контракт (договор);
- коммерческий инвойс;
- паспорт сделки;
- товарно-транспортные накладные (коносамент, CMR);
- товарные накладные;
- специальные технические документы (сертификаты соответствия,
паспорта оборудования, инструкции, чертежи и т.д.);
- таможенная декларация;
- справки, подтверждающие уплату пошлин, сборов.[30]
Схема документооборота при осуществлении экспортных операций
представлена на рисунке 4.
29
Проформа-инвойс
Банк
Выписка банка
Паспорт сделки
Экспортер
ТОРГ-12
Контракт
Счет-фактура
Импортер
Таможенный
орган
CMR
Сертификаты соответствия,
гигиенического и
фитосанитарного надзора
ГТД
Налоговый
орган
Рисунок 4 – Порядок документооборота при экспортной деятельности.
Юридическим подтверждением согласия сторон при осуществлении
сделок
купли-продажи
в
международных
отношениях
является
внешнеторговый контракт (договор). При выполнении условий контракта
оформляются соответствующие товаросопроводительные, платежные и
страховые документы с учетом особенностей норм международного
законодательства. Основное место среди таких документов занимают:
- транспортные накладные, коносамент (по видам транспорта);
- полис страхования.
Под коносаментом понимается документ, подтверждающий факт
передачи груза перевозчику, и его обязательство доставить груз до
получателя. Коносамент используется в морских перевозках.
30
В случае доставки товара автомобильным транспортом экспортером
оформляется международная товарно-транспортная накладная (CMR) в 3
экземплярах.
CMR должна содержать все обязательные сведения, предусмотренные
для российской накладной: дату документа, наименование и адрес
отправителя и перевозчика, указание места, даты принятия груза и места,
предназначенного для его доставки, наименование и адрес получателя;
принятое обозначение характера груза и род его упаковки; платежи,
связанные с перевозкой, и другие платежи, взимаемые с момента заключения
договора до сдачи груза; инструкции, которые понадобятся при пересечении
границы, оформлении таможенных документов.
Коммерческий
инвойс
является
аналогом
счета
на
оплату
и
выписывается экспортером в момент отгрузки товара. Для перечисления
аванса составляется проформа-инвойс. К обязательным реквизитам инвойса
относятся наименование организации, юридический адрес, наименование,
количество и цена товара, валюта для перечисления денежных средств,
банковские реквизиты, а также базовые условия поставки в соответствии с
правилами Инкотермс.
Таможенная декларация представляет собой документ, включающий в
себя сведения об осуществляемой отгрузке товаров на экспорт, оформленный
в соответствии с нормами таможенного законодательства. Таможенная
декларация также играет роль документа, подтверждающего правомерность
вывоза товаров, что заверяется отметкой таможенного органа. Декларация
составляется экспортером и подается в таможенный орган до убытия товаров
с таможенной территории Таможенного союза.
Паспорт
сделки
также
является
первичным
документом
международной поставки. К основным сведениям, которые указываются в
паспорте сделки, относятся дата и номер, сведения об экспортере и
иностранном покупателе, данные договора, сумма сделки, валюта и
реквизиты уполномоченного банка, оформляющего паспорт сделки. Паспорт
31
сделки оформляется в случае, если 0сумма контракта превышает 50000
долларов США.
Налогообложение экспортных операций налогом на добавленную
стоимость строится по принципу «страны назначения», при котором продажа
товаров на экспорт облагается по ставке 0%, а в стране покупателя
уплачивается «ввозной» НДС. Чтобы подтвердить право использования
ставки 0% и принять к вычету суммы «входного» НДС, экспортеру в течение
180 дней необходимо предоставить в налоговый орган документы,
подтверждающие осуществление экспортной поставки.[25] В соответствии
со статьей 165 НК РФ к таким документам относятся:
- контракт экспортера с иностранным покупателем;
-
выписки
банка,
подтверждающая
поступление
выручки
в
иностранной валюте за экспортируемые товары;
- таможенная декларация с отметками таможенного органа о том, что
товар помещен под таможенный режим экспорта;
-
транспортные,
товаросопроводительные
документы,
подтверждающие факт вывоза товара за пределы РФ.
Для
подтверждения
ставки
0%
необходимо
руководствоваться
Приказом ФТС РФ от 18 декабря 2006 г. № 1327 «Об утверждении порядка
действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении
фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской
Федерации
(ввоза
товаров
на
таможенную
территорию
Российской
Федерации)».
Для получения такого подтверждения декларант товаров должен
обратиться непосредственно или по почте в таможню, в регионе
деятельности которой расположен пункт пропуска через государственную
границу Российской Федерации. Подтверждение вывоза товаров за пределы
Российской
Федерации
следующих документов:
производится
при
представлении
заявителем
32
а) письменное заявление, подписанное руководителем организациизаявителя, ее главным бухгалтером и заверенного печатью организации, с
просьбой о подтверждении вывоза товаров и с обязательным указанием:
- наименования таможенного органа, в котором производилось
таможенное оформление товаров;
- наименования и количества товаров;
- номера ТД, содержащей сведения о товарах и дату окончания его
таможенного оформления;
- наименования пункта пропуска товаров через государственную
границу Российской Федерации;
- месяца и года фактического вывоза товара с территории Российской
Федерации;
- сведений о транспортных средствах, на которых товар доставлен в
пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации, а
также на которых он фактически перемещался через таможенную границу
Российской Федерации;
б) экземпляра таможенной декларации, возвращенной декларанту
после таможенного оформления товаров;
в)
экземпляра
транспортного
и(или)
товаросопроводительного
документа.
Сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта
вывоза товаров, в случае представления таможенной декларации (копии) на
оборотной стороне делает отметку «Товар вывезен полностью» (если товар
вывезен не полностью, он приводит фактическое количество вывезенного
товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД) с обязательным указанием
даты фактического перемещения товаров через таможенную границу
Российской Федерации и заверяет ее личной номерной печатью.
В соответствии с Конституцией РФ таможенное регулирование
находится в ведении РФ и заключается в установлении порядка и правил, при
33
соблюдении которых лица реализуют право на перемещение товаров и
транспортных средств через таможенную границу РФ.
Таможенное регулирование в Российской Федерации осуществляется
на основе:
- Договора о Таможенном Кодексе таможенного Союза, принятого
Решением Межгосударственным советом Евразийского экономического
сообщества от 27 ноября 2009 г. № 17, утвердившем новый Таможенный
кодекс таможенного Союза;
- Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской
Федерации» от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ (в ред. от 06.12.2011 № 409ФЗ);
- Федерального закона «О валютном регулировании и валютном
контроле» от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ (в ред. от 06.12.2011 № 409-ФЗ, с изм.
от 21.11.2011 № 327-ФЗ).
Согласно ст. 1 Таможенного Кодекса таможенного Союза таможенное
регулирование в таможенном союзе в рамках Евразийского экономического
сообщества
правовое
-
регулирование
отношений,
связанных
с
перемещением товаров через таможенную границу таможенного союза, их
перевозкой по единой таможенной территории таможенного союза под
таможенным
контролем,
декларированием,
выпуском
временным
и
хранением,
использованием
в
таможенным
соответствии
с
таможенными процедурами, проведением таможенного контроля, уплатой
таможенных платежей, а также властных отношений между таможенными
органами и лицами, реализующими права владения, пользования и
распоряжения указанными товарами.
В соответствие со ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза,
принятого Решением Межгосударственного Совета ЕАЭС на уровне глав
государств от 27.11.2009 № 17 к таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
34
3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на
таможенную территорию таможенного союза;
4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на
таможенную территорию таможенного союза;
5) таможенные сборы.
Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида
товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость
товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении
(количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от
товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной
продажи, объем или иная характеристика). Налоговая база для исчисления
налогов определяется в соответствии с законодательством государств членов таможенного союза.
При прибытии товаров на таможенную территорию таможенного союза
обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов возникает у
перевозчика
в
момент
пересечения
товарами
таможенной
границы.
Перевозчик представляет следующие документы и сведения:
а) документы:
•
документы на транспортное средство международной перевозки;
•
транспортные (перевозочные) документы;
•
документ,
сопровождающий
международные
почтовые
отправления при их перевозке, определенный актами Всемирного почтового
союза;
•
имеющиеся
у
перевозчика
коммерческие
документы
на
перевозимые товары;
б) сведения:
•
о
государственной
регистрации
транспортного
международной перевозки;
•
наименование и адрес перевозчика товаров;
средства
35
•
наименование страны отправления и страны назначения товаров;
•
наименование и адрес отправителя и получателя товаров;
•
о продавце и получателе товаров в соответствии с имеющимися у
перевозчика коммерческими документами;
•
о количестве грузовых мест, об их маркировке и о видах
упаковок товаров;
•
наименование, а также
коды
товаров в соответствии
с
Гармонизированной системой описания и кодирования товаров или Товарной
номенклатурой внешнеэкономической деятельности на уровне не менее чем
первых четырех знаков;
•
вес брутто товаров (в килограммах) либо объем товаров (в
кубических метрах), за исключением крупногабаритных грузов;
•
о наличии товаров, ввоз которых на таможенную территорию
таможенного союза запрещен или ограничен;
•
о месте и дате составления международной товаротранспортной
накладной.
При помещении товаров под таможенные процедуры, за исключением
процедуры таможенного транзита, таможенному органу представляется
декларация на товары. Основное правило декларирования - подача
декларации на товары в электронном виде. Выпуск товаров должен быть
завершен таможенным органом не позднее одного рабочего дня, следующего
за днем регистрации таможенной декларации. При этом сроки выпуска могут
быть продлены таможенным органом, но не более чем на 10 рабочих дней.
36
2 ПРАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО
УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
2.1 Особенности осуществления экспортной деятельности в ООО
«Каскад»
На
данный
момент
внешнеэкономической
одним
деятельности
из
наиболее
субъектов
значимых
видов
предпринимательства
является внешняя торговля. Выход на зарубежные рынки для многих
предприятий является фактором для потенциального роста доходов,
повышения деловой репутации, развития и масштабирования. В связи с этим
следует более подробно остановиться на особенностях организации процесса
внешней торговли. Экспортная деятельность осуществляется в несколько
этапов, которые затем становятся цикличными и представляют собой основу
внешней торговли. В целом схема осуществления экспортной деятельности
представлена на рисунке 5.
Подготовка к экспорту
Анализ
необходимых
ресурсов
и
мощностей,
анализ
конкурентов,
выявление
спроса
на
продукцию,
рассмотрение особенностей экспорта в
осуществляемой сфере деятельности,
оценка себестоимости экспортируемого
товара.
Отгрузка
Подготовка
и
оформление
необходимых финансовых и товарнотранспортных документов, получение
предоплаты, если это установлено
договором, регистрация контракта в
уполномоченном
банке,
формирование паспорта сделки.
Поиск контрагента и сотрудничество
Поиск
контрагентов
путем
сотрудничества с РЭЦ или ТПП,
участие в выставках и бизнес-миссиях,
заключение контракта, поддержание
сотрудничества.
Таможенная процедура экспорта
Прохождение
процедур
таможенного декларирования и
контроля, осмотр товара, проверка
правильности
заполнения
документов, проверка соответствия
кода ТН ВЭД. Подтверждение или
отказ таможенного органа.
Рисунок 5 – Процедура осуществления экспортной деятельности
предприятий.
37
1 этап. Оценка экспортного потенциала предприятия и подготовка к
осуществлению экспортной деятельности.
Данный этап является одним из самых важных в процессе внешней
торговли. Перед тем, как принять решение о начале внешнеэкономической
деятельности, экспортеру необходимо учесть множество факторов. В связи с
этим можно выделить следующие подэтапы:
1.1) анализ производственных мощностей, ресурсов, персонала, а
также внешних и внутренних рисков;
1.2) анализ рынка, определение спроса на реализуемый вид товара,
изучение преимуществ и недостатков основных отечественных и зарубежных
конкурентов;
1.3) определение кода ТН ВЭД по реализуемым товарам, изучение
требований к экспорту товаров реализуемой категории правила их
перемещения через таможенную границу;
1.4) поиск
партнеров,
организаций
оказывающих
поддержку
экспортеров, организаций, оказывающих представительские услуги за
рубежом, посредников при экспортных операций;
1.5) определение способа осуществления экспорта (напрямую, через
посредника) и транспортного сопровождения процедуры экспорта (способ
перемещения товара, страхование, оценка предстоящих расходов);
1.6) анализ
финансового
сопровождения
экспортных
сделок
(банковские услуги, оценка осуществления расчетов в валюте, расходы на
таможенное и юридическое оформление, при необходимости поиск
кредиторов по льготным условиям и использование страхования экспортного
контракта);
1.7) оценка
предстоящей
себестоимости экспортного товара.
деятельности
и
формирование
38
На подготовительном этапе экспортеру необходимо как можно более
качественно оценить преимущества и недостатки осуществления экспортной
деятельности и понять, достаточно ли финансовых и прочих ресурсов для
обеспечения внешней торговли.
2 этап. Поиск и установление сотрудничества с иностранным
покупателем.
Данный этап является основополагающим, так как от установления
предварительных договоренностей будет зависеть исход экспортной сделки.
2.1) поиск клиентов через региональные отделения Российского
экспортного центра или Торгово-промышленной палаты, посредством
участия в выставках и бизнес-миссиях;
2.2) заключение внешнеторгового контракта (договора международной
купли-продажи товаров). Указываются основные реквизиты контракта (дата,
номер, место заключения), вся необходимая информация о сторонах сделки
(фирменные
названия
сторон,
их
местонахождение, юридические и
банковские реквизиты), информация о предмете и объекте сделки, объемах
поставки, цене и сумме товара, условиях оплаты, качестве товара, условиях
поставки, в том числе по правилам Инкотермс 2010, порядке отгрузки,
гарантиях, штрафных санкциях и возмещении убытков, обстоятельствах
непреодолимой силы и прочих условиях. Например, ООО «Каскад»
реализует неоднородные и технически сложные товары, каждая отгрузка
оформляется отдельной спецификацией в виде дополнительного соглашения
к контракту. Контракт оформляется, как правило, на двух языках. Пример
спецификации ООО «Каскад» с иностранным контрагентом представлен в
приложении 2.
3 этап. Отгрузка товаров покупателю.
После заключения всех договоренностей, участники сделки начинают
подготовку к транспортировке груза и его перемещению через таможенную
границу Российской Федерации.
39
3.1) по решению сторон оплата за экспортируемый товар может
производиться в форме предварительной оплаты (для этого выписывается
проформа-инвойс) или в форме оплаты по факту пересечения товаром
таможенной границы. Оплата от покупателя поступает в валюте, указанной в
условиях
контракта
или
спецификации
и
подлежит
обязательному
валютному контролю. Выручка поступает на транзитный валютный счет
поставщика. Пример поступления валютной выручки в ООО «Каскад»
представлен в приложении 3;
3.2) при заключении контракта на сумму более 50 000 $, контракт
подлежит регистрации в уполномоченной кредитной организации, сотрудник
которой оформляет паспорт сделки, являющийся обязательным документом
при
осуществлении
отгрузки
товара
и
дальнейшем
возмещении
«экспортного» НДС;
3.3) сбор необходимого пакета документов для экспорта товара
(сертификаты соответствия, гигиенические и экологические свидетельства,
копии контракта, паспорта сделки, подтверждение оплат в счет предстоящих
поставок, CMR, товарной накладной, счета-фактуры с выделенной ставкой
НДС 0%, упаковочных листов).
4 этап. Осуществление таможенной процедуры экспорта.
4.1) предоставление на таможенный пост таможенной декларации,
пакета документов по экспортируемым товарами самого товара;
4.2) уплата таможенных вывозных пошлин и сборов за таможенное
оформление груза;
4.3) прохождение таможенного контроля, подтверждение факта
правильности классифицирования экспортируемых товаров по ТН ВЭД;
4.4) в случае успешного прохождения таможенных процедур, выпуск
товара, проставление соответствующих отметок на таможенную декларацию
и иные коммерческие или транспортные документы.
После подачи на таможенный пост таможенной декларации и всех
необходимых
документов,
оплаты
таможенного
сбора
и
вывозных
40
таможенных пошлин, товар помещается под таможенную процедуру
экспорта. В случае успешного прохождения всех таможенных процедур,
происходит
выпуск
товара
и
его
транспортировка
покупателю
–
иностранному контрагенту.
Проведение
экспортных
процедур
базируется
на
следующей
нормативно-правовой базе:
•
Налоговый кодекс Российской Федерации;
•
Таможенный кодекс Таможенного союза;
•
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №
402-ФЗ;
•
Федеральный
закон
«Об
обществах
с
ограниченной
ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ;
•
Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном
контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ;
•
Федеральный закон «О таможенном регулировании в Российской
Федерации» от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ;
•
Федеральный закон «О контрактной системе в сфере закупок
товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных
нужд» от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ;
•
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина
России от 29 июля 1998 г. № 34н;
•
Положение
по
бухгалтерскому
учету
«Учетная
политика
организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 10
декабря 2008 г.;
•
Положение
по
бухгалтерскому
учету
«Учет
активов
и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ
3/2006, утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н;
41
•
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля
1999 г. № 143н;
•
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ
от 9 июня 2001 г. № 44н;
•
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н;
•
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. № 32н;
•
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. № 33н;
•
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные
приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н;
•
другие законодательные и нормативные документы.
Примером организации, осуществляющей экспортную деятельность в
Орловской области, является общество с ограниченной ответственностью
«Каскад».
Общество
с
ограниченной
ответственностью
«Каскад»
(ИНН
5752056714) ведет деятельность с 2012 года. Общество зарегистрировано и
поставлено на учет по месту нахождения, на территории РФ в Инспекции
Федеральной налоговой службы по г. Орлу.
В соответствии с действующим законодательством организация
является юридическим лицом. Правовой статус ООО «Каскад» определяется
уставом организации.
Уставный капитал предприятия сформирован за счет вкладов двух
учредителей. ООО «Каскад» не подлежит ежегодному обязательному аудиту
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
42
В ООО «Каскад» основным видом экономической деятельности
является торговля оптовая прочими машинами, приборами, аппаратурой и
оборудованием общепромышленного и специального назначения (ОКВЭД
46.69.9).
Дополнительные коды по ОКВЭД:
– 46.74.2 – торговля оптовая водопроводным и отопительным
оборудованием и санитарно-технической арматурой
– 46.90 – торговля оптовая неспециализированная.
Общество является самостоятельной хозяйственной единицей и имеет
самостоятельный
баланс.
Целью
деятельности
предприятия
является
извлечение прибыли. Организация отвечает по своим обязательствам всем
принадлежащим ему имуществом.
Среднесписочная численность персонала в штатном расписании на
январь 2018 года – 7 человек.
ООО «Каскад» занимается торговлей оборудованием, используемым в
промышленных целях, а также водопроводным оборудованием. Реализация
товара осуществляется на территории России и в страны ЕАЭС. Организация
является участником государственных закупок, за время хозяйственной
деятельности заключен 121 государственный контракт на сумму более 24
млн. руб. Продажа осуществляется оптом.
Ответственность
за
организацию,
состояние
и
достоверность
бухгалтерского учета несет руководитель организации. В соответствии с
уставом организации обязанности по ведению бухгалтерского учета в ООО
«Каскад» возложены на руководителя компании. Объект исследования,
являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на
имущество и прибыль, находится на общем режиме налогообложения.
ООО «Каскад» активно сотрудничает с российскими и иностранными
организациями, осуществляет деловые поездки с целью заключения
контрактов
с
зарубежными
международных выставках.
партнерами,
принимает
участие
в
43
2.2 Бухгалтерский учет экспортных операций в ООО «Каскад»
В соответствии с Законом РФ от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете», Положением по бухгалтерскому учету «Учетная
политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина РФ
от 6 октября 2008 года № 106н, и Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным
Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н, предприятием ООО
«Каскад» составлена учетная политика и утвержден рабочий план счетов
(Приложение 5).
Бухгалтерский
учет
в
ООО
«Каскад»
ведется
руководителем
организации.
Основными
регистрами
бухгалтерского
учета
являются
отчеты
«Анализ счета», оборотно-сальдовые ведомости по счету, «Обороты счета»,
Главная книга.
Форма
бухгалтерского
учета,
принятая
в
организации
–
автоматизированная. Программа автоматизации бухгалтерского учета ООО
«Каскад» – «1С: Предприятие 8.3». С помощью программы «1С:
Предприятие 8.3» ООО «Каскад» ведет разные виды учета: синтетический и
аналитический, суммовой и количественный, валютный учет.
Основным принципом применяемой учетной политики на предприятии
является раздельный учет внешнеэкономической деятельности и внутренних
операций.[28]
Общая схема ведения бухгалтерского учета экспортных операций
представлена на рисунке 6.
41
60
62
90.2
44
51
90.9
91.9
99
90.1
91.1
52
84
Рисунок 6 – Схема бухгалтерского учета экспортных операций.
44
45
На первом этапе ведения бухгалтерского учета осуществляется
первичная регистрация хозяйственных операций ООО «Каскад» в момент и в
местах их совершения с помощью соответствующего документа.
Учет приобретенных материально-производственных запасов, в том
числе на экспорт, ведется на счетах 41 «Товары», 10 «Материалы».
Материально-производственные
запасы
учитываются
по
стоимости
приобретения, отпуск производится по себестоимости первых по времени
приобретения МПЗ (метод ФИФО). МПЗ должны иметь сопроводительные
документы, предусмотренные условиями поставки товаров и правилами
перевозки грузов. К основным документам, подтверждающим поступление
МПЗ,
относятся:
накладная,
товарно-транспортная
накладная,
железнодорожная накладная, авианакладная, коносамент, счет-фактура, счет
(Приложение 6). На основании первичных документов формируются
следующие проводки:
1)
Поступил товар, материал от поставщика в зависимости от
формы оплаты и валюты:
Дебет счета 41.01 «Товары на складах»; Дебет счета 10 «Материалы»
Кредит счета 60.02 «Расчеты по авансам выданным (в рублях)»
81 200,00 руб.
2)
На
основании
счет-фактуры
(УПД)
отражен
НДС
по
приобретенному товару, материалу:
Дебет счета 19.03 «НДС по приобретенным МПЗ»; Дебет счета 19.07
«НДС по товарам, реализованным по ставке 0% (экспорт)»
Кредит счета 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в
рублях)»
12 386,44 руб.
Счет-фактура регистрируется в книге покупок.
3) Отражено списание себестоимости ТМЦ в момент продажи:
Дебет счета 90.02 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 41.01 «Товары на складах»
68 813,56 руб.
46
Учет расходов в ООО «Каскад» ведется в зависимости от их
назначения. Расходы по обычным видам деятельности, в том числе по
экспортным операциям, учитываются на счете 44.01 «Расходы на продажу».
При этом транспортные расходы учитываются на отдельном субконто
«Транспортные
расходы
при
приобретении
товара»
и
подлежат
распределению между проданным товаром и остатками товара на конец
каждого месяца. Учет прочих расходов осуществляется на счете 91 «Прочие
доходы и расходы».
1)
На основании акта об оказании услуг отражены услуги по
таможенному декларированию груза, без НДС:
Дебет счета 44.01 «Расходы на продажу»
Кредит счета 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в
рублях)»
2)
28 000,00 руб.
Отражена стоимость материалов, которые были использованы в
процессе продажи:
Дебет счета 44.01 «Расходы на продажу»
Кредит счета 10 «Материалы»
3)
36 280,00 руб.
Отражено списание расходов по обычным видам деятельности в
конце каждого месяца:
Дебет счета 90.07 «Расходы на продажу»
Кредит счета 44.01 «Расходы на продажу»
64 280,00 руб.
В практике ведения бухгалтерского учета ООО «Каскад» центральное
место занимают хозяйственные операции с покупателями и заказчиками.
Информация о подобных расчетах отражается на счете 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками». Аналитический учет по счету ведется в части
формы оплаты (аванс, оплата после отгрузки) и валюты расчетов с
покупателями.
Для целей налогообложения доход от реализации товара на экспорт
признается на дату отметки таможенного органа «Выпуск разрешен», то есть
47
в момент перехода права собственности на отгруженный товар. В этот же
момент происходит признание выручки по правилам бухгалтерского учета.
1)
Отражена реализация товаров ООО «Каскад» (в том числе на
экспорт):
Дебет счета 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях);
Дебет счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)»
Кредит счета 90.1 «Выручка»
2 022 010,00 руб.
2) Отражено выбытие товаров у поставщика (в том числе на экспорт):
Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 41.1 «Товары»
1 622 350,00 руб.
3) Отражен зачет аванса от покупателя:
Дебет счета 62.2 «Расчеты по авансам полученным (в рублях); Дебет
счета 62.22 «Расчеты по авансам полученным (в валюте)»
Кредит счета 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях);
62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)» 1 011 005,00 руб.
Условия оплаты товара зависят от заключенного контракта. ООО
«Каскад» в своей работе использует различные виды и формы расчетов, но в
основном валютой экспортного контракта является американский доллар
(код валюты 840). Помимо этого контракты на поставку продукции могут
заключаться как в других иностранных валютах, так и в рублях.
При
совершении
организацией
валютных
операций
в
банке
соответствии с п. 2.1 Инструкции № 111-И для идентификации поступлений
иностранной валюты в пользу резидентов и в целях учета валютных
операций открывается 2 счета: транзитный валютный счет и текущий
валютный счет (по каждой валюте, с которой работает организация). Таким
образом, при совершении валютных операций на расчетных счетах в банке
отражаются следующие проводки:
1)
Поступление валютной выручки от реализации на экспорт на
транзитный валютный счет:
48
Дебет счета 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный
счет»
Кредит счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)»
2 022 010,00 руб.
ПАО АКБ «Авангард» высылает ООО «Каскад» извещение о
зачислении средств на транзитный валютный счет. ООО «Каскад» оформляет
поручение о переводе средств на текущий валютный счет, в котором
указывается номер и дата контракта, паспорта сделки, на основании которых
осуществлен перевод валютной выручки.
2)
Перевод денежных средств с транзитного валютного счета на
текущий валютный счет после уведомления банка:
Дебет счета 52 «Валютные счета» субсчет «Текущий валютный счет»
Кредит счета 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный
счет»
2 022 010, руб.
В случае если перевод денежных средств с транзитного на текущий
валютный счет осуществлен на следующий день после поступления
валютной выручки на транзитный счет, возникает курсовая разница.
3)
Если курс у. е. повышается на дату зачисления денежных средств
на текущий валютный счет, в бухгалтерском учете отражается запись:
Дебет счета 52 «Валютные счета» субсчет «Текущий валютный счет»
Кредит счета 91.1 «Прочие доходы»
4)
44 320,00 руб.
В случае снижения курса у. е. по отношению к рублю на дату
зачисления денежных средств на текущий валютный счет, в бухгалтерском
учете отражается запись:
Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»;
Кредит счета 52 «Валютные счета» субсчет «Текущий валютный счет»
17 780,00 руб.
Также курсовые разницы могут возникать при операциях куплипродажи валюты. Так, если выручка, поступившая от покупателя, поступила
49
по курсу ниже, чем курс на дату продажи валюты, проводки будут
следующими:
5) Списана валюта для продажи:
Дебет счета 57 «Переводы в пути»
Кредит счета 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный
счет»
68 000,00 руб.
6)
Зачислены на расчетный счет средства, поступившие от продажи
валюты по курсу ПАО АКБ «Авангард»:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 91.1 «Прочие доходы»
67 340,00 руб.
7) Списана проданная валюта по курсу ЦБ РФ:
Дебет счета91.2 «Прочие расходы»
Кредит счета 57 «Переводы в пути»
67 340,00 руб.
8) Отражена положительная курсовая разница:
Дебет счета57 «Переводы в пути»
Кредит счета 91.1 «Прочие доходы»
660 руб.
9) Списано комиссионное вознаграждение банка:
Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
Кредит счета 51 «Расчетные счета»
673,40 руб.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от
06.05.1999 года № 33н, одним из обязательных условий признания выручки в
бухгалтерском учете является переход права собственности на товары от
поставщика к покупателю. Доходы в иностранной валюте, в счет которых
был перечислен аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях
по курсу на дату выдачи аванса (в части, приходящейся на аванс). Если же
предоплата не производилась, доходы пересчитываются в рубли по курсу на
дату отгрузки товаров. В случае если оплата от иностранного покупателя
поступает после момента отгрузки, возникают курсовые разницы. Например,
в случае, отгрузка товара произошла 10.01.2018, валюта контракта –
50
американский доллар, курс на 10.01.2018 – 60 рублей. Оплата от покупателя
поступила 15.01.2018, курс доллара – 55 рублей. В учете будут сделаны
следующие проводки:
1) Отражена реализация товаров ООО «Каскад»:
Дебет счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)»
Кредит счета 90.1 «Выручка»
720 000,00 руб.
2) Отражено выбытие товаров:
Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 41.1 «Товары»
314 628,00 руб.
3) Поступили валютные средства от покупателя:
Дебет счета 52 «Валютные счета»
Кредит счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)»
660 000,00 руб.
4)
Курсовая разница отнесена в состав прочих расходов ООО
«Каскад»:
Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
Кредит счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)»
60 000,00 руб.
Расчеты по таможенным платежам отражаются в бухгалтерском учете
компании ООО «Каскад» следующими записями:
1) Внесен авансовый платеж таможенному органу:
Дебет счета76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 51 «Расчетные счета»
2)
45 000,00 руб.
На основании таможенной декларации начислена таможенная
пошлина:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»
Кредит счета 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
45 000,00 руб.
51
План счетов бухгалтерского учета, разработанный на основании
учетной политики ООО «Каскад», предусматривает следующий способ
отражения таможенных пошлин и сборов:
Дебет счета90.5 «Экспортные пошлины»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу».
Данная учетная схема позволяет ООО «Каскад» в течение отчетного
года на счете 90 «Продажи» отслеживать реализацию на экспорт и связанные
с ней обязательные платежи и расходы.
Таким образом, в настоящей главе отражены основные особенности
бухгалтерского учета операций по экспортной деятельности. Операции по
определению финансового результата, а так же расчеты с контрагентами,
ведущими деятельность в Российской Федерации, являются типовыми и
осуществляются в общем порядке по правилам, определенным российским
законодательством. Однако при анализе бухгалтерского учета в ООО
«Каскад» выявлено, что действующий План счетов бухгалтерского учета,
установленный
учетной
политикой
ООО
«Каскад»,
не
позволяет
организовать аналитику с учетом потребностей управленческого учета и
частично не отражает принцип раздельного учета при осуществлении
экспортных операций.
Так как ООО «Каскад» осуществляет деятельность оптовой торговли, в
том числе на экспорт, основным счетом учета затрат является счет 44
«Расходы на продажу». Для учета товаров используется счет 41 «Товары». В
связи с этим целесообразно дополнить Рабочий план счетов ООО «Каскад»
следующим образом.
В счет 41 «Товары» внести кодировки по субсчетам 2 порядка для
наиболее полного ведения раздельного учета:
41.1.1 «Товары на складах для реализации внутри страны по ставке
НДС 18%»;
41.1.2 «Товары на складах экспортируемые»;
52
41.3.1 «Тара под товаром и порожняя для реализации внутри страны по
ставке НДС 18%»;
41.3.2 «Тара под товаром порожняя для экспортируемых товаров»;
41.4.1 «Покупные изделия для реализации внутри страны по ставке
НДС 18%»;
41.4.2 «Покупные изделия экспортируемые».
Предложенная кодировка субсчетов по счетам 41 «Товары» и 43
«Готовая
продукция»
позволяют
организовать
аналитический
учет
отгруженной на экспорт продукции или отгруженных товаров по товарным
партиям в соответствии с паспортом сделки, так как таможенный и валютный
контроль за поступлением экспортной выручки основаны на партионном
прохождении товаров через таможенную границу Российской Федерации.
В связи с тем, что множество коммерческих расходов возникает при
отгрузке товара на экспорт (например, транспортные услуги по доставке
груза, страхование груза, хранение груза на складах, расходы по
таможенному оформлению и комиссии брокера), в отношении счета 44
«Расходы на продажу» целесообразно открыть субсчета первого порядка,
позволяющие вести аналитический учет понесенных расходов:
44.1 «Расходы на продажу товаров для реализации внутри страны по
ставке 18%»;
44.2 «Расходы на продажу товаров на экспорт».
Следует отметить, что учитывать расходы на счете 44.2 необходимо в
случае, если в международном контракте указано, что данные расходы несет
поставщик экспортируемых товаров.
Таким
образом,
для
систематического
контроля
за
объемами
внешнеэкономических операций, расчетами с иностранными контрагентами,
движением продукции и товаров, необходимо вести раздельный учет
операций внутри РФ и за рубежом. Раздельный учет является важным
условием для правильного расчета суммы НДС к возмещению и снижает
53
вероятность возникновения неподтвержденного экспорта у организацииэкспортера.
2.3 Налоговое сопровождение экспортных операций в ООО «Каскад»
ООО «Каскад» применяет общую систему налогообложения. Основные
положения налогового учета в ООО «Каскад» отражены в Учетной политике
для целей налогообложения (Приложение 11). Главной особенностью
налогообложения
экспортной
деятельности
ООО
«Каскад»
является
применение ставки НДС 0%. На рисунке 6 представлен состав налоговых
платежей, уплачиваемых предприятием. Часть уплачиваемых налоговых
взносов
учитывается
при
формировании
себестоимости
товаров,
реализованных ООО «Каскад».
Выручка
минус
Налог на прибыль
НДС
Налог на имущество
Себестоимость
Расходы на
оплату труда
Страховые взносы
Налоговый агент
НДФЛ
Рисунок 7 – Схема налоговых платежей, уплачиваемых ООО «Каскад».
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и
Законом Орловской области от 25.11.2003 г. № 364-ОЗ «О налоге на
54
имущество организаций», ООО «Каскад» является плательщиком налога на
имущество. Расчет налога производится по формуле:
(1)
Налог на имущество = ССИ * 2,2 %,
где ССИ – среднегодовая стоимость имущества.
Среднегодовая стоимость имущества рассчитывается по формуле:
ССИ =
ОС на 01.01+ОС на 01.02+...+ОС на 01.12+ОС на 31.12
(2)
13
где ССИ – среднегодовая стоимость имущества;
ОС – остаточная стоимость основных средств.
Расчет среднегодовой стоимости имущества ООО «Каскад» в 2017 году
представлен в таблице 3.
Таблица 3 – Расчет среднегодовой стоимости имущества ООО
«Каскад» в 2017 году.
По состоянию на
01.01.2017
01.02.2017
01.03.2017
01.04.2017
01.05.2017
01.06.2017
01.07.2017
01.08.2017
01.09.2017
01.10.2017
01.11.2017
01.12.2017
31.12.2017
Итого
Остаточная стоимость ОС
3210358
3158078
3105798
3053518
3001238
2948958
2896678
2844398
2792118
2739838
2687558
2635278
2582998
37656814
Таким образом, среднегодовая стоимость имущества ООО «Каскад» в
2017 году составила 2896678 рублей. В связи с этим бухгалтером сделаны
следующие проводки:
Начислен налог на имущество за 2017 год:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»
Кредит счета 68.08 «Налог на имущество»
63727 руб.
55
1) Уплачен налог на имущество за 2017 год:
Дебет счета 68.08 «Налог на имущество»
Кредит счета 51 «Расчетные счета»
63727 руб.
Учет расчетов по оплате труда в ООО «Каскад» осуществляется в
соответствии со штатным расписанием и табелем учета рабочего времени. На
основании этих документов ежемесячно формируются расчетно-платежные
ведомости, в соответствии с которыми производится выплата заработной
платы сотрудникам, перечисление НДФЛ в качестве налогового агента, а
также уплата страховых взносов в фонды. В таблице 4 представлен пример
расчета платежей по оплате труда за декабрь 2017 года.
Таблица 4 – Расчет заработной платы за декабрь 2017 года.
Сотрудник
Абрамова
А. Д.
Глушко Е.
Е.
Курнаков
А. И.
Поздняков
В. М.
Расторгуев
М. Д.
Романова
Л. М.
Седых М.
М.
Итого:
НДФЛ,
руб.
Выдано
сотруднику,
руб.
Взносы
на ОПС
(22%),
руб.
Взносы
на ОМС
(5,1%),
руб.
Взносы
на
ВНиМ
(2,9%),
руб.
Взносы
в ФСС
на НС
(0,2%),
руб.
15000
1950
13050
3300
765
435
30
15000
1786
13214
3300
765
435
30
32000
3978
28022
7040
1632
928
64
24000
2938
21062
5280
1224
696
48
18000
2340
15660
3960
918
522
36
35000
4186
30814
7700
1785
1015
70
24000
3120
20880
5280
1224
696
48
163000
20298
142702
35860
8313
4727
326
Начислено
за декабрь
2017 г.,
руб.
При начислении и выплате заработной платы работникам за декабрь
2017 года бухгалтером сделаны следующие записи:
1)
Начислена заработная плата сотрудникам ООО «Каскад» за
декабрь 2017 года:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»
56
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 163 000 руб.
2) Начислен НДФЛ с заработной платы за декабрь 2017 года:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 1 «Налог на
доходы физических лиц»
3)
20 298 руб.
Перечислена заработная плата сотрудникам по безналичному
расчету:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит счета 51 «Расчетные счета»
142 702 руб.
4) Начислены страховые взносы на заработную плату:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»
Кредит
счета
69
«Расчеты
по
социальному
обеспечению»
страхованию
и
49 226 руб.
В общем виде в отношении расчетов по оплате труда схема движения
денежных средств по счетам представлена на рисунке 7.
В ООО «Каскад» для учета доходов и расходов в целях начисления
налога на прибыль применяется метод начисления в соответствии со ст. 272
НК РФ. Для целей налогообложения доходы, принимаемые к учету,
подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.
Доходы от реализации признаются на момент отгрузки товара. Учетной
политикой ООО «Каскад» установлено, что доходы от реализации в
иностранной валюте признаются на дату отметки таможенного органа
«Выпуск разрешен».
Основная учетная информация по налогу на прибыль собирается на
счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и
убытки». В процессе финансово-хозяйственной деятельности на счетах 90, 91
формируется информация и доходах и расходах предприятия, как от
основной деятельности, так и внереализационные. Основной особенностью
учета экспортных операций является учет курсовых разниц, которые
относятся к внереализационным доходам (расходам) (счет 91 «Прочие
57
доходы и расходы») и в дальнейшем также учитываются при исчислении
налога на прибыль.
Дт
Кт
44
Дт
Кт
70
Дт
Кт
68
20 298
163 000
20 298
Дт
69
Кт
Дт
Кт
51
142 702
49 226
49 226
Рисунок 8 – Схема учета расчетов по оплате труда в ООО «Каскад».
Так, при продаже товаров покупателям формируется проводка по
начислению выручки:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками;
Кредит счета 90.1 «Выручка» - начислена выручка от реализации
товаров покупателю (выполнения работ, оказания услуг)».
Себестоимость товаров, отгруженных покупателям, списывается в
дебет
счета
90.2
«Себестоимость
продаж».
Расходы
деятельности ООО «Каскад» списываются проводкой:
Дебет счета 90.7 «Расходы на продажу»;
Кредит счета 44 «Расходы на продажу».
по
основной
58
Таможенные пошлины при экспорте товаров списываются в дебет
отдельного счета 90.5 «Экспортные пошлины».
Таким
образом,
на
конец
отчетного
периода
сопоставлением
кредитового оборота по счету 90.1 «Выручка» и дебетового оборота по
счетам 90.2-90.8 формируется сальдо по счету 90.9 «Прибыль/убыток от
продаж», которое отражает финансовый результат периода и списывается на
счет 99 «Прибыли и убытки».
В результате анализа налоговой декларации по налогу на прибыль за 1
квартал 2018 года(Приложение 7), можно сделать вывод, что сумма расходов,
понесенных ООО «Каскад» в этом периоде, занимает 99,9% от суммы
полученных доходов от реализации. Выручка за 1 квартал 2018 года
составила 7591812 рублей. Внереализационные доходы в рассматриваемом
периоде отсутствуют. Значительную часть расходов занимает стоимость
реализованных покупных товаров (86,7%). Косвенные расходы занимают
12,4% от общей суммы расходов в налоговом периоде и составляют 938143
рубля.
Также
в
рассмотренном
периоде
происходило
начисление
амортизации на внеоборотные активы, сумма которой составила 137366
рублей. Сумма амортизации также включена в прямые расходы, понесенные
ООО «Каскад». Таким образом, сумма налога к уплате в 1 квартале 2018 года
составила 158 рублей.
ООО «Каскад» исчисляет налог на прибыль по ставке 20% (17% - в
региональный бюджет, 3% - в федеральный бюджет). Отчетным периодом
является квартал, налог уплачивается не позднее 28 числа месяца,
следующего за отчетным кварталом.
Для
расчета
достоверное
и
налоговых
своевременное
платежей
важно
формирование
обеспечить
бухгалтерского
полное,
учета
налогооблагаемых показателей. Анализ формирования учетной информации
по налогу на добавленную стоимость на основании налоговой декларации по
налогу на добавленную стоимость ООО «Каскад» за 1 квартал 2018
года(Приложение 10) представлен ниже.
59
1 этап. Происходит формирование информации о приобретаемых
товарно-материальных
ценностях,
понесенных
расходах.
Поступление
оформляется первичными документами поставщика, такими как товарная
накладная (ТОРГ-12), счет-фактура (УПД), товарно-транспортная накладная.
Счет-фактура
является
документом,
который
свидетельствует
о
возникновении обязанности по учету НДС. Этот документ вносится в книгу
покупок(Приложение 8), формируется проводка:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражена
сумма НДС от стоимости поступивших товаров (работ, услуг)
18 381,36 руб.
Так как основополагающим принципом учетной политики ООО
«Каскад» является распределение сумм НДС в соответствии с принципами
раздельного учета, при приобретении товаров (работ, услуг) суммы НДС
учитываются на счете 19.3 «НДС по приобретенным материальнопроизводственным запасам» с последующим отнесением на счет 19.7 «НДС
по товарам, реализованным по ставке 0% (экспорт)». Отнесение сумм НДС
на счет 19.7 должно сопровождаться наличием подтверждающих документов
(сертификатов, указание в документах номеров договоров, паспортов сделок,
счетов-фактур и иных сведений, указывающих, что данный товар (услуга)
относится к операциям, облагаемым по ставке 0%).
Впоследствии для принятия НДС к вычету при оплате поступивших
товаров (услуг) будет сформирована проводка:
Дебет 68.2 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» - принят к вычету НДС по приобретенным товарам
90 100,00 руб.
60
2 этап. Происходит формирование добавленной стоимости. На данном
этапе учитываются затраты компании на организацию трудовых ресурсов,
затраты на социальные нужды, амортизация.
3этап. Реализация и возникновение финансового результата. При
отгрузке
товаров
(выполнении
работ,
оказании
услуг)
покупателю
формируется налоговая база по НДС, реализация отражается проводкой:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 90.1 «Выручка» - начислена выручка от реализации
товаров покупателю (выполнения работ, оказания услуг)»
90 100,00 руб.
Продавцом оформляется товарная накладная (акт) и счет-фактура
(УПД), которая регистрируется в таком учетном регистре, как книга
продаж(Приложение 9). На основании счета-фактуры формируется проводка:
Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»;
Кредит счета 68.2 «Налог на добавленную стоимость» - начислена
задолженность бюджету в части НДС
13 744,07 руб.
Таким образом, расчет НДС к уплате ведется по формуле:
НДС к уплате = НДС начисленный (стр. 118 разд. 3 НД по НДС) –
(3)
НДС к вычету (стр. 190 разд. 3 НД по НДС).
В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае если значение суммы
НДС к уплате отрицательное, организация может претендовать на
возмещение НДС из бюджета. Порядок возмещения НДС представлен на
рисунке 8.
В
связи
с
тем,
что
ООО
«Каскад»
является
организацией,
осуществляющей поставки товаров на экспорт и вправе применять ставку
НДС 0%, за 1 квартал 2018 года организацией начислено 841224 руб. к
возмещению из бюджета. Это подтверждается приложенными к налоговой
декларации по НДС книгой покупок и книгой продаж. В 1 квартале 2018 года
ООО «Каскад» осуществляла поставки товаров в LLC«KASKAD-HIDRO» на
61
сумму более 6 млн. рублей, что отражается в разделе 4 налоговой декларации
по НДС за 1 квартал 2018 года. Также следует отметить, что по данным
отгрузкам в книге продаж заполнены ячейки по столбцу 16, что
подтверждает использование ООО «Каскад» ставки НДС 0%.
Срок
предоставления
документов,
подтверждающих
факт
осуществления экспорта, составляет 180 дней с даты, когда таможенным
органом в грузовой таможенной декларации проставлен штамп «Выпуск
разрешен». Если требование по сроку предоставления пакета документов
экспортером исполнено, налоговый орган начинает камеральную проверку
правомерности возмещения НДС экспортером, срок которой составляет 3
месяца, после чего выносится решение о возмещении НДС или об отказе в
возмещении НДС.
В дополнение к налоговой декларации по НДС, ООО «Каскад»
представило в налоговый орган пакет документов, подтверждающих
помещение товара под таможенный режим экспорта на основании ст. 165 НК
РФ, а именно:
- контракт между ООО «Каскад» и LLC«KASKAS-HIDRO» №Э07/0116
от 26.01.2016;
- спецификация № 16 от 21.11.2017 к Контракту №Э07/0116 от
26.01.2016;
- счет-фактура № 9 от 31.01.2018;
- таможенная декларация № 10108080/310118/0000697;
- CMR (международная товарно-транспортная накладная) № 094412/2;
- упаковочный лист № 9 (Приложение 3).
Несмотря на то, что в ООО «Каскад» на данный момент не было
случаев отказа в возмещении экспортного НДС, такой риск существует по
ряду причин.
62
Налогоплательщик
Представление налоговой декларации
Заявление о форме возмещения (зачет, возврат)
Налоговый орган
Проверка обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению (камеральная
налоговая проверка) в течение трех месяцев со дня представления налоговой
декларации – раздел Б1 налоговой декларации по НДС
Принятие решения по результатам проверки о нарушении законодательства о налогах и
сборах (в течение 7 дней после окончания проверки)
Нарушений нет
Решение о
возмещении
суммы НДС
Нарушения есть (акт проверки)
Решение о
возмещении
полностью
или частично
суммы НДС
Решение об
отказе в
возмещении
суммы НДС
Решение опривлечении или
оботказе впривлечении
налогоплательщикак
ответственности
Сообщение о принятом решении (в течении пяти дней со дня
принятия)
Недоимка по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим
пеням и/или штрафам, подлежащим уплате или взысканию у налогоплательщика
Имеется:Зачет излишне уплаченных сумм в
счетнедоимки и задолженности
налоговыморганам самостоятельно
Зачет излишне уплаченных
сумм налога
Отсутствует:По заявлению
налогоплательщика возврат сумм на
банковский счет или направление сумм в
счет уплаты платежейпо федеральным
налогам
Оформление поручения на возврат суммыналога
(следующий день после принятиярешения)
Территориальный орган Федерального казначейства
(в течение пяти дней со дня получения поручения)
Рисунок 9 – Порядок возмещения НДС из бюджета при совершении
экспортных операций.
63
Так, например, при подаче экспортером налоговой декларации с
указанием сумм к возмещению, налоговый орган начинает встречные
проверки,
чтобы
определить
«цепочку»
контрагентов
и
отследить
перемещение товаров, которые впоследствии отгружаются за границу
Российской Федерации. Зачастую контрагенты в таких «цепочках» могут
попадать под подозрение налоговых органов в качестве «однодневок»,
признаки которых определяются многочисленными письмами ФНС России.
В случае причисления налоговым органом контрагента из «цепочки» к
«однодневке», есть высокая вероятность того, что в возмещении налога
экспортеру могут отказать, что приведет к значительным финансовым
потерям и высокой налоговой нагрузке компании-экспортера. На такие
случаи целесообразно создавать резерв по неподтвержденному экспорту. В
ООО «Каскад» не формируется финансовый резерв на случай отказа в
возмещении
НДС,
в
связи
платежеспособности предприятия.
с
этим
повышается
риск
потери
64
3
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ
УЧЕТНО-НАЛОГОВОГО
РЕГУЛИРОВАНИЯ ЭКСПОРТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
3.1 Построение системы аудита экспортных операций
Главной особенностью учета внешнеэкономической деятельности
является многообразие и сложность таких операций при отсутствии их
четкой
регламентации
в
российском
законодательстве.
Ввиду
многочисленных нюансов ведения внешнеэкономической деятельности,
таких
как
таможенный
контроль,
длительность
экспортных
сделок,
сложность в коммуникации с иностранным контрагентом, множество мест и
случаев возникновения накладных расходов, оборот денежных средств в
нескольких валютах, возникает большое количество рисков для предприятия.
Большая часть рисков, связанных с учетом экспортной деятельности, ведет к
значительным финансовым последствиям. В связи с этим становится
наиболее актуальной роль аудита организаций, занимающихся экспортной
деятельностью.[15]
В соответствии с пунктом 21 Федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности, аудитору необходимо определить отраслевые,
правовые и другие внешние факторы, которые могут влиять на деятельность
аудируемого лица. Так, в случае аудиторской проверки организации,
занимающейся экспортной деятельностью, к таким факторам можно отнести
особенности
отношений
с
иностранными
контрагентами,
внешнеполитическую обстановку между заинтересованными в сделке
странами, особенности расчетов в иностранных валютах.
При проведении оценки аудиторских рисков особое внимание
необходимо
уделить
соблюдению норм налогового, таможенного
и
валютного законодательства аудируемым лицом. Так, для проверки
соблюдения налогового законодательства необходимо проконтролировать
своевременность сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности, особенности
65
аналитического учета в целях ведения раздельного учета НДС, соблюдение
сроков и требований при подтверждении ставки НДС 0%, процедуру
возмещения НДС у аудируемого лица, своевременность и полноту уплаты
налогов и взносов.
Для
проверки
законодательства
соблюдения
целесообразно
правил
таможенного
проверить
аспекты
и
валютного
деятельности
аудируемого лица, указанные в таблице 5.
Таблица 5 – Оценка рисков при соблюдении аудируемым лицом норм
таможенного и валютного законодательства.
Критерий оценки соблюдения норм
законодательства
Своевременность
декларирования
и
полнота
Запрашиваемые
документы для проверки
таможенного Таможенная декларация, акты
о
правонарушениях
от
таможенных органов
Соблюдение сроков временного хранения товаров
Акты о правонарушениях от
таможенных органов
Своевременность и полнота уплаты таможенных Карточка расчетов с бюджетом
платежей и пошлин
(с таможенным органом)
Подтверждение права на экспорт определенных товаров Лицензии,
сертификаты
соответствия
Отсутствие фактов сокрытия товаров от таможенного Акты о правонарушениях от
контроля
таможенных органов
Соблюдение условий для проведения валютных Договор с банком, выписки по
операций
валютным счетам
Своевременность и полнота отчетности в банк по Подтверждение банка
валютным операциям
Соответствие
валютных
операций
требованиям Контракт,
инвойс,
Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном подтверждение банка, паспорт
регулировании и валютном контроле», своевременность сделки
перечисления валютной выручки
Соблюдение порядка и сроков хранения учетных данных Банковские
выписки,
и отчетных документов по валютным операциям, платежные поручения, паспорт
порядка и сроков репатриации валюты.
сделки
Важной процедурой предотвращения и минимизации возникновения
финансовых рисков является осуществление внутреннего контроля за
проведением экспортных процедур на предприятии. Аудиторская проверка
системы внутреннего контроля аудируемого лица позволяет аудитору
66
оценить, какие организационные меры и процедуры используются для
упорядочения
финансово-хозяйственной
деятельности,
предотвращения
искажения учетной информации и достоверности проводимых операций.
Для оценки системы внутреннего контроля используют такие
показатели,
как
контрольная
среда,
контрольные
процедуры
и
информационная среда. Тест на определение уровня контрольной среды
представлен в таблице 6.
Таблица 6 – Контрольная среда ООО «Каскад».
Вопрос
Да Нет
Имеют ли право распоряжаться средствами на валютных счетах и наличной
+
валютой заместители директора и главного бухгалтера?
Имеется ли специальный отдел или сотрудники, оформляющие декларации и
проводящие таможенные процедуры по экспорту продукции, обладают ли
+
сотрудники отдела соответствующей квалификацией?
Существует ли контроль со стороны служб и отделов, заинтересованных в
выполнении
экспортных
операций,
за
заключением
контрактов,
+
осуществляется ли он должным образом?
Ведется ли специальная регистрация экспортных контрактов в юридическом
+
отделе?
Разработаны ли критерии отбора на должности юристов, лиц, связанных с
+
работой и выполнением экспортных операций?
Является ли эффективной организационная структура и оптимально ли
+
распределены обязанности оформления и контроля экспортных операций?
Проводится ли обучение, повышение квалификации работников бухгалтерии,
лиц, связанных с внешнеэкономической деятельностью (семинары, обзоры)?
Обеспечена ли система управления регламентирующей документацией?
Привлекались ли сторонние юристы, аудиторы, консультанты?
Наделены ли материальной ответственностью лица, осуществляющие
экспортные операции (перевозку, хранение материальных ценностей)?
+
+
+
+
Надежность контрольной среды оценивается соотношением количества
ответов «да» к общему количеству вопросов, касающихся экспортной
деятельности.
Нкс = 5/10*100% = 50%.
По результатам проведенного анализа можно сделать вывод, что
надежность системы контрольной среды в ООО «Каскад» имеет средний
67
уровень. Это связано с тем, что предприятие имеет статус малого и не
обладает
достаточными
ресурсами
для
обеспечения
эффективной
контрольной среды и привлечения дополнительных наемных сотрудников
для контроля экспортных поставок.
Таблица 7 – Оценка контрольных процедур ООО «Каскад».
Вопрос
Проводится ли в организации инвентаризация экспортных ценностей?
Ведется ли контроль за списанием экспортных товаров?
Проводятся ли сверки расчетов с иностранными контрагентами?
Да Нет
+
+
+
Проводятся ли сверки расчетов с органами таможни?
+
Проводятся ли сверки расчетов с налоговыми органами?
Присутствуют ли процедуры недопущения сговора в корыстных целях
сотрудников предприятия, которые могут привести к намеренному завышению
цен и снижению качества товаров?
Ведется ли контроль за соблюдением контрагентами условий договоров?
+
+
+
В результате проведенного тестирования выявлено, что надежность
контрольных процедур экспортных операций составляет 90%, что является
высоким значением.
Таблица 8 – Уровень информационной среды ООО «Каскад».
Вопрос
Да Нет
Полно ли раскрыто в учетной политике отражение экспортных операций для
+
целей бухгалтерского и налогового учета?
Эффективна ли система документооборота: то есть соблюдаются ли сроки
представления в бухгалтерию документов по проведенным экспортным
операциям?
+
Присутствует ли организация аналитического учета экспортных операций?
+
Отвечают ли контракты требованиям ГК РФ, ТК РФ?
+
Имеются ли письменные утверждения руководства об отсутствии контрактов,
заключенных и выполненных по нестандартным схемам?
Предусматривают ли контракты арбитражные оговорки по поводу споров
между покупателем и продавцом?
+
+
68
Продолжение таблицы 8.
Все ли финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на
+
основании первичных документов?
Распределены ли между работниками бухгалтерии обязанности по отражению
экспортных операций в учете?
+
Уровень надежности информационной среды ООО «Каскад» по
данным проведенного анализа составил 75%. Чтобы полностью оценить
систему внутреннего
рассчитать
контроля
на аудируемом предприятии, нужно
среднеарифметическое
показателей
контрольной
среды,
контрольных процедур и информационной среды.
СВК = (50%+90%+75%)/3 = 71,7%.
Таким образом, уровень системы внутреннего контроля экспортных
операций в ООО «Каскад» является высоким. При этом при составлении
плана и программы аудита экспортной деятельности необходимо учесть
слабые стороны, выявленные посредством проведенного анализа.
В ходе проведения аудита обязательной процедурой является
составление плана и программы аудиторской проверки. План аудита – это
рабочий документ аудитора, в котором описаны основные этапы аудиторской
проверки. В таблице 9 представлен план аудита экспортной деятельности
ООО «Каскад».
Таблица 9 – Общий план аудиторской проверки учета экспортных
операций ООО «Каскад».
Планируемые виды работ
Примечания
1.Аудиторская проверка отражения экспортной выручки
Проверку проводить сплошным
методом
2.Аудиторская проверка формирования себестоимости Проверку проводить сплошным
экспортной продукции
методом
3. Аудиторская проверка
таможенных платежей
исчисления
и
уплаты Проверку
выборочно
проводить
69
Продолжение таблицы 9.
4.Аудиторская проверка отражения финансового результата от
проведения экспортных операций
5.Аудиторская проверка сумм НДС, относящихся к
экспортной продукции и предъявленных к вычету
6.Аудиторская проверка отражения курсовых разниц
Проверку
проводить
выборочно
Проверку
проводить
сплошным методом
Проверку
проводить
выборочно
В программе аудиторской проверки определены процедуры аудита,
сроки и порядок их проведения, а также ответственные лица, в разрезе плана
аудита. В таблице 10 представлена программа аудита ООО «Каскад».
Таблица 10 – Программа аудиторской проверки учета экспортных
операций ООО «Каскад».
№
Перечень аудиторских процедур
п/п
1
Аудиторская проверка отражения
экспортной выручки
1.1 Нормативная проверка отражения
экспортной выручки от реализации
продукции. Проверка соблюдения ПБУ
9/99, 3/2006
1.2 Синтаксическая проверка документов, на
основании которых в бухгалтерском учете
отражается экспортная выручка от
реализации продукции. Правильность и
полнота заполнения.
1.3 Встречная проверка возникновения
дебиторской задолженности иностранных
покупателей и заказчиков.
1.4 Арифметическая проверка пересчета
активов, обязательств и денежных
средств, которые выражены в
иностранной валюте
2
Аудиторская проверка формирования
себестоимости экспортной продукции
2.1 Нормативная проверка формирования
себестоимости экспортируемой
продукции
2.2
Арифметическая проверка формирования
себестоимости экспортируемой
продукции
Рабочие документы аудитора
Экспортные договоры,
товаросопроводительные документы,
ведомости и журналы-ордера по счетам
62, 90
Экспортные договоры, счета-фактуры,
декларации на товары, паспорта сделок
и справки о валютных операциях
Письменный запрос покупателю, сверка
полученной информации с данными
бухгалтерского учета
Первичные документы и регистры
синтетического и аналитического учета
Товарные накладные, счета-фактуры,
акты выполненных работ от
поставщиков. Аналитические счета
бухгалтерского учета
Карточки счетов учета затрат на
производство (закупку) экспортной
продукции (счета 20, 25, 26, 44, 41)
70
Продолжение таблицы 10
Аудиторская проверка исчисления и
уплаты таможенных платежей
3.1 Нормативная и арифметическая проверка
начисления таможенных платежей
3
3.2 Встречная проверка уплаты таможенных
платежей
4
Аудиторская проверка отражения
финансового результата от проведения
экспортных операций
4.1 Арифметическая проверка отражения
финансового результата от экспортных
операций
5
5.1
5.2
5.3
6
6.1
6.2
Аудиторская проверка сумм НДС,
относящихся к экспортной продукции и
предъявленных к вычету
Нормативная проверка сумм НДС,
относящихся к экспортной продукции и
предъявленных к вычету
Арифметическая проверка сумм НДС,
относящихся к экспортной продукции и
предъявленных к вычету
Синтаксическая проверка заполнения
налоговой декларации по НДС
Аудиторская проверка отражения
курсовых разниц
Нормативная проверка отражения
курсовых разниц
Арифметическая проверка сумм
курсовых разниц
Декларации на товары, банковские
выписки с расчетных счетов, ведомости
и журналы-ордера по счету 76
Проведение сверки расчетов с
таможенными органами
Ведомость и журнал-ордер по счету 90
Ведомость и журнал-ордер по счетам
19, 68
Ведомость и журнал-ордер по счетам
19, 68
Декларация по НДС
Ведомости и журналы-ордера по счетам
51,52,90, 91
Ведомости и журналы-ордера по счетам
51,52, 90, 91
В процессе выполнения аудиторской проверки в соответствии с
установленными планом и программой выявлены основные ошибки,
возникающие при бухгалтерском учете экспортных операций в ООО
«Каскад»:
1)
Отсутствие или неверное заполнение основных реквизитов в
первичных документах.
В процессе выполнения аудиторской процедуры 1.2 «Синтаксическая
проверка документов, на основании которых в бухгалтерском учете
отражается экспортная выручка от реализации продукции» выявлено, что при
71
регистрации
экспортного
контракта
с
LCC
в
«KASKAD-HIDRO»
уполномоченном банке допущена ошибка, связанная с указанием кода
валюты контракта. Таким образом, необходимо внесение изменений в
действующий паспорт сделки в соответствии с инструкцией Банка России №
138-И путем подачи заявления ООО «Каскад» о переоформлении данного
документа.
2)
Арифметические
ошибки
при
введении
информации
из
первичных документов в систему 1С: Предприятие.
В процессе выполнения процедуры 2.2 «Арифметическая проверка
формирования себестоимости экспортируемой продукции» выявлено, что
при списании на себестоимость приобретенных услуг от ООО «Деловые
линии»допущена техническая ошибка в сумме понесенных расходов(таблица
11).Путем применения данной корректирующей проводки была исправлена
сумма излишне списанных расходов на продажу экспортной продукции.
Таблица 11 –Бухгалтерские записи ООО «Каскад».
Содержание
операции
Дебет
Первоначальная бухгалтерская запись
Списание расходов
на продажу на
себестоимость
экспортной
продукции
90.2/Себестоимость
экспортной
продукции
СТОРНО: Списаны
расходы на продажу
на себестоимость
экспортной
продукции
(10280 руб. – 1028
руб.)
90.2/Себестоимость
экспортной
продукции
3)
Кредит
44/Расходы на
продажу
экспортной
продукции
Сумма,
руб.
Основание
10
280,00
Акт о
списании
расходов
9 252,00
Бухгалтерская
справка
Корректирующая проводка
44/Расходы на
продажу
экспортной
продукции
Выбор неправильного курса валюты при пересчете выручки от
экспортной операции.
72
В процессе выполнения процедур 1.4 и 6.2 установлено, что при
пересчете экспортной выручки установлен несоответствующий на дату
пересчета курс валюты, что повлекло ошибку при расчете курсовых разниц и
финансового результата поставки.
Так, ООО «Каскад» осуществило поставку продукции по контракту с
LCC«KASKAD-HIDRO» 16.11.2017 на сумму 13500 $, оплата от покупателя в
иностранной валюте поступила 19.11.2017. При этом пересчет выручки от
реализации товаров на экспорт производился не по курсу 16.11.2017, как
установлено учетной политикой ООО «Каскад», а по курсу 15.11.2017.
Таблица 12 – Курсы валют.
Дата
15.11.2017
16.11.2017
19.11.2017
Курс руб./доллар
65,90
64,24
63,94
Бухгалтером сделаны следующие проводки:
1)
Начислена выручка при отгрузке товара LLC«KASKAD-HIDRO»
по курсу 65,90 рублей/доллар:
Дебет счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)»
Кредит счета 90.1 «Выручка»
2)
889650,00 руб;
Получена оплата от покупателя по курсу 63,94 рубля/доллар:
Дебет счета 52 «Валютные счета»
Кредит счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
863 190,00 руб.;
3) Отражена отрицательная курсовая разница:
Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
Кредит счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
26460,00 руб.
Для исправления ошибок и правильного исчисления выручки и
курсовой разницы, необходимо сделать следующие проводки:
73
1)
СТОРНО:
начисление
выручки
при
отгрузке
товара
LLC«KASKAD-HIDRO» (13500 $ * (65,90-64,24)):
Дебет счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 90.1 «Выручка»
2)
22410,00 руб;
СТОРНО: отражена отрицательная курсовая разница (13 500 $ *
(65,90-64,24)):
Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
Кредит счета 62.21 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
22410,00 руб.
Путем формирования бухгалтерской справки и применения указанных
сторнирующих проводок были уменьшены величина экспортной выручки и
отрицательной курсовой разницы, ошибка при исчислении которых возникла
из-за применения несоответствующего валютного курса.
Таким образом, проведение всестороннего аудита бухгалтерского и
налогового
учета
внешнеэкономической
деятельности
позволяет
минимизировать риски искажения финансовой отчетности и возникновение
ошибок при подготовке пакета документов для получения права на
применение ставки НДС 0% и возмещение налога из бюджета.
3.2 Формирование механизмов налогового стимулирования экспортных
отраслей
Налоговое регулирование является одним из важнейших инструментов
при
реализации
государственного
управления
и
стимулирования
приоритетных отраслей экономики. Так как роль внешнеэкономической
деятельности
растет
с
каждым
годом
в
связи
с
возникновением
положительных эффектов (приток иностранной валюты, увеличение доли
внешней
торговли
в
валовом
внутреннем
продукте,
обеспечение
74
технического прогресса), вопрос регулирования и стимулирования ВЭД
становится наиболее актуальным.
На
данный
момент
единственным
инструментом
налогового
стимулирования экспорта в России является право применения экспортером
ставки НДС 0% и возможность возмещения «входящего» НДС. Таким
образом,
для
организаций
и
индивидуальных
предпринимателей,
применяющих такие системы налогообложения, как УСН, ЕНВД, ЕСХН, и
имеющих возможность экспортировать товары (услуги), отсутствуют какиелибо налоговые льготы. Таким образом, меры налогового стимулирования
предприятий экспорта представлены на рисунке 9.
Налоговое стимулирование
экспорта
Пониженные тарифы
страховых взносов
Единая
информационная
система экспорта
Внесение изменений в НК РФ
относительно уплаты страховых
взносов экспортерами по ставкам:
ОПС – 8%;
ОМС – 4%;
ВНиМ – 2%, при соблюдении
следующих условий:
1)доля экспортной выручки в общем
объеме выручки не менее 25% за 4
предыдущих квартала;
2)среднесписочная
численность
работников
за
4
предыдущих
квартала 7 человек;
3)ФОТ за 4 предшествующих
квартала не менее 1680000 рублей.
Рисунок
деятельности.
10
–
Схема
1)создание единой платформы в сети
Интернет;
2)выдача ЭЦП и обязательная
регистрация в системе экспортеров;
3)обеспечение доступа к системе
ФНС,
ФТС
и
кредитным
организациям;
4)внесение в базу необходимых
экспортных
документов
и
проведение
электронного
документооборота при экспортных
операциях.
налогового
стимулирования
экспортной
75
Следует отметить, что на предприятия ложится высокая налоговая
нагрузка в отношении отчислений по оплате труда сотрудников. На данный
момент работодатели ежемесячно отчисляют в фонды страхования от 30,2%
от 38,5% страховых взносов от начисленной заработной платы. Для малых
предприятий такой размер отчислений является одной из основных статей
затрат, что вызывает нелегальную «оптимизацию» таких расходов. Зачастую
это происходит в виде отказа от официального трудоустройства работников,
трудоустройства на неполную ставку, начисления зарплаты работникам в
размере МРОТ, оплаты «в конвертах» или склонения потенциальных
работников к регистрации в качестве индивидуального предпринимателя,
зачастую без информирования работника о последствиях такого решения.
В связи с этим в рамках стимулирования экспортной деятельности
целесообразно внедрение системы пониженных страховых взносов по оплате
труда работников. Такая мера также будет способствовать увеличению доли
малых и средних предприятий, применяющих специальные режимы
налогообложения, в общем количестве предприятий-экспортеров.
Оптимальные ставки пониженных страховых взносов:
- на обязательное пенсионное страхование – 8%;
- на обязательное медицинское страхование – 4%;
-
на
обязательное
социальное
страхование
по
временной
нетрудоспособности и в связи с материнством – 2%.
При этом для применения данной льготы должно соблюдаться
выполнение следующих критериев:
1)доля экспортных операций в общем объеме выручки в рублевом
эквиваленте должна составлять не менее 25% по итогам четырех
предшествующих кварталов;
2)среднесписочная численность работников за отчетный период
должна составлять не менее 7 человек;
3) фонд оплаты труда по итогам четырех предшествующих кварталов
должен составлять не менее 1680000 рублей.
76
Для внедрения соответствующих льгот в статью 427 Налогового
кодекса Российской Федерации необходимо внести дополнения следующего
содержания:
а) п. 1 ст. 427 – «16) для организаций и индивидуальных
предпринимателей, осуществляющих вывоз товаров (выполнение работ,
оказание услуг) в таможенной процедуре экспорта»;
б) пп. 6 п. 2 ст. 427 – «6) для плательщиков, указанных в подпунктах
15-16 пункта 1 настоящей статьи, в течение 2018 - 2023 годов:
на обязательное пенсионное страхование - 8,0 процента;
на обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,0 процента;
на обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу
иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в
Российской
Федерации
(за
исключением
высококвалифицированных
специалистов в соответствии с Федеральным "законом" от 25 июля 2002 года
N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской
Федерации"), - 1,8 процента;
на обязательное медицинское страхование - 4,0 процента;
в) п. 14 ст. 427 – «14.Для плательщиков, указанных в подпункте 16
пункта 1 настоящей статьи, условиями применения пониженных тарифов
страховых взносов, предусмотренных подпунктом 6 пункта 2 настоящей
статьи, являются:
доля доходов от реализации товаров на экспорт по итогам девяти
месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату
страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом
6 пункта 2 настоящей статьи, составляет не менее 25 процентов в сумме всех
доходов организации за указанный период;
средняя
численность
устанавливаемом
работников,
федеральным
органом
определяемая
в
исполнительной
порядке,
власти,
77
уполномоченным
в
области
статистики,
за
девять
месяцев
года,
предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов
по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 2
настоящей статьи, составляет не менее семи человек;
фонд оплаты труда, определяемый в порядке, устанавливаемом
федеральным органов исполнительной власти, уполномоченным в области
статистики, за девять месяцев года, предшествующего году перехода
организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам,
предусмотренным подпунктом 6 пункта 2 настоящей статьи, составляет не
менее 1260000 рублей».
Право на использование пониженных страховых взносов возникает в
заявительном порядке.
По результатам многочисленных опросов российских организаций,
основным барьером для ведения экспортной деятельности является большая
нагрузка в виде документооборота, в том числе для подтверждения права на
возмещение НДС экспортером. Несмотря на значительное распространение
электронного документооборота, IT-технологий в деятельность органов
власти и внедрение электронного правительства, остается актуальной
проблема осуществления эффективного межведомственного взаимодействия
в России и создания условий для минимизации бюрократических процедур
между физическими (юридическими) лицами и государством.
Процедура возмещения НДС предполагает представление экспортером
подтверждающих документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, в течение
180 дней от даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. На
практике
существует
несколько
проблем
при
соблюдении
данного
требования:
- налоговые органы для подтверждения легальности экспортной
поставки запрашивают документы, не установленные нормами налогового
законодательства;
78
- получение некоторых экспортных документов, например заявления о
ввозе товаров и уплате косвенных налогов при поставках в страны – члены
ЕАЭС, осуществляется только с помощью иностранного покупателя. Так, в
случае, если иностранный контрагент окажется недобросовестным и вовремя
не представит такой документ, экспортер не сможет заявить о своем праве на
возмещение НДС и будет вынужден применить к экспортной поставке ставку
НДС в зависимости от вида товара (20% или 10%);
- одни и те же документы одновременно могут запрашивать кредитные
организации, налоговые и таможенные органы, что создает дублирование
функций и понижает эффективность деятельности экспортеров.
Таким образом, целесообразно создание единого интернет-портала,
аккумулирующего как интересы надзорных органов, так и организацийэкспортеров. Процесс работы на таком портале будет строиться следующим
образом:
1)
организация
или
индивидуальный
предприниматель,
планирующие ведение экспортной деятельности, регистрируются на портале
с помощью усиленной электронной подписи;
2)
в процессе работы экспортеры размещают на портале документы,
запрашиваемые
надзорными
иностранными
контрагентами
органами
на
(скан-копии
русском
языке,
контрактов
с
спецификации
и
приложения к ним, инвойсы, банковские выписки, товарные накладные,
счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, CMR, упаковочные листы,
сертификаты соответствия, таможенные декларации, статистические формы
учета перемещения товаров, платежные поручения, подтверждающие оплату
таможенных платежей и вывозных пошлин);
3)
при
заключении
контракта
на
сумму
более
50 000
$,
обязательным условием является формирование паспорта сделки. Таким
образом, сотрудник валютного контроля уполномоченного банка, пользуясь
информацией, размещенной экспортером на портале, формирует паспорт
сделки и также размещает его на портале;
79
4)
во время отгрузки сотрудник таможенного контроля, пользуясь
информацией, размещенной экспортером, проводит досмотр груза и, при
принятии
положительного
решения,
проставляет
отметку
«Выпуск
разрешен» в онлайн-режиме;
5)
в отчетный период экспортер представляет в налоговый орган
только налоговую декларацию по НДС. Все документы, подтверждающие
реальность экспортных сделок, будут доступны налоговому органу через
интернет-портал. В случае поставок в государства-члены ЕАЭС, необходимо
исключить
цепочку
«налоговый
орган
иностранного
контрагента
–
иностранный контрагент – экспортер – налоговый орган РФ». Получение
заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов импортером
необходимо обеспечить через прямое межведомственное взаимодействие
налоговых органов РФ и государства-члена ЕАЭС.
Такая платформа позволит в значительной степени сократить издержки
экспортеров по дублированию функций персонала для представления
одинаковой документации в несколько контролирующих органов, упростит
межведомственное
взаимодействие
органов
власти,
а
также
снизит
финансовые риски экспортеров, связанные с возможным возникновением
неподтвержденного экспорта.
Интернет-портал в том числе должен обеспечивать информационную
поддержку экспортеров. На сайте необходимо разместить:
- пошаговое руководство экспортера, детально описывающее всю
последовательность операций, связанных с осуществлением экспортной
поставки, включая выполнение требований законодательства, а также
организацию перевозки товаров;
- комплекс электронных сервисов для экспортера, объединенных в
единое окно (таможенное декларирование, уплата таможенных платежей,
государственных пошлин, получение лицензий, получение сертификатов
происхождения, получение иных разрешительных документов, запрос на
финансовую поддержку экспорта, информирование об административных
80
препятствиях для экспорта в России и за рубежом, сервис оперативных
консультаций по вопросам экспорта, сервис отслеживания прохождения
поставки, сервис поиска транспорта для вывоза товара, а также, по мере
необходимости, иные сервисы, в которых заинтересованы экспортеры).
Таким образом, в качестве налогового стимулирования экспортной
деятельности в России целесообразно снижение нагрузки на экспортера по
страховому обеспечению персонала в виде применения пониженных тарифов
страховых взносов при соблюдении нескольких условий. Также необходимо
устранение
административных
процедуры
возмещения
надзорными
барьеров,
НДС,
органами
большим
связанных
со
количеством
подтверждающих
документов,
сложностью
истребуемых
а
также
неэффективным межведомственным взаимодействием в рамках создания
интернет-портала для экспортеров.
3.3
Проблемы
совершенствования
таможенно-тарифного
регулирования экспорта и его государственной поддержки.
Несмотря на то, что в России созданы все необходимые институты для
поддержки
экспорта,
развитие
внешнеэкономической
деятельности
осуществляется замедленными темпами, а в товарной структуре экспорта
преобладает сырье и материалы топливно-энергетического комплекса. При
этом многие зарубежные страны, не обладающие значительными сырьевыми
и природными ресурсами, занимают лидирующие позиции по показателям
экспортной
деятельности.
Проанализировав
зарубежный
опыт,
целесообразно внедрить в российскую практику меры поддержки экспортной
деятельности и совершенствования таможенно-тарифного регулирования,
представленные в таблице.
81
Таблица 14 – Совершенствование мер государственной поддержки и
таможенно-тарифного регулирования экспортной деятельности.
Меры совершенствования
Уменьшение срока предоставления
государственной гарантии
Предоставление банковской гарантии для
ускоренного возмещения НДС
Снижение барьеров экспортной
деятельности для субъектов малого и
среднего предпринимательства
Увеличение зон страхового покрытия
ЭКСАР
Совершенствование классификации ТН
ВЭД
Совершенствование механизма
определения и контроля таможенной
стоимости товара
Пути реализации
Создание комиссии для ускоренного отбора
экспортных проектов и принципалов в
каждом регионе в рамках РЭЦ или ТПП
Внесение изменений в Налоговый кодекс
Российской Федерации и Федеральный
закон № 82-ФЗ от 17.05.2007 г.
Организация бизнес-миссий с участием
региональных организаций-экспортеров
при взаимодействии региональных
отделений РЭЦ или ТПП и торговых
представительств России в зарубежных
странах
Расширение перечня страховых рисков,
покрываемых ЭКСАР (риски волатильности
курсов валют, риски делькредере, гарантии
рефинансирования при нестабильной
экономической ситуации)
Стандартизация ТН ВЭД и международных
ГОСТ, совершенствование нормативноправового и методического обеспечения для
контроля достоверности заявленного
экспортером кода ТН ВЭД
Создание единой информационной ценовой
базы для правильного расчета таможенной
стоимости и таможенных платежей
В связи с тем, что основным инструментом стимулирования экспорта
является система государственного кредитования и страхования, необходимо
расширение зон покрытия страховых рисков (риски волатильности курсов
валют, риски делькредере, создание гарантий рефинансирования при
нестабильной экономической ситуации), обеспечение доступной среды для
зарубежного финансирования, а также повышение доступности кредитования
и
страхового
покрытия
для
субъектов
малого
и
среднего
предпринимательства.
Также
остро
на
данном
этапе
стоит
вопрос
предоставления
государственных гарантий кредиторам экспортных организаций. Срок
одобрения заявки на государственную гарантию составляет в среднем 3
месяца, что является недопустимым в современных условиях развития
82
экономики. Зачастую вопрос кредитования экспортера требует срочного
решения ввиду заинтересованности экспортеров в заключении сделок с
зарубежными предприятиями. В связи с этим целесообразно создание такой
системы отбора принципалов, которая обеспечит минимальный срок
подтверждения заявки и доступность принципалам такой услуги в каждом
регионе страны посредством взаимодействия Министерства экономического
развития и региональных подразделений Российского экспортного центра
или Торгово-промышленной палаты.
Для повышения эффективности возмещения НДС экспортерам в
зарубежной практике зачастую используется предоставление банковской
гарантии. На данный момент требования к получению банковских гарантий
не позволяют пользоваться такой льготой большей части субъектовэкспортеров,
что
на
продолжительный
срок
лишает
организации
возможности пользоваться частью оборотных средств. Следовательно,
необходимо внести изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации и
Федеральный закон № 82-ФЗ от 17.05.2007 г. «О банке развития» с
наделением
Внешэкономбанка
полномочиями
по
предоставлению
банковских гарантий налоговому органу. Это позволит ускорить процесс
возмещения
НДС
предприятию
и
минимизировать
риск
невозврата
значительной части бюджетных средств налоговому органу.
Приток несырьевого экспорта может увеличиться за счет участия
большего количества субъектов малого и среднего предпринимательства во
внешнеэкономической
деятельности.
Перед
малыми
предприятиями
существует больше барьеров – низкий доступ к государственной финансовой
поддержке и гарантиям, сложности в поиске иностранных покупателей, риск
потери платежеспособности при отказе в возмещении НДС. В связи с этим
необходимо осуществление ряда мероприятий по увеличению доли малых
предприятий в общем количестве экспортеров:
83
1)
внесение в законодательство РФ изменений в части создания
доступа субъектов МСП к получению банковских гарантий при возмещении
НДС;
2)
создание доступной среды к кредитованию и страхованию
экспортеров-субъектов МСП;
3)
создание
среды
для
поиска
иностранных
покупателей
посредством организации бизнес-миссий в иностранные государства при
сотрудничестве с торговыми представительствами РФ за рубежом и
частичным финансированием организации бизнес-миссий из бюджета.
Таможенно-тарифное регулирование трактуется как система мер,
которые базируются на применении материального (ценового) фактора
воздействия на структуру внешней торговли. Ключевым элементом
механизма
таможенно-тарифного
регулирования
является
применение
ввозных и вывозных таможенных пошлин, в том числе, специфических их
видов, а также иных налогов, уплата которых является необходимым
условием помещения перемещаемых товаров под ту или иную таможенную
процедуру.
Основной инструмент внешнеторговой политики государства это
таможенный тариф (в рамках ЕАЭС это Единый таможенный тариф ЕАЭС).
Таможенный тариф представляет собой перечень ставок таможенных
пошлин, упорядоченных в соответствии с товарной номенклатурой, которая
применяется для классификации товаров во внешней торговле той или иной
страны. Товарная номенклатура – это классификатор товаров, который
применяется для целей государственного регулирования экспорта и импорта
и статистического учета внешнеторговых операций.
Множество спорных ситуаций возникает по вопросам классификации
товаров в соответствии с кодом ТН ВЭД. Это вызвано различием в трактовке
тех или иных понятий, принятых в ТН ВЭД, которые расходятся с
национальными
ГОСТами
и
распространенными
коммерческими
и
эмпирическими названиями товаров. В связи с этим целесообразно создание
84
единой электронной базы для принятия решений в рамках таможенного
контроля для правильности классификации товаров по ТН ВЭД.
Часто представляется сложным дифференцировать понятия «части» и
«принадлежности», данная категория товаров в номенклатуре описывается
по таким товарным признакам, как материал, из которого изготовлены части,
их конструктивные особенности и функциональное назначение.
В ТН ВЭД нет четкого и однозначного разделения рассмотренных
понятий
«части»
и
«принадлежности».
Каждый
случай
следует
рассматривать отдельно, исходя из характеристик конкретных товаров. Более
того в связи с появлением новых видов товаров, быстрым ростом технологий
производства и большим количеством товарных позиций и субпозиции
предназначенных для классификации частей и принадлежностей достаточно
трудно выработать единый однозначный подход и единую методологию
классификации таких товаров. В учебной и специальной литературе данную
категорию товаров относят как к частям, так и к принадлежностям.
Особые затруднения возникают при классификации многоцелевых
частей и принадлежностей. Практика показывает, что значительное
количество ошибок при этом связано с игнорированием текстов примечаний
к разделам и группам. Для решения данной проблемы необходимо создавать
методологические рекомендации для участников внешнеэкономической
деятельности, учитывать их предложения при разработке и применении, а
именно алгоритм, который определяет порядок правильности определения
кода ТН ВЭД для каждой группы товаров.
Следующим направлением совершенствования таможенно-тарифного
регулирования ВЭД является совершенствование механизма определения и
контроля таможенной стоимости товара. В регулировании внешней торговли
таможенной стоимости отводится важная роль, поскольку она представляет
собой основу расчета таможенных платежей.
Таможенная стоимость зависит от многих параметров сделки, т.е.
является величиной нестабильной, зависящей от ценовых колебаний, сезона,
85
условий поставки и страхования груза. Из этого следуют различные
варианты ухода от истинного значения стоимости, сформированного
затратами
на
производство
и
доставку
иностранного
товара
до
отечественного потребителя. В связи с этим, экономика страны несет
существенные потери в виде сокрытия значительной части облагаемой
таможенными
платежами
базы,
что
наносит
существенный
урон
национальным товаропроизводителям и законопослушным участникам
внешнеэкономической деятельности, существенно ослабляет реализацию
функций таможенных платежей.
Правила оценки товаров в таможенных целях, используемые в России,
базируются на нормах международного законодательства, но не достаточно
эффективны. Комплекс дополнительных мер по контролю за достоверностью
заявляемых сведений о таможенной стоимости при импорте товаров весьма
ограничен и сводится, главным образом, к анализу баз данных о стоимости
товаров на мировых рынках, торговых площадках других государств или
каталогов товаров на внутреннем рынке.
На наш взгляд, в современных условиях, в целях предотвращения
декларирования фальсифицированных сведений о перемещаемых товарах
необходимо использование объективных источников ценовой информации,
организация
эффективного
международного
и
межведомственного
информационного обмена. Это позволит существенным образом повысить
результативность администрирования таможенных платежей при ввозе
товаров и усилить их роль в повышении конкурентоспособности страны.
Для решения этой проблемы целесообразным является создание единой базы
ценовой информации, часть которой могут представить общеизвестные
мировые компании, имеющие опыт работы с таможенными службами других
государств и обладающих достоверной ценовой информацией.
Необходимо
также
более
широкое
применение
современных
информационных технологий, в частности, формирование и постоянное
поддержание
в
актуализированном
состоянии
с
учетом
изменения
86
конъюнктуры рынка базы данных по ценам на товары и услуги. Данная база
должна содержать информацию по товарам с учетом детализированного кода
ТН ВЭД, наименования и описания товара, страны происхождения, фирм
производителей, марок, моделей, артикулов, технологий производства,
маршрутов доставки и видов транспорта, страхования и других факторов,
влияющих на ценообразование.
Эффективная
система
государственного
управления
экспортным
сектором является ключевым фактором для укрепления позиций российской
экономики в мировой торговле, преодоления нефтяной зависимости России и
противостояния глобальным финансово-экономическим кризисам. Таким
образом, все более очевидным становится запрос на инклюзивную
внешнеторговую политику России, которая является ключевым фактором
устойчивого
развития
экономики,
инновационного
предпринимательской деятельности в стране.
аспекта
и
87
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Согласно Таможенному Кодексу Таможенного союза, экспортом
называется таможенная процедура, при которой товары таможенного союза
вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и
предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Российская
Федерация занимает лидирующие позиции по объему экспорта, основу
которого составляют минеральное сырье и топливо. Несмотря на это, также
можно отметить рост несырьевого экспорта. В связи с этим особую
актуальность приобретают вопросы бухгалтерского и налогового учета
экспортных операций.
Нормативное регулирование экспорта осуществляется как нормативноправовыми
актами
Российской
Федерации,
так
и
международными
договорами и соглашениями. Основным нормативно-правовым актом
федерального
уровня
государственного
является
регулирования
Федеральный
закон
внешнеторговой
«Об
основах
деятельности»
от
08.12.2003 г. № 164-ФЗ. К числу международных нормативных актов можно
отнести Конвенцию ООН о договорах международной купли-продажи
товаров, международные правила толкования торговых терминов Инкотермс
2010, а также Таможенный кодекс Таможенного союза.
К особенностям бухгалтерского и налогового учета экспортных
операций можно отнести необходимость учета в нескольких валютах и
определение курсовых разниц, необходимость раздельного учета НДС,
использование различных форм расчетов и условий поставки товаров (работ,
услуг). Следует отметить, что при совершении экспортных операций
необходимо
обеспечить
правильность
и
полноту
документооборота,
поскольку от этого зависит принятие решения налогового органа о
возмещении НДС экспортеру.
В ходе анализа системы учета ООО «Каскад» выявлено, что в
организации не в полной мере обеспечено ведение раздельного учета
88
экспортных операций, поэтому существует риск отказа в применении
налоговой льготы по возмещению НДС. В связи с этим целесообразно
создание финансового резерва по неподтвержденному экспорту в целях
снижения риска потери платежеспособности. Обнаружены проблемы при
осуществлении взаимодействия с контролирующими органами (ФНС, ФТС и
кредитными организациями) в сфере документооборота. Большой объем
запрашиваемых
документов
создает
дополнительную
нагрузку
на
экспортеров и вызывает снижение эффективности трудовых функций.
Для наиболее эффективного учета внешнеторговой деятельности
предприятия необходимо проводить внутренний или внешний аудит
экспортных операций, основу которого должны составлять такие процедуры,
как расчет существенности и аудиторского риска, проверку правомерности
начисления
экспортной
выручки,
формирования
себестоимости
и
финансового результата, сумм НДС, предъявленных экспортером к вычету, и
правильности расчета и отражения курсовых разниц.
В связи с большим числом проблем и барьеров для осуществления
экспортной деятельности, целесообразно осуществить следующие меры:
1)
внедрение
льготного
тарифа
по
страховым
взносам
для
предприятий-экспортеров;
2)
создание единой информационной системы, в которой будут
интегрированы как интересы экспортеров, так и требования поставщиков;
3)
снижение порогов требований для получения экспортных
кредитов, страхования и гарантий;
4)
предоставление банковских гарантий при возмещении НДС;
5)
осуществление
бизнес-миссий
совместно
с
торговыми
представительствами РФ за рубежом для субъектов МСП;
6)
создание методических указаний и единой ценовой базы для
усовершенствования процедуры отнесения товара к определенным кодам по
классификации ТН ВЭД и правильного определения таможенной стоимости
товара.
89
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1.
ИНКОТЕРМС 2010 - Правила толкования международных
торговых терминов // Публикация Международной торговой палаты. - 2010. № 715.
2.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2 : текст с
изменениями и дополнениями на 20 февраля 2017 года – Москва : Проспект,
2017.
3.
Таможенный кодекс Таможенного союза : текст с изменениями и
дополнениями на 2017 год. – Москва :Эксмо, 2017. – 192 с.
4.
Федеральный
закон
«Об
основах
государственного
регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ (в
ред. от 06.12.2011 №409-ФЗ) / Информационно-правовое обеспечение
«Гарант» – http://base.garant.ru/12133486/.
5.
Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном
контроле» от10.12.2003 г. № 173-ФЗ (в ред. от 06.12.2011 № 409-ФЗ) ) /
Информационно-правовое
обеспечение
«Гарант»
–
http://ivo.garant.ru/#/document/12133556/paragraph/126682:3.
6.
Федеральный закон «О таможенном регулировании в Российской
Федерации» от 27.11.2010 № 311-ФЗ (ред. от 06.12.2011). ) / Информационноправовое
обеспечение
«Гарант»
–
http://ivo.garant.ru/#/document/12180625/paragraph/73854:5.
7.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011
года № 402-ФЗ. / Информационно-правовое обеспечение «Гарант» –
http://ivo.garant.ru/#/document/70103036/paragraph/1:7.
8.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России
от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 25.10.2010 г.
№132н)
/
Информационно-правовое
обеспечение
http://ivo.garant.ru/#/document/12112848/paragraph/25065:9.
«Гарант»
–
90
Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика
9.
организации». Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (в ред. от
08.11.2010 г.№144н) / Информационно-правовое обеспечение «Гарант» –
http://ivo.garant.ru/#/document/12163097/paragraph/9963:12
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет активов и
10.
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Приказ
Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н (в ред. от 24.12.2010 № 186н)
/Информационно-правовое
обеспечение
«Гарант»
–
http://ivo.garant.ru/#/document/12151641/paragraph/10562:14.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы
11.
организации».Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 32н (в ред. от 08.11.2010 №
144н)
/
Информационно-правовое
обеспечение
«Гарант»
–
http://ivo.garant.ru/#/document/12115839/paragraph/11555:23.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы
12.
организации».Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 33н (в ред. от 08.11.2010 №
144н)
/
Информационно-правовое
обеспечение
«Гарант»
–
http://ivo.garant.ru/#/document/12115838/paragraph/12306:25.
13.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов
по налогу на прибыль организаций». Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 №
114н (в ред. от 24.12.2019 № 186н) / Информационно-правовое обеспечение
«Гарант» –http://ivo.garant.ru/#/document/12129425/paragraph/13107:2.
14.
Амаглобели,
Н.
Д.
Учет,
налогообложение
и
анализ
внешнеэкономической деятельности организации: учеб.пособие / Н.Д.
Амаглобели, А.Ф. Ионова, Н.А., Тарасова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.:
ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – 415 с.
15.
Бабаев,
Ю.А.
Бухгалтерский
учет,
анализ
и
аудит
внешнеэкономической деятельности: учебное пособие / Ю.А. Бабаев, М.В.
Друцкая – 2-e изд., перераб. и доп. - М.: Вузовский учебник: НИЦ ИНФРАМ, 2014. – 348 с.
91
16.
Байнарович, Н.Н. Внутренний аудит финансового состояния
предприятия: учебное пособие / Н.Н. Байнарович. – Владивосток : Изд-во
ВГУ-ЭС , 2015. – 40 с.
17.
Димитров
А.В.,
Пелькова
С.В.,
Ходзинская
А.В.
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
// Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. –
2014. – № 1. – С. 26-30
18.
Дулепова, А.А. Организация и методика раздельного учета НДС
при осуществлении экспортных операций /А.В. Глущенко, А.А. Дулепова –
Вестник
Волгоградского
государственного
университета.
Серия
3.
Экономика. Экология. – 2014. – № 1(24).
19.
Дулепова,
А.А.
Учет
формирования
и
использования
финансового резерва по неподтвержденному экспорту/А.А. Дулепова –
Вестник Евразийской академии административных наук. – 2013. – № 1(22).
20.
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.П. Кондраков.
– 4-e изд., перераб. и доп. – М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – 681 с.
21.
Коростелева, О. С. Раздельный учет НДС как элемент учетной
политики/Коростелева О. С. – Экономика и управление в XXI веке:
тенденции развития. – 2013. - №11.
22.
операций.
Краснослободцева, Г.К. Учет ценных бумаг и валютных
Практическое
пособие
[Электронный
ресурс]
/
Г.К.
Краснослободцева, О.И. Соснаускене. – СПС ГАРАНТ.- 2008. – 428 с.
23.
Кулинина, Г.В.,Учет, анализ и аудит внешнеэкономической
деятельности организаций / Кулинина, Г.В., Шалашова Н.Т., Юшкова С.Д./
Учеб.пособие. – 2-е изд. перераб. и доп. – М.: «Бухгалтерский учет», 2006. –
296 с.
24.
Мирошниченко, Т.А. Учет и аудит внешнеэкономической
деятельности: учебное пособие / Т.А. Мирошниченко. – п. Персиановский:
изд-во ДонГАУ, 2012. – 202 с.
92
25.
Набирушкина, И. С. Возмещение НДС при экспорте товаров:
правовые особенности и проблемы правоприменения/Набирушкина И. С. –
Вопросы экономики и права. – 2014. – № 5.
26.
Перышкина, Е. В. Налогообложение экспортных операций /
Перышкина Е. В. –Территория науки. – 2015. - № 2.
27.
Погодаева, Т. В. Государственная поддержка экспорта в России:
направления развития в условиях ВТО регулирования / Погодаева Т. В. –
Вестник Тюменского государственного университета. – 2014. - № 11.
28.
Постникова, Л. В. Отражение внешнеэкономических операций в
учетной политике организации / Постникова Л. В. – Проблемы современной
экономики. – 2011. -№ 3.
29.
Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б.
Современный экономический словарь. М.: Инфра-М. 1998. 527 с.
30.
Самыгин, Д.Ю. Методика аудиторской проверки: процедуры,
советы, рекомендации: Монография / Д.Ю.Самыгин, Н.Г. Барышников, А.А.
Тусков, Н.А., Шлапакова. – М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – 231 с.
31.
Самуэльсон П., Нордхаус В. Экономика / пер. сангл. М.: Изд-во
БИНОМ. 1997. 579 с.
32.
Сберегаев,
Н.А.
Практикум
по
внешнеэкономической
деятельности предприятий: Учебное пособие / Н.А. Сберегаев – 6 изд.,
перераб. и доп. – М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. – 268 с.
33.
Шувалова
Е.
Б.Налогообложение
участников
внешнеэкономической деятельности: Учебное пособие / Е. Б. Шувалова, П.
М. Шепелева. — 2-е изд. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и
К°», 2011. — 132 с.
34.
Экономическая энциклопедия / под ред. Л. И.Абалкина. М.:
Экономика. 1999. 1055 с.
35.
Тенденции
Аналитический отчет АО «Российский экспортный центр»
общего
и
несырьевого
экспорта
России
в
2017
году:
93
[Электронный
ресурс].
–
Режим
доступа:
https://www.exportcenter.ru/international_markets/russian_exports/.
36.
Официальный сайт Федеральной службы государственной
статистики [Электронный ресурс] URL: http://www.gks.ru
37.
Bernard Y., Colli C. Dictionnaireeconomiqueet financier. Paris.
Editions du Seuil, 1996. 1515 p.
94
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Краткая характеристика условий поставки согласно Инкотермс 2010
95
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
Спецификация ООО «Каскад» и LLC«KASKAD-HIDRO»
96
ПРИЛОЖЕНИЕ 3
Платежные поручения при поступлении валютной выручки ООО «Каскад»
97
98
ПРИЛОЖЕНИЕ 4
Обязательные документы при отгрузке товаров на экспорт в ООО «Каскад»
99
100
101
102
103
104
ПРИЛОЖЕНИЕ 5
Учетная политика и рабочий план счетов в ООО «Каскад
105
»
106
107
108
109
110
111
112
113
ПРИЛОЖЕНИЕ 6
Первичные документы при поступлении ТМЦ в ООО «Каскад»
114
115
116
ПРИЛОЖЕНИЕ 7
Налоговая декларация по налогу на прибыль ООО «Каскад» за 1 квартал
2018 года
117
118
119
120
121
122
123
124
ПРИЛОЖЕНИЕ 8
Книга покупок ООО «Каскад» за 1 квартал 2018 года
125
126
127
ПРИЛОЖЕНИЕ 9
Книга продаж ООО «Каскад» за 1 квартал 2018 года
128
129
ПРИЛОЖЕНИЕ 10
Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость ООО «Каскад»
за 1 квартал 2018 года
130
131
132
133
134
ПРИЛОЖЕНИЕ 11
Учетная политика для целей налогового учета в ООО «Каскад»
135
136
137
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа