close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

код для вставкиСкачать
Электронный журнал
Тонкости и недостатки правил недостаточной капитализации
Предлагаем дискуссию, посвященную правилам статьи 269 Налогового
кодекса Российской Федерации о налогообложении контролируемой
задолженности перед иностранной компанией
Событие:
Круглый стол в рамках Х Всероссийского налогового форума ТПП
РФ «Налоговый маневр-2014: взгляд бизнеса и власти»,
28 ноября 2014 г., Москва
Модератор – С.Г. Пепеляев, управляющий партнер «Пепеляев Групп»,
главный редактор журнала «Налоговед»
С.Г. Пепеляев: Мы не случайно выбрали темой обсуждения статью
269 НК РФ.
Правила налогообложения при наличии контролируемой
задолженности российской организации перед иностранной компанией,
препятствующие выплате дивидендов за рубеж под видом процентов,
действуют в России с 2002 г. Однако их активное использование
налоговыми органами началось после того, как Президиум ВАС РФ
вынес Постановление по делу компании «Северный Кузбасс»1.
За последние три года арбитражными судами принято более ста
решений по применению пунктов 2–4 статьи 269 НК РФ.
Конституционный Суд РФ в 2014 г. рассмотрел два обращения о
конституционности этих норм, но не нашел оснований для признания
их не соответствующими Основному Закону2.
Недостатки этих правил особенно заметны именно сейчас, в связи с
нестабильностью валютных курсов и сложностями при получении
финансирования для проектов.
Начать обсуждение стоит с определения того, какие конституционные
проблемы есть в статье 269 НК РФ о правилах недостаточной (тонкой)
капитализации.
Участники обсуждения:
В.В. Бациев, судья ВАС РФ в отставке;
Б.Я. Брук, советник налоговой практики компании Dentons;
Е.П. Васькова, советник Управления конституционных основ
публичного права КС РФ;
Д.В. Егоров, заместитель руководителя ФНС России;
А.С. Кизимов, заместитель директора Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России;
В.А. Мачехин, научный секретарь Рос-ИФА;
С.В. Овсянников, доцент кафедры государственного и
административного права юридического факультета СПбГУ;
М.А. Ошеров, начальник Управления налогового учета ЗАО «Интеко»;
Б.Л. Панина, заместитель директора Департамента инвестиционной
политики и развития частно-государственного партнерства
Минэкономразвития России;
Г.Н. Тимоничев, старший юрист «Пепеляев Групп»;
И.А. Хаванова, старший научный сотрудник отдела финансового,
налогового и бюджетного законодательства Института
законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве
РФ.
Б.Я. Брук: Президиум ВАС РФ охарактеризовал нормы статьи 269 НК
РФ как направленные на борьбу со злоупотреблениями в налоговых
отношениях. При этом в правоприменительной практике превышение
уровня контролируемого заемного финансирования над собственным
капиталом в определенной Налоговым кодексом РФ пропорции само
по себе рассматривается в качестве злоупотребления. Иные факторы
(рыночность условий заимствования, отсутствие или незначительный
размер налоговой выгоды от вычета процентов в РФ и др.) во внимание
не принимаются. По сути, речь идет об установлении объективного
вменения, формальных условиях применения пунктов 2–4 статьи 269
НК РФ, без выяснения всех значимых обстоятельств. Притом что
конституционность такого пути неоднократно ставилась под сомнение
КС РФ в связи с применением положений из самых разных отраслей
российского законодательства.
Обосновывая подобный подход, налоговые органы и суды, на наш
взгляд, крайне избирательно ссылаются на позицию ОЭСР3 по данному
вопросу, выдергивая из контекста отдельные цитаты из документов
этой Организации и игнорируя те их положения, которые опровергают
позицию налоговой службы.
В частности, игнорируется пункт 79 Доклада Комитета ОЭСР по
налоговым делам «Недостаточная капитализация» («Thin
Capitalization»), одобренного Советом ОЭСР 26.11.19864. Согласно
названному документу формальное применение правил недостаточной
капитализации, основанных на фиксированном соотношении заемного
и собственного капитала заемщика, без предоставления
налогоплательщику (заемщику) возможности доказывать рыночность
условий формирования контролируемой задолженности, не
соответствует представлениям большинства государств о надлежащих
стандартах регулирования этой проблемы.
Мы, как представители заявителей в КС РФ, не удовлетворены
полученным решением. По нашему мнению, Суд ответил частично
лишь на один из поставленных вопросов. Он ушел от ответа
относительно ретроспективного применения позиции ВАС РФ по делу
«Северного Кузбасса». Это странно, учитывая, что по данной проблеме
позиция КС РФ сформирована.
КС РФ указал, что аффилированность между участниками сделки – то
объективное основание, которое оправдывает различные режимы
правоприменения. Но как быть, когда аффилированность имеет место
среди отечественных компаний с полностью – прямо и косвенно –
российским капиталом? Чем она отличается от случаев, когда
участвует иностранный капитал, и почему, по мнению законодателя,
менее опасна с точки зрения возможных злоупотреблений?
Известны примеры, когда, используя внутригрупповые займы,
российские компании, не имеющие иностранного капитала,
злоупотребляют правом и уменьшают эффективное налоговое бремя в
рамках группы. Это делается посредством перемещения прибыли в
компании, пользующиеся специальными налоговыми режимами и
другими налоговыми преференциями. Почему законодатель иначе
подходит к регулированию таких ситуаций? Разобравшись с этим
вопросом, он исключил бы как минимум половину
налогоплательщиков, подпадающих сейчас под действие статьи 269 НК
РФ.
Указывая на дополнительный критерий аффилированности как на
основание не считать статью 269 НК РФ дискриминационной, КС РФ
формулирует следующий принцип: если различный налоговый режим
устанавливается по совокупности критериев (оснований), причем одни
из них по своей природе дискриминационные, а другие – нет, то такие
законоположения проходят конституционный тест на дискриминацию.
Такой подход не может не вызывать возражений. При наличии
нескольких оснований для применения проверяемой нормы всегда
будут возникать ситуации, когда критерием для выбора определенного
налогового режима станет именно дискриминационный фактор,
поскольку все прочие обстоятельства в сопоставляемых случаях
идентичны. Иллюстрировать этот вывод можно, сопоставив займы
аффилированных российских организаций, не имеющих иностранного
капитала, с займами между аффилированными структурами, им
обладающими.
В отношении довода о соразмерности ограничения прав КС РФ лишь
констатировал позицию Президиума ВАС РФ о том, что статья 269 НК
РФ направлена на борьбу со злоупотреблениями без каких-то
дальнейших рассуждений.
Причем из текста решения КС РФ не очень понятно, согласен он с
такой квалификацией или нет.
С.Г. Пепеляев: Наша задача сегодня – выяснить все особенности,
изъяны правового регулирования вопросов недостаточной
капитализации и постараться предложить пути выхода из сложившейся
ситуации. Если исключить проблему применения с обратной силой
постановлений высшей судебной инстанции, напрямую не
относящуюся к статье 269 НК РФ, то обнаруживается два
конституционных недостатка этой нормы.
Первый заключается в том, что положения статьи направлены на
борьбу со злоупотреблениями, но применяются формально, выяснение
этого факта не предполагается. Второй – это вопросы дискриминации.
Видимо, у КС РФ были причины принять рассматриваемые
определения. Что же повлияло на такую оценку?
Е.П. Васькова: Несмотря на неудовлетворенность заявителей
определениями КС РФ, на мой взгляд, это очень интересные и
перспективные решения. Данные акты особенно велики по объему,
учитывая, что основанием для отказа в принятии жалоб к
рассмотрению послужило их несоответствие критериям допустимости
обращения в КС РФ.
Суд пришел к выводу об отсутствии нарушений конституционных прав
и свобод положениями пунктов 2, 3 и 4 статьи 269 НК РФ в указанном
заявителями аспекте. Учитывая это обстоятельство, при анализе
определений необходимо обратить внимание на следующее: как были
сформулированы основания к рассмотрению жалоб Судом, в чем
состояла позиция заявителей по поставленному вопросу, ее правовое
обоснование со ссылками на нормы Конституции РФ, содержание
обращенного к КС РФ требования и как оно соотносится с
мотивировочной частью решения.
Заявители ссылались на неконституционность положений статьи 269
НК РФ в связи с нарушением гарантий признания и равной защиты
всех форм собственности (ч. 2 ст. 8 Конституции РФ),
конституционного принципа равенства (ч. 1, 2 ст. 19), положений об
обратной силе закона (ст. 54), о конституционных гарантиях
соблюдения прав и свобод человека и гражданина (ст. 55), о законности
установления налогов и сборов (ст. 57).
Существенная часть правового обоснования позиции заявителей была
связана с толкованием принципов равенства и недискриминации в
международном налоговом праве. Однако, указывая на нарушение этих
принципов в международном аспекте, заявители не ссылались на часть
4 статьи 15 Конституции РФ, полагающей общепризнанные принципы
и нормы международного права и международные договоры России
частью ее правовой системы и отдающей приоритет нормам таких
договоров по сравнению с законом. Поэтому оценка Судом доводов
сторон с учетом международного аспекта в рассматриваемых решениях
отсутствует.
Рассматривая вопрос о соответствии оспариваемых законоположений
конституционному принципу равенства, КС РФ придерживался
традиционного подхода: одинаковые экономические результаты
деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое
налоговое бремя. Принцип равенства налогового бремени нарушается в
тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков
предоставляются иные по сравнению с другими категориями условия,
хотя между этими налогоплательщиками нет существенных различий,
оправдывающих неравное правовое регулирование.
Исходя из изложенного, Суд указал, что установленные законодателем
различия в налогообложении не являются произвольными и не влекут
дискриминации, поскольку в их основе лежит не только наличие
иностранного элемента в виде прямого и (или) косвенного участия
иностранного капитала, но и особая взаимосвязь сторон долгового
обязательства.
Кроме того, КС РФ принял во внимание фактические обстоятельства,
как установленные в ходе арбитражного судопроизводства, так и
приведенные заявителями. В частности, один из заявителей ссылался
на то, что оказывает финансовые услуги компаниям группы,
фактически является казначейским центром и не обладает достаточным
собственным капиталом. В отношении другого заявителя арбитражные
суды указали на непредставление им доказательств, подтверждающих
возможность получения займов на тех же условиях с независимыми
организациями. Таким образом, у КС РФ не было оснований для
вывода о нарушении прав и свобод заявителей в связи с формальным
применением судами норм, направленных на борьбу со
злоупотреблениями налогоплательщиков.
Рассматривая довод заявителей о применении положений статьи 269
НК РФ с обратной силой, необходимо учитывать, что, во-первых,
изменялось не содержание оспариваемых законоположений, а практика
их применения. Во-вторых, ни один из заявителей не ставил перед КС
РФ вопроса о том, соответствуют ли Конституции РФ нормы статьи
269 НК РФ по смыслу, придаваемому им правоприменительной
практикой.
Несмотря на это, в тексте определений есть ссылка на Постановление
по делу «Северного Кузбасса». При рассмотрении данного дела
Президиум ВАС РФ не занимался толкованием норм статьи 269 НК
РФ. Он разрешал коллизию между положениями российского
законодательства и международными нормами, в результате чего
пришел к выводу о необходимости их гармонизированного
применения. Однако в этой части КС РФ правовую позицию ВАС РФ
не воспроизводит.
Высший судебный орган конституционного контроля разделяет взгляд
на положения статьи 269 НК РФ как на меру противодействия
злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. Представляется, что
тем самым КС РФ хотел подчеркнуть фискальный характер этих норм
и недопустимость их расширительного толкования и применения для
достижения целей, не связанных с фиском (например, как меру борьбы
с «бегством капитала» или как средство понуждения к
докапитализации). При таких обстоятельствах ссылку на
Постановление № 8654/11 следует рассматривать как гарантию защиты
прав налогоплательщиков в указанном аспекте.
По мнению КС РФ, нормы статьи 269 НК РФ не содержат прямого
запрета на вычет процентов по долговым обязательствам. При этом
Суд не давал оценки презумпции «нерыночности процентов», исходя в
том числе из тесной взаимосвязи этого вопроса с применением норм
международного права и отсутствием в обращениях ссылок на часть 4
статьи 15 Конституции РФ. Также нет оснований полагать, что имело
место нарушение иных конституционных прав заявителей.
Существенно, что ни в одном из определений КС РФ не содержится
вывод об отсутствии неопределенности положений статьи 269 НК РФ.
Таким образом, решения Суда не указывают на то, что названная норма
не имеет недостатков. Отказ принять жалобу к рассмотрению,
связанный с отсутствием нарушений конституционных прав и свобод
заявителей, свидетельствует об открытости КС РФ для дальнейших
обращений. Помимо прочего, это позволяет поставить перед Судом
вопросы об оценке презумпции «нерыночности процентов» в новом
контексте или об определенности понятий «аффилированность»,
«контролируемая задолженность».
Проблемы толкования
Вопросы, связанные с толкованием правил недостаточной
капитализации:
дискриминация иностранных лиц и российских лиц с иностранным
участием (Постановление по делу «Северного Кузбасса» и
последовавшие за ним дела);
признание контролируемой задолженностью займов, выданных
иностранными сестринскими компаниями (Постановление ФАС МО от
27.02.2012 № А40-1164/11-99-7 по делу «Нарьянмарнефтегаза» и
последовавшие за ним дела);
метод расчета процентов – дискретный или нарастающим итогом
(Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13 по делу
«ЭР-Телеком Холдинга» и последовавшие за ним дела);
ограничение российских лиц, выдающих займы или обеспечения, не
только аффилированными лицами (Постановление ФАС МО по делу
«Северсталь-Ресурса»).
С.Г. Пепеляев: Резюмируя сказанное, КС РФ отвечал исключительно
на доводы жалобы. Если бы доводы были другие, возможно, и решение
было бы иным. Суд не пришел к окончательному выводу о
конституционности (неконституционности) данной нормы.
Предлагаю обсудить текст самой статьи 269 НК РФ, выявляя ее
недостатки.
Г.Н. Тимоничев: Мы сгруппировали проблемы применения пунктов
2–4 статьи 269 НК РФ, чтобы выявить самые наболевшие, по которым
уже назрели решения.
Используя каламбур, можно сказать, что проблемы правил тонкой
капитализации условно подразделяются на тонкости толкования (см.
текст во врезке) и тонкости применения. Причем в отношении первого
блока, на наш взгляд, тенденция такова, что налоговые органы и
арбитражные суды вольно толкуют нормы соглашений об избежании
двойного налогообложения и статьи 269 НК РФ.
Вопросы второй группы, связанные с применением правил тонкой
капитализации, возникают в следующих случаях:
 заемщик получает кредит у независимого кредитора (банка), а
зависимые лица обеспечивают исполнение долгового
обязательства перед независимым лицом;
 так называемое back-to-back-финансирование, когда банк выдает
кредит фактически за счет средств вклада, внесенного зависимым
лицом;
 феномен «нависания» иностранной организации, которая,
формально владея компаниями в РФ, не участвует в
осуществлении займа и кредита:
— ни юридически в качестве стороны по договору займа
(кредита);
— ни финансово как источник заемных средств и (или) средств
для исполнения заемщиком обязательств по займу (кредиту);
— ни организационно.
Другими словами, такая организация ни прямо, ни косвенно не
участвует и не обеспечивает исполнение долгового обязательства5.
К этому же блоку можно отнести вопросы:
 имеются ли основания для того, чтобы продолжать исходить из
установленной пропорции заемных средств и собственного
капитала (п. 2 ст. 269 НК РФ) как неопровержимой презумпции
недостаточности капитализации;
 если признать, что правила недостаточной капитализации –
средство борьбы с налоговыми злоупотреблениями, то как и
когда они могут применяться, в каких случаях переквалификация
процентов в дивиденды экономически обоснованна.
Чтобы разумно и целесообразно решить перечисленные проблемы,
следует определиться, какова цель пунктов 2–4 статьи 269 НК РФ.
Смоделируем налоговые последствия в ситуациях, когда:
 российская компания предоставляет заем другой российской
компании;
 российская компания имеет депозиты в банке, который выдал
кредит другой российской компании;
 иностранная компания предоставляет заем российской компании;
 российская компания имеет депозиты в банке, который выдал
кредит российской компании.
Последствия различаются в зависимости от того, применяются ли
правила тонкой капитализации и заключено ли Россией соглашение об
избежании двойного налогообложения (СИДН, или DTT) с
государством, налоговым резидентом которого является иностранная
компания. Таким договором должен быть предусмотрен льготный
режим налогообложения процентов у источника.
Риск недополучения в бюджет налогов возникает только в операциях с
участием иностранной компании – резидентом государства, с которым
заключено СИДН (см. таблицу, красные колонки). В остальных
случаях государство либо ничего не теряет (см. таблицу, зеленые
колонки), либо даже зарабатывает (см. таблицу, оранжевые колонки).
Данные для расчета модели взяты условно и призваны исключительно
проиллюстрировать тенденцию.
ТАБЛИЦА Риски недополучения в бюджет налогов
Особенно показателен заем между российскими компаниями, когда
деньги на его выдачу и возврат стороны зарабатывают самостоятельно,
осуществляя реальную деятельность в России. В этом случае наиболее
очевидно, что в силу принципа зеркальности признания процентных
доходов и расходов налогообложение должно быть нейтральным. В
данной ситуации не возникает угрозы для российского бюджета, а
значит, нет экономических оснований применять статью 269 НК РФ.
Действующая редакция пункта 2 названной статьи ориентирует
правоприменителя на формальный критерий – владение заемщиком
иностранной компанией. В результате зачастую возникает феномен
«нависания» иностранной компании, когда проценты ограничиваются,
хотя для этого нет экономических оснований. Как видно из таблицы,
правила тонкой капитализации в таких ситуациях превращаются из
средства фискальной самообороны в способ дополнительного
заработка для государства, что искажает их суть и не должно остаться
незамеченным законодателем и правоприменителем.
Назначение пунктов 2–4 статьи 269 НК РФ в том, чтобы ограничивать
признание процентов, когда они из-за СИДН облагаются в России
мягче, чем дивиденды. Это касается случаев, в которых исходя из
экономической сути операций есть основания для переквалификации
процентов в дивиденды.
Как указал КС РФ, дополнительное требование к размеру
контролируемой задолженности согласно разъяснению в
Постановлении № 8654/11 следует рассматривать как меру
противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях6.
В настоящее время превышение произвольно установленной
законодателем пропорции размера задолженности и собственного
капитала уже формально позволяет налоговым органам и судам
применять правила тонкой капитализации. При этом не учитывается,
что нынешняя пропорция (3:1) значительно ограничивает предприятия
реального сектора и сами по себе эти показатели произвольны, что
противоречит пункту 3 статьи 3 НК РФ.
Думается, налогоплательщику должна быть предоставлена
возможность доказывать, что превышение установленных пропорций
экономически обоснованно. Целесообразно, чтобы соблюдение
существующих пропорций оставалось «безопасной гаванью», но выход
за их пределы не влек безусловного ограничения учета процентов.
Обоснованность превышения предусмотренной пропорции и
отсутствия экономических оснований для переквалификации
процентов в дивиденды доказывать непросто, поскольку это уводит в
сферы, далекие от юриспруденции. Но здесь можно обратиться к опыту
функционального анализа сделок и ситуаций на рынке долгового
финансирования, накапливающемуся при обосновании рыночности
процентов с точки зрения трансфертного ценообразования7.
На наш взгляд, уже созрели три меры, которые позволят улучшить
российские правила тонкой капитализации (см. текст во врезке).
Меры по совершенствованию правил тонкой
капитализации (предложены Г.Н. Тимоничевым)
Улучшить российские правила тонкой капитализации можно, если:
исключить из-под действия статьи 269 НК РФ случаи обеспечения
зависимыми лицами кредитов от независимых лиц (банков). В этой
ситуации налогоплательщики экономят на кредиторе, уменьшая
стоимость кредита за счет снижения премии за риск, и бюджетных
потерь не возникает;
вывести из-под действия правил займы без участия иностранных
компаний, являющихся резидентами государств, СИДН с которыми
предусматривает льготный режим налогообложения процентов у
источника. Прежде всего это касается займов между российскими
компаниями при «нависании» иностранной организации;
установить опровержимую презумпцию нерыночности (а в перспективе
– рыночности) условий контролируемой задолженности, если ее
отношение к собственному капиталу превысит нынешний безопасный
уровень (3:1). Это позволило бы правоприменителю отойти от
формального подхода и не расценивать превышение пропорции как
безусловный приговор налогоплательщику, возложив на него, а в
перспективе на налоговые органы, бремя доказывания несоответствия
размера и условий долгового обязательства рыночной практике и
конъюнктуре рынка долгового финансирования. Возможно, в
современных условиях целесообразно существенно увеличить этот
безопасный уровень по крайней мере для компаний реального сектора.
С.Г. Пепеляев: Мы проанализировали статью 269 НК РФ с
конституционной, законодательной и правоприменительной позиций.
Но какова точка зрения Минэкономразвития России?
Б.Л. Панина: Министерство исходит из того, что статья 269 НК РФ –
это средство борьбы со злоупотреблениями в налоговой сфере.
Задолженность по долговому обязательству признается
контролируемой с того момента, когда поручитель (гарант) полностью
или частично исполнил обязательства должника. Если гарант этого не
сделал, злоупотребления нет.
Мы подготовили лаконичный законопроект по статье 269 НК РФ8,
посчитав, что в таком виде его легче будет согласовать и представить
Правительству РФ. Соответствующее поручение было дано первым
вице-премьером России И.В. Шуваловым.
Оценку регулирующего воздействия законопроект прошел. Однако
Минфин России уже давал отрицательное заключение на нашу
инициативу. Если и теперь поддержка с этой стороны не будет
получена, нам придется самим инициировать его рассмотрение в
Правительстве РФ.
Сегодняшнее обсуждение интересно с точки зрения того, что еще
может быть включено в законопроект при его доработке.
С.Г. Пепеляев: Как отмечают эксперты, часто статья 269 НК РФ
служит не способом фискальной самообороны, а средством нападения
налоговых органов на налогоплательщиков. В связи с этим интересно
отношение налоговой службы к нормам тонкой капитализации.
Д.В. Егоров: Статья 269 НК РФ была введена в 2002 г., однако долгое
время оставалась «спящей». Налоговые органы начали с ней работать
приблизительно в 2006 г., и тогда она была тяжела для понимания и
применения.
Важная проблема: что делать с нормами, содержащими ограничения? А
их в НК РФ достаточно. Это общий вопрос, касающийся не только
статьи 269 НК РФ. Нужно очень аккуратно отходить от нормативов,
установленных в законе. Они существуют там, где мы не можем
справиться с неадекватным поведением обеих сторон процесса
администрирования.
Не менее интересен вопрос о том, должна ли быть неоспоримой
пропорция процентов как свидетельство злоупотребления. Могу
выдвинуть лишь гипотезу.
Высказывалось мнение, что с учетом направленности статьи 269 НК
РФ на борьбу с налоговыми злоупотреблениями их нужно доказать. На
мой взгляд, каждое злоупотребление имеет свой счет. Соотношение
долга и капитала применяется независимо от ставки. Очевидно,
законодатель не имел в виду оценку рыночности процентов, она
вторична.
Если отталкиваться от предположения, что происходит искажение
норм при займах с участием российского и иностранного капиталов
(иными словами, имеет место дискриминация), то нужно выравнивать
ситуацию. Должны быть исключены и случаи займов между
российскими компаниями.
Как уже было отмечено, нормативное регулирование из защиты
превращается в агрессию. Это абсолютный недостаток, характерный не
только для статьи 269 НК РФ. Вспомните нормы статьи 40 Кодекса,
которые не предусматривали симметричных корректировок. Таким
образом, возникает вопрос о наборе инструментов для защиты от
фискальных рисков.
При имеющихся искажениях и небольшом количестве споров
непонятно, в чем состоит риск тонкой капитализации при
возникновении обеспечения материнской, сестринской компании, то
есть в широком смысле аффилированной? Споров могло бы быть
гораздо больше. Пытаясь очень аккуратно подходить к использованию
статьи 269 НК РФ, многие вопросы ФНС России сняла на уровне
решений территориальных налоговых органов.
Следует проанализировать модели такого поведения, как
злоупотребление. По идее, подобные ситуации, в частности когда
поручитель – материнская компания платит по кредиту, должны быть
запланированы налогоплательщиком. Нормы статьи 269 НК РФ не
регулируют случаев задолженности перед иностранной сестринской
компанией, хотя в судах такие дела рассматриваются.
Надо признать, что мы находимся в не очень стабильной правовой
среде с точки зрения не только регулирования, но и правоприменения.
Важно, как будет развиваться практика при отмене пропорции 3:1.
Можно было бы оставить фиксированное соотношение и обязать
стороны доказывать все, что сверх него. Однако на сегодня у налоговой
службы для доказывания недостаточно информации о
налогоплательщике. Соглашусь с тем, что надо возложить на компании
обязанность доказывания. Но в таком случае мы делаем шаг к тому,
чтобы перенести бремя доказывания и по другим вопросам, вне статьи
269 НК РФ. Готов ли к этому налогоплательщик? Следует учитывать,
что в Европе и США именно такой процесс идет и достаточно активно.
С.Г. Пепеляев: Видят ли судьи недостатки статьи 269 НК РФ? Что
можно было бы в ней исправить?
В.В. Бациев: Вопросы, которые звучат сегодня, стояли и перед
Высшим Арбитражным Судом РФ. Мы обсуждали, можно ли в
Постановлении № 8654/11 оговорить возможность опровержения,
признать, что соотношение 3:1 не является безусловным условием для
переквалификации процентов в дивиденды.
В 2011 г. Суд только «открыл дверь» для обсуждения. Предполагалось,
что практика начнет ставить вопросы, а потом ВАС РФ ее
откорректирует, ни в коем случае не подменяя законодателя.
Нормы статьи 269 НК РФ с экономической точки зрения поднимают
проблему того, насколько рыночна выдача займа. Это прослеживается
в деле «Северного Кузбасса». Экономический процесс в компании не
должен выстраиваться методами налогового регулирования. Но в
данном случае налогоплательщик выбрал заем, а не увеличение
капитализации. Такое понимание нормы и стало причиной скупых
формулировок Президиума ВАС РФ. Мы не смогли тогда выработать
позицию по названным вопросам.
И после поступали заявления о пересмотре в порядке надзора
подобных дел. По сути, надо было решать вопрос о неприменении
статьи 269 НК РФ. Но исключением нормы из правового поля
занимается КС РФ. А задача ВАС РФ состояла в том, чтобы вынести
из-под регулирования противоречащие друг другу нормы. Однако в
данном случае мы их не нашли. Использовать только принцип
экономического основания налога для неприменения статьи 269 НК
РФ, наверное, неправильно.
С.Г. Пепеляев: ФНС России пытается сдерживать применение статьи
269 НК РФ. Этому же подходу следовал ВАС РФ.
Какие пути решения проблем, связанных со статьей 269 НК РФ, видит
Минфин России?
Статистика
По оценке экспертов, 30–40% объема внешних заимствований в России
составляет финансирование зависимых компаний. По данным СКР,
порядка 100 млрд руб. составляют проценты по кредитам,
выплаченные в рублях. Это число получено без учета случаев, когда
компании привлекают беспроцентные займы.
А.С. Кизимов: Вопрос не такой простой, как может показаться на
первый взгляд. В одной из редакций законопроекта по деофшоризации
мы предлагали уточнение к статье 269 НК РФ, но потом отказались от
этой идеи. Проблемы применения этой нормы следует решать
комплексно.
В рамках ОЭСР создана Рабочая группа по вопросам тонкой
капитализации, учета расходов по процентам.
В каком направлении двигаться нашей стране? Если обратиться к
российским правилам ТЦО, то в статье 105.3 НК РФ говорится о
сопоставлении не только цен, но и финансовых условий. К статье 269
Кодекса это положение можно применить, оценивая, насколько объем
займа соответствует кредитованию от независимого лица. К
сожалению, такой подход не охватит все возможные ситуации.
В странах – участниках ОЭСР также нет единства по этому вопросу.
Большинство государств придерживаются схожего с российским
подхода – жесткого соотношения собственного и заемного капитала.
Но общая тенденция сводится к тому, чтобы использовать принцип
«вытянутой руки», то есть выяснять соотношение условий
финансирования от независимого лица с фактическим займом (см.
текст во врезке).
Минфин России готов обсуждать проблемы статьи 269 НК РФ. Думаю,
этот вопрос будет включен в Основные направления налоговой
политики на 2015–2017 гг.
С.Г. Пепеляев: Организовать совершенствование статьи 269 НК РФ
можно по-разному: провести всеохватывающий мозговой штурм или,
напротив, двигаться мелкими шагами, как предлагает
Минэкономразвития России. Почему второй путь Минфину России не
кажется эффективным?
В настоящее время российскому заемщику выгоднее занять в
иностранном банке. Тем более что в силу технических моментов
налоговый орган не сможет проверить, есть ли у заемщика
поручительство по кредиту. Возникает вопрос: почему сейчас, когда
российская банковская система требует особой поддержки, она попрежнему находится в зажатом неконкурентном состоянии?
А.С. Кизимов: Можно двигаться маленькими шагами, но надо
понимать, куда мы идем. На банки не влияют проблемы, связанные со
статьей 269 НК РФ.
С.Г. Пепеляев: Выступавшие обратили внимание на то, что правила
тонкой капитализации имеют международный характер и не в России
придуманы...
В.А. Мачехин: На мой взгляд, применительно к тонкой капитализации
выделяются три группы вопросов.
Во-первых, это множество технических проблем, которые должны
быть решены законодателем. Так, НК РФ не дает ответа, как
рассчитывается недостаточная капитализация: нарастающим итогом
или нет? По беcспорным вопросам исправления следует вносить
быстро, по мере выявления технических ошибок, наличие которых
недопустимо ни в НК РФ в целом, ни в статье 269 в частности.
Во-вторых, это вопросы, которые может разрешить сама налоговая
служба, четче обозначив свою практическую позицию. Например,
случаи, когда статья 269 НК РФ не должна применяться. Дело
«Северного Кузбасса» изменило практику, однако разъяснений
позиции ФНС России до сих пор нет (см. текст во врезке).
ОЭСР обсуждает изменение подходов к правилам тонкой
капитализации, но, к сожалению, Россия в этом процессе не участвует.
Станет ли лучше, если исключить из статьи 269 НК РФ пропорцию 3:1?
Отдельные страны, наоборот, пришли к выводу о необходимости
установления норматива, хотя налогоплательщикам это не
понравилось.
Решение серьезных содержательных вопросов требует кропотливой и
постоянной деятельности рабочих групп, площадок для обсуждения.
ОЭСР обсуждает идею создания единого соглашения об избежании
двойного налогообложения, недавно опубликован Доклад по Плану
BEPS9. Пока признана общая цель, но четких предложений нет, будет
проведена международная конференция для обмена мнениями.
Возможно, России стоит позаимствовать такой опыт решения сложных
задач.
В 2015 г. начали действовать правила налогообложения прибыли
контролируемых иностранных компаний (правила КИК)10, которые, как
и правила тонкой капитализации, направлены против налоговых
злоупотреблений. Очевидно, что и те и другие правила следует
рассматривать в связке друг с другом, имея в виду необходимость
дополнительной защиты налогоплательщиков. Продолжающееся
обсуждение Постановления № 8654/11 может повлиять и на понимание
подходов к налогообложению КИК.
Наконец, третья группа вопросов самая сложная. Я был удивлен,
услышав, что в обращениях в КС РФ о применении статьи 269 НК РФ
не оказалось ссылок на международные налоговые соглашения. На мой
взгляд, это основное, что нужно было обсуждать в КС РФ. Как просто
выглядят в самых разных судебных актах ссылки на Постановление №
8654/11 по делу «Северного Кузбасса». Но посмотрите, что написано в
этом решении! На какие конкретно правовые позиции ссылаются суды?
Пока внимательное изучение этого Постановления, как правило,
оставляет отечественных и зарубежных специалистов в недоумении.
Между тем в отдельных странах ЕС правила тонкой капитализации
перестали работать в традиционном виде, поскольку такое их
использование нарушает основные права и свободы субъектов
экономической деятельности.
С.Г. Пепеляев: Как смотрит на обсуждаемую проблему академическая
наука?
С.В. Овсянников: В науке есть неопределенность, связанная с
соотношением налогового права и финансовой политики. Далеко не все
вопросы можно решить, отталкиваясь лишь от правовых ценностей,
что отчетливо проявляется в правилах тонкой капитализации11. С
одной стороны, это борьба с налоговыми злоупотреблениями, с другой
– особенно острая сейчас проблема внешнего финансирования.
Правила тонкой капитализации могут стать препятствием: редкий банк
решится предоставить кредит без поручительства.
Налоговое право оценивается требованиями пропорциональности, то
есть соразмерности целей регулирования и последовательностью их
реализации. Статья 269 НК РФ имеет несколько целей регулирования,
и одна из них – борьба с налоговыми злоупотреблениями. Но с какими?
Только с теми, что связаны с выводом части налоговой базы в
низконалоговые юрисдикции, или с любыми, даже соотносимыми с
российской налоговой юрисдикцией. В Законе о КИК12 появилось
новое понятие «эффективная налоговая ставка». Однако правила
тонкой капитализации нормы этого Закона не учитывают.
Во время сегодняшнего обсуждения среди целей правил тонкой
капитализации было названо и стимулирование других способов
капитализации, не в виде займов, то есть не фискальная цель. В таком
случае возникает проблема дискриминации компаний.
На мой взгляд, правила тонкой капитализации устарели. Новые нормы
о ТЦО, о налогообложении КИК, налоговом резидентстве – это
правила XXI в. И пока непонятно, как они будут согласованы со
статьей 269 НК РФ. Может встать вопрос о двойном налогообложении
в случае одновременного применения и правил тонкой капитализации,
и правил КИК, если, к примеру, формальным кредитором выступает
контролируемая иностранная компания, принадлежащая российскому
лицу.
Что касается принципа недискриминации, то, по моему мнению, он не
имеет большого потенциала в части применения к правилам тонкой
капитализации. Эти правила эффективны при наличии разницы в
налоговом бремени, налоговых системах. Поэтому, распространив их
на взаимоотношения российских компаний, мы бы вышли за рамки
целей этих правил, непропорциональное ограничение прав
налогоплательщиков привело бы к двойному налогообложению в
России.
Всем известны решения Суда ЕС по делам о тонкой капитализации,
принятые с учетом европейских документов и гармонизации
регулирования в странах Евросоюза. Они не касаются третьих стран,
которые не входят в ЕС, и поэтому не стоит их напрямую применять к
российским правилам.
И последнее: можно ли сделать неопровержимую презумпцию в виде
установленной пропорции опровержимой? Со времен римского права
неопровержимые презумпции используются как грубый инструмент,
вносящий правовую определенность. Насколько смягчение этой
презумпции облегчит жизнь участников налоговых отношений?
Соглашусь, что правила тонкой капитализации не касаются размера
ставки по кредиту, поскольку он устанавливается другими нормами (в
частности, п. 1 ст. 269 НК РФ). Что и кому из сторон налогового спора
нужно доказать, опровергая эту презумпцию? Без фиксированной
пропорции не будет и определенности. Процесс доказывания
отложится на будущее – на момент налогового контроля. Готовы ли к
этому участники спора?
Поскольку правила тонкой капитализации вызывают критику всех
сторон, учитывая текущую экономическую ситуацию, можно было бы
предложить на время ввести особый режим применения статьи 269 НК
РФ. Так уже было, когда законодатель при значительном изменении
курса иностранной валюты позволял не учитывать курсовые разницы
за какой-то период. Можно было бы предусмотреть временный режим
применения пункта 2 статьи 269 НК РФ до тех пор, пока не будет
сформулирована системно проработанная норма и, возможно,
расширены существующие рамки.
С.Г. Пепеляев: Спросим у налогоплательщиков, будут ли трудности с
доказыванием?
М.А. Ошеров: Рассматриваемая проблема весьма актуальна в
строительной отрасли. На первом этапе строительства нужны
огромные средства. Компания обращается в банк, который диктует
определенные условия, в том числе по обеспечению высокой ставки по
кредиту. Эффективная ставка существенно возрастает, поскольку,
согласно разъяснениям Минфина России, налогоплательщик не все
расходы по кредиту может учесть при налогообложении прибыли.
Мы постоянно сталкиваемся с тем, что статья 269 НК РФ
недоработана, много технически неурегулированных моментов.
Начиная с того, что в НК РФ есть различающиеся понятия
«взаимозависимость» и «аффилированность», и заканчивая
отсутствием унификации терминов «контролируемая сделка»,
«контролируемая задолженность», «контролируемая компания» и т. д.
Новый Закон о КИК еще больше усложнил ситуацию. Став налоговым
резидентом РФ, иностранная компания должна платить налоги в
России, при этом ее заемщик будет нормировать свои проценты по
займу.
Есть и технические моменты, требующие оперативного вмешательства.
Так, у некоторых акционерных обществ отчетный период составляет
один месяц, а компании используют бухгалтерскую отчетность, где
расчет чистых активов делается поквартально. Сейчас многие вопросы
регулируются не исходя из формального прочтения норм статьи 269
НК РФ, а в соответствии с толкованием, пусть даже положительным
для налогоплательщиков.
В целом, на мой взгляд, правильнее исходить из концепции
необоснованной налоговой выгоды. Можно предположить, что статья
269 НК РФ вводилась в период, когда налоговое администрирование
еще не было столь развитым. Сейчас нормирование как таковое стало
рудиментом. Концепция необоснованной налоговой выгоды с успехом
применяется к тем сделкам, где такое нормирование отсутствует.
В рассматриваемых определениях КС РФ есть и положительный
момент: указано, что особая взаимосвязь, характеризующаяся
аффилированностью, должна быть именно между сторонами долгового
обязательства. А независимый банк-кредитор, являясь стороной
обязательства, не отвечает такому свойству. Стоит обратить на это
внимание.
С.Г. Пепеляев: Если законопроект Минэкономразвития России
поступит на рассмотрение в Правительство РФ, то Институт
законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве
РФ будет готовить свой отзыв. В связи с этим интерес представляет
позиция Института.
И.А. Хаванова: Несомненно, требуется корректировка. Вопрос в том,
какого рода вмешательство необходимо. Есть несколько потенциально
возможных вариантов.
Первый – исключить нормы о тонкой капитализации из НК РФ. На
каком основании, как противоречащие Конституции РФ? Нет, КС РФ
ясно выразил свою позицию по этому вопросу. Кроме того, в целом
ряде других стран такие правила чуть лучше или чуть хуже, но
работают.
Второй вариант – скорректировать то, что очевидно неверно, мешает
развитию бизнеса, не соответствует современным стандартам и
текущей ситуации. Сегодня эти проблемы звучали, однако нужны не
только точечные, технические поправки, но и концептуальное
совершенствование правил.
И наконец, третий аспект – важно согласовать действие норм о тонкой
капитализации с новыми «смежными» правилами: налогового контроля
за ценами сделок между взаимозависимыми лицами, налогообложения
КИК и т. д. Иначе возникнет такой феномен, как «контролируемая
задолженность по контролируемой сделке с контролирующим лицом
контролируемой компании».
С.Г. Пепеляев: Спасибо всем за предметное обсуждение! Для
подведения итогов круглого стола давайте рассмотрим и дополним
проект Рекомендаций, оперативно подготовленный научным
секретарем нашей встречи на основе прозвучавших выступлений13.
1 Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.
2 См.: определения КС РФ от 17.07.2014 № 1578-О (дело ОАО «Гурово-Бетон»); № 1579-О (дело ЗАО
«Северсталь Менеджмент»).
3 Далее также – Организация.
4 Model Tax Convention on Income and on Capital (updated 2010). OECD Publishing, 2012. P. R(4)-30.
5 См.: Постановление ФАС МО от 24.09.2013 № А40-88761/12-99-495 по делу «Северсталь-Ресурса».
6 См.: определения КС РФ от 17.07.2014 № 1578-О; № 1579‑ О.
7 Далее – ТЦО.
8 См.: проект Федерального закона «О внесении изменения в статью 269 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации». URL:
http://regulation.gov.ru/project/15483.html?point=view_project&stage=2&stage_id=11054.
9 О Докладе ОЭСР по Плану BEPS см.: События в налоговой сфере // Налоговед. 2014. № 10. С. 90.
10 См. об этом также: Тимаев З.И. Совместимость правил КИК и налоговых соглашений // Налоговед. 2015. № 2.
С. ??–??.
11 Подробнее об этом см.: Овсянников С.В. Российские правила тонкой капитализации: восстановление в правах
или импульс к развитию? // Вестник ВАС РФ. 2012. № 5. С. 48.
12 Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового
кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и
доходов иностранных организаций)».
13 См.: Рекомендации круглого стола «Тонкости и недостатки правил недостаточной капитализации» //
Налоговед. 2015. № 2. С. 8.
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа