close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

...и налоговый учет формирования доходов и расходов

код для вставкиСкачать
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
Г.В. КЛУШАНЦЕВА
Т.Н. ЕЛКИНА
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
Учебное пособие
ИЗДАТЕЛЬСТВО
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО
ЭКОНОМИЧЕСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
2013
2
ББК 65.052
К 51
Рекомендовано научно-методическим советом университета
Клушанцева Г.В.
К 51
Бухгалтерский и налоговый учет формирования доходов и расходов
промышленного предприятия: учебное пособие / Г.В. Клушанцева, Т.Н. Елкина. – СПб. : Изд-во СПбГЭУ, 2013. – 92 с.
В учебном пособии рассматриваются проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета в теоретическом и практическом аспектах, изменения в бухгалтерском и налоговом законодательстве РФ, взаимосвязь
между бухгалтерским и налоговым учетом, особенности учета обеспечения
промышленного предприятия основными средствами, формирования доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Рекомендуется для аспирантов, обучающихся по специальности
08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», преподавателей и научных работников.
ББК 65.052
Рецензенты: д-р экон. наук, профессор Ж.Г. Леонтьева
д-р экон. наук, профессор В.А. Ерофеева
Учебное издание
Клушанцева Галина Владимировна
Елкина Татьяна Николаевна
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
Учебное пособие
Подписано в печать 07.11.13. Формат 60х84 1/16.
Усл. печ. л. 5,75. Тираж 70 экз. Заказ 579.
Издательство СПбГЭУ. 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21.
Отпечатано на полиграфической базе СПбГЭУ
© СПбГЭУ, 2013
3
ОГЛАВЛЕНИЕ
Обозначения и сокращения ..................................................................................4
Предисловие ..........................................................................................................5
Глава 1. Основные принципы организации налогового учета, его развитие
и взаимосвязь с бухгалтерским учетом...............................................................6
1.1. Концепции и проблемы взаимосвязи системы бухгалтерского
и налогового учета .............................................................................................6
1.2. Принципы построения налогового учета..................................................9
Глава 2. Учет обеспечения предприятия основными средствами ..................15
2.1. Понятие и оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом
учете ..................................................................................................................15
2.2. Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств ......25
2.3. Учет восстановления основных средств .................................................36
2.4. Учет выбытия основных средств.............................................................39
2.5. Учет аренды основных средств ...............................................................42
Глава 3. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов
промышленных предприятий.............................................................................51
3.1. Учет доходов .............................................................................................51
3.2. Учет расходов............................................................................................54
3.3. Классификация расходов, связанных с производством,
в бухгалтерском и налоговом учете ...............................................................58
3.4. Взаимосвязь учета и распределения расходов в бухгалтерском
и налоговом учете ............................................................................................63
3.5. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков
готовой продукции, товаров отгруженных....................................................72
Приложения .........................................................................................................81
4
Обозначения и сокращения
ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации;
Минфин – Министерство финансов Российской Федерации;
МНС – Министерство по налогам и сборам Российской Федерации;
МСФО – Международные стандарты финансовой отчетности;
млн руб. – миллион рублей;
НЗП – незавершенное производство;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации;
НДС – налог на добавленную стоимость;
ПБУ – Положение по бухгалтерскому учету и отчетности;
п. – пункт;
п.п. – подпункт;
РФ – Российская Федерация;
руб. – рубль;
ст. – статья;
суб. – субсчет;
тыс. – тысяча;
ФЗ – федеральный закон;
ФНС – Федеральная налоговая служба России.
5
ПРЕДИСЛОВИЕ
Экономическая деятельность и особенности современного российского
законодательства создали условия, при которых обозначились существенные различия в бухгалтерском и налоговом учете, при этом налоговый учет
выделился в отдельную подсистему. Однако отсутствие научно обоснованной методологии ведения налогового учета привело к тому, что на практике
возникли проблемы его постановки. Законодателем были сделаны попытки
систематизации взаимосвязи двух видов учета с помощью учета налоговых
разниц. Тем не менее, введение ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль» не решило проблемы.
Особую актуальность приобрела проблема взаимодействия налогового
и бухгалтерского учета. В настоящее время обязанности по исчислению налогов и ведение налогового учета в России, как правило, возлагаются на
бухгалтерский аппарат. Поэтому в целях рациональности организации учета
целесообразно формировать показатели налогового учета во взаимосвязи и
на основе данных бухгалтерского учета. Это обстоятельство обуславливает
потребность и необходимости разработок научно обоснованной методологии ведения налогового учета во взаимосвязи с бухгалтерским учетом.
Данное учебное пособие является составной частью курса «Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность в организациях различных отраслей» и
рассматривает:
- проблемы взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета;
- организацию бухгалтерского и налогового учета обеспечения организации основными средствами;
- учет формирования доходов и расходов промышленного предприятия, взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов.
Учебное пособие рекомендуется аспирантам, изучающим курс бухгалтерского учета и проводящим исследования в области взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. Оно может быть использовано преподавателями экономических специальностей, слушателями курсов повышения квалификации, для специалистов в области бухгалтерского и налогового учета.
6
Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ
НАЛОГОВОГО УЧЕТА, ЕГО РАЗВИТИЕ И ВЗАИМОСВЯЗЬ
С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ
1.1. Концепции и проблемы взаимосвязи системы
бухгалтерского и налогового учета
Бухгалтерский учет формируется на основании двойной записи в той
или иной программе. Чаще всего на практике используется программа «1С –
Бухгалтерия». Ведение налогового учета в России осуществляется так же
бухгалтерской службой предприятия. Однако в отличие от бухгалтерского
показатели налогового учета формируются внесистемно. Хотя имеются программы, основанные на использовании счетов бухгалтерского учета.
Налоговый учет обобщает информацию для определения налогооблагаемой базы и расчета сумм налогов. Источником информации для налогового учета являются первичные документы, а также показатели, взятые из
бухгалтерского учета.
Несмотря на то, что в настоящее время налоговый и бухгалтерский
учет – это две разные подсистемы, они взаимосвязаны между собой в структуре управления предприятием.
Особенностью возникновения и развития подсистем бухгалтерского и
налогового учета является воздействие на них разных экономических и политических условий. Возрастание роли государства в хозяйственной деятельности привело к возникновению налогового учета. Причиной возникновения бухгалтерского учета является сама хозяйственная деятельность.
В мировой теории выделены две модели сосуществования подсистем
бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная и англоамериканская. Континентальная (европейская) модель основана на практически полном совпадении бухгалтерского и налогового учета. Англоамериканская модель предусматривает существование как бухгалтерского,
так и налогового учета. В свою очередь, налоговый учет использует наряду с
налоговыми методами в фискальных целях данные бухгалтерского учета.
С введением новой налоговой системой в Российской Федерации в
1992 году данные о финансовых результатах в налоговом учете в целом совпадали с бухгалтерским учетом. Однако с развитием налогового законодательства расхождение между показателями прибыли в различных системах
учета увеличивалось.
Можно сказать, что выделение налогового учета произошло в период с
1995 года по 1996 год. В частности, для расчета налога на прибыль использовалась Справка, в которой определялись данные для его исчисления. Для
расчета налога на добавленную стоимость ведется книга покупок и книга
7
продаж, используются счета-фактуры. По налогу на доходы физических лиц
требуется ведение карточек налогового учета на каждого работника.
Однако само определение налогового учета появилось только в 2002
году в связи с введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
В отечественной практике можно выделить три модели формирования
объектов налогообложения. Главное их различие состоит в степени самостоятельности по отношению к бухгалтерскому учету.
При использовании первой модели бухгалтерская информация не корректируется для целей налогового учета. По налогу на имущество данные
бухгалтерского учета не корректируются. В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ
с 2004 года объектом налогообложения является имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. С 1 января 2013 года
согласно Федеральному закону от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций
движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.
При использовании второй модели для формирования показателей для
целей налогообложения прибыли данные бухгалтерского учета корректируются.
При использовании третьей модели предполагается производить расчет налоговой базы на основе данных только налогового учета без использования показателей бухгалтерского учета.
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ
на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина в 2004 году,
налоговую отчетность предлагалось составлять на основе информации,
формируемой в бухгалтерском учете, посредством ее корректировки по правилам налогового законодательства. Одной из целей указанной концепции
являлось сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского
учета.
Поэтому в период с 2005 года в налоговое законодательство были внесены существенные изменения в направлении сближения бухгалтерского и
налогового учета. В частности, внесены изменения в главу 25 НК РФ, согласно которым организации могут самостоятельно определять состав прямых и косвенных расходов. Изменения затронули порядок исчисления в налоговом учете остатков незавершенного производства. Изменено определение расходов по торговым операциям, а также учет резерва по сомнительным долгам, материально-производственных запасов, амортизационной
премии и другие. В большей части эти нововведения являются выгодными
8
для организаций. Однако не учтены все положения указанной Концепции.
Не проведено никаких кардинальных изменений по определению статуса
налогового учета с целью формирования налоговой информации как производной от бухгалтерской.
Проблемы взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета в настоящее время находятся в центре внимания экономистов и практиков, таких как
Бакаев А.С., Ларионов А.Д., Нечитайло А.И., Николаева С.А., Палий В.Ф.,
Соколов Я.В., Шнейдман Л.З. и других.
Чаще всего в практической деятельности не соблюдается принцип нейтральности информации. Это проявляется в том, что информация представляется в угоду налоговым органам. В таких условиях данные бухгалтерского
учета зачастую зависят от исчисления налоговой базы, от норм налогового
законодательства.
Для решения проблемы следует совершенствовать налоговое законодательство, сохранить независимость нормативно-методической базы бухгалтерского учета от налогового законодательства. Также недопустимым является приоритет налоговых рекомендаций над требованиями финансового
учета по организации и ведению учета и отчетности.
К сожалению, многочисленные поправки в НК РФ в большинстве случаев усложнили правила налогообложения, что, в свою очередь, привело к
дальнейшему обособлению налогового учета.
В настоящее время вопросы формирования доходов и расходов в целях
исчисления налога на прибыль являются важным аспектом учетной политики и для целей налогообложения. Поэтому в решении вопросов учета доходов и расходов организации ключевым моментом является интеграция финансового и налогового учета, которая позволяет максимально использовать
информацию, накопленную в системе бухгалтерского финансового учета.
Следует отметить, что настоящее время существует проблема в понятийном аппарате. Это относится не только к терминологии и определениям
доходов и расходов, но и к их содержанию. Решение проблемы приведет к
однозначности объектов учета и налогообложения, что, в свою очередь, будет способствовать устранению противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением.
Так, в основе деления затрат (расходов) на прямые и косвенные, которое используется в бухгалтерском и налоговом учете, лежат разные классификационные признаки. Разделение в налоговом законодательстве расходов
на прямые и косвенные не связано со способом включения их в себестоимость отдельных видов продукции, как это установлено правилами бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете используется следующая группировка затрат:
- по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции
расходы делятся на прямые и косвенные;
9
- по отношению к технологическому процессу расходы делятся на основные и накладные.
В налоговом учете, прежде всего, имеет значение порядок дальнейшего списания расходов.
Налоговый учет усложнил систему учета на предприятиях. Методика
налогообложения привела к усложнению процедуры расчета обязательств
предприятия перед бюджетом. Появились дополнительные учетные процедуры, требующие увеличения штата работников и расходов на оплату труда.
Взаимодействие бухгалтерского и налогового учета должно идти по
следующим направлениям.
Прежде всего, это сближение правил признания доходов и расходов.
Следует отметить, что различия между бухгалтерским и налоговым учетом
объективны. Это связано с тем, что правила налогового учета в России находятся в зависимости от налоговой политики государства. В свою очередь,
правила бухгалтерского учета должны соответствовать цели формирования
полной и достоверной информации. Однако такое отличие должно быть законодательно продуманно и научно обоснованно.
Очень важным является устранение непринципиальных и неоправданных различий в определении и группировках доходов и расходов, а также в
различных технических приемах и способах учета.
В этих условиях считаем возможным и необходимым ведение налогового учета на основании данных бухгалтерского учета.
1.2. Принципы построения налогового учета
Впервые определение налогового учета появилось в нормативных документах в связи с введением главы 25 НК РФ. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и
внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.
Для подтверждения данных налогового учета используются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
10
Согласно ст.9 Закона РФ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться
оправдательными документами. Эти же первичные документы служат основанием для ведения налогового учета.
При формировании аналитических регистров налогового учета могут
использоваться:
- регистры бухгалтерского учета;
- регистры бухгалтерского учета, дополненные реквизитами с целью
формирования регистров налогового учета;
- самостоятельные регистры налогового учета.
При этом формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в
обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Расчет налоговой базы производится непосредственно в налоговой
декларации или во вспомогательном учетном регистре, разработанном
предприятием самостоятельно.
Рассмотрим алгоритм расчета налогооблагаемой базы для российских
организаций. Расчет налоговой базы может быть представлен следующим
образом:
Налоговая база =
Доходы от реализации – Расходы, связанные с производством и реализацией
+ Внереализационные доходы – Внереализационные расходы
– Убытки, приравненные к внереализационным расходам
Глава 25 НК РФ не требует отдельного определения налоговой базы по
каждой сделке или группе сделок, кроме нескольких особых случаев: по
операциям с ценными бумагами, с реализацией амортизируемого имущества, имущественных прав, в отношении дебиторской задолженности и операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Прибыль (убыток) по таким операциям считается отдельно и учитывается при определении налоговой базы с учетом некоторых особенностей.
Исходя из изложенного, представим модели налогового учета.
11
Первая модель предусматривает ведение самостоятельных регистров
налогового учета, которые формируются независимо от бухгалтерского учета (рис. 1.1). Регистры налогового учета заполняются на основании первичных учетных документов (включая справку бухгалтерии).
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Первичные учетные документы
Учетные регистры
Главная книга
Бухгалтерский баланс,
отчетность
Аналитические регистры налогового учета
Расчет налоговой базы
Налоговая отчетность
Рис.1.1. Модель взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета,
основанная на ведении самостоятельных регистров налогового учета
Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет ведутся параллельно.
В помощь налогоплательщику была предложена система налогового учета,
рекомендованная МНС России для исчисления прибыли в соответствии с
нормами главы 25 НК РФ. Однако она не содержит всех необходимых регистров, а поэтому не имеет широкого применения на практике.
При формировании самостоятельных регистров налогового учета следует определить:
- объекты учета, которые будут отражаться в регистрах;
- формы регистров;
- порядок отражения данных первичных учетных документов в регистрах.
Вторая модель предусматривает ведение налогового учета на основании данных бухгалтерского учета (рис.1.2). Для использования указанной
модели необходимо в учетной политике максимально приблизить порядок
ведения бухгалтерского и налогового учета.
Информация, представленная в регистрах бухгалтерского учета, после
некоторой корректировки может быть использована для заполнения налого-
12
вых регистров. В частности, учетные регистры дополняются необходимыми
реквизитами.
Первичные учетные документы
Бухгалтерские учетные регистры
Корректировка
данных
Аналитические регистры
налогового учета
Расчет налоговой базы
Налоговая отчетность
Рис. 1.2. Модель налогового учета, основанная
на данных бухгалтерского учета
В этом случае следует определить:
- регистры бухгалтерского учета, показатели которых могут быть использованы при определении налоговой базы;
- формы ведомостей и бухгалтерских справок, необходимых для корректировки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения;
- реквизиты, которыми должны быть дополнены регистры бухгалтерского учета.
Налоговый учет организуется самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок
ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается приказом (распоряжением) руководителя. Изменения в учетную политику можно вносить в случаях:
- изменения законодательства о налогах и сборах;
- изменения применяемых методов учета;
- изменения (в т.ч., начало осуществление новых) видов деятельности.
13
Для целей бухгалтерского учета порядок формирования учетной политики регулируется ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», другими
Положениями по бухгалтерскому учету.
Налоговым кодексом РФ установлена обязанность формирования
учетной политики, определяющей порядок ведения налогового учета для составления налоговой отчетности, поскольку налоговое законодательство
предоставляет право выбора вариантов налогообложения по некоторым налогам (например, по налогу на прибыль).
Для целей бухгалтерского учета, начиная с 2009 года, при формировании учетной политики следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 право
формировать учетную политику имеет не только главный бухгалтер, но и
другое должностное лицо, на которое возложена обязанность ведения бухгалтерского учета в организации.
Начиная с 2013 года, в соответствии с п.4. ст. 9 Федерального закона
№ 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель
экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое
возложено ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, утверждаются все формы первичных документов, независимо от того, являются они унифицированными или разработаны самостоятельно. Но при этом в первичном документе должны быть представлены
обязательные реквизиты, перечисленные в Федеральном законе № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете».
Федеральным законом № 402-ФЗ впервые установлены обязательные
реквизиты регистров бухгалтерского учета и требование об утверждении
руководителем их форм. При этом регистры бухгалтерского учета, так же
как и первичные учетные документы, могут составляться в электронной
форме, подписанной электронной подписью.
Согласно п.7 ПБУ 1/2008, если по какому-то вопросу в российских
правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то
при формировании учетной политики организация может использовать Международные стандарты финансовой отчетности. Кроме того, в тех случаях,
когда по конкретному вопросу в нормативных документах возможные способы ведения учета не установлены, организация осуществляет разработку
соответствующего метода самостоятельно.
Следует отметить, что по конкретным вопросам способы учета отдельных объектов в финансовом и налоговом учете могут не совпадать.
Формирование учетной политики должно учитывать конкретные условия и особенности деятельности организации с учетом необходимой аналитики и детализации показателей. Элементы учетной политики группируются
14
в соответствии с их классификацией по признаку назначения в следующие
разделы: организационный, технический и методический.
Отдельные элементы учетной политики с целью бухгалтерского и налогового учета могут не совпадать по структуре, порядку признания и оценки. Тем не менее, многие организации заинтересованы в том, чтобы порядок
формирования информации в бухгалтерском учете был максимально приближен к порядку формирования информации в налоговом учете.
По структуре учетная политика обычно формируется по двум разделам: раздел 1 «Учетная политика для целей бухгалтерского учета», раздел 2
«Учетная политика для целей налогообложения». Внутри каждого из них
могут быть два подраздела: подраздел 1 «Организационно-технические способы ведения учета» и подраздел 2 «Методические приемы и способы ведения учета».
Вопросы, подлежащих раскрытию в рамках учетной политики для целей налогообложения, отражены в приложении 1.
15
Глава 2. УЧЕТ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ
ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ
2.1. Понятие и оценка основных средств
в бухгалтерском и налоговом учете
Основные средства являются частью имущества организации и используются в качестве средств труда. Отличительная особенность основных
средств состоит в том, что они используются в течение длительного периода, не меняя своей натурально-вещественной формы.
Основными нормативными документами, регламентирующими бухгалтерский учет основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина РФ
от 30.03.2001 № 26н, и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. Налоговый учет основных средств регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса Российской Федерации. В связи с этим возникает ряд проблем, связанных с разночтением в трактовке многих понятий
и категорий в бухгалтерском и налоговом учете основных средств, что, в
свою очередь, обусловливает использование различных методов оценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 активы принимаются организацией к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции,
при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного
объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем.
Кроме того, в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются вышеперечисленные условия, и стоимостью в пределах
лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000
рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности в составе материально-производственных запасов. По таким
объектам амортизация не начисляется.
16
В налоговом учете основные средства являются составной частью
амортизируемого имущества. Амортизируемое имущество – это имущество,
стоимость которого может ежемесячно списываться на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 1 ст. 256 НК
РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль
признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные
объекты интеллектуальной собственности. Для того чтобы перечисленные
объекты можно было признать амортизируемым имуществом должны выполняться следующие условия:
- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности, если главой 25 НК РФ не предусмотрено иное;
- имущество должно использоваться для извлечения дохода;
- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;
- срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость имущества должна быть более 40000
рублей.
Таким образом, условия для включения имущества в состав объектов
основных средств для целей налогообложения и для целей бухгалтерского
учета в целом аналогичны. Основное различие состоит в том, что в налоговом учете имущество стоимостью до 40 000 руб. не является амортизируемым и включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере
ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 254 НК РФ). В бухгалтерском учете в отличие
от налогового учета отражение в составе материально-производственных
запасов активов, которые признаются основными средствами и стоимость
которых не более 40 000 рублей за единицу, является правом организации, а
не обязанностью. Поэтому, если организация не установила лимит в учетной
политике для учета таких активов в составе материально-производственных
запасов, то они независимо от их стоимости отражаются в бухгалтерском
учете как основные средства, и по ним начисляется амортизация.
Порядок формирования первоначальной стоимости объектов
основных средств
Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете
зависит от способа их поступления в организацию.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за
плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, к которым относятся (п.8 ПБУ 6/01):
17
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение
его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые
налоги,
государственная
пошлина,
уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В последнюю группу затрат включаются, например, проценты, которые
причитаются к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов
по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина РФ от
06.10.2008 № 107н, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и
(или) изготовление. К инвестиционным активам, как правило, относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые
впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая
земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца
за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Таким образом, расходы по займам в бухгалтерском
учете признаются прочими расходами и учитываются по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы», за исключением той их части, которая подлежит
включению в стоимость инвестиционного актива.
Перечень фактических затрат по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств за плату в бухгалтерском учете является открытым. Единственным необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением основных
средств.
В налоговом учете определение первоначальной стоимости основного
средства имеет особое значение, поскольку от этого зависит, относится ли
18
объект к амортизируемому имуществу, правильно ли начисляется по нему
амортизация и верно ли рассчитана остаточная стоимость объекта при его
выбытии. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость
основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение,
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором
оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме
случаев, предусмотренных НК РФ. Если сравнить это определение с бухгалтерским определением, то можно сделать вывод, что по своей сущности они
являются идентичными. Однако по правилам налогового учета в первоначальную стоимость основного средства не включается ряд расходов, которые предусмотрены нормативными документами по бухгалтерскому учету:
такие расходы в налоговом учете относятся либо к внереализационным расходам, либо к прочим расходам.
К внереализационным расходам относятся, например, проценты по заемным средствам, взятым на приобретение основных средств (пп. 2 п. 1 ст.
265 НК РФ). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). При отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам следует учитывать нормы, установленные статьей 269 НК РФ.
В состав прочих расходов включаются, например (ст. 264 НК РФ):
- таможенные пошлины и сборы;
- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
- расходы на командировки;
- расходы на юридические и информационные услуги;
- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление (данные расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке);
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю,
сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о
зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
- другие.
Таким образом, расходы, для учета которых в целях исчисления налога
на прибыль установлен особый порядок, должны признаваться в налоговом
учете единовременно как внереализационные или прочие расходы. С одной
стороны, это является выгодным для налогоплательщика, поскольку налого-
19
вая база уменьшается в том периоде, когда данные расходы понесены, а не
посредством начисления амортизации объектов в течение всего срока их полезного использования. С другой стороны, различия между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной
стоимости основных средств приводят к возникновению налогооблагаемых
разниц в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
В бухгалтерском учете в соответствии с п.9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный
(складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Кроме того, в соответствии с п.12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных
средств, поступивших в организацию в счет вклада уставный капитал, разрешено включать иные затраты организации, непосредственно связанные с
приобретением данных объектов (например, расходы по доставке объектов
основных средств и приведению их в состояние, пригодное для использования). Кроме того, при получении основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал следует учитывать также особенности оценки
основных средств, установленные законодательством. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», если номинальная стоимость
или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет
более чем двадцать тысяч рублей, то в целях определения стоимости этого
имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что
иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или
увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки
указанного имущества, определенную независимым оценщиком. Что касается акционерных обществ, то в соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акций
неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого
имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества,
произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Требования к налоговому учету имущества, внесенного в качестве
вклада в уставный капитал организации, изложены в статье 277 НК РФ.
Имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал организации, в
20
целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной
стоимости) полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества.
Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве
вклада в уставный капитал. Таким образом, организация, получая основные
средства в счет вклада в уставный капитал, должна иметь документы от передающей стороны, которые подтверждают остаточную стоимость переданных объектов. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества или его части признается равной нулю.
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных
средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно),
признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В первоначальную стоимость
объектов основных средств, поступивших в организацию по договору дарения, разрешено включать иные затраты организации, непосредственно связанные с приобретением данных объектов. В соответствии с Методическими
указаниями по учету основных средств под текущей рыночной стоимостью
понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому
учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в
письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен,
имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а
также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Поступление объектов основных средств, полученных безвозмездно, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». В течение
срока полезного использования объекта доходы будущих периодов списываются и признаются в составе прочих доходов.
В налоговом учете безвозмездно полученное имущество признается
внереализационным доходом. Согласно подп.8 ст. 250 НК РФ при получении амортизируемого имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3
НК РФ, но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна
быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ,
услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных
средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обяза-
21
тельств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких
ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. В первоначальную стоимость объектов основных средств, поступивших в организацию по договору мены, разрешено включать иные затраты
организации, непосредственно связанные с приобретением данных объектов. В общем случае к договору мены применяются те же правила, что и к
сделкам по купле-продаже.
В налоговом учете в соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ обмен товарами
(работами, услугами) признается реализацией. Поэтому каждая из сторон
обязана признавать соответствующие доходы и расходы. В общем случае
право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после передачи товаров обеими сторонами, если договором не
предусмотрено иное. Объекты, переданные по договору мены, считаются
проданными, а объекты, полученные по договору мены, считаются приобретенными, в момент перехода права собственности к сторонам по договору
мены. При признании доходов и расходов, связанных с расчетами по договору мены, следует руководствоваться статьями 271, 272 и 273 НК РФ.
Следует отметить, что с 1 января 2013 года налог на имущество начисляется только на недвижимое имущество. Движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признается
объектом налогообложения налогом на имущество организаций (пп. 8 п. 4
ст. 374 НК РФ). Соответственно, движимое имущество, принятое на учет в
качестве основных средств до 1 января 2013 года, не исключается из налоговой базы при расчете налога на имущество. Поэтому организации по состоянию на 1 января 2013 года в бухгалтерском учете должны были произвести
разделение остаточной стоимости основных средств на три группы:
1. основные средства, являющиеся недвижимым имуществом;
2. основные средства, являющиеся движимым имуществом, которые
приняты к учету до 1 января 2013 года;
3. основные средства, являющиеся движимым имуществом, которые
приняты к учету после 1 января 2013 года.
Учет переоценки основных средств
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением следующих случаев
(п.14 ПБУ 6/01):
- достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или частичная ликвидация объектов основных средств;
- переоценка объектов основных средств.
22
Первоначальная стоимость со временем перестает отражать реальный
уровень затрат на приобретение, изготовление и сооружение объектов основных средств. Поэтому для целей бухгалтерского учета на предприятии может
производиться переоценка объектов основных средств, причем в настоящее
время переоценка основных средств не является обязательной процедурой.
После переоценки основные средства оцениваются по текущей (восстановительной) стоимости. Текущая (восстановительная стоимость) объекта основных средств – это сумма денежных средств, которая должна быть уплачена
организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены данного объекта. Коммерческим организациям дано право не чаще одного
раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При
принятии решения о переоценке таких основных средств следует учитывать,
что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по
которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не
отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета
его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости,
если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результатами переоценки могут
быть:
- дооценка основных средств, которая относится на счет 83 «Добавочный капитал», суб. «Прирост стоимости основных средств в результате
переоценки»;
- уценка основных средств, которая относится на счет 91 «Прочие
доходы и расходы».
При переоценке объектов основных средств пересчитываются:
- первоначальная стоимость основного средства или восстановительная стоимость, если объект ранее переоценивался;
- сумма начисленной амортизации за время использования объекта.
Сумма дооценки или уценки стоимости основного средства определяется как разность между стоимостью основного средства после переоценки
и стоимостью основного средства до переоценки. Для пересчета амортизации следует определить коэффициент пересчета (переоценки), который рассчитывается следующим образом:
Кп =
текущая (восстановительная) стоимость на конец года
первоначальная стоимость основного средства на конец года
(до переоценки)
Сумма амортизации после переоценки рассчитывается путем умножения суммы амортизации на конец года на коэффициент переоценки. Сумма
23
дооценки или уценки начисленной амортизации определяется как разность
между суммой амортизации после переоценки и суммой амортизации до переоценки.
Пример. На 31 декабря 2012 года по решению руководителя в организации производится переоценка производственного оборудования. По данным бухгалтерского учета на 31 декабря имеется следующая информация по
оборудованию: первоначальная стоимость оборудования (до переоценки) –
500 000 руб.; сумма начисленной амортизации по оборудованию (до переоценки) – 100 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость оборудования – 800 000 руб.
Необходимо произвести следующие расчеты:
1. Расчет суммы дооценки первоначальной стоимости оборудования:
800 000 руб. – 500 000 руб. = 300 000 руб.
2. Расчет коэффициент пересчета (переоценки):
800 000 руб. : 500 000 руб. = 1,6
3. Расчет суммы амортизации после переоценки:
100 000 руб. х 1,6 = 160 000 руб.
4. Расчет суммы дооценки начисленной амортизации:
160 000 руб. – 100 000 руб. = 60 000 руб.
Представим Журнал регистрации хозяйственных операций в табл. 2.1.
Таблица 2.1. Журнал регистрации хозяйственных операций
за декабрь 2012 года
№
п/п
1
2
Документ и содержание
хозяйственной операции
Ведомость результатов переоценки однородных групп основных средств,
справка бухгалтерии
Отражается увеличение первоначальной
стоимости производственного оборудования в связи с его дооценкой
Ведомость результатов переоценки однородных групп основных средств,
справка бухгалтерии
Отражается увеличение суммы начисленной амортизации производственного оборудования в связи с его дооценкой
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
300
000
01
83
60 000
83
02
Пример. На 31 декабря 2012 года по решению руководителя в организации производится переоценка производственного оборудования. По дан-
24
ным бухгалтерского учета на 31 декабря имеется следующая информация по
оборудованию: первоначальная стоимость оборудования (до переоценки) –
600 000 руб.; сумма начисленной амортизации по оборудованию (до переоценки) – 50 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость оборудования – 400 000 руб.
Необходимо произвести следующие расчеты:
1. Расчет суммы уценки первоначальной стоимости оборудования:
400 000 руб. – 600 000 руб. = 200 000 руб.
2. Расчет коэффициент пересчета (переоценки):
400 000 руб. / 600 000 руб. = 0,67
3. Расчет суммы амортизации после переоценки:
50 000 руб. х 0,67 = 33 500 руб.
4. Расчет суммы уценки начисленной амортизации:
33 500 руб. – 50 000 руб. = 16 500 руб.
Представим Журнал регистрации хозяйственных операций в табл. 2.2.
Таблица 2.2. Журнал регистрации хозяйственных операций
за декабрь 2012 года
№
п/п
1
2
Документ и содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Дебет
Ведомость результатов переоценки однородных групп основных средств, справка
бухгалтерии
Отражается уменьшение первоначальной
стоимости производственного оборудования 200 000 91/2
в связи с его уценкой
Ведомость результатов переоценки однородных групп основных средств, справка
бухгалтерии
Отражается уменьшение суммы начисленной амортизации производственного обору16 500 02
дования в связи с его уценкой
Кредит
01
91/1
В соответствии с налоговым законодательством (п.2 ст. 257 НК РФ)
первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по
иным аналогичным основаниям. При этом в главе 25 НК РФ не содержится
положений, на основании которых можно было бы изменить первоначальную стоимость объектов в результате произведенной переоценки. Поэтому
25
объекты, приобретенные после 01.01.2002 г., в налоговом учете оцениваются по первоначальной стоимости. По объектам, приобретенным (созданным)
до 01.01.2002 г., определяется восстановительная стоимость как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 01.01.2002 года.
В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость по правилам бухгалтерского учета
исчисляется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной амортизацией на день составления баланса.
В налоговом учете остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется
как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за
период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации
амортизации.
2.2. Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств
Объекты основных средств имеют ограниченный срок эксплуатации, в
течение которого стоимость основных средств должна быть перенесена в
себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. погашена. Стоимость объектов
основных средств погашается путем начисления амортизации, под которой
понимается процесс погашения стоимости объектов основных средств путем перенесения части их первоначальной (восстановительной) стоимости в
себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока полезного использования объекта. В настоящее время имеются существенные различия в бухгалтерском и налоговом учете амортизации объектов основных средств, что
оказывает влияние на размер начисленной амортизации.
В бухгалтерском учете п.17 ПБУ 6/01 предусмотрен перечень объектов
основных средств, по которым амортизация не начисляется:
- по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных
средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих
нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- по объектам основных средств некоммерческих организаций;
- по объектам основных средств, потребительские свойства которых
с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природо-
26
пользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использование объекта основных средств начисление амортизационных отчислений
может приостанавливаться в следующих случаях:
- перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
- на период восстановления объекта (ремонт, модернизация, реконструкция), продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Как указывалось выше, в налоговом учете амортизация начисляется
ежемесячно не по любому объекту основных средств, а только по основным средствам, которые определены Налоговым Кодексом РФ как амортизируемое имущество. Кроме того, в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества не включаются:
- имущество бюджетных учреждений, за исключением имущества,
приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве
целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты;
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных
в рамках целевого финансирования, а также иное имущество, указанное в
соответствующих пунктах статьи 251 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов
суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
При начислении амортизации следует исходить из срока полезного использования основных средств. В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 срок полез-
27
ного использования основных средств – это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды
(доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией самостоятельно при принятии
его к бухгалтерскому учету исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с
ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды,
системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого
объекта (например, срок аренды).
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его
полезного использования. В налоговом учете сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, и определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и классификации основных средств.
Согласно п. 3 ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, на основании которых устанавливается определенный диапазон сроков его полезного использования (см. табл. 2.3).
Таблица 2.3. Амортизационные группы
Номер амортизационной группы
Первая группа
Вторая группа
Третья группа
Четвертая группа
Пятая группа
Шестая группа
Седьмая группа
Восьмая группа
Девятая группа
Десятая группа
Срок полезного использования
от 1 года до 2 лет включительно
свыше 2 лет до 3 лет включительно
свыше 3 лет до 5 лет включительно
свыше 5 лет до 7 лет включительно
свыше 7 лет до 10 лет включительно
свыше 10 лет до 15 лет включительно
свыше 15 лет до 20 лет включительно
свыше 20 лет до 25 лет включительно
свыше 25 лет до 30 лет включительно
свыше 30 лет
28
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные
группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1. В
соответствии с данным Постановлением указанная Классификация может
использоваться также для целей бухгалтерского учета. В каждой группе в
рамках установленного диапазона сроков полезного использования основных средств организация самостоятельно выбирает данный срок. Например,
электропогрузчики включаются в 3-ю амортизационную группу, поэтому
можно установить любой срок их полезного использования в пределах от 3
до 5 лет: 3 года (36 месяцев), 3,5 года (42 месяца), 4 года (48 месяцев) и т.д.
В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных
средств может пересматриваться в результате проведенной реконструкции или
модернизации, которые привели к улучшению (повышению) первоначально
принятых нормативных показателей его функционирования. В налоговом учете налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после
реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в
которую ранее было включено такое основное средство.
В бухгалтерском учете соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление
амортизации объектов основных средств производится одним из следующих
способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе
однородных объектов основных средств производится в течение всего срока
полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Для целей налогового учета используются следующие методы начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ):
1. линейный метод;
2. нелинейный метод.
В налоговом учете метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам основных средств. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую – десятую амортизационные группы, амортизация по которым начисляется только с использованием линейного метода.
29
Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимости основного средства. Амортизация начисляется
ежемесячно исходя из срока полезного использования и первоначальной
стоимости имущества. Амортизация начисляется по каждому отдельному основному средству. В налоговом учете норма амортизации основного средства
при линейном методе начисления амортизации определяется по формуле:
К = 1/n х 100%,
где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества);
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого
имущества, выраженный в месяцах.
Пример. В январе 2013 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств, стоимостью 50 000 руб. (без НДС), которое в соответствии с Классификацией основных средств относится ко 2-ой
амортизационной группе с полезным сроком использования от 2 до 3 лет.
Организация установила срок полезного использования объекта 25 месяцев
и рассчитывает амортизацию основных средств линейным методом.
Решение:
1. Расчет нормы амортизации для объекта основных средств:
К = 1/25 мес. х 100% = 4%
2. Расчет ежемесячной суммы амортизации:
50 000 руб. х 4% = 2000 руб.
Соответственно, в целях налогообложения в феврале организация отнесет на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумму амортизации в размере 2000 руб. Далее ежемесячно организация будет начислять для целей налогового учета 2000 руб. до полного списания стоимости объекта.
При использовании нелинейного метода начисление амортизации
производится не по каждому отдельному основному средству, а в целом по
амортизационной группе. Для этого для каждой амортизационной группы на
1 января определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к
данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой
амортизационной группы определяется на 1-е число каждого месяца. Сум-
30
марный баланс изменяется в результате ввода объектов амортизируемого
имущества, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы также ежемесячно
уменьшается на суммы амортизации, начисленной по этой группе (подгруппе). В случае, если суммарный баланс амортизационной группы становится
менее 20 000 руб., то в следующем месяце налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу и отнести значение суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода. Сумма амортизации, начисленной за один месяц для каждой амортизационной группы, определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной
группы на начало месяца и норм амортизации, установленных в НК РФ, по
следующей формуле:
A = B x k/100 ,
где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей
амортизационной группы (подгруппы);
В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы
(подгруппы).
При применении нелинейного метода начисления амортизации используются нормы амортизации, отраженные в табл. 2.4.
Таблица 2.4. Нормы амортизации, применяемые
в налоговом учете при использовании нелинейного метода
Амортизационная группа
Первая группа
Вторая группа
Третья группа
Четвертая группа
Пятая группа
Шестая группа
Седьмая группа
Восьмая группа
Девятая группа
Десятая группа
Норма амортизации
(месячная)
14,3
8,8
5,6
3,8
2,7
1,8
1,3
1,0
0,8
0,7
31
Пример. В декабре 2012 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию четыре объекта основных средств, которые относятся ко второй
амортизационной группе. Первоначальная стоимость объектов составляет:
40 000 руб., 45000 руб., 50 000 руб., 55 000 руб.
Кроме того, в январе 2013 года был приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств за 60 000 руб., относящийся также ко второй
амортизационной группе. Организация рассчитывает амортизацию основных средств нелинейным методом. Норма амортизации для второй амортизационной группы – 8,8%.
Решение:
Расчет амортизации за январь 2013 года:
Суммарный баланс = 40 000 руб. + 45 000 руб. + 50 000 руб. + 55 000 руб. =
190 000 руб.
Сумма амортизации = 190 000 руб. x 8,8 : 100 = 16 720 руб.
Расчет амортизации за февраль 2013 года:
Суммарный баланс = 190 000 руб. – 16 720 руб. + 60 000 руб. = 233 280 руб.
Сумма амортизации = 233 280 руб. x 8,8 : 100 = 20 528,6 руб.
Как указывалось выше, амортизация нелинейным методом продолжает
начисляться до тех пор, пока суммарный баланс группы (подгруппы) не станет менее 20 000 руб. После этого величину суммарного баланса группы
можно включить в расходы организации.
Суммы начисленной амортизации для налогового учета ежемесячно
следует отражать в аналитических регистрах, разработанных и утвержденных организацией самостоятельно.
В соответствии со ст. 258 НК РФ предприятием разрешается при
приобретении основных средств включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере 10% (не более 30% – в
отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Следовательно, данную сумму можно сразу относить на расходы при расчете налога на прибыль. Аналогичный порядок предусмотрен и для затрат на модернизацию,
реконструкцию, дооборудование основных средств. Это позволяет быстрее
списать основное средство и снизить налог на прибыль в первоначальный
период. Единовременное списание основного средства, по сути, является ускоренной амортизацией. Такой расход получил неофициальное название
«амортизационная премия». Если налогоплательщик использует указанное
право, то соответствующие объекты основных средств после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по стоимости, равной
32
разности первоначальной стоимости и амортизационной премии. Амортизационная премия является существенной льготой для налогоплательщиков,
так как позволяет единовременно списать существенную часть стоимости
основного средства (10% или 30%), а оставшуюся часть амортизировать в
обычном порядке. Амортизационная премия списывается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Тогда же начинает начисляться амортизация. При расчете ежемесячной амортизации величина премии в первоначальной стоимости не учитывается.
Пример. В апреле 2013 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 70 800 руб., в т.ч. НДС
18% – 10 800 руб. Срок полезного использования объекта – 4 года (48 мес.).
Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация использует линейный метод начисления амортизации. По приобретенному объекту
организация применила амортизационную премию в размере 10%.
Решение.
1.
Расчет стоимости, по которой основное средство включается в
амортизационную группу:
Первоначальная стоимость объекта (без НДС) – амортизационная премия =
60 000 руб. – 6 000 руб. = 54 000 руб.
2.
Расчет ежемесячной суммы амортизации:
54 000 руб. х 1/48 мес. х 100% = 1125 руб.
3.
Расчет суммы расходов в мае месяце:
Амортизационная премия + Начисленная амортизация = 6000 руб. + 1125
руб. = 7125 руб.
Начиная с июня 2013 года, в налоговом учете расходом будет признаваться только сумма начисленной амортизации.
Если объект основных средств, в отношении которого применялась
амортизационная премия, реализуется в пределах пяти лет с момента ввода
его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то необходимо восстанавливать данную премию (абз. 4 п. 9 ст. 258
НК РФ). Причем сумма амортизационной премии включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
была осуществлена реализация объекта.
В соответствии с п.1 ст. 259 НК РФ изменение метода начисления
амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При
этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный
метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
33
В бухгалтерском и налоговом учете сумма амортизации определяется
ежемесячно. Однако в налоговом учете амортизация начисляется отдельно
по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации и отдельно по каждой амортизационной
группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации.
В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету.
Кроме того, в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке
с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Причем объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке,
принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства». Принятие к
учету объекта недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, отражается следующим образом:
Дебет счета 01, суб. «Объекты недвижимости, которые подлежат государственной регистрации»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта
недвижимости, по нему начинает начисляться амортизация. После получения свидетельства о государственной регистрации делается запись о принятии к учету объекта недвижимости, право собственности на который зарегистрировано в установленном порядке:
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 01, субсчет «Объекты недвижимости, которые подлежат
государственной регистрации».
Расходы, связанные с регистрацией прав на объекты недвижимости,
учитываются в составе прочих расходов на счете 91/2 «Прочие расходы».
Сумма начисленной амортизации объектов основных средств отражается по кредиту пассивного счета 02 «Амортизация основных средств».
Представим типовые проводки по начислению амортизации объектов основных средств в табл. 2.5.
34
Таблица 2.5. Корреспонденция счетов
по начислению амортизации объектов основных средств
Документ и содержание хозяйственных операций
Ведомость начисления амортизации
Начислена амортизация по объектам основных
средств, используемых:
- при производстве конкретного вида продукции;
- во вспомогательном производстве;
- для целей общепроизводственного назначения;
- для целей общехозяйственного назначения;
- в процессе продажи продукции, а также в организациях торговли;
- в строительстве или при изготовлении отдельных
объектов основных средств;
- для сдачи в текущую аренду;
- для целей непроизводственного назначения;
- в обслуживающих производствах и хозяйствах
Дебет
Кредит
20
23
25
26
44
08
91
91
29
02
Особый порядок бухгалтерского учета предусмотрен для объектов
основных средств, которые приняты к учету, но предназначены для эксплуатации в будущем (например, основные средства, находящиеся в запасе). Как
указывалось выше, амортизация начисляется в бухгалтерском учете с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Таким образом, после отражения полученного имущества на счете
01 «Основные средства» организация должна начислять по нему амортизацию независимо от того, введен объект в эксплуатацию или нет. В этом случае объекты, которые приняты к учету, но не введены в эксплуатацию, принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01. До момента ввода объекта в эксплуатацию начисленная амортизация учитывается в составе прочих
расходов по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Это обусловлено
тем, что сумма начисленной амортизации по объекту, который не используется в настоящее время, не может участвовать в формировании себестоимости продукции (работ, услуг).
При принятии к учету объекта основных средств, которые не введены
в эксплуатацию, делается запись:
Дебет счета 01, субсчет «Основные средства на складе (в запасе)»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
35
Начисление амортизации по данному основному средству отражается
следующим образом:
Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 02, субсчет «Амортизация основных средств на складе (в
запасе)».
После начала эксплуатации объекта делается бухгалтерская проводка:
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 01, субсчет «Основные средства на складе (в запасе)».
Сумма начисленной амортизации списывается следующим образом:
Дебет счета 02, субсчет «Амортизация основных средств на складе (в
запасе)»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
В налоговом учете начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в т.ч. по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с первого числа
месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Таким образом, если объект основных средств в эксплуатацию еще не введен (например, находится на складе), то в налоговом учете амортизация по нему не
начисляется.
В соответствии со статьей 259.3 НК РФ налогоплательщики могут
применять повышающие коэффициенты к норме амортизации. Например, к
основной норме амортизации может применяться специальный коэффициент, но не выше 2:
- в отношении амортизируемых основных средств, используемых для
работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (данный коэффициент можно будет использовать только для основных средств,
приобретенных до 1 января 2014 года);
- в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к
объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации
специальный коэффициент, но не выше 3:
- в отношении амортизируемых основных средств, являющихся
предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в
соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);
- в отношении амортизируемых основных средств, используемых
только для осуществления научно-технической деятельности.
36
2.3. Учет восстановления основных средств
Восстановление объектов основных средств может производиться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта
основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к
которому они относятся. В связи с этим фактические затраты на ремонт объектов основных средств, который необходим для поддержания их в рабочем
состоянии, по мере их возникновения включаются в расходы на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. Поэтому формировать резервы на ремонт основных средств на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» или учитывать данные затраты на счете 97 «Расходы будущих периодов» не следует.
В налоговом учете предусмотрены два варианта учета расходов на ремонт основных средств:
- расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав
прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были
осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ);
- налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых
периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта (п. 3 ст. 260
НК РФ).
Создание резерва на ремонт основных средств является одним из вариантов минимизации налога на прибыль, суть которого состоит в том, что организация за счет резерва равномерно распределяет расходы. Следует отметить, что резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы на ремонт основных средств не создают. Объясняется
это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, данные организации могут учитывать только после их оплаты (п. 3
ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва на ремонт основных средств и порядок его
формирования закрепляется в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Сформированный резерв в течение года равномерно списывается на прочие расходы. При этом сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет указанного резерва (ст. 324
НК РФ).
Для формирования резерва необходимо определить следующие показатели (п. 2 ст. 324 НК РФ):
- совокупную стоимость основных средств;
- норматив отчислений.
37
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных
в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, используется их восстановительную стоимость. Норматив
отчислений рассчитывается исходя из периодичности проведения ремонта,
его примерной стоимости и частоты замены деталей. Для этого на начало
налогового периода составляется смета на ремонт основных средств, исходя
из периодичности проведения ремонта в текущем налоговом периоде (кроме
основных средств, по которым осуществляются особо сложные и дорогие
виды капитального ремонта). При этом стоимость ремонта, определенная в
смете, необходимо сравнить со средней величиной фактических расходов на
ремонт основных средств за предыдущие три года. Предельная величина резерва, т.е. планируемая сумма расходов на ремонт, не может превышать этот
показатель. Если в текущем году планируемая сумма расходов превышают
среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие
три года, то резерв формируется исходя из средних расходов за последние
три года. Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется по формуле:
Норматив отчисПредельные заСовокупная первоналений в резерв на
траты на проведе- чальная стоимость ос=
:
х
ремонт основных
ние ремонта на
новных средств на насредств
год
чало года
100%
Предельный норматив отчислений и сумма резерва могут быть увеличены, только если организация планирует особо сложные и дорогие виды
капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового
периода. Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на
ремонт основных средств прилагается к учетной политике для целей налогообложения.
Отчисления в резерв равны произведению норматива отчислений в резерв и совокупной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию
на 1 января года, в котором создается резерв.
Периодичность отчислений в резерв зависит от продолжительности
отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или ежеквартально).
Для получения квартальной величины резерва (для организаций, которые
отчитываются поквартально) годовую величину делят на четыре, а для определения месячной суммы отчислений (для организаций, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. При этом общая сумма отчислений в
38
резерв списывается на расходы равномерно в течение всего календарного
года. Для целей налогового учета данные расходы отражаются в последний
день квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года
(абзац четвертый п. 2 ст. 324 НК РФ).
Пример. Организация создает резерв на ремонт основных средств на
2013 год. Совокупная стоимость основных средств равна 6 500 000 руб. Организация планирует создать резерв на ремонт в сумме 1 100 000 руб. Налог
на прибыль уплачивается ежеквартально. За три предыдущих три года затраты на ремонт составили: в 2010 году – 400 000 руб., в 2011 году – 380 000
руб., в 2012 году – 600 000 руб.
Для расчета отчислений в резерв на ремонт основных средств необходимо произвести следующие расчеты:
1. Определяется средняя величина фактических расходов на ремонт
основных средств за предыдущие три года:
(400 000 руб. + 380 000 руб. + 600 000 руб.) : 3 = 460 000 руб.
Следовательно, резерв может быть создан только на сумму 460 000
руб., а не на 1 100 000 руб., как планировалось ранее.
2. Определяется норматив отчислений в резерв:
460 000 руб. : 6 500 000 руб. x 100% = 7%.
Данная величина должна быть указана в учетной политике организации для целей налогообложения на 2013 год.
3. Определяется квартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств:
6 500 000 руб. x 7% : 4 = 113 750 руб.
Работы по модернизации и реконструкции, как правило, приводят к
изменению сущности объекта, в отношении которого они производились.
При этом улучшаются (повышаются) первоначально принятые показатели
функционирования объекта: срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д. В этом случае затраты по модернизации и реконструкции объекта основных средств учитываются в бухгалтерском учете как
капитальные затраты по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», и после окончания работ по модернизации и реконструкции увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации
и реконструкции не произошло улучшение первоначально принятых показателей функционирования объекта, то эти затраты списываются на финансо-
39
вый результат организации и учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В налоговом учете в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения изменяется первоначальная стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Таким образом, затраты, произведенные в перечисленных случаях, подлежат списанию для целей
налогообложения через механизм амортизации.
2.4. Учет выбытия основных средств
Выбытие основных средств в организации может происходить по следующим причинам: продажа; прекращение использования вследствие морального или физического износа; ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передача в виде вклада в уставный
капитал другой организации; передача по договору дарения; передача по договору мены; иные причины (внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявление недостачи или порчи при их инвентаризации
и др.).
В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания основных
средств учитываются в составе прочих доходов (расходов). Материальные
ценности, полученные при выбытии основного средства, оцениваются по
текущей рыночной стоимости и отражаются в составе прочих доходов по
кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы». При отражении хозяйственных операций по выбытию основных средств необходимо списать первоначальную (восстановительную) стоимость выбывшего объекта и сумму начисленной (накопленной) амортизации по выбывшему объекту. Учет выбытия основного средства можно организовать следующим образом: с использованием счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» или без использования данного субсчета. Бухгалтерские записи по списанию первоначальной
стоимости и накопленной амортизации делаются при выбытии основного
средства по любой причине. Дальнейший порядок отражения операций по
выбытию объектов основных средств в бухгалтерском учете зависит от причины их выбытия.
В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации объектов основных средств признаются в составе внереализационных
расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.п.8 п.1 ст. 265 НК
РФ). Причем расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам основных
средств, по которым амортизация начисляется линейным методом. Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или
40
разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств,
учитывается в составе внереализационных доходов.
В случае продажи объекта, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает
выручку от его реализации, то полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).
Пример. Организация в августе 2013 года реализовала станок, который числится в налоговом учете в составе амортизируемых основных
средств. Цена реализации – 60 000 руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость станка по данным налогового учета – 62 000 руб. Соответственно, при
реализации станка в налоговом учете в августе 2013 года выявлен убыток в
сумме 2 000 руб. Срок полезного использования станка – 60 месяцев. Фактический срок использования станка по август 2013 года включительно – 50
месяцев. Оставшийся срок полезного использования – 10 месяцев. В данном
случае сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов равномерно в течение 10 месяцев. Ежемесячно, начиная с сентября
2013 года, в состав прочих расходов в налоговом учете должна списываться
сумма в размере 200 руб. (2 000 руб. : 10 мес.).
Если при реализации объекта с убытком оставшийся срок полезного
использования равен нулю, то сумма полученного убытка в налоговом учете
признается организацией в составе прочих расходов в полной сумме в том
месяце, когда имел место факт реализации.
Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы,
связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на
прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила
главой 25 НК РФ не предусмотрено.
Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с
передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст. 277 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК
РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает
прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых
акций (долей, прав). Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для
целей налогового учета стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества,
определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при
таком внесении.
41
В налоговом учете при ликвидации основных средств при авариях,
стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях доходы в виде сумм
страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ), а потери – в состав
внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Причем, если утраченное имущество было застраховано, то стоимость утраченного имущества
включается в состав расходов в том периоде, когда организация признает в
доходах сумму страхового возмещения (Письмо Минфина России от
29.03.2007 № 03-03-06/1/185).
Пример. Организация в июле 2013 года списывает с баланса автомобиль, попавший в аварию. По данным бухгалтерского учета первоначальная
стоимость автомобиля – 300 000 руб., сумма начисленной амортизации – 200
000 руб., остаточная стоимость – 100 000 руб. (300 000 руб. – 200 000 руб.).
По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля – 60 000 руб.
Автомобиль был застрахован, и сумма страхового возмещения составляет 62
600 руб.
В бухгалтерском учете не компенсируемые страховым возмещением
потери в сумме 37 400 руб., т.е. превышение остаточной стоимости автомобиля над суммой страховки (100 000 руб. – 62 600 руб.), отражается в составе прочих расходов по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».
Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета в сумме 60 000 руб., отражается в составе внереализационных расходов, а страховое возмещение в сумме 62 600 руб. – в составе внереализационных доходов.
В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, недостача имущества и его порча в пределах
норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), а сверх норм – за счет виновных лиц. Если виновные лица не
установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у
коммерческой организации и отражаются по дебету счета 91, субсчет 2
«Прочие расходы».
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к
внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся
расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на
складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а
также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом
факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден
уполномоченным органом государственной власти.
42
С 1 января 2013 года в налоговом учете изменен порядок признания дохода от продажи недвижимого имущества. В соответствии с п. 3 ст.
271 НК РФ доход от продажи недвижимого имущества признается на дату
передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества
(до 1 января 2013 года данный доход признавался на момент государственной регистрации права собственности).
2.5. Учет аренды основных средств
Арендные отношения регулируются главой 34 «Аренда» Гражданского
Кодекса РФ. Субъектами арендных отношений являются арендодатели (собственники имущества) и арендаторы (получатели имущества). Согласно договору аренды арендодатель передает арендатору имущество во временное
владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть
сданы только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи): земельные участки, предприятия, здания, оборудование, транспортные средства и т.д.
Право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику или лицам, уполномоченным собственником. Арендатор с согласия арендодателя
может сдавать арендованное имущество в субаренду. Сдача в аренду имущества оформляется договором аренды. Договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее одного года, и договор аренды предприятия подлежат государственной регистрации.
Различают текущую аренду основных средств (краткосрочная аренда,
оперативная аренда) и финансовую аренду (лизинг). Имущество, предоставленное в аренду или полученное в аренду, отражается в бухгалтерском учете
обособленно.
Учет текущей аренды основных средств
По договору текущей аренды основные средства остаются в собственности арендодателя, передаются арендатору за плату во временное
пользование и по истечении срока аренды возвращаются арендодателю.
Объект, переданный в текущую аренду, числится на балансе арендодателя.
По договору аренды к арендатору переходит только право пользования и
владения арендованным имуществом, т.е. все доходы, полученные в результате использования арендованного имущества, являются собственностью арендатора.
43
В договоре аренды следует оговорить разделение объемов затрат между арендодателем и арендатором, т.е. за чей счет производятся ремонтные
работы, планируется или нет модернизация, частичная ликвидация, допускается или нет субаренда и др. Передача объекта в аренду оформляется соответствующими актами. Арендодатель делает отметку в Инвентарной карточке о сдаче основного средства в аренду и копию карточки передает арендатору.
У арендодателя основные средства числятся по первоначальной стоимости на счете 01 «Основные средства» обособленно на субсчете «Основные
средства, переданные в аренду». У арендатора основные средства отражаются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке,
принятой в договоре аренды.
В бухгалтерском учете арендодателя начисленные арендные платежи,
подлежащие получению, включаются в состав прочих доходов, если сдача в
аренду не является предметом деятельности организации, или включаются в
состав выручки от продажи продукции (работ, услуг), если сдача в аренду
является предметом деятельности организации. В бухгалтерском учете
арендатора начисленные арендные платежи, подлежащие оплате, учитываются по дебету производственных счетов.
Амортизация по объектам основных средств, переданных в текущую
аренду, начисляется арендодателем. Текущий ремонт арендованных основных средств, как правило, осуществляет арендатор. Расходы на ремонт
арендатор отражает на счетах производственных затрат.
В соответствии с условиями договора арендатор может производить
улучшение арендованного имущества. Правовые вопросы улучшения арендованного имущества урегулируются статьей 623 ГК РФ. Если улучшения
являются отделимыми, то арендатор учитывает такие улучшения как свои
собственные капитальные вложения. Если улучшения являются неотделимыми, т.е. которые нельзя отделить от имущества, не причинив ему вред, то
законодательство устанавливает особенности их учета и налогообложения.
В случае, если арендатор производит за счет собственных средств и с
согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества,
то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. На
практике, как правило, арендодатель дает согласие на улучшение арендованного имущества, но без возмещения таких расходов арендатору. В соответствии со ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. В этом случае
расходы арендатора не признаются для целей налогообложения (Письмо
Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).
44
В налоговом учете неотделимые улучшения арендованного имущества,
произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация такого имущества
производится в следующем порядке:
- стоимость неотделимых улучшений, которые возмещаются арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в обычном порядке;
- стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с
согласия арендодателя, которые не возмещаются арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из
сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования,
определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией
основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Пример. Арендатор арендует помещение, находящееся в здании, которое относится к 8-й амортизационной группе. Арендатор устанавливает
инженерные системы в этом помещении (неотделимые и невозмещаемые
арендодателем
улучшения),
относящиеся
к
4-й
группе.
Арендатор вправе установить норму амортизации на эти улучшения, исходя
из 4-й амортизационной группы.
В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, и по ним начисляется амортизация. По окончании договора аренды арендатор передает
арендуемое имущество вместе с улучшениями арендодателю по акту. На дату составления акта арендатор отражает в учете передачу улучшений арендодателю путем списания их с бухгалтерского баланса. По окончании договора аренды недоамортизированная часть стоимости улучшений у арендатора учитывается в составе прочих расходов по дебету счета 91, суб. 2 «Прочие расходы» и для целей налогообложения не признается (Письмо Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).
Учет финансовой аренды (лизинга) основных средств
Лизинговые операции регулируются Федеральным законом от
29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
Лизинг – это вид инвестиционной деятельности по приобретению
имущества арендатором (лизингодателем) в собственность и передаче его
на основании договора арендатору (лизингополучателю) за определенную
плату, на определенный срок и на определенных условиях с правом выку-
45
па имущества лизингополучателем. Субъектами лизинга являются: лизингодатель, лизингополучатель и продавец лизингового имущества. Лизингодатель приобретает имущество строго для целей передачи в аренду и
строго для предпринимательских целей лизингополучателя. Предметом
лизинга могут быть любые непотребляемые вещи: предприятия, здания,
оборудование, транспортные средства, другое движимое и недвижимое
имущество (кроме земельных участков и других природных объектов). В
течение всего срока договора имущество, передаваемое в лизинг, является
собственностью лизингодателя. По окончании срока договора лизинговое
имущество может быть возвращено лизингодателю или приобретено (выкуплено) лизингополучателем в собственность на основе договора куплипродажи.
Лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению. Лизингополучатель выплачивает лизингодателю лизинговые платежи, которые
включают возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и
передачей объекта лизинга (стоимость объекта, стоимость транспортировки
и т.д.) и вознаграждение (доход) лизингодателя.
Все затраты, связанные с приобретением предмета лизинга, лизингодатель учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затем
имущество в сумме всех затрат принимается к учету по дебету счета 03
«Доходные вложения в материальные ценности». Начисление амортизации
по объекту производится балансодержателем. Для целей бухгалтерского и
налогового учета к основной норме амортизации можно применять повышающий коэффициент не больше 3. В налоговом учете в соответствии с п.
10 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду
по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой
данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Учет лизингового имущества на балансе лизингодателя
У лизингодателя начисленные лизинговые платежи (доход) учитываются по кредиту счета 90 «Продажи», а расходы, связанные с получением дохода, – по дебету счета 90 «Продажи». Лизингополучатель учитывает предмет лизинга на забалансовом счете 001 «Арендованные основные
средства» в оценке, согласованной в договоре. Типовые проводки по учету лизингового имущества на балансе лизингодателя представлены в
табл. 2.6.
46
Таблица 2.6. Корреспонденция счетов по учету лизингового имущества
на балансе лизингодателя
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
Содержание
хозяйственной операции
Учет у лизингодателя
Приобретены основные средства для сдачи
в лизинг:
- стоимость основных средств
08
- сумма НДС 18%
19
Учтены дополнительные затраты, связан08
ные с приобретением основных средств
19
Принято к учету имущество, приобретенное для сдачи в лизинг
03
Предъявлен к зачету НДС
68
Передано лизинговое имущество лизинго- 03, суб. «Имуполучателю
щество, сданное
в лизинг»
Начислена амортизация по лизинговому
25 (26)
имуществу
Отражаются затраты лизингодателя за месяц, связанные с оказанием лизинговых услуг
Списываются косвенные затраты
Начислена задолженность по лизинговым
платежам за месяц
Начислен НДС с суммы лизинговых платежей
Списываются затраты лизинговой организации
Выявляется и списывается финансовый результат от оказания лизинговых услуг
(прибыль)
Поступили лизинговые платежи
Возвращено лизинговое имущество (если
договор заключен без права выкупа):
- оприходовано возвращенное имущество
-
15
Дебет
отражена амортизация оприходованного имущества
Передача лизингового имущества в собственность лизингополучателя после полного
погашения стоимости объекта (если договор заключен с правом выкупа)
Кредит
60
76, 70, 69 и др.
08
19
03
02, суб. «Амортизация имущества,
сданного в лизинг»
25 (26)
20
10, 70, 69 и др.
25 (26)
62
90
90
68
90
20
90
51
99
62
01
03, суб. «Имущество, сданное в лизинг»
02, суб. «Амортизация имущества, сданного в
лизинг»
02, суб. «Амортизация имущества, сданного в
лизинг»
02
03, суб. «Имущество, сданное в лизинг»
47
Окончание табл. 2.6
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Содержание
хозяйственной операции
Дебет
Учет у лизингополучателя
Принято в лизинг имущество
001 «Арендованные основные
средства»
Начислены лизинговые платежи за месяц:
- сумма лизинговых платежей
25 (26)
- сумма НДС 18%
19
Перечислены лизинговые платежи
76
Предъявлен к зачету НДС
68
Возвращено лизинговое имущество (или
выкуплено)
Оприходовано лизинговое имущество, перешедшее в собственность лизингополучателя, если амортизация начислена полностью
Отражена сумма задолженности в случае
осуществления выкупа имущества до истечения срока договора
Кредит
76
51
19
001 «Арендованные
основные
средства»
01
02
97
19
76
Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя, то арендные (лизинговые) платежи, а также расходы
на приобретение имущества, переданного в лизинг, в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Основным недостатком учета предмета лизинга на балансе лизингодателя
является отсутствие у лизингополучателя возможности в начале действия
договора применить к стоимости предмета лизинга амортизационную премию для целей налогового учета.
Учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя
В учете у лизингодателя передача имущества отражается как выбытие с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно лизингодатель учитывает это имущество по дебету забалансового счета
011 «Основные средства, сданные в аренду». Лизингополучатель учитывает имущество, полученное по договору лизинга, по дебету счета 01, субсчет «Арендованные основные средства». Типовые проводки по учету лизингового имущества на балансе лизингополучателя представлены в
табл. 2.7.
48
Таблица 2.7. Корреспонденция счетов по учету лизингового имущества
на балансе лизингополучателя
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
Содержание
хозяйственной операции
Дебет
Учет у лизингодателя
Приобретены основные средства для
сдачи в лизинг:
- стоимость основных средств
08
- сумма НДС 18%
19
Отражаются дополнительные затраты,
связанные с приобретением основных
08
средств
19
Принято к учету имущество, приобретенное для сдачи в лизинг
03
Предъявлен к зачету НДС
68
Списывается
балансовая
стоимость
имущества, переданного в лизинг
91
Отражается договорная стоимость иму- 76, суб. «Задолщества, переданного в лизинг
женность по лизинговым платежам»
Отражается разница между договорной и
балансовой стоимостью имущества, переданного ив лизинг
91
Имущество, переданное в лизинг, отра011
жается на забалансовом счете
«Основные средства, переданные
в аренду»
Отражаются затраты лизингодателя за
месяц, связанные с оказанием лизинговых услуг
25 (26)
Списываются косвенные расходы
20
Начислена задолженность по лизинго76
вым платежам за месяц
Начислен НДС в бюджет
Часть доходов будущих периодов относится на финансовый результат отчетного периода
Списываются затраты лизинговой организации
Выявляется и списывается финансовый
результат от оказания лизинговых услуг
(прибыль)
Поступили от лизингополучателя лизинговые платежи
Кредит
60
76, 70, 69 и др.
08
19
03
91
98
76
10, 70, 69 и др.
25,26
76, суб. «Задолженность по лизинговым платежам»
68
98
90
90
20
90
99
51
76
49
Окончание табл. 2.7
Содержание
хозяйственной операции
№ п/п
17
18
1
Оприходовано на баланс лизингодателя
возвращенное имущество в условной
оценке 1 руб. (если возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью)
Списано имущество с забалансового
учета (при выкупе или его возврате)
Принято к учету имущество по договору
лизинга
3
Начислена
имущества
4
Начислены лизинговые платежи за месяц
5
Отражается НДС, подлежащий уплате
лизингодателю
Перечислена задолженность лизингодателю
Принят к зачету НДС
Выкуплено имущество при условии погашения всей суммы лизинговых платежей:
- лизинговое имущество переведено
в состав собственных средств
7
8
-
9
Кредит
03
76, суб. «Задолженность по лизинговым платежам»
011
«Основные средства, переданные в
аренду»
Учет у лизингополучателя
Получено имущество в соответствии с
08
договором лизинга
2
6
Дебет
амортизация
лизингового
отражена амортизация по имуществу, переведенному в состав основных средств
Возвращено имущество лизингодателю
при условии погашения всей его стоимости
01, суб. «Арендованные основные средства»
25, 26
76, суб. «Арендные обязательства»
76, суб. «Арендные обязательства»
08
02, суб. «Амортизация арендованных основных
средств»
76
19
76
76
68
51
19
01
01, суб. «Арендованные основные
средства»
02, суб.
«Амортизация
арендованных
основных
средств»
02, суб. «Амортизация арендованных основных средств»
02
01, суб. «Арендованные основные
средства»
50
Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, то для целей налогообложения прибыли у лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, за вычетом суммы
амортизации, начисленной в соответствии со статьями 259-259.2 НК РФ. Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц,
то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для целей налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе
прочих расходов отчетного периода.
Основным преимуществом учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя является возможность применения для целей налогового учета амортизационной премии без согласования с лизингодателем.
51
Глава 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ
И РАСХОДОВ ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
3.1. Учет доходов
Определение доходов в бухгалтерском и налоговом учете практически
совпадает.
Так, в бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99 доходами организации
признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников).
В налоговом учете в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается
экономическая выгода в денежном и натуральном выражении, учитываемая
в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно
оценить.
Однако имеются различия в классификации доходов, содержании отдельных видов доходов и соответственно их отражении в отчетности. В бухгалтерском учете доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности подразделяются на:
- доходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы.
Причем для целей ПБУ 9/99 термин «доходы» применяется только к
доходам от обычных видов деятельности. Ко всем остальным доходам применяется термин «поступления».
В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы:
- доходы от реализации;
- внереализационные доходы.
Взаимосвязь представленных классификаций в бухгалтерском и налоговом учете представлена на рисунке 3.1.
Считаем неоправданным различия в терминологии, что приводит к дополнительным трудностям в учете и при формировании отчетности. Кроме
того, в ряде случаев возникает необходимость переквалификации отдельных
доходов. Например, выручка от реализации основных средств показывается
в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, а в налоговом – в составе
доходов от реализации. Целесообразна единая терминология и состав доходов в налоговом и в бухгалтерском учете.
52
Бухгалтерский учет
Доходы от обычных
видов деятельности
Прочие доходы
Налоговый учет
Доходы от реализации
(например, выручка от
реализации имущества)
Внереализационные
доходы
Не учитываются (например, дооценка активов)
Рис. 3.1. Взаимосвязь доходов в бухгалтерском и налоговом учете
Состав доходов организации во взаимосвязи бухгалтерского учета с
налоговым представлен в приложении 2.
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции, работ, услуг
от обычных видов деятельности определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Размер выручки определяется:
• по цене продукции (товара, работы, услуги), установленной договором;
• по цене продукции (товара, работы, услуги), по которой в сравнимых
обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, услуг) при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора.
Если по договору предоставляются скидки (накидки), то выручка отражается с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок).
В случаях отсрочки платежа (при продаже на условиях коммерческого
кредита) выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности, т. е. с учетом процентов по коммерческому кредиту.
В налоговом учете выручка от реализации определяется исходя из всех
поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество и имущественные права, выраженных в денежной и
(или) натуральной формах.
Порядок признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете во
многом совпадает.
53
Выручка от обычных видов деятельности признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий, определенных пунктом 12
ПБУ 9/99:
• организация имеет право на получение этой выручки (если оно вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим
образом);
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в увеличении экономических выгод организации
в результате конкретной операции (при получении оплаты либо отсутствии
неопределенности в ее получении);
• право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к
покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы в связи с этим доходом могут быть определены.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов
публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные
некоммерческие организации вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей.
Выручку от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) с
длительным циклом изготовления организация может признавать по мере
готовности продукции (работы, услуги), если возможно определить готовность изделий (работы, услуги), или по завершении выполнения работы,
оказания услуги, изготовления продукции в целом. В отношении разных по
характеру и условиям изготовления изделий (выполнения работ, оказания
услуг) организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Для исчисления налога на прибыль включение доходов и расходов в налоговую базу производится в зависимости от выбранного учетной налоговой
политикой варианта:
- по методу начисления;
- по кассовому методу.
По методу начисления в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ доход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств и имущественных
прав. Датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг. Днем отгрузки считается день реализации
этих товаров в соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического
получения денежных средств, имущественных прав в их оплату. Таким образом, как и в бухгалтерском учете, в основу отражения дохода от реализации признается день перехода права собственности.
По кассовому методу датой получения дохода признается день поступления средств на счетах в банках или в кассу, поступление иного имущест-
54
ва и имущественных прав, а расходами – затраты после их фактической оплаты.
Однако, право на применение кассового метода имеют лишь те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки
от реализации без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал
(или 4 млн руб. в год) – исчисляется как средняя арифметическая. Например,
если в 2012 г. у организации выручка от реализации товаров (работ, услуг)
составила:
I квартал – 800 тыс. руб.;
II квартал – 1200 тыс. руб.;
III квартал – 700 тыс. руб.;
IV квартал – 1100 тыс. руб.
В среднем за четыре квартала 2012 г. выручка от реализации товаров
(работ, услуг) составила:
950 тыс. руб. (800 + 1 200 + 700 + 1100) : 4, данная организация вправе
применять в 2013 г. кассовый метод.
Согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, при превышении предельного размера
суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик
обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с
начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
3.2. Учет расходов
В бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств,
приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением
уменьшения вкладов по решению участников (собственников общества).
Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
статьей 265 НК РФ – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Документально подтвержденными являются затраты:
55
- подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
- подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы
(в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В бухгалтерском учете в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организаций подразделяются
на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
В налоговом учете в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений
деятельности налогоплательщика, подразделяются на группы:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы;
- убытки, приравненные к внереализационным расходам.
Взаимосвязь понятий в бухгалтерском и налоговом учете представлена
на рис. 3.2.
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Расходы по обычным видам деятельности
Расходы, связанные с производством и реализацией
Прочие расходы
Внереализационные расходы
Убытки, приравненные к внереализационным расходам
Рис. 3.2. Взаимосвязь классификации расходов
в бухгалтерском и налоговом учете
56
Аналогично уже изложенному по доходам, считаем неоправданным
различия в терминологии и по расходам. Целесообразна единая терминология и состав расходов в налоговом и в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете в составе прочих расходов учитываются:
- расходы на благотворительность, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного
характера. В налоговом учете указанные расходы вообще не принимаются.
Состав расходов организации во взаимосвязи бухгалтерского учета с
налоговым представлен в приложении 3.
В бухгалтерском учете себестоимость проданной продукции, работ,
услуг формируется на основе расходов организации на производство,
уменьшенных на величину незавершенного производства, остатков готовой
продукции на складе и товаров отгруженных, но не проданных.
Расходы организации принимаются к учету исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Величина расходов организации определяется исходя:
- из цены и условий договора;
- из цены, в которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно
определяет
расходы
в
отношении
аналогичных
материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, при отсутствии
цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора.
Если приобретаемые ценности, работы, услуги оплачиваются на условиях коммерческого кредита, то расходы принимаются к учету в полной
сумме кредиторской задолженности, т.е. с учетом процентов по коммерческому кредиту.
В случае если по договору предоставляются скидки (накидки), то расходы отражаются с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок).
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих
условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в уменьшении экономических выгод организации в результате конкретной операции (когда организация передала актив
либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не
исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.
Прочие расходы зачисляются на счет 91 «Прочие доходы и расходы»,
кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
57
В соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ при определении налогооблагаемой
прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.
Согласно п.1 ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной
формы их оплаты.
Согласно п. 14 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием
имущества, со сдачей объектов в аренду, предоставлением прав на нематериальные активы, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации), уплатой процентов за кредиты и займы, расходы, связанные с услугами кредитных организаций, признаются в сумме, равной величине оплаты в денежной или иной
форме или величине кредиторской задолженности, т. е. так же как расходы
по обычным видам деятельности.
Признание остальных прочих расходов производится следующим образом:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещения причиненных организацией убытков – в суммах, присужденных судом
или признанных организацией;
- дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, – в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации;
- суммы уценки активов – в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
Прочие расходы зачисляются на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского
учета установлен иной порядок.
В налоговом учете согласно п. 7 ст. 272 НК РФ при методе начисления
датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается,
если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ:
1) дата начисления налогов (сборов) – для расходов в виде сумм налогов
(авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
2) дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ –
для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в
соответствии с настоящей главой;
3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров
или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде:
- сумм комиссионных сборов;
58
- расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими
работы (предоставленные услуги);
- арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг)
имущество;
- иных подобных расходов;
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты
из кассы) налогоплательщика – для расходов в виде:
- сумм выплаченных подъемных;
- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
5) дата утверждения авансового отчета – для расходов:
- на командировки;
- на содержание служебного транспорта;
- на представительские расходы;
- на иные подобные расходы;
6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца – по расходам в виде:
- отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг – по расходам,
связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу
решения суда – по расходам в виде:
- сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;
- сумм возмещения убытков (ущерба);
9) дата перехода права собственности на иностранную валюту – для
расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;
10) дата реализации долей, паев – по расходам в виде стоимости приобретенных долей, паев.
3.3. Классификация расходов, связанных с производством,
в бухгалтерском и налоговом учете
В экономической литературе приводятся разнообразные признаки
классификации затрат в бухгалтерском учете, из которых наиболее распространёнными и применяемыми на практике являются:
59
По технико-экономическому назначению. По этому признаку затраты
подразделяются на основные (технологические) и накладные (расходы по
обслуживанию производства и управлению).
К основным относятся расходы, обусловленные технологическим процессом изготовления продукции и непосредственно с ним связанные. В состав этих расходов включаются такие статьи, как сырьё и материалы, топливо и энергия на технологические цели, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, расходы на подготовку и освоение производства, заработная плата производственных рабочих и отчисления на социальные нужды с
этой заработной платы и другие аналогичные расходы.
К накладным относятся расходы управленческого характера, имеющие
место в цехах, производствах, участках и предприятии в целом. Эти расходы с
производственным процессом непосредственно не связаны, однако имеют место в связи с его обслуживанием. В состав накладных расходов включаются
административно-управленческие расходы предприятия и его подразделений,
расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту основных средств и иного
имущества, расходы на отопление и освещение помещений, другие аналогичные расходы, связанные с обслуживанием и управлением производства. В зависимости от места возникновения (цех, производство, предприятие) эти расходы подразделяют на общепроизводственные и общехозяйственные.
По способу включения затрат в себестоимость отдельных видов продукции. По этому признаку затраты подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым относятся затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов продукции и могут быть отнесены (списаны)
на себестоимость этих видов продукции прямым путём, не прибегая при
этом к различным способам косвенного распределения. К прямым затратам
во многих отраслях относятся затраты сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, основной заработной платы производственных рабочих и т.п.
К косвенным относятся затраты, которые не могут быть отнесены (списаны) на себестоимость конкретных видов продукции прямым путём, т.к.
они одновременно связаны с производством всех видов продукции. К таким
затратам относятся расходы управленческого характера, а именно общепроизводственные и общехозяйственные.
Отнесение затрат к прямым или косвенным в известной степени обусловлено ассортиментом выпускаемой предприятием продукции. Так, если
предприятие выпускает только один вид продукции (например, угольная
промышленность, производство гидравлической электроэнергии и т.п.), все
затраты, как основные, так и накладные являются прямыми.
С другой стороны, в производствах, осуществляющих комплексную
переработку сырья, в результате чего в одном технологическом процессе
60
выпускаются разные виды продукции (например, в мясной, нефтеперерабатывающей и т.п. отраслях), все затраты, как правило, являются косвенными,
т.к. не могут быть прямым путём отнесены (списаны) на себестоимость конкретных видов продукции.
По степени зависимости от объёма выпуска продукции. По этому
признаку затраты подразделяются на переменные и условно-постоянные.
К переменным относятся затраты, абсолютная величина которых изменяется (увеличивается или уменьшается) в зависимости от изменения объёмов производства продукции. К таким затратам, в частности, относятся
стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, израсходованных на технологические цели, суммы сдельной заработной платы производственных
рабочих и т.п.
К условно-постоянным относятся такие затраты, абсолютная величина
которых существенно не изменяется при увеличении или уменьшении объёмов
выпуска продукции. К таким затратам, в частности, могут отнесены административно-управленческие расходы, амортизация основных средств и т.п.
По отношению к календарным периодам. По этому признаку затраты
подразделяются на затраты текущего периода (текущие затраты) и затраты
будущих периодов (единовременные затраты).
К текущим относятся затраты, которые производятся постоянно в течение каждого отчётного месяца. К таким затратам относятся сырьё и материалы, расходуемые на изготовление продукции и на обслуживание производства и управление, заработная плата, начисленная рабочим и служащим
предприятия в рамках обеспечения производственного процесса и т.п.
К единовременным относятся затраты, которые в силу тех или иных
причин не могут быть полностью отнесены (списаны) на себестоимость отчётного месяца. К таким затратам, например, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, новых технологических процессов, новых
видов продукции и т.п. Эти затраты в период их возникновения не могут быть
отнесены (списаны) на себестоимость выпускаемой предприятием продукции, т.к. они неразрывно связаны с изготовлением новой продукции, выпуск
которой будет осуществляться в будущих календарных периодах.
По количеству включенных в калькуляционную статью элементов затрат. По этому признаку статьи затрат подразделяются на одноэлементные
и комплексные.
Одноэлементные статьи представляют собой однородные по своему
экономическому содержанию расходы.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете применяется следующая номенклатура элементов затрат:
1) материальные затраты;
61
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация;
5) прочие затраты.
В комплексных статьях объединены несколько элементов затрат. К
таким относятся расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери то брака, прочие производственные расходы и т.п.
Рассмотрим группировки расходов, применяемые в налоговом учете.
В налоговом учете в соответствии со ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией (затраты) подразделяются на:
1. Материальные расходы;
2. Расходы на оплату труда;
3. Суммы начислений амортизации;
4. Прочие расходы.
В приведённой номенклатуре отсутствует такой вид расходов, как отчисления на социальные нужды. По налоговому законодательству эти расходы в виде налогов и сборов учитываются в составе прочих расходов.
В налоговом учёте затрат, связанных с производством и реализацией
продукции отсутствует группировка затрат по калькуляционным статьям. В
то же время в качестве самостоятельных объектов учёта выделены следующие расходы:
- на ремонт основных средств;
- на освоение природных ресурсов;
- на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;
- на обязательное и добровольное страхование имущества;
- расходы по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Разделение в налоговом законодательстве расходов на прямые и косвенные не связано со способом включения их в себестоимость отдельных
видов продукции, как это установлено правилами бухгалтерского учёта.
В бухгалтерском учете имеют место две группировки:
- по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции
(работ, услуг): прямые и косвенные;
- по отношению к технологическому процессу: основные и накладные.
Например, амортизационные отчисления в бухгалтерском учете чаще
всего являются косвенными, так как могут использоваться при изготовлении
различных видов продукции. Одновременно они являются
основными расходами, так как непосредственно связаны с производственным процессом.
62
С другой стороны, в налоговом учете амортизационные отчисления по
оборудованию, использованному для производства продукции, всегда являются прямыми расходами.
В НК РФ к прямым расходам рекомендовано относить:
- материальные затраты, связанные исключительно с приобретением
сырья и (или) материалов используемых в производстве продукции и(или)
образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при
производстве продукции;
- материальные затраты, связанные с приобретением комплектующих
изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы единого социального налога, начисленного на суммы оплаты труда этого персонала;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.
К косвенным расходам относятся все другие расходы, связанные с
производством и реализацией продукции.
Прямые расходы при исчислении незавершенного производства на конец отчётного (налогового) периода должны распределяться между незавершенным производством, готовой продукцией на складе и отгруженной,
но не реализованной в отчётном (налоговом) периоде продукцией.
С 1 января 2005 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 318
НК РФ Федеральным законом РФ № 58-ФЗ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень
прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ,
оказанием услуг). Такая формулировка в совокупности с другими положениями НК РФ позволяет утверждать, что состав прямых расходов должен
быть установлен с учетом экономической целесообразности и особенностей
деятельности организации. В связи с изложенным с 1 января 2005 г. у предприятий появилась возможность максимально приблизить состав прямых
расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
По правилам бухгалтерского учёта, если учетной политикой предусмотрено формирование незавершенного производства по производственной
себестоимости, при начислении на конец месяца остатков незавершенного
производства все произведённые предприятием расходы подлежат распределению между готовой продукцией и незавершенным производством.
То же касается прямых расходов в налоговом учете, часть из них относится к незавершенному производству (НЗП), к готовой продукции и к товарам отгруженным.
Исключение составляют налогоплательщики, оказывающие услуги.
Они вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в текущем
63
отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от
производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В отличие от правил бухгалтерского учёта, в налоговом учёте косвенные расходы, осуществленные в отчётном (налоговом) периоде, полностью
списываются на производство в этом же периоде, независимо от того, выпущена из производства готовая продукция или нет. Таким образом, косвенные расходы не должны в конце отчётного (налогового) периода распределяться между готовой продукцией и незавершенным производством.
По отношению к отчетным (налоговым) периодам расходы делятся
на: расходы текущего периода и самостоятельно распределяемые расходы.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной
формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
эти расходы возникают исходя из условий сделок. Таким образом, они
включаются в состав текущих расходов.
В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определена косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета, налоговым законодательством предусмотрено, что некоторые виды расходов признаются
для целей налогообложения только в пределах установленных норм.
3.4. Взаимосвязь учета и распределения расходов
в бухгалтерском и налоговом учете
Учет и распределение материальных затрат
Материальные затраты обычно являются одним из важнейших видов
расходов. В их состав включаются расходы на сырье, материалы, топливо,
энергию, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, тару и тарные материалы и др.
В бухгалтерском учете списание использованных в производстве материальных ресурсов на конкретные объекты учета и калькулирования в зависимости от отраслевых особенностей производства осуществляется либо
прямым, либо косвенным путем.
Во многих отраслях расход сырья и материалов непосредственно учитывается по каждому объекту учета и калькулирования, т.е. представляет
собой прямой расход. В таких производствах в составляемых первичных до-
64
кументах на отпуск материальных ресурсов указываются конкретные объекты учета и калькулирования (заказы, переделы, виды продукции, статьи затрат и т.п.).
В тех отраслях, в которых невозможно определить прямой расход материалов (например, когда из одного и того же материала изготавливаются
несколько видов, марок продукции в одном производственном цикле), используются методы косвенного распределения материальных ресурсов.
Наиболее распространенными методами распределения являются:
- распределение пропорционально нормативному расходу материалов
на конкретный вид продукции;
- пропорционально коэффициентным числам;
- распределение пропорционально количеству выпущенной продукции
соответствующего вида;
- пропорционально сметным ставкам на единицу продукции и др.
Из затрат на сырье и материалы, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов.
Распределение энергетических затрат между объектами учета и объектами калькулирования производится либо прямым путем по показателям
счетов или других измерительных приборов, либо косвенным путем (например, пропорционально количеству выпущенной продукции, пропорционально нормативному расходу и др.).
В соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения относятся не только затраты на сырье, материалы,
запчасти и иные товарно-материальные ценности, но и расходы на приобретение энергоресурсов, а также работ и услуг производственного характера.
Расходы на приобретение энергоресурсов – на приобретение топлива,
воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку
(в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех
видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или)
приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль
за соблюдением установленных технологических процессов, техническое
обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся
транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных
предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов
грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);
65
Установленный для целей налогообложения порядок определения
стоимости приобретения товарно-материальных ценностей практически
совпадает с правилами бухгалтерского учета, установленными ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов».
В целом не возникает необходимости вести отдельный налоговый учет
операций по приобретению материалов. Могут использоваться данные бухгалтерского учета:
- приходные первичные документы,
- аналитические данные к счету 10 «Материалы».
Порядок определения стоимости материалов, списанных в производство, содержащийся в п. 6 ст. 254 НК РФ в целом совпадает с нормами п.16
ПБУ 5/01.
В налоговом учете используются следующие методы списания материалов:
1) метод оценки по стоимости единицы запасов.
2) метод оценки по средней стоимости.
3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений
(ЛИФО).
В отличии от налогового учета в бухгалтерском учете в настоящее
время не используется метод ЛИФО.
В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с
подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно, расходы на приобретение:
- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу;
- полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров
(выполнении работ, оказании услуг), образующих их основу, являющихся
необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ,
оказании услуг).
Все перечисленные материальные расходы чаще всего являются прямыми и для целей их отражения в бухгалтерском учете. Поэтому суммы
прямых расходов для целей налогообложения могут быть взяты непосредственно из бухгалтерских регистров (как правило, без дополнительной корректировки этих данных).
Тем не менее бухгалтерский и налоговый учет прямых материальных
расходов могут не совпадать в следующих случаях:
- правила оценки первоначальной стоимости использованных материалов для целей исчисления налога на прибыль отличаются от установленных
в бухгалтерском учете;
66
- в учетной политике предусмотрены разные способы списания стоимости израсходованных материалов на затраты в бухгалтерском и налоговом
учете.
Учет и распределение затрат на оплату труда
В бухгалтерском учете в состав затрат на оплату труда включаются
основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих основных и вспомогательных цехов, работников, занятых обслуживанием
производства и общехозяйственных нужд, руководителей, служащих и специалистов цехов и предприятия в целом.
На конкретные объекты калькулирования заработная плата может списываться либо прямым, либо косвенным путем.
Прямая заработная плата относится на конкретные объекты учета и
калькулирования на основании сгруппированных по видам изделий (заказам) нарядов, маршрутных листов и других первичных документов. Если заработная плата производственных рабочих не может быть прямо отнесена на
себестоимость отдельных видов продукции, то она может распределяться
следующими методами:
- пропорционально сметным ставкам на единицу продукции;
- пропорционально нормативной заработной плате;
- пропорционально прямой заработной плате и др.
Затраты на оплату труда рабочих, непосредственно не участвующих в
производственном процессе, а также руководителей, служащих и специалистов в себестоимость конкретных видов продукции включаются в составе
общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
В налоговом учете в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в
денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Существенным отличием от бухгалтерского учета является включение
в налоговом учете в этот элемент расходов организаций-работодателей в виде платежей (взносов) по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензию на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
Следует учитывать, что в п. 21-29 ст. 270 НК РФ приведены виды выплат в пользу работников, которые не включаются в состав расходов с целью налогообложения, а именно выплаты:
67
- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых
руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на
основании трудовых договоров (контрактов);
- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и
(или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение
жилищных условии, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные
потребности);
- на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков
работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на
пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или
вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в
связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо
предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев,
когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего
пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за
исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами
(контрактами) и (или) коллективными договорами;
- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий,
занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурнозрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не
относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую
в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного по-
68
требления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные
в пользу работников.
Для целей налогообложения расходы на оплату труда делятся на прямые и косвенные в зависимости от степени участия работников в процессе
производства товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- участвующие в процессе производства (т.е. работающие в производственных подразделениях или иным образом причастные к выпуску
продукции). Например, рабочие по изготовлению продукции;
- не участвующие в процессе производства (т.е. занятые управлением,
снабжением, сбытом, хранением материальных ценностей, рекламой и т.п.).
Например, директор, бухгалтер, кладовщики, уборщики, водитель служебного автомобиля.
Деление на работников участвующих и не участвующих в процессе
производства должно быть закреплено организацией как элемент учетной
политики.
Суммы расходов на социальные нужды и на обязательное пенсионное
страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части
трудовой пенсии, начисленные на суммы оплаты труда, включаются в состав прочих расходов.
В себестоимость отдельных видов продукции они включаются в порядке, аналогичном для затрат на оплату труда как в бухгалтерском, так и в
налоговом учете.
Учет амортизационных отчислений
Порядок классификации объектов основных средств для целей налогообложения отличается от группировки и учета операций, установленный
правилами бухгалтерского учета.
В связи с этим возникает необходимость параллельно с бухгалтерским
учетом вести регистры налогового учета для формирования первоначальной
стоимости объектов основных средств, используемой для начисления амортизации.
Причем выделяются две группы основных средств:
- основные средства, имеющиеся на балансе организаций на
01.01.2002 г.;
- основные средства, приобретенные организацией после 01.01.2002 г.
По объектам основных средств, числящихся на балансе на
01.01.2000 г., налоговая остаточная стоимость может отличаться от бухгалтерской на разницу доначисленной амортизации при переходе на 25 главу
НК РФ.
По приобретенным объектам после 01.01.2002 г. налоговая первоначальная стоимость может быть меньше бухгалтерской на величину:
69
- процентов за пользование заемными средствами, непосредственно
связанных с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива;
- государственных пошлин;
- дооценки стоимости объекта;
- других расходов, относимых в налоговом учете на внереализациооные.
В отличие от четырёх способов начисления амортизации в бухгалтерском учёте в целях налогообложения применяется один из двух методов начисления амортизации – линейный и нелинейный.
Подробнее порядок формирования первоначальной стоимости и начисления амортизации см. в п. 2.1 и п. 2.2 главы 2 настоящего издания.
Существенные отличия в определении понятия прямых расходов в
бухгалтерском и налоговом учете имеются в порядке включения в расходы
амортизационных отчислений.
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по производственному оборудованию, зданиям, сооружениям, инвентарю и другим основным средствам общепроизводственного назначения включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по статье «Общепроизводственные расходы»; по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения – по статье «Общехозяйственные расходы. При этом если выпускается один вид продукции, то амортизационные отчисления могут быть учтены прямым путем по дебету счетов 20 или 23. Однако чаще всего амортизационные отчисления отражаются по дебету счетов 23, 25, 26, а затем распределяются по видам продукции.
Для целей налогообложения прибыли амортизационные отчисления делятся на прямые и косвенные в зависимости от степени использования объектов основных средств в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- используемые в процессе производства (т.е. находящиеся в производственных подразделениях). Например: оборудование, на котором изготавливается продукция;
- не используемые в процессе производства (т.е. находящиеся в управлении, используемые для снабжения, сбыта, хранения материальных ценностей, рекламы и т.п.). Например: компьютерная техника, находящаяся в
управлении предприятия.
Исходя из существующих в бухгалтерском учете группировок по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг)
и по отношению к технологическому процессу амортизационные отчисления:
- чаще всего косвенные, так как могут использоваться при изготовлении различных видов продукции,
70
- основные расходы, так как непосредственно связаны с производственным процессом.
В налоговом учете деление амортизационных отчислений на прямые и
косвенные не совпадает с бухгалтерским.
В составе прямых расходов отражаются амортизационные отчисления
по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ,
услуг).
Сумма начисленной амортизации по остальным объектам основных
средств включаются в состав косвенных расходов и признаются расходами
текущего отчетного периода.
Деление основных средств на используемые в производстве (прямые) и
прочие основные средства должно быть закреплено организацией как элемент учетной политики.
Учет прочих расходов
В бухгалтерском учете прочие расходы в основном учитываются на
счетах 23, 25 и 26 по соответствующим статьям «Общепроизводственные
расходы», «Общехозяйственные расходы». В отдельную группу выделяются
коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу».
В налоговом учете перечень прочих расходов представлен в ст. 260264 НК РФ.
В отличие от правил бухгалтерского учета, налоговым законодательством предусмотрено, что некоторые виды расходов признаются для целей налогообложения только в пределах установленных норм. Основные нормируемые расходы представлены в табл. 3.1.
Таблица 3.1. Расходы, учитываемые
для целей налогообложения в пределах установленных норм
№
п/п
1
2
Вид расхода
Подъемное пособие при
переезде к новому месту
работы
Компенсация за использование для служебных поездок личных легковых
автомобилей и мотоциклов
Порядок признания расходов
в отчетном периода
В пределах норм, установленных законодательством
Российской Федерации
В пределах норм, установленных Правительством
Российской Федерации
Основание
для налогового учета
п.п. 5 п. 1
ст. 264 НК
РФ
п.п. 11 п. 1
ст. 264
НКРФ
71
Продолжение табл. 3.1
№
п/п
Вид расхода
Порядок признания расходов
в отчетном периода
3
Суточные или полевое довольствие при направлении сотрудника в командиров
4
Расходы на рацион питания экипажей морских,
речных и воздушных судов
Представительские расхо- В размере, не превышаюды
щем 4% от расходов на оплату труда за отчетный период
Расходы на замену брако- Не более 7% от стоимости
тиража соответствующего
ванных, утративших товарный вид в процессе пе- номера периодического перевозки и (или) реализа- чатного издания
ции и недостающих экземпляров периодических
печатных изданий в упаковке
Потери в виде стоимости Не более 10% от стоимости
бракованной, утратившей тиража соответствующего
товарный вид, а также не номера периодического переализованной (морально чатного издания или соотустаревшей)* продукции ветствующего тиража книжсредств массовой инфор- ной продукции
мации и книжной продукции, списываемой организацией, осуществляющей производство и выпуск продукции
средств массовой информации и книжной продукции расходы на списание и утилизацию
5
6
7
В пределах норм, утвержденных коллективным договором или другим локальным нормативным актом
В пределах норм, утвержденных Правительством
Российской Федерации
Основание
для налогового учета
ст. 168
ТКРФ
п.п. 13 п. 1
ст. 264
НКРФ
п. 2 ст. 264
НКРФ
п.п.43 п.1
ст.264
НКРФ
п.п. 44 п. 1
ст. 264
НКРФ
72
Окончание табл. 3.1
№
п/п
8
9
Вид расхода
Порядок признания расходов
в отчетном периода
Проценты по кредитам и При отсутствии долговых
займам независимо от це- обязательств, выданных на
лей их получения
сопоставимых условиях: в
пределах фактических затрат, но не более:
по рублевым кредитам и
займам – суммы процентов,
исчисленных исходя из
ставки рефинансирования
БР, увеличенной в 1,1 раза;
по валютным кредитам и
займам –не более суммы
процентов, исчисленных исходя из ставки 15% годовых
Расходы на формирование В размере фактически созрезервов по сомнительданного резерва, но не более
ным долгам
10% от выручки отчетного
периода
Основание
для налогового учета
п. 1 ст. 269
НКРФ
п. 4 ст. 266
НКРФ
При организации аналитического учета расходов в учетных регистрах должны быть предусмотрены отдельные позиции с целью отражения
затрат в пределах установленных норм (для целей налогообложения),
сверх установленных норм и общей суммы затрат (для целей бухгалтерского учета).
3.5. Порядок оценки остатков незавершенного производства,
остатков готовой продукции, товаров отгруженных
В бухгалтерском учете согласно ст. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н к НЗП относятся затраты
на продукцию, не прошедшую всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не
прошедшие испытания и технической проверки.
Под незавершенным производством в целях налогообложения прибыли
понимается:
73
- продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;
- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов производств;
- остатки полуфабрикатов собственного производства.
Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся
к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Таким образом, отсутствуют существенные различия в понятии НЗП в
промышленности в бухгалтерском и налоговом учете. На практике различия
чаще всего встречаются в оценке остатков НЗП.
Так, в бухгалтерском учете согласно ст.64 Положения по ведению
бухгалтерского учета № 34н оценка НЗП зависит от типа производства. В
массовом и серийном производстве незавершенное производство рассчитывается по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по
прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов. В индивидуальном производстве незавершенное производство рассчитывается по фактически произведенным затратам.
В различных производствах порядок оценки имеет свои особенности.
Например, в соответствии с Методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости продукции в машиностроении, рекомендованные к использованию Минэкономики Российской Федерации письмом от
11.08.1998 «Остатки НЗП на конец месяца» показываются:
А) в массовом и серийном производстве – по нормативной (плановой)
цеховой себестоимости;
Б) при единичном производстве – по фактической цеховой себестоимости.
Сведения об остатках НЗП извлекаются из описи НЗП (Приложение
30 «Опись незавершенного производства цеха №____») или по данным оперативного учета деталей.
В опись включаются все детали, узлы, блоки, комплекты, сборочные
единицы и т.п., находящиеся в цехе в незавершенном производстве, как готовые (100% готовность), но не переданные другим цехам, так и не прошедшие все положенные операции.
В налоговом учете согласно п.1 ст. 319 НК РФ оценка остатков НЗП на
конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании
данных:
- первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
- первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);
- налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых
расходов.
74
В соответствии с нормами законодательства до 1 января 2005 года
предусматривался различный порядок оценки остатков НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. Так, для целей исчисления налога на прибыль НЗП
могло оцениваться следующими способами:
- если производство связано с обработкой и переработкой сырья и материалов, – по сумме прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, исходя из доли таких остатков в исходном сырье
в количественном измерении за вычетом технологических потерь;
- если производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), –
по сумме прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного
производства, пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение
работ (оказание услуг) в общем объеме, выполняемых в течение месяца;
- для остальных – по сумме прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, пропорционально доле прямых затрат в
плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Выбор одного из трех вариантов оценки НЗП обуславливался множеством факторов, например, наличием плановой себестоимости продукции,
возможностью идентификации заказов и рядом других.
Начиная с отчетности за 2005 г. в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом № 58-ФЗ, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные
услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной
продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
При этом порядок распределения прямых расходов (формирования
стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Кроме того, к нему должны быть разработаны регистры налогового учета.
Рассмотрим порядок расчета фактической производственной себестоимости промышленного предприятия.
В бухгалтерском учете фактическая производственная себестоимость
готовой продукции (работ, услуг) (S) рассчитывается следующим образом:
S = НЗПн + Зф – Ов – Обр – НЗПк,
где НЗПн, НЗПк – стоимость незавершенного производства соответственно
на начало и конец отчетного периода, руб.;
Зф – фактические затраты на производство продукции за отчетный период, руб.;
Ов – возвратные отходы, руб.
Обр – фактическая себестоимость окончательного брака, руб. (по внутреннему окончательному браку – цеховая, а по внешнему – производственная себестоимость).
75
Себестоимость единицы продукции (Sед) исчисляется по следующей
формуле:
Sед = S/Кгп,
где Кгп – количество выпущенной готовой продукции.
Для таких отраслей как машиностроение, приборостроение и других,
связанных со сборкой деталей, оценка НЗП может быть произведена по
нормативной (плановой) производственной себестоимости.
Так, по сумме прямых затрат на сырье, материалы, комплектующие
изделия выявляется их фактическое количество, оставшееся в НЗП. Оценка
может быть произведена по плановой себестоимости. Сумма прямых затрат
на заработную плату основных производственных рабочих выявляется по
проценту готовности изделий. Затем пропорционально прямым затратам
распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Пример расчета фактической себестоимости выпущенной продукции
приведен в табл. 3.2.
В приведенном расчете остаток НЗП по материалам и покупным комплектующим изделиям отражен исходя из фактического их количества по
данным инвентаризации и их плановой стоимости.
Расчет остатка НЗП по основной заработной плате производственных
рабочих произведен по проценту готовности изделий.
Расчет распределения амортизации основных средств и прочих расходов в составе НЗП на общепроизводственные расходы произведен отдельно
пропорционально прямым затратам: на материалы, покупные комплектующие изделия и основную заработную плату производственных рабочих.
Расчет распределения общехозяйственных расходов произведен пропорционально прямым затратам: на материалы, покупные комплектующие
изделия и основную заработную плату производственных рабочих.
Поскольку в налоговом учете организация имеет право самостоятельно
устанавливать порядок оценки остатков НЗП, целесообразно его оценку в
налоговом учете производить по правилам бухгалтерского учета. Например,
в бухгалтерском учете НЗП оценивается по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Тогда и в налоговом учете можно предусмотреть оценку НЗП по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Расчет остатков незавершенного производства в налоговом учете произведем на том же примере, что и в бухгалтерском учете. Порядок расчета
остатков незавершенного производства представлен в табл. 3.3.
Сумма прямых расходов, относящаяся к произведенной продукции в
налоговом учете:
650 000 – 184 439 = 465 561 руб.
Наименование
показателей
4000
44400
48400
19200
29200
740 000
940 000
266 727
673 273
Материалы
200 000
Сумма,
руб. всего
ПКИ – покупные комплектующие изделия;
ОПР – общепроизводственные расходы;
ОХР – общехозяйственные расходы
1 Остаток НЗП на начало периода
2 Затраты текущего
периода
3 Итого:
4 Остаток НЗП на конец периода
5 Себестоимость выпущенной продукции текущего периода
(строка 3 –
строка 4)
№
п/п
294800
402800
108000
310800
92000
ПКИ
51600
73200
21600
59200
14000
Основная
зар. плата
производственных
рабочих
38248
53400
15152
41400
12000
ОПР
Амортизация
основных
средств
147404
205800
58396
165800
40000
ОПР
Прочие
112021
156400
44379
118400
38000
ОХР
Таблица 3.2. Расчет фактической себестоимости выпущенной продукции в бухгалтерском учете
76
76
Наименование
показателей
4000
44400
48400
19200
29200
510 000
650 000
184 439
465 561
Материалы
140 000
Сумма,
руб. всего
ПКИ – покупные комплектующие изделия;
ОПР – общепроизводственные расходы
1 Остаток НЗП на начало
периода
2 Затраты текущего периода
3 Итого:
4 Остаток НЗП на конец
периода
5 Сумма прямых расходов
(строка 3 – строка 4)
№
п/п
294800
402800
108000
310800
92000
ПКИ
51600
73200
21600
59200
14000
Основная
зар.плата
производственных рабочих
34523
48200
13677
39200
9000
ОПР
Амортизация
основных
средств
55438
77400
21962
56400
21000
ОПР
Таблица 3.3. Расчет остатков незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете
77
77
78
Поскольку порядок оценки остатков незавершенного производства
довольно сложен и при рассмотрении ситуаций на практике может вызвать определенные затруднения, рекомендуется в учетной политике для
целей налогообложения подробно описать порядок оценки, который применяется организацией.
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции
При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции ее стоимость списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет
счета 90 «Продажи» в порядке ее продажи в той оценке, в которой она
учитывалась на счете 43. При организации учета на счете 43 готовой продукции по фактической производственной себестоимости ежедневный отпуск конкретных наименований изделий производится, как правило, по
учетным ценам. Фактическая производственная себестоимость отгруженной и отпущенной продукции определяется расчетным путем по окончании месяца. Пример такого расчета приведен в табл. 3.4.
Таблица 3.4. Расчет отклонений фактической себестоимости от
стоимости по учетным ценам отгруженной продукции
Показатели
По учетным
ценам, руб.
По фактической
себестоимости,
руб.
Отклонения (+,-),
руб.
1. Готовая продукция на начало месяца
22 000
20 587
-1 413
2. Поступило готовой продукции за
месяц
3. Итого
4. Процент отклонений
753 260
673 273
-79 987
5. Отгружено готовой продукции
за месяц
700 000
626 502
700000*0,105 =
-73 498
75 260
67 358
-17 420
6. Остаток готовой
продукции на конец месяца
775 260
693 860
-81 400
81400 / 775260/100 = – 10,5%
79
В нашем примере по кредиту счета 43 в корреспонденции с дебетом
счета 90 подлежит списанию 626 502 руб.
Если выручка от продажи готовой продукции не может быть признана в бухгалтерском учете определенное время, то при ее фактической
отгрузке или передаче производится списание продукции со счета 43 на
счет 45 «Товары отгруженные». Счет 45 используется при экспорте, в комиссионной торговле, а также если договором продажи переход права
собственности осуществляется по моменту оплаты отгруженной продукции и т.д. Счет 45 – активный. Отгруженная продукция учитывается на
счете 45 по фактической производственной или нормативной (плановой)
себестоимости в зависимости от установленного учетной политикой варианта учета.
На счете 45 отгруженная продукция числится до момента признания выручки в бухгалтерском учете. С момента признания выручки
продукция считается проданной и списывается с кредита счета 45 в дебет счета 90.
В налоговом учете оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки
отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего
месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат,
приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
В налоговом учете, если стоимость выпущенной продукции не совпадает с бухгалтерским учетом, то и стоимость отгруженной продукции
не совпадает со стоимостью в бухгалтерском учете.
Согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на
складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на
основании:
- данных первичных учетных документов о движении и об остатках
готовой продукции на складе (в количественном выражении);
- суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце,
уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам
НЗП.
Расчет отгруженной продукции в налоговом учете представлен в
табл. 3.5. Для наглядности допустим, что выпускается один вид продукции.
80
Таблица 3.5. Расчет остатков готовой продукции на складе
В налоговом учете
Наименование показателей
1. Остаток ГП на начало периода
количество
прямые расходы
20
11 400
2. Выпуск текущего периода
300
465 561
3. Итого:
320
476 961
4. Сумма прямых расходов на
единицу продукции
1 491
5. Отгружено в течение месяца
280
417 341
6. Остаток ГП на конец периода
40
59 620
Остатки готовой продукции на складе исчисляются по ассортименту.
Формула расчета суммы прямых расходов на единицу продукции каждого
вида имеет следующий вид:
ПР на ед-цу = (ГПнач. + ПРвып) : (кол-во ГПнач + кол-во ГПвып),
где ПР на ед-цу – сумма прямых расходов на единицу продукции;
ГПнач. – остаток годовой продукции на начало отчетного (налогового)
периода;
ПРвып – прямые фактические расходы выпуска за отчетный (налоговый) период;
кол-во ГПнач – количество готовой продукции на складе на начало отчетного (налогового) периода;
кол-во ГПвып – количество выпущенной продукции текущего отчетного (налогового) периода
ПРотгр. = К х ПР на ед-цу,
где ПРотгр. – прямые расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию;
К – количество отгруженной продукции.
Таким образом в налоговом учете определяются прямые расходы,
приходящиеся на отгруженную продукции текущего отчетного (налогового) периода. В нашем примере сумма прямых расходов составляет 417 341
руб.
Для того чтобы получить всю стоимость отгруженной продукции, к
полученному результату добавляется сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде.
7
6
5
4
3
2
1
№
пп
Приложения
Варианты,
установленные законодательством
Норма
законодательства
I. Организационно-технические приемы и методы, применяемые организацией при ведении налогового учета
Вариант ведения налогового 1. Ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским учетом
Ст. 313 НК РФ
учета
2. Ведение налогового учета на основе максимального использования
данных бухучета
3. Смешанным путем
Организационная форма ве- 1. Ведение налогового учета обособленным структурным подразделениСт. 313 НК РФ
дения налогового учета
ем
2. Ведение налогового учета бухгалтерией
3. Ведение налогового учета специалистом в составе бухгалтерии
4. Ведение налогового учета сторонним специалистом
Способ ведения налогового 1. Ручной способ
учета
2. Автоматизированный способ
3.Иное____________________________________________
Способ представления нало1. По почте
говой отчетности
2. Лично
3. В электронном виде
Применяемые формы регист- 1. Самостоятельно разработанные регистры налогового учета
Ст. 313, 314 НК РФ
ров налогового учета
2. Регистры, рекомендованные МНС
3. Регистры бухгалтерского учета с дополнениями
Формы первичных докумен- 1. Первичные учетные документы (включая бухгалтерскую справку),
Ст. 313 НК РФ
тов
оформленные в соответствии с законодательством РФ и перечнем применяемых в организации форм первичных учетных документов
Формы налоговых регистров 1. Формы представлены в приложении к учетной политике
Ст. 314 НК РФ
(Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных
разрабатывается организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей н/о)
Элементы
учетной политики
Приложение 1. Вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике с целью налогообложения
81
81
1
13
12
11
10
9
8
№
пп
Варианты,
установленные законодательством
Состав и обязанности комис- 1. Представлены в приложении к учетной политике
сии по определению срока
полезного использования и
норм амортизации приобретаемого имущества и т. п.
Установление отчетных пе- 1. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и дериодов
вять месяцев календарного года.
2. Отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.
д. до окончания календарного года
Порядок уплаты авансовых
1. Уплата квартальных авансовых платежей по итогам каждого отчетноплатежей по налогу
го периода
2. Уплата в течение каждого квартала ежемесячных авансовых платежей
равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за предыдущий квартал
3. Уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли
Доходы от сдачи имущества в 1. Доходов от реализации
аренду включаются в состав
2. Внереализационных доходов
Порядок переноса убытков
1. Уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю
на будущее
сумму полученного убытка
2. Уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на часть
этой суммы (перенести убыток на будущее)
Метод признания доходов и 1. Метод начисления
расходов
2. Кассовый метод
II. Методические приемы и способы ведения учета в целях налогообложения прибыли
Установление срока полезно- 1. Самостоятельное установление срока с учетом классификатора ОС, на
го использования амортизи- основании которого объект относится к той или иной амортизационной
руемых ОС
группе
Элементы
учетной политики
82
Ст. 258 НК РФ, п. 1
Ст. 271, 272 НК РФ
Ст. 273 НК РФ
Ст. 283 НК РФ, п. 1
Ст. 288 НК РФ
Ст. 286 НК РФ, п. 2
Ст. 286 НК РФ
Ст. 286 НК РФ, п. 3
Ст. 285 НК РФ, п. 2
Ст. 259 НК РФ,
п. 10,11,12
Норма
законодательства
82
Установление срока полезного использования амортизируемых НМА
Методы начисления амортизации по амортизируемому
имуществу
Применение специальных по- 1. В отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условышающих коэффициентов
виях агрессивной среды и (или) повышенной опасности – не выше 2
2. Для амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга –
не выше 3
3. Не устанавливаются повышающие коэффициенты
Использование пониженных 1. Устанавливаются пониженные нормы амортизации
норм амортизации
2. Не устанавливаются пониженные нормы амортизации, за исключением случае, предусмотренных п.9 ст.259 НК РФ
4
5
7
6
3
1. Без учета срока эксплуатации у предыдущих собственников
2. С учетом срока полезного использования у предыдущих собственников
3. В обычном порядке
1. Подлежит увеличению в пределах сроков, установленных для той
амортизационной группы, в которую ранее было включено основное
средство
2. Срок полезного использования указанных объектов увеличению не
подлежит
1. Исходя из срока действия патента, свидетельства и т. п. ограничений
срока использования объектов
2. Исходя их условий договоров на право использования того или иного
вида НМА
3. В случае, когда невозможно определить вышеуказанными способами
– 10 лет
1. Линейный метод
2. Нелинейный метод
Варианты,
установленные законодательством
Установление срока полезного использования по приобретаемым ОС, бывшим в эксплуатации
Срок полезного использования ОС после реконструкции,
модернизации, технического
перевооружения и т. п.
Элементы
учетной политики
2
№
пп
83
Ст. 259 НК РФ, п. 10
Ст. 259 НК РФ, п. 7
Ст. 259 НК РФ, п. 4
Ст. 259 НК РФ, п. 5
Ст. 258 НК РФ, п. 2
Ст. 258 НК РФ, п. 1
Ст. 259 НК РФ, п. 12
Норма
законодательства
83
Порядок признания расходов
на оплату отпусков
Порядок признания расходов
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и
по итогам работы за год
Создание резервов по сомнительным долгам (только налогоплательщиками, применяющими метод начисления)
12
13
14
11
1. Фактические расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и
обслуживанию включаются в прочие расходы текущего периода
2. Создается резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и
гарантийное обслуживание. Норматив отчислений в резерв установлен в
размере_____руб. в месяц
1. В расходы включаются фактические расходы на оплату отпусков работников
2. Создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Ежемесячный процент отчислений в резерв установлен в размере___ процентов
1. В расходы включаются фактические расходы на выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год
2. Создается резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год. Ежемесячный
процент отчислений в резерв установлен в размере___ процентов.
1. Не создаются резервы по сомнительным долгам, списанные суммы
включаются в состав внереализационных расходов
2. Создаются резервы по сомнительным долгам
1. Осуществление накопления средств посредством резервирования
2. Накопление средств не осуществляется
Порядок накопления средств
для проведения особо сложных
и дорогих видов капремонта ОС
Порядок признания расходов
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
9
10
Варианты,
установленные законодательством
1. Указываются в учетной политике
(ОС, права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи
документов на регистрацию указанных прав)
2 Не указываются в учетной политике
Порядок признания расходов 1. Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были
на ремонт ОС
осуществлены в размере фактических затрат
2. Создается резерв на ремонт основных средств
Даты начисления амортизации для целей налогообложения по объектам недвижимости
Элементы
учетной политики
8
№
пп
84
Ст. 265 НК РФ,
п. 2, пп. 2
Ст. 265 НК РФ,
п. 1, пп. 7 и ст. 266
Ст. 255 НК РФ, п. 24
и ст. 324’
Ст. 255 НК РФ, п. 24
и ст. 324’
Ст. 255 НК РФ, п. 10
Ст. 255 НК РФ, п. 7
Ст. 264 НК РФ,
п. 1, пп. 9
Ст. 264 НК РФ,
п. 1, пп. 9 и ст. 267
Ст. 260 НК РФ, п. 3
и ст. 324 НК РФ
Ст. 324 НК РФ
Ст. 260 НК РФ, п. 1
Ст. 258 НК РФ, п. 8
Норма
законодательства
84
Метод оценки покупных товаров
Метод списания стоимости
выбывших ценных бумаг
Группировка расходов
Отнесение доходов (расходов) от сдачи имущества в
аренду (субаренду) к
Отнесение доходов (расходов)
от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности к
Порядок признания доходов,
относящихся к нескольким
отчетным (налоговым) периодам
16
17
18
19
21
20
15
Товары при их приобретении
оценивать
Метод оценки сырья и материалов, используемых в производстве
Элементы
учетной политики
14а
№
пп
1. Равномерно по отчетным периодам всего срока получения доходов
2. Пропорционально доле фактических затрат отчетного периода в общем объеме затрат
3. В соответствии со сметой
4. Иное_____________________________________________
1. Доходам (расходам) от реализации
2. Внереализационным доходам (расходам)
1. Без учета транспортно-заготовительных расходов
2. С учетом транспортно-заготовительных расходов
1. Метод оценки по стоимости единицы запасов
2. Метод оценки по средней себестоимости
3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)
4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений
(ЛИФО)
1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО)
2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО)
3. По средней стоимости
4. По стоимости единицы товара
1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)
2. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
3. По стоимости единицы
1. Определяется порядок (критерии) признания отдельных видов затрат
расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами
2. Вышеуказанный порядок не определяется
1. Доходам (расходам) от реализации
2. Внереализационным доходам (расходам)
Варианты,
установленные законодательством
85
Ст. 271 НК РФ, п. 2
Ст. 249, 252 НК РФ
Ст. 250 НК РФ, п. 4;
ст. 265, п. 1,пп. 1
Ст. 249, 252 НК РФ
Ст. 250 НК РФ, п. 5;
ст. 265, п. 1, пп. 1
Ст. 252 НК РФ,
п. 2 и 4
Ст. 280 НК РФ, п. 9
Ст. 268 НК РФ,
п.1, пп. 3
Ст. 254 НК РФ, п. 8
Норма
законодательства
85
30
29
28
27
26
25
24
23
22
№
пп
Варианты,
установленные законодательством
1. Равномерно по отчетным периодам всего срока осуществления расходов
2. Пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме доходов
3. В соответствии со сметой
4. Неисключительные права на программные продукты единовременно
Порядок включения в состав 1. Включение равномерно в течение 12 месяцев
прочих расходов на произ- 2. Включение равномерно в течение двух лет, но не более срока эксводство и реализацию расхо- плуатации
дов на освоение природных
ресурсов
Порядок отнесения процен- 1. Признание внереализационным расходом процентов, начисленных по
тов по долговым обязательст- долговому обязательству любого вида в сравнении с процентами по друвам к расходам
гим долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на
сопоставимых условиях
2. Признание внереализационным расходом предельной величины процентов, равной ставке рефинансирования банка России, увеличенной в
___ раза – при оформлении долгового обязательства в рублях, равной
___ – по долговым обязательствам в иностранной валюте
Порядок оценки остатков не- 1.
Выбор порядка оценки остатков НЗП и определение алгоритма
завершенного производства
расчета, применяемого при оценке остатков НЗП
Порядок оценки готовой про- 1. Выбор порядка оценки ГП и определение алгоритма расчета, примедукции
няемого при оценке остатков готовой продукции
Порядок оценки товаров от- 1. Выбор порядка оценки товаров отгруженных и определение алгоритгруженных
ма расчета, применяемого при оценке остатков товаров отгруженных
Перечень и порядок призна- 1. Представлены в учетной политике
ния прямых расходов
Оценка возвратных отходов
1. По цене реализации
2. По пониженной цене исходного сырья
По обособленным подразде- 1. исходя из показателей среднесписочной численности и средней осталениям налог исчисляется
точной стоимости основных средств
Порядок распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам
Элементы
учетной политики
86
Ст. 319 НК РФ
Ст. 319 НК РФ
Ст. 319 НК РФ
Ст. 319 НК РФ
Ст. 265 НК РФ,
п. 1, пп. 2;
ст. 269, п. 1
Ст. 261 НК РФ, п. 2
Ст. 272 НК РФ, п. 1
Норма
законодательства
86
Классификация
в бухгалтерском учете
в соответствии с ПБУ 9/99
Отражение
в бухгалтерском учете
1. Доходы от обычных видов деятельности
1
Выручка от реализации
Обороты по кредиту счет
продукции, товаров (работ, 90-1 за вычетом НДС,
услуг)
акцизов
2
Выручка от реализации то- Обороты по кредиту счет
варов
90-1 за вычетом НДС,
акцизов
3
Арендная плата
Если является предметом
деятельности:
обороты по кредиту сче4
Лицензионные платежи
та 90-1 за вычетом НДС
(включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности
5
Доходы от участия в уставных капиталах других организаций
II Прочие доходы
1
Арендная плата
Если не является предметом деятельности:
обороты по кредиту счета 91 за вычетом НДС
2
Лицензионные платежи
(включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности
№
п/п
Отражение в налоговом учете
в соответствии с НК РФ
Доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249
НК – п.4 ст. 250 НК
Доходы от предоставления в пользование прав
на результаты интеллектуальной деятельности
и приравненные к ним средства индивидуализации, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном
статьей 249 НК – п. 5 ст. 250 НК
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Доходы от долевого участия в других организациях – п.1 ст. 250 НК и ст.275 НК
Внереализационные
доходы
Доходы от реализации Выручка от реализации товаров (работ, услуг)
собственного производства – ст.249 НК
Доходы от реализации Выручка от реализации товаров (работ, услуг)
собственного производства – ст.249 НК
Доходы от реализации Выручка от реализации покупных товаров – ст.
249 НК
Доходы от реализации Выручка от реализации товаров (работ, услуг)
собственного производства – ст.249 НК
Классификация
в налоговом учете
Приложение 2. Классификация доходов в бухгалтерском и налоговом учете
87
87
Доходы от продажи имущества
Проценты, полученные за
предоставление в пользование денежных средств организации, проценты за использование банком денежных средств, находящихся
на счете организации в банке
Штрафы, пени, неустойки
за нарушение условий договоров
Поступления в возмещение
причиненных организации
убытков
Безвозмездное получение
активов
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году
5
6
10
9
8
7
4
Доходы от участия в уставных капиталах других организаций
Доходы от совместной деятельности
Классификация
в бухгалтерском учете
в соответствии с ПБУ 9/99
3
№
п/п
Сумма оборотов по кредиту счета 91 без НДС
Сумма оборотов по кредиту счета 91 без учета
НДС
Сумма оборотов по кредиту счета 91 без учета
НДС
Сумма оборотов по кредиту счета 91
Сумма оборотов по кредиту счета 91 без учета
НДС
Сумма оборотов по кредиту счета 91
Сумма оборотов по кредиту счета 91
Отражение
в бухгалтерском учете
Доходы от долевого участия в других организациях – п.1 ст. 250 и ст.275 НК
Отражение в налоговом учете
в соответствии с НК РФ
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафы, пени и
иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков
или ущерба – п.3 ст.250 НК
Доходы в виде безвозмездно полученного
имущества (работ, услуг) или имущественных
прав, за исключением случаев, указанных в
ст.251 НК – п.8 ст.250 НК
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном
(налоговом) периоде- п.10 ст.250 НК
В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе – п.9 ст.250 и ст.278 НК
Доходы от реализации Выручка от реализации амортизируемого
имущества, имущественных прав, прочего
имущества – ст. 249 НК
Внереализационные
Проценты, полученные по договорам займа,
доходы
кредита, банковского счета, а также по ценным
бумагам и другим долговым обязательствам –
п.6 ст. 250 НК
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Классификация
в налоговом учете
88
88
Курсовые разницы
Суммовые разницы
Дооценка активов
Прочие
12
13
14
15
2
Стоимость ценностей, оставшихся от списания в результате чрезвычайных ситуаций
III Чрезвычайные поступления
1
Страховое возмещение
Кредиторская и депонентская задолженность, по которым истек срок исковой
давности
Классификация
в бухгалтерском учете
в соответствии с ПБУ 9/99
11
№
п/п
Сумма оборотов по кредиту счет 91
Сумма оборотов по кредиту счет 91
Сумма оборотов по кредиту счета 91
Сумма оборотов по кредиту счета 91
Сумма оборотов по кредиту счета 91
Не учитываются
Сумма оборотов по кредиту счета 91
Отражение
в бухгалтерском учете
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Внереализационные
доходы
Не учитываются
Внереализационные
доходы
Классификация
в налоговом учете
89
Согласно ст. 250 НК
Согласно ст. 250 НК
Согласно ст. 250 НК
Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой
давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных п.п.22
п.1 ст.251 НК – п.18 ст.250 НК
В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы – п.п.2 и 11 ст.250 НК
В виде положительной (отрицательной) суммовой разницы – п.п.11.1 ст.250 НК
Отражение в налоговом учете
в соответствии с НК РФ
89
Классификация
в бухгалтерском учете
в соответствии с ПБУ 10/99
Отражение
в бухгалтерском
учете
Расходы по сдаче активов
в аренду
Расходы по предоставлению прав на нематериальные активы
Если является
предметом деятельности:
обороты по дебету счета 90-2
Расходы по участию активов в уставных капиталах других организаций
II Прочие расходы
1
Расходы по сдаче активов Если не является
в аренду
предметом деятельности:
обороты по дебету счета 91
4
3
1. Расходы от обычных видов деятельности
1
Расходы по изготовлеОбороты по дебению и продаже продукту счета 90-2
ции, выполнению работ,
оказанию услуг
2
Расходы по приобретеОбороты по дебению и продаже товаров
ту счета 90-2
№
п/п
Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) – абзац 1 п.п.1 п.1
ст.265 НК
Внереализационные расходы
Не участвуют
Расходы, связанные с предоставлением на систематической основе за плату во временное
пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды
интеллектуальной собственности – абзац 2 п.п.1
п.1 ст.265 НК
Ст. 277 НК
Материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие
расходы – ст.253 НК
Стоимость приобретения товаров – ст. 268 НК
Расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы, связанные с производством и реализацией
Материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие
расходы – ст.253 НК
Отражение в налоговом учете
в соответствии с НК РФ
Расходы, связанные с производством и реализацией
Классификация
в налоговом учете
Приложение 3. Классификация расходов в бухгалтерском и налоговом учете
90
90
Проценты по кредитам и
займам
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями
Отчисления в оценочные
резервы:
резервы по сомнительным долгам
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий
договоров
Возмещение причиненных организацией убытков
Убытки прошлых лет,
признанные в отчетном
году
5
6
10
9
8
7
4
3
Расходы по предоставлению прав на нематериальные активы
Расходы по участию в
уставных капиталах других организаций
Расходы, связанные с
выбытием активов
Классификация
в бухгалтерском учете
в соответствии с ПБУ 10/99
2
№
п/п
Внереализационные
расходы
Внереализационные расходы
Внереализационные расходы
Расходы от реализации
Не участвуют
Внереализационные расходы
Классификация
в налоговом учете
Сумма оборотов
Внереализационные расхопо дебету счета 91 ды
Сумма оборотов
Внереализационные расхопо дебету счета 91 ды
Сумма оборотов
Внереализационные расхопо дебету счета 91 ды
Сумма начисления по дебету
счета 91
Сумма оборотов
по счету 91 без
учета НДС
Сумма начисления по дебету
счета 91
Сумма начисления по дебету
счета 91
Отражение
в бухгалтерском
учете
91
Расходы в виде признанных должником или
подлежащих уплате должником на основании
решения суда, вступившего в законную силу,
штрафов, пеней и (или)иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба –
п.п.13 п.1 ст.265 НК
Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде – п.п.1 п.2 ст.265 НК
Резерв по сомнительным долгам – ст.266 НК РФ
Расходы на услуги банков – п.п.15 п.1 ст.265
Выручка от реализации амортизируемого имущества, имущественных прав, прочего имущества – ст. 249 НК
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида – п.п.2 п.1 ст.265 НК
Ст.277 НК
Отражение в налоговом учете
в соответствии с НК РФ
91
Суммовые разницы
Уценка активов
13
14
Классификация
в налоговом учете
Ст. 265 НК
Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая
затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций – п.п.6.п.2.ст.265
Приравниваются к внереализационным расходам
Суммы безнадежных долгов, а в случае, если
налогоплательщик принял решение о создании
резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва – п.п.2 п.2 ст.265 НК
В виде отрицательной (положительной) курсовой разницы – п.п.5 и 6 п.1 ст.265 НК
В виде отрицательной (положительной) курсовой разницы – п.п.5.1ст.265 НК
Отражение в налоговом учете
в соответствии с НК РФ
Внереализационные расходы
Сумма оборотов
Внереализационные расхопо дебету счета 91 ды
Не учитываются
Внереализационные расходы
Сумма оборотов
Не участвуют
по дебету счета 91
Сумма оборотов
Не участвуют
по дебету счета 91
Сумма оборотов
Внереализационные расхопо дебету счета 91 ды
Отражение
в бухгалтерском
учете
Перечисление средств на
благотворительную деятельность, расходы на
спортивные мероприятия, отдых, развлечения и
аналогичных мероприятий
16
Прочие
Сумма оборотов
по дебету счета 91
III Чрезвычайные расходы
1
Расходы, возникающие
Сумма оборотов
как последствия чрезвы- по дебету счета 91
чайных обстоятельств
15
12
Сумма дебиторской задолженности, по которой
истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания
Курсовые разницы
Классификация
в бухгалтерском учете
в соответствии с ПБУ 10/99
11
№
п/п
92
92
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа